Bewijs, controlemaatregel, vervolging, geding, rechten en voorrechten schatkistBelasting over de toegevoegde waarde

Fiche van de FOD Financiën

Tekst van het arrest

Tekst van de beslissing

Hof van beroep te Gent, 11^e Kamer – Buitengewone terechtzitting van 15-11-2001

Nr. 1998/AR/2561

In de zaak van :

DE BELGISCHE STAAT, vertegenwoordigd door de Minister van Financiën, Administratie van de BTW, Registratie en Domeinen, in de persoon van de rekenplichtige ontvanger van het tweede ontvangkantoor van de belasting over de toegevoegde waarde te Hasselt, met kantoor te 3500 HASSELT, Koning Boudewijnlaan 4,

appellant na cassatie,

ter terechtzitting vertegenwoordigd door Mr. D. C., advocaat te …, …

tegen :

H. V. Z. NV, met zetel te …, …, ingeschreven in het handelsregister te … onder het nummer …,

geïntimeerde na cassatie,

ter terechtzitting vertegenwoordigd door Mr. V. H., advocaat te …, …

spreekt het Hof het volgend arrest uit :

Gezien het arrest van het Hof van Cassatie van 17 september 1998 waarbij het arrest uitgesproken op 30 januari 1995 door het Hof van beroep te Antwerpen werd vernietigd behalve in zoverre dit het hoger beroep ontvankelijk heeft verklaard en waarbij de aldus beperkte zaak naar het Hof van beroep te Gent werd verwezen.

Door de Horeca V. Z. NV werd op 22 september 1989 tijdig en regelmatig een verzoekschrift tot hoger beroep ingediend tegen het op 4 september 1989 door de vijfde kamer van de rechtbank van eerste aanleg te Hasselt gewezen vonnis waarbij haar verzet tegen een dwangbevel uitgevaardigd door de ontvanger op 9 juli 1986, geviseerd en uitvoerbaar verklaard op 18 juli 1986 werd afgewezen.

De Belgische Staat vorderde van de Horeca V. Z. NV een bedrag van … BEF ontdoken BTW, … BEF boete, meer de intresten vanaf 21 mei 1984 op … BEF om tussen 1 januari 1983 en 19 april 1984 bepaalde niet gefactureerde goederen te hebben aangekocht bij de NV V. R. S..

De Horeca V. Z. NV is als BTW-belastingplichtige wegens de uitgeoefende activiteit van groothandel in horeca-specialiteiten onderworpen aan de BTW-wetgeving. Naar aanleiding van een controle van het vervoer over de weg verricht op 19 april 1984 door de ambtenaren van de Opsporingsinspectie van de BTW en de douane en accijnzen werd vastgesteld dat de NV V. R. S. voor eigen rekening goederen naar haar klanten vervoerde en waar omtrent de goederen vermeld op het vervoerdocument niet overeenstemden met de goederen vermeld op de verzendingsstukken opgemaakt op naam van de klanten.

Die vaststelling steunt eveneens op de verzendingsstukken van 17 en 18 april 1984 die op 19 april 1984 nog konden worden voorgelegd tijdens de controle op de bedrijfszetel van de NV V. R. S.. Volgens verklaringen van de zaakvoerders van deze laatste gebeurde de facturatie van de geleverde goederen aan de klanten op grond van een vooraf met iedere klant overeengekomen percentage van die leveringen, welke richtlijnen voor de facturatie opgenomen waren in een voor automatisatieverwerking bestemd bestand.

Nog steeds volgens de bestuurders van de NV V. R. S. werd aan de koper slechts een factuur met in rekening gebrachte BTW uitgereikt voor het gedeelte van de geleverde goederen dat overeenstemt met het vooraf in akkoord met die klant overeengekomen percentage en het ander gedeelte waarvoor geen factuur werd uitgereikt werd ingeschreven als levering aan particulieren in een dagboek van ontvangsten.

Tevens werd vastgesteld dat de Horeca V. Z. NV in het klantenbestand voorkwam onder nummer … met een te factureren percentage van 60 % en dat door de NV V. R. S. in de periode 1981 tot 19 april 1984 facturen met in rekening gebrachte BTW werden uitgereikt.

