Circulaire van een directeur-generaal in naam van de minister van Financiën · Hof van Cassatie van België, 4 oktober 2012

Over het document

Verzameling: Belgische rechtspraak
Taal van de tekst: Nederlands

Tekst

93 paragrafen

Tekst van de beslissing

Arrest van het Hof van Cassatie, van 4 oktober 2012, zaak C.11.0620.F

Circulaire van een directeur-generaal in naam van de minister van Financiën

Aard

Advies van de afdeling wetgeving van de Raad van State

Substantiële vormvereiste

Niet-naleving

Gevolg

Samenvatting

De niet-naleving van het substantiële vormvereiste dat bestaat in de verplichting om het advies van de Raad van State in te winnen, zonder dat de dringende noodzakelijkheid werd aangevoerd, leidt tot de onwettigheid van de circulaire met verordenende draagwijdte die de rechter heeft toegepast.

Arrest

Nr. C.11.0620.F

M. J.,

Mr. Michel Mahieu, advocaat bij het Hof van Cassatie,

tegen

BELGISCHE STAAT, minister van Financiën,

Mr. François T'Kint, advocaat bij het Hof van Cassatie.

I. RECHTSPLEGING VOOR HET HOF

Het cassatieberoep is gericht tegen het arrest van 13 oktober 2010 van het hof van beroep te Luik.

Raadsheer Martine Regout heeft verslag uitgebracht.

Advocaat-generaal Thierry Werquin heeft geconcludeerd.

II. CASSATIEMIDDEL

De eiser voert een middel aan.

Geschonden wettelijke bepalingen

- artikel 159 Grondwet;

- artikel 3, § 1, van de wetten op de Raad van State, gecoördineerd op 12 januari 1973, zoals het van kracht was vóór de vervanging ervan bij de wet van 9 augustus 1980 tot hervorming der instellingen;

- artikel 45, § 1, 1°, Wetboek op de belasting over de toegevoegde waarde, zoals het van kracht was vóór en na de wijziging ervan bij de wet van 28 december 1992, en artikel 49 van datzelfde wetboek, zoals het van kracht was vóór de wijziging ervan bij de wet van 27 december 1977;

- artikel 4, § 2, van het koninklijk besluit nr. 3 van 10 december 1969 met betrekking tot de aftrekregeling voor de toepassing van de belasting over de toegevoegde waarde, zoals het van toepassing was vóór de wijziging ervan bij het koninklijk besluit van 7 november 1975;

- algemeen rechtsbeginsel, dat met name is vastgelegd in artikel 159 Grondwet, en volgens hetwelk de rechter geen akte of verordening kan toepassen die een hogere bepaling schendt.

Aangevochten beslissingen

Het arrest beslist, bij hervorming van het beroepen vonnis, dat de eiser zijn recht op aftrek van de belasting over de toegevoegde waarde op het bedrag van de factuur van 9 april 1991 betreffende de verkoop van het litigieuze voertuig aan de vennootschap Eurolease Factor niet rechtsgeldig heeft uitgeoefend, zodat zijn recht is vervallen, en beslist derhalve dat het litigieuze dwangbevel wordt bevestigd tot beloop van een bedrag van 21.678,29 euro (874.500 frank) aan verschuldigde belastingen, te vermeerderen met een interest van 0,8 pct. per maand vertraging vanaf 21 januari 1992, en tot beloop van een verschuldigde geldboete van 2.167,83 euro (87.450 frank), te vermeerderen met de moratoire interest te rekenen van de kennisgeving of de betekening van dit dwangbevel, om alle redenen die hier als volledig weergegeven worden beschouwd en met name om de volgende redenen:

"Artikel 4 van het koninklijk besluit nr. 3 ï›van 10 december 1969 met betrekking tot de aftrekregeling voor de toepassing van de belasting over de toegevoegde waarde], zoals het destijds van toepassing was, bepaalde:

'§ 1. De belastingplichtige oefent zijn recht op aftrek globaal uit door op het totaalbedrag van de belasting verschuldigd voor een aangiftetijdvak, het totaalbedrag toe te rekenen van de belasting waarvoor het recht op aftrek tijdens hetzelfde tijdvak is ontstaan en uitgeoefend kan worden krachtens artikel 3.

