Beperking van aftrek, Gebouw, Onderscheid met herzieningsregelingBeperking van aftrek,Gebouw,Onderscheid met herzieningsregeling

Tekst van de beslissing

ARREST C 01/1

Arrest van het Hof van Cassatie dd. 27.09.2001

FJF 2002/56

Beperking van aftrek - Gebouw - Onderscheid met herzieningsregeling

Artikel 10, 1º van het koninklijk besluit nr. 3 van 10 december 1969 legt de belastingplichtige een herziening van de B.T.W. op wanneer het bedrijfsmiddel geheel of gedeeltelijk wordt gebruikt voor privé-doeleinden of andere doeleinden, of door de belastingplichtige voor zulke doeleinden wordt gebruikt in een andere verhouding dan die welke als grondslag heeft gediend voor de oorspronkelijke aftrek. Hieruit vloeit voort dat het de bedoeling van de wetgever is om ter zake van de aftrek van de B.T.W., geheven op een bedrijfsmiddel, de herziening te koppelen aan de wijziging van de toestand waardoor de belasting geheel of gedeeltelijk kan worden afgetrokken. De herziening moet bijgevolg worden verricht telkens wanneer de oorspronkelijke aftrek wegens de ingetreden wijziging geen reden van bestaan meer heeft.

De herziening wordt gekoppeld aan een wijziging van de toestand waardoor de B.T.W. geheel of ten dele kan worden afgetrokken. Wanneer dit niet het geval is, is de Administratie gerechtigd ab initio teveel afgetrokken B.T.W. ineens terug te vorderen, zonder daarvoor tot herziening te moeten overgaan gedurende de daaropvolgende jaren van de herzieningstermijn. In het voorliggende geval ging het over een gebouw dat door de belastingplichtige werd opgericht en dat op het tijdstip waarop de B.T.W. voor de oprichting opeisbaar werd, slechts ten belope van 1/20 bestemd was voor de werkzaamheid waarvoor de belastingplichtige de hoedanigheid van B.T.W.-belastingplichtige had.

Voorzitter : M. Verougstraete

Afdelingsvoorzitter : M. Boes

Raadsheren : M. Londers, M. Dirix, M. Stassijns

Advocaat-generaal met opdracht : Mr. Thijs

Advocaten : Mr. Claeys Boùùaert

de Belgische Staat, vertegenwoordigd door de Minister van Financiën

tegen

A.V.

Gehoord het verslag van raadsheer Londers en op de conclusie van advocaat-generaal met opdracht Thijs;

Gelet op het bestreden arrest, op 1 september 1998 gewezen door het Hof van Beroep te Gent;

Over het middel, gesteld als volgt :

schending van de artikelen 45, § 1, 46, § 1, 47 en 48, § 2, van de wet van 3 juli 1969 houdende invoering van het wetboek van de belasting op de toegevoegde waarde, van de artikelen 6 tot en met 11 van het koninklijk besluit nr. 3 van 10 december 1969, deze bepalingen genomen zijnde in hun oorspronkelijke tekst zoals van kracht tijdens de jaren 1973 en 1974, en voor zoveel als nodig, van artikelen 11, nrs. 1, 2 en 3, van de Tweede Richtlijn van de Raad van Ministers van de Europese Economische Gemeenschap, van 11 april 1967, nr. 67/228/EEG, betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-Staten inzake omzet belasting - structuur en wijze van toe passing van het gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde, gepubliceerd in het Publicatieblad van de Europese Gemeenschappen, nr. L 71 van 14 april 1967 (hierna Tweede B.T.W.-Richtlijn), en van artikel 149 van de op 17 februari 1994 gecoördineerde Grondwet,

doordat het arrest, na uiteenzetting van de feiten van de betwisting en uitspraak over de toelaatbaarheid van de procedure, de algemene bepalingen betreffende het recht van de belastingplichtige op aftrek van de belasting op de hem geleverde goederen en diensten en op eventuele herziening van deze aftrek met betrekking tot bedrijfsmiddelen samenvat, en daaromtrent overweegt :

«Bedrijfsmiddelen zijn de lichamelijke, roerende of onroerende goederen die bestemd zijn om op een duurzame wijze te worden gebruikt als werkinstrumenten of exploitatiemiddelen (art. 6 K.B. nr. 3). Of een onroerend goed bestemd is om aan de belasting onderworpen handelingen te verrichten en aldus een bedrijfsmiddel uitmaakt, moet worden beoordeeld op het ogenblik waarop de belasting opeisbaar wordt en eventueel het recht op aftrek ontslaat, dit is op het tijdstip waarop de goederen geleverd werden of dat de diensten voltooid zijn, of op het ogenblik van de facturatie of van de incassering van de prijs wanneer deze zich voordoen voor de levering van de goederen of de voltooiing van de dienst.

