Aftrek, Onroerende verhuur, Btw-vrijstelling, art.44Belasting over de toegevoegde waarde – Aftrek – Onroerende verhuur – Btw-vrijstelling, art.44 – Recht op toegang tot sportaccommodaties – Overdracht van het recht om een beroepsactiviteit uit te oefenen

Fiche van de FOD Financiën

Tekst van het arrest

Het arrest wordt enkel gepubliceerd in de oorspronkelijke taal

Tekst van de beslissing

Arrêt de la cour d’appel de Liège

dd. 02.03.2016

(2013/RG/1625)

EN CAUSE DE:

ETAT BELGE. SPF FINANCES. représentée par M. le Receveur du 1er Bureau de Recette de la TVA, dont les bureaux sont établis à 5000 NAMUR, rue des Bourgeois, 7, bloc C,

partie appelante, représentée par Maître F. J., avocat à …, …

CONTRE:

R. S. C. A., dont le siège social est établis à …, …, inscrite à la Banque Carrefour des Entreprises sous le numéro …,

- partie intimée, représentée par Maître D. L., avocat à …, …

Vu les feuilles d'audiences des 4 décembre 2013 -3 février 2016 et de ce jour

EB c/ R. S. C.A.

L'administration de la TVA s'acharne. Elle ne tient pas compte de l'arrêt de janvier 2015 qui lui donne tort. Le dossier de l'Etat est squelettique pour une affaire de ce genre.

Bref on s'entête à chercher des locations immobilières. Les conclusions de l'intimée sont kilométriques et elle se répète à maintes reprises. C'est presque un article de doctrine sur les décisions rendues ; elle a dû passer des semaines pour rédiger ces conclusions.

Plaidé le 3 février 2016

Arrêt prévu le 2 mars 2016

A.x

G.

D.

J.

B.

Vu le dossier de procédure en forme régulière et notamment:

- en copie conforme le jugement rendu le 12 septembre 2013 par le tribunal de première instance de Namur, dont aucune preuve de la signification n'est versée aux débats,

- la requête d'appel déposée au greffe le 8 novembre 2013 par l'Etat belge,

- les conclusions de synthèse et les dossiers des deux parties;

Attendu que l'appel a été interjeté dans les formes et délais légaux,

Que sa recevabilité n'est pas contestée et qu'il n'existe aucun moyen d'irrecevabilité à soulever d'office par la cour,

Qu'en conséquence l'appel doit être déclaré recevable,

Attendu que la présente décision est fondée sur les éléments de fait et de droit développés ci-après:

I-les faits et l'objet du litige:

Attendu que sur ce point la cour ne peut que se référer à l'exposé du premier juge tel qu'il figure au jugement déféré sous l'intitulé « faits et objet de l'action» ;

Qu'il faut rappeler ici que l'intimée gère plusieurs complexes sportifs fournissant des services à des particuliers et associations ou clubs qui fréquentent ses établissements (hall multisports, stade, complexe des sports

multifonctionnels : tennis, natation ...) (conclusions additionnelles et de synthèse de l'Etat belge, p. 2) et est assujettie de ce fait à la TVA;

Que le litige porte sur une contrainte d'un montant de … € dont … € en principal, amendes (… € ) et intérêts (… €), contrainte dressée à l'encontre de l'intimée (pièce n° 2 du dossier de l’Etat) et qui a fait suite à un procès-verbal du 18 novembre 2011 (pièce 1 du dossier administratif) par lequel l'administration a mis en cause la déductibilité des TVA sur entrées dans le chef de l'intimée au motif que celle-ci devrait être considérée comme un assujetti partiel parce qu'il exercerait une activité qui est partiellement exemptée (activité de location immobilière) plutôt que celle de fournisseur de services d'accès à des installations sportives, autorisant elle, la déduction intégrale des taxes sur entrées;

Que cette contrainte a été établie à la suite d'un contrôle qui s'est étendu à plusieurs mois et qui a débouché sur le procès-verbal sus-indiqué relevant des irrégularités en matière de droit à déduction notamment sur les investissements importants réalisés par l'intimée;

Que l'administration a argué que l'intimée ne serait pas assujetti total en raison d'opérations qu'elle analyse comme étant des locations immobilières, lesquelles comme on sait sont des opérations exemptées ne donnant pas droit à déduction;

Qu'il n'est pas contesté que l'intimée n'a à aucun moment fourni des éléments permettant d'établir un prorata général de déduction selon les règles prévues par l'arrêté-royal n° 3 ;