Wanneer de formaliteiten waaraan het uitoefenen van het recht op aftrek onderworpen is, niet tijdig worden vervuld en, in het bijzonder, wanneer de in artikel 3, § 1, 1°, bedoelde factuur werd uitgereikt na het verstrijken van de termijn voorgeschreven door ï›artikel 1, laatste lid, van het koninklijk besluit nr. 1 van 23 juli 1969ï, wordt dat recht, op voorwaarde dat sinds het ontstaan ervan niet meer dan twee jaar zijn verlopen, uitgeoefend in de aangifte met betrekking tot het tijdvak waarin de formaliteiten worden vervuld.

§ 2. Wanneer de belastingplichtige zijn recht op aftrek niet heeft uitgeoefend overeenkomstig § 1, kan hij het nog uitoefenen binnen vijf jaar te rekenen vanaf het tijdstip waarop het recht van aftrek is ontstaan. Door of vanwege de Minister van Financiën wordt de wijze bepaald waarop in dat geval de aftrek plaatsheeft'.

De ministeriële circulaire 29/1975 van 25 november 1975 verduidelijkt als volgt de voorwaarden voor de laattijdige aftrek van de belasting over de toegevoegde waarde:

'5. Het recht op aftrek dat niet werd uitgeoefend overeenkomstig de nrs. 2 (onmiddellijke aftrek) of 4 (aftrek binnen twee jaar), kan nog, op de hierna bepaalde wijze, worden uitgeoefend binnen vijf jaar te rekenen vanaf het tijdstip waarop het is ontstaan.

6. In het geval bedoeld onder nr. 5 moet de belastingplichtige een schriftelijke aanvraag indienen bij het hoofd van het controlekantoor waaronder hij ressorteert. Deze aanvraag moet, naast naam, adres en btw-identificatienummer van de belastingplichtige, alle elementen bevatten die het recht op aftrek staven. Inzonderheid dienen te worden vermeld : beknopte omschrijving van de ontvangen goederen of diensten, bedrag van de ervan geheven btw, bedrag waarvan de aftrek wordt gevraagd, tijdstip van het ontstaan van het recht op aftrek, verwijzing naar de factuur, of het daarmee gelijkstaand stuk, of naar het invoerdocument (datum van het stuk, inschrijvingsnummer in het boek voor inkomende facturen, maand waarin de inschrijving gebeurde). In die aanvraag dient de belastingplichtige bovendien uitdrukkelijk te verklaren dat de aftrek waarop de vraag betrekking heeft nog niet eerder werd verricht. De aanvraag die binnen vijf jaar te rekenen vanaf het tijdstip waarop het recht op aftrek is ontstaan wordt ingediend, geldt als uitoefening van het recht op aftrek in de zin van artikel 4, § 2, van het koninklijk besluit nr. 3.

7. De aftrek kan slechts effectief plaatshebben nadat de bevoegde hoofdcontroleur de aanvraag heeft onderzocht en hij de belastingplichtige bij een bijzondere beslissing heeft gemachtigd het bedrag van de aftrekbare belasting op te nemen in het vak herzieningen (kader IV, C, d)'.

Volgens (de eiser) heeft hij zijn recht op aftrek uitgeoefend in het antwoord van 5 oktober 1992 van zijn raadsman op de regularisatiestaat die hem op 16 september 1992 was toegestuurd.

Die brief wijst erop dat de eiser vergeten is de belasting over de toegevoegde waarde te betalen, 'die, in zijn ogen, een heel ander bedrag vertegenwoordigt, te weten de belasting van 33 pct. over de toegevoegde waarde van 100.000 frank', dat voormeld standpunt herhaald wordt (op een gedeeltelijk onjuiste wijze, daar het bedrag van 100.000 frank, in de versie [van de eiser], de grondslag en niet het bedrag van de belasting is) in de brief van 7 juni 1993 aan de minister van Financiën.

Noch die brieven noch het verzet tegen het dwangbevel zijn btw-aangiften in de zin van artikel 4, § 1, van het voormelde koninklijk besluit nr. 3 of zijn een schriftelijke aanvraag zoals bepaald in de ministeriële circulaire 29/1975 van 25 november 1975.