Opdat een gebouw een bedrijfsmiddel zou zijn is het niet vereist dat dit in zijn geheel of grotendeels bestemd was, of gebruikt werd, om als exploitatiemiddel te worden aangewend. Art. 10, 1º, K.B. nr. 3 (zoals van kracht voor januari 1978) bepaalt dat de herziening moet worden verricht wanneer gedurende het bedoelde tijdvak het bedrijfsmiddel door de belastingplichtige geheel of gedeeltelijk wordt gebruikt voor privé of andere dan beroepsdoeleinden, of in een andere verhouding dan die welke als grondslag heeft gediend voor de oorspronkelijke aftrek. Uit deze tekst van artikel 10, 1º, K.B. nr. 3 blijkt dat de aftrek van de belasting geheven van de oprichtingskosten van een gebouw overeenkomstig artikel 48, § 2, B.T.W.-Wetboek moet worden herzien telkens wanneer het gebouw, op het tijdstip waarop de belasting opeisbaar werd, geheel of gedeeltelijk als exploitatiemiddel was bestemd of gebruikt en de mate waarin dit oorspronkelijk het geval was door toedoen van de belastingplichtige is gewijzigd.

De ministeriële beslissing E.T. 13.589 van 12 januari 1977 stelt het aftrekbare gedeelte van de belasting geheven op de facturen voor het optrekken van het in 1973-1974 opgerichte gebouw vast op één twintigste. Deze verhouding moet volgens (eiser) worden gezien als een initiële feitelijke toestand (conclusie voor [eiser] neergelegd op 18 juni 1993). Dit ministerieel besluit houdt de erkenning in door de administratie dat het gebouw, op het tijdstip waarop de belasting op de facturen voor de oprichting ervan opeisbaar werd, in dezelfde verhouding bestemd was voor de werkzaamheid waarvoor (verweerder) de hoedanigheid van belastingplichtige heeft en in dezelfde mate een bedrijfsmiddel uitmaakt.

(Eiser) kan de ten onrechte op de oprichtingskosten van dit bedrijfsmiddel in aftrek gebrachte belasting niet ineens terugvorderen op basis van art. 45 B.T.W.-Wetboek, maar diende voor het einde van het vierde jaar van dit waarin de belasting verschuldigd werd de door (verweerder) uitgeoefende aftrek te herzien overeenkomstig artikel 48, § 2, B.T.W.-Wetboek en artikel 6 tot en met 11 van het K.B. nr. 3.

De eis van (verweerder) is gegrond»,

terwijl het systeem van de B.T.W. hierin bestaat dat de belasting geheven wordt, in algemene regel, op elke levering van goederen of dienstverrichting; dat die belasting door de afnemer gerecupereerd wordt, door aftrek van de belasting die hij aan de Schatkist moet afdragen, wanneer deze afnemer een «belastingplichtige» is, en de verrichting zich voor hem in het toepassingsgebied van de belasting situeert; en dat die ketting van heffing en recuperatie doorloopt, in algemene regel, tot wanneer de levering of dienstverrichting en consument bereikt,

volgens de uitdrukkelijke termen van artikel 11, nrs. 1 en 2, van de Tweede B.T.W.-Richtlijn, het recht op aftrek enkel ontstaat voor de B.T.W. geheven op goederen en diensten die voor bedrijfsdoeleinden worden gebruikt,

het recht op aftrek, overeenkomstig artikel 47 B.T.W.-Wetboek en artikel 11, nr. 3, eerste lid, van de Tweede B.T.W.-Richtlijn, in de belastbare periode ontstaat, waarin zij aan de betrokken belastingplichtige wordt aangerekend,

indien een levering of dienstverrichting, en dus de daarop geheven belasting, slechts voor een deel tot de bedrijfsactiviteit van de afnemer behoren, terwijl zij voor het overige deel uitmaken van de privé of niet-belastbare sector van die belastingplichtige, is de aftrekbare belasting beperkt tot het gedeelte ervan dat aan de belastbare sector van de activiteit van die belastingplichtige moet verbonden worden; de belasting op de verrichting die tot de privé of niet-belastbare sector van die afnemer behoort is voor hem niet aftrekbaar,

het toestaan van de integrale en onmiddellijke aftrek van de in het toepassingsgebied van de belasting geheven B.T.W. in principe ook geldt voor bedrijfsmiddelen; evenwel, omdat de aanwending van zulke goederen tot het bedrijf in de loop van de jaren wijzigingen kan ondergaan, voorzien artikel 48, § 2, B.T.W.-Wetboek en artikel 11, nr. 3, derde lid, van de Tweede B.T.W.-Richtlijn, voor zulke goederen in een mogelijkheid tot herziening, binnen een bepaalde termijn,

