Belastbaarheid, werkingssfeer, dienst, belastbare handelingBelasting over de toegevoegde waarde

Fiche van de FOD Financiën

Tekst van het arrest

Tekst van de beslissing

Het Hof van beroep te Antwerpen, zitting houdend te Antwerpen, ZESDE KAMER, recht doende in burgerlijke zaken, heeft het volgende arrest uitgesproken :

Zitting van : 21/6/2011

In zake : 2009/AR/3296

L. N. OV, met maatschappelijke zetel te …, …,

appellante,

tegen het vonnis gewezen op 01 oktober 2009 door de Rechtbank van eerste aanleg te Hasselt, vertegenwoordigd door Mr. V. H., advocaat te …, …,

tegen :

1. ADMINISTRATIE VD BTW, REGISTRATIE EN DOMEINEN, in de persoon van de Gewestelijk Directeur van de directie BTW, te 3500 HASSELT, Voorstraat 43 bus 40,

2. BELGISCHE STAAT, FOD FINANCIËN, Kabinet van de Minister van Financiën, te 1000 BRUSSEL, Wetstraat 10,

geïntimeerden,

vertegenwoordigd door Mr. V. D. S. P., advocaat te …, …;

Gelet op de door de wet vereiste processtukken in behoorlijke vorm overgelegd waaronder een eensluidend afschrift van het bestreden vonnis van de rechtbank van eerste aanleg te Hasselt van 1 oktober 2009, waarvan geen akte van betekening wordt voorgelegd, alsmede het verzoekschrift tot hoger beroep, neergelegd ter griffie van het hof van beroep te Antwerpen op 8 december 2009, waarbij een naar vorm en termijn regelmatig en ontvankelijk hoger beroep wordt ingesteld.

Gelet op het incidenteel beroep, ingesteld bij conclusie, door geïntimeerde neergelegd ter griffie van het hof op 1 april 2010.

1. Voorafgaande feiten en procedure

1.1. Appellante is een gedeeltelijke belastingplichtige, die enerzijds optreedt voor rekening en in de plaats van de bij haar aangesloten gemeenten en anderzijds belastbare activiteiten verricht voor derden.

Als intercommunale is ze niet bedoeld in artikel 4, 5° van de Zesde Richtlijn noch in artikel 6 W.BTW. Intercommunales worden immers opgericht bij wijze van vereniging en niet bij wijze van stichting. De ontheffing van de BTW-belastingplicht als publiekrechtelijk lichaam is er dus niet op van toepassing.

Toch zijn de intercommunales ook ontheven van de BTW-plicht indien ze handelen voor rekening en in de plaats van de gemeenten. Dit veronderstelt dat de gemeente, lid van de intercommunale, afstand heeft gedaan - ten voordele van de intercommunale - van haar reglementerings- en beheersrechten met betrekking tot de opdrachten die aan de intercommunale werden toevertrouwd. De afstand van de reglementerings- en beheersrechten is essentieel : doet de gemeente hiervan geen afstand dan is de intercommunale een gewone BTW-plichtige krachtens het gemeen recht; indien de gemeente hiervan afstand doet, moet onderzocht worden of de werkzaamheden van beheer al dan niet aan de BTW onderworpen zijn. De intercommunale belichaamt de aangesloten gemeenten en is slechts BTW-plichtig in de mate dat de gemeenten dat voor de aansluiting tot de intercommunale zouden zijn.

Er dient dus een onderscheid gemaakt te worden naargelang de gemeente al dan niet afstand doet van haar reglementerings- en beheersrechten aan de intercommunale. Bovendien moet een onderscheid gemaakt worden naargelang de handelingen, verricht door de intercommunale, al dan niet aan de BTW onderworpen zijn. Tenslotte moet nagegaan worden of de intercommunale al dan niet handelt binnen het raam van de haar in de statuten toegekende bevoegdheden.

De werkzaamheden van beheer die de intercommunale in de plaats van de gemeenten uitoefent, en waarvoor de gemeenten, voorheen door het KB nr. 26 van 2 december 1970 en vanaf 1 juli 2007 door artikel 6 W.BTW, uitdrukkelijk als BTW-belastingplichtige worden aangemerkt, zijn aan de BTW onderworpen.

De werkzaamheden van beheer die de intercommunale in de plaats van de gemeenten uitoefent, en waarvoor aan de gemeenten, voorheen door het KB nr. 26 van 2 december 1970 en vanaf 1 juli 2007 door artikel 6 W.BTW, uitdrukkelijk als BTW – belastingplichtige worden aangemerkt, zijn aan de BTW onderworpen.