(De eiser) heeft zijn recht op aftrek dus niet binnen de bij wet gestelde termijnen en vormen uitgeoefend en dat recht is dus vervallen.

Het middel is bijgevolg gegrond".

Grieven

Krachtens artikel 159 Grondwet passen de hoven en rechtbanken de algemene, provinciale en plaatselijke besluiten alleen toe voor zoverre zij met de wetten overeenstemmen.

De rechter kan immers geen rechtsnorm toepassen die een hogere bepaling schendt.

Artikel 3 van de wetten op de Raad van State, gecoördineerd op 12 januari 1973, bepaalde, vóór de vervanging ervan door artikel 18 van de gewone wet van 9 augustus 1980 tot hervorming der instellingen, dat "buiten de gevallen van hoogdringendheid en de ontwerpen van begrotingswetten uitgezonderd, de ministers aan het beredeneerd advies van de afdeling de tekst van alle voorontwerpen van wetten of van organieke en reglementaire uitvoeringsbesluiten onderwerpen. Het advies wordt gehecht aan de memorie van toelichting van de wetsontwerpen, alsmede aan de verslagen aan de Koning".

De raadpleging van de afdeling wetgeving vormt een substantieel vormvereiste dat van toepassing is op bepalingen met een verordenende draagwijdte. Dat is het geval wanneer ze algemene regels bevatten die van toepassing zijn op alle burgers of op een categorie burgers.

Het arrest past te dezen de circulaire nr. 29 toe, die op 25 november 1975 in naam van de minister van Financiën is goedgekeurd door algemeen directeur A. B.

Artikel 45, § 1, van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde bepaalde, vóór de wijziging ervan door de wet van 28 december 1992:

"Op de belasting die hij verschuldigd is ter zake van de door hem verrichte leveringen en diensten mag de belastingplichtige in aftrek brengen de belasting geheven van de aan hem geleverde goederen en verleende diensten en van de door hem ingevoerde goederen, voor zover hij die goederen en diensten gebruikt voor het verrichten van handelingen onderworpen aan de belasting".

Na de wijziging door de wet van 28 december 1992 bepaalde artikel 45, § 1, 1°, van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde:

"Op de belasting die hij verschuldigd is, mag elke belastingplichtige in aftrek brengen de belasting geheven van de aan hem geleverde goederen en verleende diensten, van de door hem ingevoerde goederen en de door hem verrichte intracommunautaire verwervingen van goederen, in de mate dat hij die goederen en diensten gebruikt voor het verrichten van belaste handelingen".

Artikel 49 van hetzelfde wetboek bepaalde, na de wijziging ervan door de wet van 27 december 1977:

"De Koning regelt de toepassing van de artikelen 45 tot 48 door onder meer te bepalen:
1° het tijdstip waarop het recht op aftrek ontstaat;
2° de termijnen waarbinnen en de regelen volgens welke de aftrek plaatsheeft, berekend wordt en herzien wordt".

Artikel 4 van het koninklijk besluit nr. 3 van 10 december 1969 met betrekking tot de aftrekregeling voor de toepassing van de belasting over de toegevoegde waarde bepaalde, na de wijziging ervan bij het koninklijk besluit van 7 november 1975:

"§ 1. De belastingplichtige oefent zijn recht op aftrek globaal uit door op het totaalbedrag van de belasting verschuldigd voor een aangiftetijdvak, het totaalbedrag toe te rekenen van de belasting waarvoor het recht op aftrek tijdens hetzelfde tijdvak is ontstaan en uitgeoefend kan worden krachtens artikel 3.
Wanneer de formaliteiten waaraan het uitoefenen van het recht op aftrek onderworpen is, niet tijdig worden vervuld en, in het bijzonder, wanneer de in artikel 3, 1°, bedoelde factuur werd uitgereikt na het verstrijken van de termijn voorgeschreven door artikel 1, laatste lid, van het koninklijk besluit nr. 1 van 23 juli 1969, wordt dat recht uitgeoefend in de aangifte met betrekking tot het tijdvak waarin de formaliteiten worden vervuld, op voorwaarde dat sinds het ontstaan ervan niet meer dan twee jaar zijn verstreken.
§ 2. Wanneer de belastingplichtige zijn recht op aftrek niet heeft uitgeoefend overeenkomstig § 1, kan hij het nog uitoefenen binnen vijf jaar te rekenen vanaf het tijdstip waarop het recht op aftrek is ontstaan.
Door of vanwege de Minister van Financiën wordt de wijze bepaald waarop in dat geval de aftrek plaatsheeft".