volgens de uitdrukkelijke tekst kan aanleiding tot herziening enkel bestaan wanneer enige wijziging is ingetreden in de factoren die aan de berekening van de aftrek ten grondslag liggen,

uit het samenlezen van deze voorschriften aldus blijkt dat, met betrekking tot bedrijfsmiddelen, een onderscheid moet gemaakt worden tussen goederen die ab initio slechts gedeeltelijk als bedrijfsmiddelen in het bedrijf van de betrokken belastingplichtige worden aangewend zonder latere wijziging van het professio neel aandeel, en goederen waarvan de aanwending in het bedrijf in de loop van de herzieningsperiode een wijziging ondergaat,

op basis van dit onderscheid bestaat enkel voor de laatstgenoemde goederen de mogelijkheid tot herziening; voor de goederen van de eerste categorie is de aftrek van de belasting die op deze goederen geheven werd, ook ab initio beperkt, en wel in verhouding tot de professionele aanwending van het besproken bedrijfsmiddel,

de stelling van het arrest, volgens welke «of een onroerend goed bestemd is om aan de belasting onderworpen handelingen te verrichten, en aldus een bedrijfsmiddel uitmaakt, moet worden beoordeeld op het ogenblik waarop de belasting opeisbaar wordt...», is op zich niet onjuist, maar moet aangevuld worden met het bovenstaand onderscheid, met name dat de hoedanigheid van bedrijfsmiddel aanleiding gevend tot eventuele herziening, beperkt moet zijn in verhouding tot de oorspronkelijke aanwending van het vermelde goed in de belastbare sector van activiteit van die belastingplichtige,

het ook juist is dat «opdat een gebouw een bedrijfsmiddel zou zijn, het niet vereist (is) dat dit in zijn geheel of grotendeels bestemd was om als exploitatiemiddel te worden aangewend», met dien verstande opnieuw dat de hoedanigheid van bedrijfsmiddel in de zin van artikel 48, § 2, B.T.W.-Wetboek, slechts aan dat gebouw zal kunnen toegekend worden in verhouding tot de aanwending voor belastbare verrichtingen,

eveneens wordt terecht in het arrest gewezen op de mogelijkheid tot herziening «wanneer het gebouw, op het tijdstip waarop de belasting opeisbaar werd, geheel of gedeeltelijk als exploitatiemiddel was bestemd of gebruikt en de mate waarin dit oorspronkelijk het geval was door toedoen van de belastingplichtige is gewijzigd»,

in de daarop volgende overweging wordt evenwel door de bodemrechter geen wijziging vastgesteld; integendeel neemt de bodemrechter aan dat het ministerieel besluit, waarbij het aftrekbaar gedeelte van de belasting op de facturen voor het optrekken van het in 1973-1974 opgerichte gebouw werd vastgesteld, de erkenning inhoudt «dat het gebouw, op het tijdstip waarop de belasting op de facturen ... opeisbaar werd, in dezelfde verhouding bestemd was voor de werkzaamheid waarvoor (verweerder) de hoedanigheid van belastingplichtige heeft, en in dezelfde mate een bedrijfsmiddel uitmaakt»,

de bodemrechter aldus ook aanneemt dat het goed in dezelfde mate, met name voor één twintigste, ab initio als bedrijfsmiddel wordt aangemerkt,

uit deze vaststelling blijkt dat de belasting, geheven op het niet-bedrijfsmatig gedeelte van het goed met name negentien twintigsten, ab initio niet aftrekbaar was en dus wel ineens door de administratie moet teruggevorderd worden,

minstens door de bodemrechter niet als vaststaand feit werd aangenomen dat het goed eerst volledig als bedrijfsmiddel werd aangewend, waarvoor desgevallend de bewijslast op de belastingplichtige rustte, en dat deze aanwending nadien tot één twintigste werd herleid,

zodat het arrest ten onrechte de terugvordering ineens afwijst voor de belasting geheven met betrekking tot de negentien twintigsten van het besproken gebouw, en slechts met miskenning van de op deze aftrek toepasselijke regeling heeft kunnen beslissen dat eiser de aftrek ineens van de volledige B.T.W. in het jaar van de facturatie diende toe te staan, om nadien tot herziening van deze aftrek over te gaan (schending van al de in de aanhef van het middel aangeduide wetsbepalingen, behalve artikel 149 van de Grondwet), minstens staat de onzekerheid in de motivering van het arrest over de vraag of het goed eerst volledig als bedrijfsmiddel werd aangewend, met herleiding nadien van deze aanwending nadien tot één twintigste, dan wel of het goed ab initio slechts ten belope van een twintigste als bedrijfsmiddel moest aangemerkt worden, met een ontbreken van motivering gelijk (schending van artikel 149 van de gecoördineerde Grondwet);