De werkzaamheden van beheer die de intercommunale in de plaats van de gemeenten uitoefent, en waarvoor aan de gemeenten, voorheen door het KB nr. 26 van 2 december 1970 en vanaf 1 juli 2007 door artikel 6 W.BTW, niet de hoedanigheid van BTW-belastingplichtige wordt toegekend, zijn niet aan de BTW onderworpen. Dit is het geval voor het ophalen, verwijderen en verwerken van huisvuil en andere afvalstoffen. In de betrekkingen tussen de intercommunale en de gemeenten is de BTW op de financiële bijdrage van de gemeenten in de beheerskosten niet opeisbaar, maar de intercommunale heeft niet de hoedanigheid van BTW-belastingplichtige ten aanzien van die werkzaamheid en kan de voorbelasting met betrekking tot die werkzaamheid niet in aftrek brengen.

De handelingen die een intercommunale verricht buiten het raam van haar statuten, zijn onderworpen aan de BTW-regeling die op die handelingen van toepassing is.

1.2. Appellante is een gedeeltelijke belastingplichtige die de BTW op de aan haar gefactureerde goederen en diensten in aftrek mag brengen volgens de regel van het werkelijk gebruik zoals voorzien in artikel 46, § 2 W.BTW.

Wat de algemene kosten en investeringen betreft, dient een bijzonder verhoudingsgetal toegepast te worden dat berekend wordt volgens een breuk met als noemer de verwerkte tonnage afval toegeleverd door derden (handelingen waarvoor op grond van artikel 45, W.BTW recht op aftrek van BTW bestaat) en als teller het totale verwerkte tonnage (komende van derden en de aangesloten gemeenten).

Bij brief van haar raadsman van 14 oktober 2004 stelt appellante dat een herziening van dit stelsel zich opdringt gelet op de gewijzigde toestand in de sector van de afvalverwerking.

Deze gewijzigde toestand is ontstaan omdat in uitvoering van Europese richtlijnen in de jaren negentig een samenwerkingsakkoord werd afgesloten tussen de drie gewesten betreffende de preventie en het beheer van verpakkingsafval. Dit akkoord hield onder meer in dat elke producent, handelaar, … die verpakkingsmateriaal gebruikt ervoor moet zorgen dat dit materiaal wordt teruggenomen. De terugname van de verpakkingen mocht uitbesteed worden aan een erkend organisme. Dergelijk organisme werd opgericht, nl. de VZW F. P., die sedert 1995 door de Vlaamse Regering gemandateerd werd voor de ophaling en de verwerking van verpakkingsmateriaal. F. P. heeft deze taak verder gedelegeerd aan de "Regionale Milieuzorg", thans O.V. L. N., appellante. F. P. betaalde hiervoor aan de Regionale Milieuzorg een vergoeding, die gefactureerd werd met BTW en die door Regionale Milieuzorg regelmatig werd afgedragen. Regionale Milieuzorg heeft met betrekking tot deze activiteiten evenwel geen BTW afgetrokken en appellante is thans van oordeel hierop gerechtigd te zijn.

Appellante stelt dus van mening te zijn met betrekking tot het verleden recht te hebben op een bijkomende aftrek van BTW. Om haar rechten te vrijwaren, gelet op de verjaringstermijn van drie jaar, zal zij deze aftrek reeds uitoefenen in de aangifte van september 2004. Een bedrag van € … wordt teruggevraagd als nog niet uitgeoefende aftrek.

1.3. In een brief van 23 augustus 2006 betwist de administratie het standpunt van appellante inzake de bijkomende aftrek van BTW.

De gewestelijke directeur stelt dat uit de overeenkomst tussen de Regionale Milieuzorg van F. P. blijkt dat de intercommunale in haar zone voor F. P. de selectieve inzameling en sortering van huishoudelijk verpakkingsafval verzorgt. De intercommunale verricht dus aan F. P. een dienst bedoeld in artikel 18, § 1, tweede lid, 1° W.BTW waarvan de plaats van de dienst wordt bepaald overeenkomstig artikel 21, § 2 W.BTW. Aangezien de intercommunale deze diensten verricht buiten het raam van de statutaire betrekking tussen haar en de aangesloten gemeenten maar aan een derde verstrekt, zijn deze handelingen onderworpen aan de BTW en wel tegen het normaal tarief. Hieruit volgt dat de vergoeding betaald door F. P. aan de intercommunale voor de voor haar verrichte prestaties terecht onderworpen werd aan de BTW en dat deze handelingen ten voordele van de intercommunale overeenkomstig artikel 45, § 1 W.BTW recht op aftrek van de voorbelasting verlenen.