Ter uitvoering van artikel 4, § 2, tweede lid, van het voormelde koninklijk besluit nr. 3 van 10 december 1969, heeft directeur-generaal A. B. in naam van de minister de circulaire nr. 29 (circulaire 75/029) uitgevaardigd, die met name het volgende bepaalt:

"5. Het recht op aftrek dat niet werd uitgeoefend overeenkomstig de nrs. 2 (onmiddellijke aftrek) of 4 (aftrek binnen twee jaar), kan nog, op de hierna bepaalde wijze, worden uitgeoefend binnen vijf jaar te rekenen vanaf het tijdstip waarop het is ontstaan.
6. In het geval bedoeld onder nr. 5 moet de belastingplichtige een schriftelijke aanvraag indienen bij het hoofd van het controlekantoor waaronder hij ressorteert.
Deze aanvraag moet, naast naam, adres en btw-identificatienummer van de belastingplichtige, alle elementen bevatten die het recht op aftrek staven. Inzonderheid dienen te worden vermeld : beknopte omschrijving van de ontvangen goederen of diensten, bedrag van de ervan geheven btw, bedrag waarvan de aftrek wordt gevraagd, tijdstip van het ontstaan van het recht op aftrek, verwijzing naar de factuur, of het daarmee gelijkstaand stuk, of naar het invoerdocument (datum van het stuk, inschrijvingsnummer in het boek voor inkomende facturen, maand waarin de inschrijving gebeurde).
In die aanvraag dient de belastingplichtige bovendien uitdrukkelijk te verklaren dat de aftrek waarop de vraag betrekking heeft nog niet eerder werd verricht.
De aanvraag die binnen vijf jaar te rekenen vanaf het tijdstip waarop het recht op aftrek is ontstaan wordt ingediend, geldt als uitoefening van het recht op aftrek in de zin van artikel 4, § 2, van het koninklijk besluit nr. 3".

De circulaire heeft een verordenende draagwijdte, in zoverre ze de voorwaarden bepaalt waaronder het recht op aftrek van de belasting over de toegevoegde waarde, bepaald in artikel 4, § 2, van het voormelde koninklijk besluit nr. 3, kan worden uitgeoefend. De minister van Financiën diende die circulaire dus, buiten het geval van dringende noodzakelijkheid, vóór de goedkeuring ervan voor te leggen aan de afdeling wetgeving van de Raad van State.

Uit die circulaire blijkt niet dat het advies van de Raad van State is ingewonnen of dat de auteur van die circulaire de dringende noodzakelijkheid heeft aangevoerd om dat advies niet te moeten inwinnen.

De niet-naleving van het substantiële vormvereiste, dat bestaat in het inwinnen van het advies van de Raad van State, buiten het geval van dringende noodzakelijkheid, leidt tot de onwettigheid van de voormelde circulaire.

Het arrest, dat met toepassing van de voormelde circulaire beslist dat de eiser zijn recht op aftrek niet binnen de gestelde termijnen rechtsgeldig heeft uitgeoefend en dat zijn recht dus is vervallen, aangezien de brieven van 5 oktober 1992 en 7 juni 1993 niet de schriftelijke aanvraag opleveren die bepaald is in de ministeriële circulaire 29/1975 van 25 november 1975, schendt de artikelen 159 van de Grondwet en 3 van de wetten op de Raad van State, gecoördineerd op 12 januari 1973. Het arrest, dat de eiser om die redenen het recht op aftrek van de belasting over de toegevoegde waarde ontzegt, schendt tevens de artikelen 45 en 49 van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde en artikel 4 van het koninklijk besluit nr. 3 van 10 december 1969 met betrekking tot de aftrekregeling voor de toepassing van de belasting over de toegevoegde waarde.