Overwegende dat overeenkomstig het te dezen toepasselijke artikel 45, § 1, 1º, B.T.W.-Wetboek, het recht op aftrek bestaat voor de belasting over de toegevoegde waarde op goederen en diensten geleverd aan de belastingplichtige voor zover hij die goederen en diensten gebruikt voor het verrichten van handelingen onderworpen aan de belasting;

Dat wanneer de belastingplichtige in de uitoefening van zijn beroepswerkzaamheid ook andere handelingen verricht dan handelingen waarvoor op grond van voormeld artikel 45 aanspraak op aftrek bestaat, de recuperatiemogelijkheid evenredig wordt gereduceerd op de wijze bepaald bij artikel 46 van hetzelfde wetboek;

Overwegende dat, krachtens artikel 47, eerste lid, B.T.W.-Wetboek, de aftrek wordt toegepast op de belasting over de toegevoegde waarde die door de belastingplichtige verschuldigd is over het tijdperk waarin het recht op aftrek ontstaat;

Overwegende dat overeenkomstig het te dezen toepasselijke artikel 48, § 2, B.T.W.-Wetboek, de aftrek van de belasting geheven op bedrijfsmiddelen onderworpen is aan herziening gedurende een tijdvak van vijf jaar;

Dat de herziening jaarlijks plaatsvindt tot beloop van één vijfde van het bedrag van die belasting, wanneer enige wijziging is ingetreden in de factoren die aan de berekening van de aftrek ten grondslag liggen;

Overwegende dat artikel 49 B.T.W.-Wetboek de Koning machtigt om de toepassing van voormeld artikel 48 te regelen;

Overwegende dat het te dezen toepasselijke artikel 10, 1º van het koninklijk besluit nr. 3 van 10 december 1969, de in artikel 9 bedoelde herziening oplegt wanneer het bedrijfsmiddel door de belastingplichtige geheel of gedeeltelijk wordt gebruikt voor privé- of andere doeleinden of door hem voor zulke doeleinden wordt gebruikt in een andere verhouding dan die welke als grondslag heeft gediend voor de oorspronkelijke aftrek;

Overwegende dat uit het geheel van deze bepalingen volgt dat het de bedoeling van de wetgever is om ter zake van de aftrek van de belasting geheven op een bedrijfsmiddel, de herziening te koppelen aan de wijziging van de toestand waardoor de belasting geheel of gedeeltelijk kon worden afgetrokken, zodat ze moet worden verricht telkens wanneer de oorspronkelijke aftrek, wegens de ingetreden wijziging, geen reden van bestaan meer heeft;

Dat uit die bepalingen eveneens blijkt dat op het ogenblik van de investering de oorspronkelijke aftrek van de belasting wordt bepaald in verhouding tot de professionele aanwending, en dat het bestuur gerechtigd is de ab initio teveel afgetrokken belasting ineens terug te vorderen zonder daarvoor tot herziening te moeten overgaan gedurende de daaropvolgende jaren van de herzieningstermijn; dat het stelsel van de herziening immers veronderstelt dat zij gekoppeld wordt aan een wijziging van de toestand waardoor de belasting geheel of ten dele kan worden afgetrokken;

Overwegende dat het arrest vaststelt dat het door verweerder opgerichte gebouw, op het tijdstip waarop de belasting op de facturen voor de oprichting ervan opeisbaar werd, ten belope van 1/20, bestemd was voor de werkzaamheid waarvoor verweerder de hoedanigheid van belastingplichtige heeft en in dezelfde mate een bedrijfsmiddel uitmaakte;

Dat het arrest vervolgens oordeelt dat verweerder niet gerechtigd is de in aftrek gebrachte belasting op de oprichtingskosten van het gedeelte van het gebouw dat niet bestemd is voor de werkzaamheid waarvoor verweerder de hoedanigheid van belastingplichtige heeft, ineens terug te vorderen, maar toepassing diende te doen van de herziening bedoeld in artikel 48 B.T.W.-Wetboek;

Dat het aldus zijn beslissing niet naar recht verantwoordt;

Dat het middel gegrond is;

Beschikkend gedeelte

Om die redenen,

Vernietigt het bestreden arrest, behoudens in zoverre dit het hoger beroep ontvankelijk verklaart;

Beveelt dat van dit arrest melding zal worden gemaakt op de kant van het gedeeltelijk vernietigde arrest;

Houdt de kosten aan en laat de uitspraak daaromtrent aan de feiten rechter over;

Verwijst de aldus beperkte zaak naar het Hof van Beroep te Brussel.