De gewestelijke directeur stelt dat uit het voorgaande en uit het door de administratie verrichte onderzoek blijkt dat de Regionale Milieuzorg recht heeft op een bijkomende aftrek. Deze bijkomende aftrek dient evenwel beperkt te worden :

- Tot de BTW op de algemene kosten en investeringen die betrekking hebben op de administratieve zetel en wel in verhouding dat deze zetel gebruikt wordt voor de diensten verricht voor F. P. (code 331),

- tot de BTW op de rechtstreekse kosten met betrekking tot de inzamelingen van glas, kunststoffen en papier en karton (code 321),

hetzij tot een totaal bedrag van € … gerechtvaardigde aftrek, zodat een bedrag van € … teveel werd teruggevraagd.

1.4. Na diverse besprekingen tussen partijen werd het volledige dossier van appellante toegezonden aan de centrale Diensten - sector BTW van de administratie van de ondernemings- en inkomensfiscaliteit. Bij brief van 13 maart 2007 deelt de gewestelijke directeur aan appellante mee dat bij ministeriële beslissing E.T. 112.311 van 8 maart 2007 de centrale administratie de zienswijze zoals weergegeven in de brief van 23 augustus 2006 heeft bevestigd, met dien verstande dat men akkoord is met het principe dat, gezien F. P. de metalen verpakkingen vergoedt die in de verbrandingsoven verwerkt worden, er rekening zal gehouden worden met deze verwerking om de aftrek met betrekking tot de verbrandingsovens te bepalen. Na berekeningen blijkt dit echter geen invloed te hebben op de herberekende BTW zoals opgenomen in de brief van 23 augustus 2006.

De gewestelijke directeur deelt eveneens mee dat in afwachting van de door appellante uit te voeren rechtzettingen, het bedrag in haar voordeel van € … terug op de rekening courant zal worden geboekt.

1.5. Bij verzoekschrift op tegenspraak, neergelegd ter griffie van de rechtbank van eerste aanleg te Hasselt op 6 juni 2007, vordert appellante te zeggen voor recht dat de door haar uitgeoefende bijkomende aftrek correct is; de Belgische Staat te veroordelen tot terugbetaling van een bedrag van € … + € … (totaal € …), te verhogen met de verschuldigde intresten vanaf november 2005; de Belgische Staat te veroordelen tot de kosten van het geding, met inbegrip van de rechtsplegingsvergoeding.

1.6. Het bestreden vonnis van de rechtbank van eerste aanleg te Hasselt van 1 oktober 2009 verklaart de vordering van appellante ontvankelijk en in de volgende mate gegrond; verklaart voor recht dat de door appellante uitgeoefende bijkomende aftrek ten bedrage van € … correct is; veroordeelt geïntimeerde tot terugbetaling van een bedrag van € …, te verhogen met de wettelijke intresten vanaf 1 november 2005; wijst het meer gevorderde af; veroordeelt geïntimeerde tot de helft van de kosten van het geding en vereffent deze in hoofde van appellante op € … rechtsplegingsvergoeding.

De eerste rechter oordeelt dat wat de directe kosten met betrekking tot het selectief rechtstreeks inzamelen van het verpakkingsafval betreft, appellante de BTW in aftrek kan brengen zoals gevorderd. Het contract met F. P. voorziet in de inzameling van alle verpakkingsmateriaal zonder beperking; het betreft een contract onder bezwarende titel; alle kosten die gemaakt worden voor F. P. in verband met het verzamelen van verpakkingsafval, blijven derhalve betrekking hebben op een contract dat onder BTW ressorteert. De aldus ten onrechte verworpen aftrek bedraagt € …. Wat de onrechtstreekse inzameling van verpakkingsafval (huisvuilzakken) betreft, stelt de eerste rechter dat geïntimeerde terecht van oordeel is dat er slechts wanneer en in zoverre dat de ophaling en verbranding door F. P. wordt vergoed aan appellante een recht op een bijkomende aftrek van BTW kan zijn. Wat de indirecte kosten met betrekking tot de rechtstreekse inzameling en verwijdering van verpakkingsafval betreft, oordeelt de eerste rechter dat, aangezien het handelt om een bijzonder verhoudingsgetal het bekomen percentage niet voor afronding in aanmerking komt.