Op basis daarvan werd door de administratie aangenomen dat de gefactureerde bedragen slechts 60 % uitmaakten van de effectieve leveringen die NV V. R. S. had geleverd aan de Horeca V. Z. NV, met dien verstande dat werd aangenomen dat dit facturatiepercentage van 60 % slechts bij drie leveringen op vier werd toegepast.

Bij toepassing van art. 64, § 1 BTW-Wetboek werd de verschuldigde belasting berekend op de niet-gefactureerde bedragen verhoogd met een brutowinst van 19 % voor de jaren 1981 en 1982 en 22 % voor de jaren 1983 en 1984 op basis waarvan een aanvankelijk proces-verbaal werd opgemaakt.

Uit de voorgelegde briefwisseling blijkt verder dat partijen een minnelijke regeling hebben nagestreefd doch dat een akkoord onmogelijk bleek waardoor de vastgestelde overtredingen werden opgenomen in een proces-verbaal van 20 juni 1986 weze het zo dat het voorstel van de raadsman van de Horeca V. Z. NV wat de verschuldigde BTW betreft volledig werd overgenomen.

Nadat een dwangbevel werd uitgevaardigd op 9 juli 1986 door de met de invordering belaste ontvanger geviseerd en uitvoerbaar werd verklaard op 18 juli 1986 tekende de Horeca V. Z. NV verzet aan, dat echter door de rechtbank werd afgewezen.

Bij arrest uitgesproken op 30 januari 1995 door het Hof van beroep te Antwerpen werd dit dwangbevel nietig verklaard omdat het eigenlijke proces-verbaal waaruit de feitelijke gegevens rechtstreeks werden vastgesteld niet werd gevoegd bij het dwangbevel.

Voormeld arrest werd bij arrest van het Hof van Cassatie van 17 september 1998 vernietigd omdat geen wettelijke bepaling in de nietigheid voorziet van het krachtens artikel 59 van het BTW-Wetboek opgemaakt proces-verbaal, om de enkele reden dat bij de betekening ervan aan de belastingplichtige geen afschriften zijn gevoegd van stukken waarnaar in het proces­verbaal wordt verwezen.

Door de Horeca V. Z. NV worden volgende argumenten naar voor gebracht.

1. De procedure minnelijke regeling is niet meer relevant. Uit de poging tot het afsluiten van een akkoord kan geen bekentenis worden afgeleid in hoofde van de Horeca V. Z. NV.

Uit het geheel van de briefwisseling tussen de raadsman van de Horeca V. Z. NV en de administratie dient uiteindelijk te worden aangenomen dat er geen minnelijke regeling tot stand is gekomen omdat haar niet werd toegestaan de BTW op aankopen te verrekenen. Overigens werden de onderhandelingen gevoerd onder voorbehoud en zonder enige bekentenis te doen zodat de gewone bewijsvoering van toepassing is.

2. De betekening van het dwangbevel is nietig omdat de kopie van het dwangbevel en PV geen originele handtekeningen bevat.

Art. 85, §§ 1 en 3 BTW-Wet bepalen dat de kennisgeving van het dwangbevel gebeurt bij een ter post aangetekende brief of wordt betekend bij deurwaardersexploot met bevel tot betaling. Deze betekening of kennisgeving wordt beheerst door het gemeen recht.

Noch de artikelen 59 en 85 BTW-Wet, noch art. 32, 1° Ger. W. vereisen dat het door de gerechtsdeurwaarder aan de belastingplichtige overhandigde afschrift van het betekende dwangbevel de handtekeningen bevat van de ambtenaren die het origineel geviseerd en uitvoerbaar verklaard hebben. Geen wettelijke bepaling voorziet in de nietigheid van het dwangbevel om de enkele reden dat bij de betekening ervan het aan de belastingplichtige overhandigde afschrift van het krachtens artikel 59 van het BTW-Wetboek opgemaakte proces-verbaal niet door de opsteller van dit proces­verbaal is ondertekend (Cass., 2 december 1994, R.W., 1994-95, 1378).