III. BESLISSING VAN HET HOF

Beoordeling

Luidens artikel 159 van de Grondwet passen de hoven en rechtbanken de algemene, provinciale en plaatselijke besluiten alleen toe in zoverre ze met de wetten overeenstemmen.

Elk rechtsprekend orgaan heeft, op grond van die bepaling, de bevoegdheid en de plicht om na te gaan of de beslissingen waarvan de toepassing betwist wordt, overeenstemmen met de wet.

Krachtens artikel 3, § 1, van de wetten op de Raad van State, gecoördineerd op 12 januari 1973, onderwerpen de ministers aan het beredeneerd advies van de afdeling wetgeving van de Raad van State, buiten de gevallen van hoogdringendheid en de ontwerpen van begrotingswetten uitgezonderd, de tekst van alle voorontwerpen van wetten of van organieke en reglementaire uitvoeringsbesluiten.

Het arrest maakt toepassing van de circulaire nr. 29 van 25 november 1975, die door directeur-generaal A. B., in naam van de minister van Financiën, is uitgevaardigd ter uitvoering van artikel 4, 2°, van het koninklijk besluit nr. 3 van 10 december 1969 met betrekking tot de aftrekregeling voor de toepassing van de belasting over de toegevoegde waarde. Artikel 6 van die circulaire legt de vormvereisten vast waaraan elke aanvraag tot aftrek van de belasting moet voldoen wanneer het recht van aftrek niet is uitgeoefend overeenkomstig artikel 4, 1°, van het voormelde koninklijk besluit van 7 november 1975.

Die circulaire, die het voormelde koninklijk besluit aanvult en waarvan de bepalingen een normatief karakter hebben, heeft een verordenende draagwijdte; de minister was dus verplicht, buiten het geval van dringende noodzakelijkheid, die circulaire aan het advies van de afdeling wetgeving van de Raad van State te onderwerpen.

De niet-naleving van het substantiële vormvereiste, erin bestaande het advies van de Raad van State in te winnen, zonder dat de dringende noodzakelijkheid werd aangevoerd, leidt tot de onwettigheid van de voormelde circulaire.

Het arrest, dat de vordering van de eiser tot aftrek van de belasting over de toegevoegde waarde verwerpt, op grond dat noch "het antwoord van 5 oktober 1992 van zijn raadsman op de regularisatiestaat die hem op 16 september 1992 was toegestuurd", "noch het verzet tegen het dwangbevel [...] de schriftelijke aanvraag opleveren bepaald in de ministeriële circulaire 29/1975 van 25 november 1975" en dat de eiser "zijn recht op aftrek dus niet binnen de bij wet gestelde termijnen en vormen heeft uitgeoefend", schendt de in het middel vermelde bepalingen.

Het middel is gegrond.

De vernietiging van de beslissing over het bedrag dat verschuldigd is als belasting over de toegevoegde waarde, strekt zich uit tot de beslissingen over de boete en over de schade van de eiser, die het gevolg daarvan zijn.

Dictum

Het Hof,

Vernietigt het bestreden arrest, behalve in zoverre dat arrest het hoger beroep ontvankelijk verklaart.

Beveelt dat van dit arrest melding zal worden gemaakt op de kant van het gedeeltelijk vernietigde arrest.

Houdt de kosten aan en laat de beslissing daaromtrent aan de feitenrechter over.

Verwijst de aldus beperkte zaak naar het hof van beroep te Bergen.

Aldus geoordeeld door het Hof van Cassatie, eerste kamer, te Brussel, door voorzitter Christian Storck, raadsheer Didier Batselé, afdelingsvoorzitter Albert Fettweis, de raadsheren Martine Regout en Alain Simon, en in openbare terechtzitting van 4 oktober 2012 uitgesproken door voorzitter Christian Storck, in aanwezigheid van advocaat-generaal Thierry Werquin, met bijstand van griffier Patricia De Wadripont.

Vertaling opgemaakt onder toezicht van raadsheer Alain Smetryns en overge-schreven met assistentie van griffier Johan Pafenols.