1.7. Tegen dit vonnis heeft appellante hoger beroep ingesteld bij verzoekschrift, neergelegd ter griffie van het Hof op 8 december 2009.

In dit verzoekschrift en in conclusie vordert appellante het hoger beroep ontvankelijk en gegrond te verklaren; te zeggen voor recht dat de door appellante uitgeoefende bijkomende aftrek correct is; de Belgische Staat te veroordelen tot terugbetaling van een bedrag van € … € + € … (totaal € …), te verhogen met de verschuldigde intresten vanaf november 2005; de Belgische Staat te veroordelen tot de kosten van het geding met inbegrip van de rechtsplegingsvergoeding begroot op € ….

Appellante stelt dat de discussie betrekking heeft op de aftrek van € … BTW. Het geschil heeft geen betrekking op de inzamelingen die appellante doet namens de gemeenten en waarvoor zij geen belastingplichtige is.

Een eerste betwisting betreft de directe kosten met betrekking tot het selectief rechtstreeks inzamelen van het verpakkingsafval, waarvoor de administratie ten onrechte slechts een beperkte aftrek toestaat. Er dient een volledige aftrek toegestaan te worden.

Een tweede betwisting betreft de onrechtstreekse inzameling van verpakkingsafval en de daarmee verband houdende directe en indirecte kosten, waarvoor de administratie ten onrechte geen aftrek toestaat. Ook hier dient een volledige aftrek toegestaan te worden.

Een derde minder belangrijk probleem betreft de indirecte kosten met betrekking tot rechtstreekse inzameling en verwijdering van verpakkingsafval : appellante meent de BTW te kunnen aftrekken ten bedrage van 34 %, terwijl de administratie stelt dat het percentage van 33,33 % niet mag afgerond worden naar 34 %.

Er werd ook nog een aanvullende teruggave gevraagd van € …, waarover de administratie nog geen standpunt heeft ingenomen.

1.8. In conclusie vordert geïntimeerde het hoger beroep ontvankelijk doch ongegrond te verklaren; het incidenteel beroep ontvankelijk en gegrond te verklaren; in hoofdorde te zeggen voor recht dat de bijkomende aftrek niet correct is; appellante af te wijzen van haar verzoek tot terugbetaling van € … + € … en de herziening van de BTW slechts toe te laten volgens de percentages uiteengezet in de punten 1 en 2 van de directionele brief van 23 augustus 2006; in ondergeschikte orde indien het standpunt van geïntimeerde gebaseerd op tonnages met betrekking tot de aftrek van de BTW geheven op de kosten die terug te vinden zijn onder de codes 322 en 332 niet zou worden weerhouden, de aftrek van de BTW met betrekking tot deze kosten te bepalen aan de hand van het verhoudingsgetal waarbij in de teller en de noemer het bedrag van de vergoedingen uitgekeerd door F. P. voor de terugbetaling van schroot wordt opgenomen en waarbij de toelagen van de vennoten voor het ophalen en het verbranden van het huisvuil enkel in die noemer terug te vinden zijn; appellante te veroordelen tot de kosten van het geding, met inbegrip van de rechtsplegingsvergoeding begroot op € ….

Volgens geïntimeerde dient de bijkomende BTW-aftrek te worden berekend volgens een bijzonder verhoudingsgetal dat rekening houdt met hetgeen gefactureerd wordt, met toepassing van BTW, aan F. P.; zo wordt het ophalen van het gemengde huisvuil of restafval (grijze zakken) en de verbranding ervan in de verbrandingsoven gedurende de betreffende periode niet vergoed door F. P., met uitzondering van het schroot en behoren ze dus niet tot de aan de BTW onderworpen handelingen. Bovendien moet er rekening gehouden worden met het feit dat het ophalen van gemengd huisvuil en de verbranding ervan in de verbrandingsoven, slechts een dienstprestatie is ten aanzien van de VZW F. P. als het gaat over het ophalen van en verwerken van schroot, maar dit niet geldt voor het andere afval in de grijze zakken; dus ook niet voor de huishoudelijke verpakkingsmiddelen in de grijze zakken waarvoor appellante immers in de plaats treedt van de aangesloten gemeenten en dus handelingen stelt, waarvoor op grond van artikel 45, W.BTW geen aanspraak op aftrek van BTW bestaat. Hieruit volgt dat de bijkomende aftrek die in aftrek werd gebracht met betrekking tot de BTW op de uitgaven inzake het ophalen en het verwerken van het gemengde huisvuil met inbegrip van de uitgaven met betrekking tot de verbrandingsoven zoals die door appellante wordt voorgesteld overdreven is.