Overigens blijkt uit de stukken neergelegd door Horeca V. Z. NV dat de gerechtsdeurwaarder die tot betekening overging zowel het dwangbevel als het proces-verbaal telkens heeft voorzien van de formule van eensluidend verklaring, telkens gevolgd door zijn handtekening in origineel. Dit biedt de belastingplichtige de waarborg dat de originelen van het dwangbevel en van het proces-verbaal voorzien zijn van de handtekeningen van de onderscheiden ambtenaren. De gelijkenis tussen de thans overgelegde originele stukken van het dwangbevel en het proces-verbaal en de betekende afschriften laat daaromtrent niet de minste twijfel bestaan.

3. De vordering steunt op een onwettig onderzoek en is derhalve nietig.

Blijkens het PV van 20 juni 1986 gebeurde op 19 april 1984 een controle op de weg door ambtenaren van de BTW en de Douane samen. De wagen van de NV V. R. zou door douaneambtenaren zijn afgeleid en daarna door BTW-ambtenaren op documenten zijn onderzocht.

Volgens de Horeca V. Z. NV had de douane daartoe geen bevoegdheid en zou zij zich schuldig hebben gemaakt aan machtsoverschrijding. Minstens zouden spontaan gegevens zijn overgemaakt aan BTW-ambtenaren wat eveneens strijdig is met artikel 210 AWDA en artikel 211 Wb. Taksen. Voorts gebeurde het controle­onderzoek in onderlinge samenwerking tussen Douane- en BTW-ambtenaren daar waar deze samenwerking organiseert zodat het voeren van een gezamenlijke controle, aldus de Horeca V. Z. NV onwettig is.

Terecht stelt de administratie dat de door de Horeca V. Z. NV ontwikkelde thesis nopens de onderlinge samenwerking tussen fiscale administraties en onderlinge uitwisseling van inlichtingen gesteund op de wet van 28 juli 1938 en op art. 211 WZGT in de onderhavige context volstrekt naast de kwestie is.

Op het ogenblik van de vaststellingen was art. 62 BTW-Wetboek in zijn originele versie nog toepasselijk zoals ingevoerd door de Wet van 3 juli 1969 op de belasting over de toegevoegde waarde en zoals licht gewijzigd door art. 32 W. 27 december 1977 (BS 30 december 1977).

Art. 62, § 2 BTW-Wet bepaalde dat "De door de Koning aangewezen ambtenaren en beambten het recht hebben de voor vervoer over de weg gebruikte motorrijtuigen op te houden teneinde na te gaan of daarmee aan de controle onderworpen goederen worden vervoerd en of die goederen vergezeld gaan van het vereist stuk. Die ambtenaren en beambten hebben ook het recht de aard en de hoeveelheid van de vervoerde goederen te controleren."

Het KB nr. 28 van 23 december 1970 in uitvoering van art. 62 BTW-Wet m.b.t. de controle van het vervoer over de weg voor de toepassing van de belasting over de toegevoegde waarde voorzag in art. 17 dat onder meer de ambtenaren en beambten van het Ministerie van Financiën gerechtigd zijn de tot vervoer over de weg dienende motorvoertuigen tegen te houden, te onderzoeken of zij in artikel 15 bedoelde goederen vervoeren, zich ervan te vergewissen of deze goederen vergezeld zijn van het voorgeschreven document en de aard en de hoedanigheid van de vervoerde goederen te controleren.

Daar zowel de BTW-administratie als die van de Douane en Accijnzen behoren tot het Ministerie van Financiën zijn deze gelijkelijk bevoegd om controles van het vervoer over de weg uit te voeren. Onder de alsdan toepasselijke wetgeving kan hun samenwerking niet in vraag worden gesteld.

Uit de samenlezing van voormelde wettelijke bepalingen kan derhalve niet worden besloten tot een onwettig onderzoek.

4. Gegevens gevonden bij een bepaalde belastingplichtige mogen niet gebruikt worden voor het belasten van derden.

Door de Horeca V. Z. NV wordt aangevoerd dat de artikelen 242 en 243 WIB 64 en artikel 210 AWDA zo dienen te worden uitgelegd dat zij betrekking hebben op één en dezelfde belastingplichtige en niet toelaten gegevens gevonden bij een belastingplichtige te gebruiken voor het belasten van anderen.

Ook deze zienswijze kan niet worden bijgetreden. Zowel de teksten van art. 242 en 243 WIB 64 als artikel 210 AWDA gaat terug naar artikel 34 van de Wet van 20 augustus 1947 dat nooit uitdrukkelijk werd opgeheven.

Paragraaf 2 van artikel 34 van de Wet van 20 augustus 1947 bepaalt dat : "Elke inlichting, stuk, proces-verbaal of akte ontdekt of bekomen in het uitoefenen van zijn functies, door een ambtenaar van een fiscaal rijksbestuur, hetzij rechtstreeks, hetzij door tussenkomst van een der hierboven aangeduide diensten, kan door de Staat worden ingeroepen voor het opsporen van elke krachtens de belastingwetten verschuldigde som”.

Deze bepaling slaat dus ook duidelijk op ambtenaren van de BTW en op de BTW als een door de Staat geheven belasting en laat het gebruik toe van alle rechtmatig bekomen inlichtingen voor het opsporen van elke krachtens de belastingwetten verschuldigde som.

5. De inzage van het computerbestand kon enkel gebeuren mits machtiging van de directeur-generaal.

De Horeca V. Z. NV voert aan dat het met de computer afgedrukte klantenbestand een onwettig bewijsmiddel is omdat dit stuk werd opgevraagd zonder dat de ambtenaren in het bezit waren van de bijzondere machtiging zoals beoogd in het artikel 61, § 2 van het BTW-Wetboek.

Het recht van inzage door de met controle belaste ambtenaren werd ten tijde van de controle bij de NV V. R. geregeld in art. 61, §§ 1 en 2 van het BTW­Wetboek. De wetgever maakte een onderscheid tussen stukken gehouden of ontvangen in uitvoering van de BTW-Wetgeving (art. 61, §1, 1^e lid BTW-Wet), handelsboeken, boekingsstukken, bestelbon, verzendingsstukken of contracten (art. 61, § 1, 2^e lid BTW-Wet) en “andere stukken betreffende de beroepswerkzaamheid" (art. 61, § 2 BTW-Wet) . Deze laatste stukken zijn slechts ter inzage mits bijzondere machtiging van de directeur­generaal van de administratie.

Tevergeefs betoogt de Horeca V. Z. NV dat de inzage van het klantenbestand enkel kan gekwalificeerd worden als "een stuk betreffende de beroepswerkzaamheid".

Met de administratie moet worden aangenomen dat art. 61, § 1, eerste al. ieder document viseert dat is opgemaakt ter uitvoering van artikel 11 van het koninklijk besluit nr. 1 van 23 juli 1969, met betrekking tot de regeling voor de voldoening van de belasting over de toegevoegde waarde en waarvan de NV V. R./S. was onderworpen omdat de jaaromzet meer dan 20 miljoen bedroeg.

Volgens artikel 11 is "De belastingplichtige gehouden een boekhouding te voeren die voldoende gedetailleerd is om de heffing van de belasting mogelijk te maken alsmede de controle over de juiste heffing ervan”.

Uit de verklaringen van de zaakvoerders van de NV V. R. S. blijkt dat zij factureerden op basis van het met de afnemers overeengekomen te factureren percentage van de werkelijk te leveren goederen dat vermeld was in het klantenbestand.

Ongeacht of er al dan niet fraude was in hoofde van de Horeca V. Z. NV wijst de administratie er terecht op dat dit stuk in hoofde van de NV V. R. S. een sleutelstuk in de boekhouding was al was het maar om de totale ontvangsten van verkopen aan BTW­belastingplichtigen derwijze uit te splitsen over het uitgaand facturenboek en het dagboek der ontvangsten.

De ambtenaren van de administratie dienden derhalve niet voorzien te zijn van de bijzondere machtiging zoals bedoeld in artikel 61, § 2 van het BTW-Wetboek.