2. Beoordeling

2.1. De betwisting betreft de vraag of en in welke mate appellante kon overgaan tot aftrek van BTW met betrekking tot uitgaven die zij deed in verband met de diensten die zij verleent aan de VZW F. P..

Artikel 45, § 1 W.BTW bepaalt dat de belastingplichtige op de belasting die hij verschuldigd is, in aftrek mag brengen de belasting geheven van de aan hem geleverde goederen en verleende diensten, van de door hem ingevoerde goederen en de door hem verrichte intracommunautaire verwervingen van goederen, in de mate dat hij die goederen en diensten gebruikt voor het verrichten van :

1° belastbare handelingen;

2° handelingen die vrijgesteld zijn krachtens de artikelen 39 tot 42;

3° handelingen in het buitenland waarvoor recht op aftrek zou ontstaan zijn indien zij in het binnenland zouden plaatsvinden;

4° handelingen bedoeld in artikel 44, § 3, 4° tot 10°, telkens wanneer de medecontractant buiten de Gemeenschap is gevestigd, of de genoemde handelingen, volgens door of vanwege de Minister van Financiën te bepalen voorwaarden, rechtstreeks samenhangen met goederen die bestemd zijn om te worden uitgevoerd naar een land buiten de Gemeenschap;

5° diensten als makelaar of lasthebber bij in 4° bedoelde handelingen.

Opdat er een recht op aftrek zou bestaan moet het dus gaan om een belastingplichtige (behoudens enkele uitzonderingen) en moet deze belastingplichtige de uitgaven, waarvan hij de BTW wil aftrekken, voor welbepaalde handelingen gebruiken. Deze handelingen moeten effectief belast zijn dan wel van belasting vrijgesteld zijn wegens uitvoer of omdat zij in het buitenland plaatsvinden.

Artikel 1 van het KB nr. 3 van 10 december 1969 met betrekking tot de aftrekregeling voor de toepassing van de belasting over de toegevoegde waarde verwijst naar de vermoedelijke bestemming van de ontvangen goederen en diensten en voorziet in de mogelijkheid van een recht op aftrek indien de uitgaven op het moment ervan bestemd zijn om in de toekomst BTW-handelingen te stellen.

BTW wil een eenmalige verbruiksbelasting zijn. Opdat de heffing van de belasting volstrekt neutraal blijft tot in de eindfase van consumptie wordt aan elke belastingplichtige in de economische kringloop die niet als eindgebruiker optreedt, het recht op aftrek van voorbelasting verleend. Zodoende heeft de BTW geen kostprijsverhogend effect en wordt de belasting uiteindelijk gedragen door de eindgebruiker.

In de Europese Richtlijnen zijn de relevante bepalingen de artikelen 168, 169 en 173 van RI.2006/112 van 28 november 2006 (voorheen artikel 17 van de Zesde richtlijn). Deze bepalingen moeten gezien worden in het licht van het neutraliteitsbeginsel dat vervat is in artikel 1 van RI.2006/112 (voorheen artikel 2 van de Zesde richtlijn) :

"(...) Het gemeenschappelijk BTW-stelsel berust op het beginsel dat op goederen en diensten een algemene verbruiksbelasting wordt geheven die strikt evenredig is aan de prijs van de goederen en diensten, zulks ongeacht het aantal handelingen dat tijdens het productie- en distributieproces voor de fase voor heffing plaatsvond.

Bij elke handeling is de BTW, berekend over de prijs van het goed of van de dienst volgens het tarief dat voor dat goed of voor die dienst geldt, verschuldigd onder aftrek van het bedrag van de BTW waarmede de onderscheiden elementen van de prijs rechtstreeks zijn belast.

Het gemeenschappelijk BTW-stelsel wordt toegepast tot en met de kleinhandelsfase."

2.2. Zoals hiervoor reeds uiteengezet is appellante een gedeeltelijke belastingplichtige die enerzijds optreedt voor rekening en in de plaats van de bij haar aangesloten gemeenten en anderzijds belastbare activiteiten verricht voor derden.