6. Het bewijs ten gronde

Dienaangaande voert de Horeca V. Z. NV aan dat de stukken gevonden bij de NV V. R. niet bewijskrachtig zijn daar deze eenzijdig werden opgesteld door derden en afkomstig zijn van een niet officiële boekhouding. Dit zijn volgens haar slechts te controleren gegevens die op hun juistheid moeten worden getoetst. De litigieuze stukken leveren volgens de Horeca V. Z. NV bewijs op tegen de auteurs van deze stukken doch niet tegen de daarin vermelde derden.

Verder stelt de Horeca V. Z. NV dat de verklaringen (bekentenissen) niet aan derden kunnen worden tegengeworpen. Minstens is er twijfel die in het voordeel van de belastingplichtige moet worden uitgelegd. Voorts wordt aangevoerd dat de administratie de "zwarte levering" wel deduceert uit de stukken doch nooit het bewijs bijbracht dat de gedane bestelling volledig werd uitgevoerd. Niets bewijst dat de levering correct was en dat geen foutieve bestelling werd genoteerd. Overigens kan aldus de Horeca V. Z. NV uit de omstandigheid dat een minnelijke regeling werd betracht geen bekentenis in haren hoofde worden afgeleid.

Verder stelt de Horeca V. Z. NV dat het computerbestand niet consequent werd toegepast met betrekking tot iedereen die erin vermeld staat. De administratie geeft dit zelfs toe stellende dat slechts in drie van de vier gevallen 60 % van de levering werd gefactureerd. Dit alles doet de Horeca V. Z. NV besluiten tot een willekeurige navordering. Dezelfde opmerking wordt gemaakt m.b.t. de winst van 20 %.

Tenslotte laat de Horeca V. Z. NV opmerken dat de administratie niet de bevoegdheid heeft kopies te maken van de stukken.

Op haar beurt stelt de administratie dat de bij derden gevonden documenten in combinatie met andere elementen die in dezelfde richting wijzen een rechtsgeldig vermoeden uitmaken dat de afnemer de beweerde leveringen heeft ontvangen.

Daartoe steunt de administratie op de verzendingsstukken van 17 april 1984 uitgaande van de NV V. R. S. aan de Horeca V. Z. NV waarbij goederen werden geleverd waarvan de hoeveelheid vermeld staat onder de kolom "Aantal 1" en waarvan op het vervoerdocument dat tevens als factuur (stuk 31) diende slechts de hoeveelheid werd vermeld die op de verzendingsstukken voorkomt onder de kolom "Aantal 2". (zie stuk 24 en 29). Zij verwijst tevens naar de "controlelijst" bestellingen voor wat het te factureren percentage betreft alsmede naar de verklaringen van de zaakvoerders van de NV V. R..

Tenslotte blijft de administratie steunen op de briefwisseling van de raadsman van de Horeca V. Z. NV met het oog op een minnelijke regeling en op het daarin opgenomen winstpercentage.

Terecht stelt de administratie dat wanneer het zo is dat sommige van de gegevens op zichzelf en afzonderlijk beschouwd geen voldoende zekerheid kunnen verschaffen omtrent het bestaan van de feiten waarop ze betrekking hebben die zekerheid nochtans kan voortvloeien uit een geheel van feiten.

De beweerde zwarte leveringen blijken uit een proces­verbaal opgemaakt op 20 juni 1986. Dit PV geldt aldus de wet tot bewijs van het tegendeel. Dit PV is bedoeld om de feitelijke vaststellingen vast te leggen. De bewijswaarde geldt derhalve enkel voor de werkelijke effectieve vaststellingen in de strikte zin van het woord en niet voor de deducties uit de gedane vaststellingen.

Vastgesteld werd dat op 19 april 1984 het verzendingsdocument niet overeenstemde met het vervoerdocument dat gold als factuur en dat in het klantenbestand de Horeca V. Z. NV voorkwam met een te factureren percentage van de geleverde goederen van 60 %.

Op grond van deze vaststelling op 19 april 1984 besluit de administratie dat alle gefactureerde leveringen in de jaren 1983 en tot 19 april 1984 slechts 60 % uitmaken van de leveringen die de Horeca V. Z. NV ontving en dat 40 % niet werd gefactureerd en contant betaald. Daar waar de vaststelling van de verbalisanten slechts betrekking had op de materiële gegevens opgenomen in het verzendingsdocument en het vervoerdocument, zonder dat werd nagegaan of de levering aldus effectief is gebeurd of dat de te leveren goederen in de bestelwagen aanwezig waren, vermoedt de administratie dat voor de periode gaande van 1 januari 1983 tot 19 april 1984 de NV V. R. S. in gelijkaardige omstandigheden zal hebben geleverd.

Steunend op de verklaringen van de zaakvoerders van de NV V. R. S. dat dit percentage niet voor alle leveringen werd toegepast wordt het facturatiepercentage van 60 % slechts bij drie leveringen op vier toegepast.

Terecht stelt de Horeca V. Z. NV dat dit percentage totaal willekeurig werd bepaald. Minstens is er sprake van een tweede vermoeden.

Tenslotte wordt het winstpercentage van 20 % bepaald onder verwijzing naar briefwisseling dewelke werd gevoerd met het oog op het bekomen van een minnelijke regeling. Zoals hierboven reeds gesteld is een minnelijke regeling mislukt zodat het winstpercentage onmogelijk op die briefwisseling kan zijn gesteund. Derhalve heeft de administratie dit winstpercentage als een louter vermoeden gehanteerd zonder daaromtrent de boekhoudkundige gegevens te raadplegen.

Als eerste vermoeden worden de vaststellingen van 19 april 1984 geëxtrapoleerd naar de periode van 1 januari 1983 tot 19 april 1984, daarop wordt een tweede vermoeden geënt dat het facturatiepercentage slechts bij drie leveringen op vier werd toegepast om vervolgens als derde vermoeden te stellen dat het winstpercentage 20 % bedroeg.

Afgezien van het feit dat de werkelijkheid van de levering van 19 april 1984 vaststaat is een bewijsvoering van vermoedens op vermoedens niet deugdelijk.

Alle feitelijke gegevens in acht genomen maken de aangetroffen stukken (verzendingsdocument, vervoerdocument, klantenbestand) alsmede de verklaringen van de leverancier geen gewichtige, bepaalde en met elkaar overeenstemmende vermoedens uit die het Hof kunnen doen besluiten dat er in de periode van 1 januari 1983 tot 19 april 1984 “zwarte leveringen” gebeurden in de mate en met de winst zoals voorgehouden door de administratie.

Derhalve komt het hoger beroep gegrond voor.

Beschikkend gedeelte

OP DIE GRONDEN,

HET HOF, recht doende op tegenspraak,

Gelet op artikel 24 van de Wet van 15 juni 1935 op het gebruik der talen in gerechtszaken.

Verklaart het hoger beroep gegrond en opnieuw wijzende doet het bestreden vonnis teniet.

Verklaart het verzet van de Horeca V. Z. NV ontvankelijk en gegrond.

Verklaart de vordering van de Belgische Staat ongegrond en beveelt de terugbetaling van alle bedragen die wederrechtelijk op grond van dat dwangbevel werden geïnd.

Verwijst de Belgische Staat in alle gerechtskosten begroot op :

- aan de zijde van de Horeca V. Z. NV :

•rechtsplegingsvergoeding eerste aanleg … EUR

•rechtsplegingsvergoeding hoger beroep … EUR

•rechtsplegingsvergoeding hoger beroep na verwijzing … EUR

•dagvaarding volgens opgave … EUR

•betekening memorie van antwoord … EUR

- aan de zijde van de Belgische Staat

•rechtsplegingsvergoeding … EUR

Aldus gewezen en uitgesproken in buitengewone openbare terechtzitting van het Hof van beroep te Gent, elfde kamer, recht doende in burgerlijke zaken, op VIJFTIEN NOVEMBER TWEEDUIZEND EN EEN.

Aanwezig :

Mevrouw N. v. I., Voorzitter,

De heer A. D. M., Raadsheer,

Mevrouw S. D. B., Raadsheer,

De heer M. V., Griffier.

M. V. S. D. B. A. D. M. N. v. I.