Indien ze handelen in de plaats van en voor rekening van de gemeenten zijn intercommunales vrijgesteld van BTW. Dit veronderstelt dat de gemeenten, lid van de intercommunale, ten voordele van de intercommunale afstand hebben gedaan van hun reglementerings- en beheersrechten met betrekking tot de opdrachten die zij aan de intercommunale hebben toevertrouwd. De intercommunale wordt gespijsd door de werkingstoelagen van de gemeente en presteert derhalve geen leveringen of diensten onder bezwarende titel.

De intercommunale stelt ook handelingen onder bezwarende titel, ten deze de handelingen die appellante verricht voor de VZW F. P.. De gewone regels met betrekking tot de aftrek van de BTW blijven in dat geval van toepassing, wat betekent dat :

- als de kosten betrekking hebben op handelingen die onder BTW ressorteren, er een volledig recht op aftrek is;

- als de kosten betrekking hebben op handelingen die niet onder BTW ressorteren, er geen recht op aftrek is;

- als de kosten betrekking hebben zowel op handelingen die onder BTW ressorteren als op handelingen die niet onder BTW ressorteren, er een verhoudingsgetal wordt toegepast (in principe pro rata in functie van de omzet).

2.3. Op grond van en in uitvoering van Europese richtlijnen hebben de drie Belgische gewesten in de jaren negentig een samenwerkingsakkoord afgesloten met betrekking tot de preventie en het beheer van verpakkingsafval. Dit akkoord heeft betrekking op alle soorten verpakkingen (papier, karton, plastic, tetrablikken, ...) en houdt in dat elke producent, handelaar, ... die verpakkingsmateriaal gebruikt, moet zorgen dat dit materiaal wordt teruggewonnen. De verpakkingsverantwoordelijken mogen deze taak/verplichting uitbesteden aan een erkend organisme.

F. P. is dergelijk organisme, dat tot doel heeft voor rekening van haar leden hun terugnameplicht ten laste te nemen. De leden van F. P. betalen hiervoor een vergoeding en F. P. stuurt haar leden hiervoor op regelmatige tijdstippen een factuur met BTW.

F. P. verricht dus een dienst voor haar leden tegen betaling, namelijk het ten laste nemen van de terugnameplicht van haar leden. Deze dienst wordt geacht verricht te zijn onder bezwarende titel en is dus onderworpen aan BTW.

F. P. heeft deze dienst verder uitbesteed, onder meer aan appellante, met wie zij verschillende contracten heeft afgesloten met betrekking tot verschillende jaren (vanaf 1995 tot heden). Deze contracten betreffen de selectieve inzameling, sortering en recyclage van huishoudelijk verpakkingsafval (glasinzameling, drankkartons, papier en karton, ... ). F. P. betaalt hiervoor een vergoeding aan appellante, die gefactureerd wordt met BTW, die steeds regelmatig afgedragen werd door de Regionale Milieuzorg. De Regionale Milieuzorg heeft in het verleden met betrekking tot deze activiteiten geen BTW afgetrokken en appellante is van oordeel dat zij wel gerechtigd is op aftrek.

2.4. In de brief van haar raadsman van 14 oktober 2004 maakt appellante een berekening van de volgens haar aftrekbare BTW voor de periode van september 2001 tot en met september 2004 (wegens verjaring van het recht op aftrek kon geen aftrek verricht worden voor de daaraan voorafgaande periode) en volgens appellante bedroeg de totale aftrek € ….

Bij de berekening van dit bedrag ging appellante ervan uit dat de inzameling van verpakkingsmateriaal op twee manieren gebeurt, namelijk :

- rechtstreekse inzameling en verwijdering via recyclageparken, glasbollen en huis aan huis inzameling (selectieve inzameling), en

- onrechtstreekse inzameling en verwijdering via de huisvuilzakken en verbranding in de verbrandingsoven.

In de beslissing van 23 augustus 2006 stelt de gewestelijke directeur dat appellante inderdaad recht heeft op een bijkomende aftrek, doch dat niet akkoord kan gegaan worden met de berekening van deze bijkomende aftrek zoals voorgesteld door appellante. Het ophalen van het gemengde huisvuil en de verbranding ervan in de verbrandingsoven heeft niets te maken met de diensten verricht ten behoeve van F. P. inzake de selectieve inzameling en sortering van huishoudelijke verpakkingsmiddelen en wordt dan ook niet vergoed door F. P.. De bijkomende BTW die in aftrek werd gebracht met betrekking tot de BTW op de uitgaven inzake het ophalen en het verwerken van het gemengde huisvuil met inbegrip van de uitgaven met betrekking tot de verbrandingsoven is dan ook geheel ten onrechte. De totaal gerechtvaardigde BTW-aftrek bedraagt aldus € ….

2.5. De betwisting heeft derhalve nog betrekking op een bedrag van € … en betreft enerzijds de directe kosten met betrekking tot het selectief rechtstreeks inzamelen van het verpakkingsafval en anderzijds de kosten met betrekking tot de onrechtstreekse inzameling van verpakkingsafval (huisvuilzakken).

2.5.1. De directe kosten met betrekking tot het selectief rechtstreeks inzamelen van het verpakkingsafval.

Appellante vraagt dat de aftrek van BTW geheven op de kosten met betrekking tot de inzameling van glas, kunststoffen, papier en karton en drankkartons wordt herzien als volgt :

- glas : 100 %

- kunststoffen : 100 %

- papier en karton : 30 % en 25 %

- drankkartons 100 %

terwijl de administratie slechts een beperkte aftrek toestaat, namelijk :

- glas : 100 %

- kunststoffen : 33 %

- papier en karton : 25 %

- drankkartons : 100 %

omdat uit het contract tussen appellante en F. P. blijkt dat F. P. de inzameling ook maar in die mate vergoedt.

De overeenkomst tussen F. P. en appellante voorziet in de inzameling van alle verpakkingsmateriaal zonder beperking. Zoals appellante terecht stelt, moet een onderscheid gemaakt worden tussen het voorwerp van de overeenkomst en de vergoeding. Appellante moet ook het niet vergoede deel inzamelen. Het volledig contract is onder bezwarende titel. Voor het inzamelen van alle verpakkingsafval wordt een vergoeding betaald die berekend wordt op een bepaald percentage van het afval. Of er al dan niet een volledige vergoeding is, verandert niets aan de kosten, de te maken uitgaven blijven hetzelfde. Het betreft een contract onder bezwarende titel; alle kosten die worden gemaakt voor F. P. in verband met het verzamelen van verpakkingsafval blijven betrekking hebben op een contract dat onder BTW ressorteert. De eerste rechter heeft dan ook terecht geoordeeld dat appellante de BTW in aftrek kan brengen zoals gevorderd en dat de aldus ten onrechte verworpen aftrek € … bedraagt (bedrag dat door geïntimeerde trouwens niet wordt betwist).

Zoals de eerste rechter terecht heeft gesteld zou het in strijd zijn met het neutraliteitsbeginsel uit artikel 1 RI.2006/112 en het bestemmingsbeginsel uit artikel 168, 169 en 173 RI.2006/112 indien geen BTW zou mogen afgetrokken worden op kosten die deel uitmaken van de prijs van goederen en diensten die verhandeld worden in het kader van een belastbare activiteit. De prijsafspraken die in het contract gemaakt zijn, zijn niet relevant voor het bepalen van het recht op aftrek.

Artikel 46 W.BTW, waar geïntimeerde naar verwijst, is niet van toepassing. Het gaat immers niet om kosten die tegelijkertijd betrekking hebben op belaste en op niet belaste handelingen; er moet geen verhoudingsgetal bepaald worden in functie van de omzet. Het incidenteel beroep van geïntimeerde is dan ook ongegrond.

2.5.2. De kosten (directe en indirecte) voor de onrechtstreekse inzameling van verpakkingsmateriaal (huisvuilzakken).

Appellante stelt dat de inzameling van verpakkingsmateriaal via de huisvuilzakken ook een onderdeel is van de overeenkomst met F. P., ook al ontvangt zij hiervoor geen vergoeding. De kosten terzake betreffen ook de inzameling van ander afval. Dit wordt niet vergoed maar is gedekt door werkingstoelagen. Volgens appellante betreft het een kost die betrekking heeft zowel op een BTW-activiteit als op een niet aan BTW onderworpen activiteit, dus een "gemengde kost" en moet dus gezocht worden naar een verdeelsleutel voor het berekenen van het recht op aftrek. Appellante vraagt de aftrek van 20 % van de BTW op de uitgaven terzake omdat de huisvuilzakken volgens haar voor 20 % verpakkingsafval bevatten.

Om te bewijzen dat de overeenkomst met F. P. niet alleen de selectieve inzameling betreft maar ook het sorteren, recycleren van verpakkingsafval dat terug te vinden is in de huisvuilzakken, verwijst appellante naar bepalingen uit de erkenning van F. P. en naar de overeenkomst met F. P..

Zoals de eerste rechter terecht heeft geoordeeld, heeft de overeenkomst van appellante met F. P. als voorwerp de selectieve inzameling en de sortering van verpakkingsmateriaal.

De in artikel 18 Erkenning F. P. bepaalde vergoeding die door F. P. aan appellante wordt uitgekeerd, slaat enkel op schroot en niet op een percentage van verpakkingsafval dat terug te vinden is in de huisvuilzakken; dit wordt trouwens bevestigd in een brief van F. P. aan appellante (stuk 7 bundel geïntimeerde).

Zoals geïntimeerde terecht opmerkt, gebeurt het ophalen en de verbranding van de grijze huisvuilzakken waarin zich ook verpakkingsmateriaal bevindt, ter nakoming van de verplichtingen die appellante heeft ten opzichte van de deelnemende gemeenten en kan er slechts sprake zijn van een recht op bijkomende aftrek van BTW wanneer en in zoverre dat het ophalen en de verbranding door F. P. wordt vergoed.

De eerste rechter heeft dan ook terecht de vordering van appellante op dit punt ongegrond verklaard.

2.6. Wat de indirecte kosten met betrekking tot de rechtstreekse inzameling en verwijdering van verpakkingsafval betreft, weerhoudt de administratie, rekening houdend met het aantal personeelsleden dat ingezet wordt voor het verrichten van diensten voor F. P., een bijzonder verhoudingsgetal van 33,33 %. Appellante heeft dit afgerond tot 34 %.

Bij een gedeeltelijke belastingplichtige, zoals appellante, is het aangewezen om, voor zover dit mogelijk is, de regel van het werkelijk gebruik van goederen en diensten zoals bedoeld in artikel 46, § 2 W.BTW toe te passen.

Vermits het ten deze een bijzonder verhoudingsgetal betreft, komt het bekomen percentage niet voor afronding in aanmerking; de afronding is enkel van toepassing wanneer er sprake is van een algemeen verhoudingsgetal zoals bepaald in artikel 46, § 1 W.BTW.

De eerste rechter heeft de vordering van appellante op dit punt terecht als ongegrond afgewezen.

2.7. Appellante heeft in vak 62 van de BTW-aangifte van de maand januari 2005 eveneens een herziening opgenomen voor een bedrag van € …. Deze herziening heeft enerzijds betrekking op een bijkomend recht op aftrek in hoofde van appellante ingevolge de aanpassing van het verhoudingsgetal voor het jaar 2004 van 3 naar 5 (tonnage afval niet - vennoten/totaal tonnage afval) ten bedrage van € … en anderzijds op een bijkomend recht op aftrek als gevolg van de volgens appellante van toepassing zijnde aftrekpercentages voor de codes 321, 322, 331 en 332 voor het vierde kwartaal 2004 (€ …).

Geïntimeerde stelt in conclusie dat het standpunt van de administratie met betrekking tot dit tweede aspect mutatis mutandis hetzelfde is als voor de periode daarvoor, doch maakt geen verdere gedetailleerde uitsplitsing.

Het hof oordeelt dat het aan geïntimeerde toekomt om rekening houdend met de hiervoor uiteengezette principes het bijkomend recht op aftrek voor het vierde kwartaal van 2004 in hoofde van appellante te berekenen en aan appellante om haar standpunt mee te delen.

Ten dien einde heropent het hof de debatten.

Beschikkend gedeelte

OM DIE REDENEN,

HET HOF, recht doende op tegenspraak,

Gelet op artikel 24 van de wet van 15 juni 1935.

Verklaart het hoger beroep en het incidenteel beroep ontvankelijk.

Alvorens verder ten gronde uitspraak te doen, beveelt de heropening der debatten om de hiervoor uiteengezette redenen en stelt de zaak ten dien einde op de zitting van 7 november 2011 te 11 uur 10' (duur pleidooien : 20').

Houdt de uitspraak omtrent de kosten aan.

Aldus gewezen en uitgesproken in openbare terechtzitting van het HOF VAN BEROEP te ANTWERPEN van EENENTWINTIG JUNI TWEEDUIZENDENELF,

waar aanwezig waren :

D. W., Raadsheer wd. Voorzitter;

S. B. en M. G., Raadsheren;

A. V. L., Griffier.

A. V. L. M. G. S.B. D. W.