Que l'intimée a contesté la contrainte et la position de l'administration sur le fond (v. la lettre de son conseil, pièce n° 3 du dossier administratif) ;

Qu'elle prétend qu'elle doit demeurer assujetti total, c'est -à -dire un assujetti ayant un droit total à la déduction des taxes sur ses entrées;

Que le premier juge a rejeté l'argumentation de l'appelant et jugé que l'activité de la requérante n'entrait pas dans le champ d'application de l'exemption prévue par l'article 44 § 3, 2° du code TVA (locations d'immeubles) et qu'elle était fondée à déduire les taxes à l'entrée (sauf en ce qui concerne le stade Pappa);

Que l'Etat belge a interjeté appel;

II-Discussion:

1. Validité de la contrainte et du procès-verbal qui l'a précédée

Attendu que l'intimée fait valoir l'invalidité de la contrainte et du procès-verbal qui l'a précédée, pour insuffisance de motivation ou inadéquation ou absence de pertinence de cette motivation;

Que la cour ne peut que constater que ces documents sont régulièrement motivés conformément à la loi du 29 juillet 1991 ;

Que la base légale et les montants repris sont suffisamment explicités dans ces documents, que le procès-verbal comporte 7 pages et ses annexes pour justifier la position administrative et que l'intimée a pu dès lors appréhender sans peine les motifs pour lesquels un redressement de la taxation était envisagé en raison de déductions indues, ce qui résulte aussi du fait qu'elle a d'abord adressé à l'administration une note de 36 pages (!) et qu'elle a réclamé l'intervention du service de conciliation fiscale, une réunion ayant été tenue finalement le 2 décembre 2011 sans aboutir à un accord (pièce n° 80 de l'intimée);

Qu'il n'y a donc pas lieu de prononcer la nullité de la contrainte pour ce motif;

Que par ailleurs à supposer quod non qu'il y ait lieu d'annuler la contrainte litigieuse, la cour est tenue de statuer sur la demande de l’Etat à l'impôt en raison du caractère d'ordre public de celui-ci (Cass. 3 mars 2011 (F.08.00082) (v. aussi Van Brustem «que reste-t-il de l'obligation de motivation formelle de la contrainte en matière d'impôts indirects après les arrêts de la cour de cassation des 20 mars et 22 mai 2008,RGCF 2009/1 p.5 et 20);

2. Problématique de la mise à disposition des installations sportives:

Attendu qu'en matière de TVA, il est de principe que toute prestation de service est taxable et ouvre le droit à déduction de l'assujetti;

Que ce n'est donc que par exception que l'assujetti ne peut déduire les taxes à l'entrée lorsqu'il réalise des opérations hors champ ou des opérations exemptées;

2.1. mises à disposition gratuites des infrastructures sportives:

Attendu que sur ce point, la cour constate que l'Etat belge renonce à faire valoir que l'intimée aurait accompli de telles opérations (conclusions p.20 et 21) ;

Que ce point du litige peut donc être considéré comme réglé ;

2.2. quant à la qualification de la mise à disposition des installations sportives autres gue le stade P. contre rétribution:

Attendu que l'administration ne conteste pas que ce type d'opérations est en principe soumis à la taxe, celles-ci étant spécialement visées par la rubrique XXVIII du tableau A de l'annexe à l'arrêté royal nr.20 qui en détermine le taux pour l'octroi du droit d'accéder à des installations culturelles, sportives ou de divertissement i

Qu'elle fait cependant valoir que l'intimée se livrait à des opérations exemptées interdisant le droit à déduction;

Que cette preuve lui incombe parce que les exemptions en peuvent être interprétées que restrictivement (Arrêt Lindöpark n° C 150-99 cité en p.22 des conclusions de l'intimée) ;

Que pour rapporter cette preuve, l'administration tente de s'appuyer sur des décisions de la cour de justice en matière d'assiette uniforme et notamment l'arrêt Temco (C-284-/03-points 26 et 27) définissant le droit de bail au sens du droit communautaire mettant en exergue l'exclusivité du droit de jouissance sur le bien immobilier et l'arrêt Lindöpark (C 150/99) relatif à l'exploitation d'un golf;

Qu'elle admet cependant qu'il faut apprécier si l'opération telle qu'elle est exécutée, a essentiellement pour objet la mise à disposition passive d'un immeuble moyennant une rémunération liée à l'écoulement du temps, en tenant compte de l'intention des parties (conclusions p.22);

Qu'il est cependant clair que l'exercice de la plupart des sports s'effectue dans ou sur des immeubles clos ou non, de manière individuelle ou collective et qu'il ne peut être conclu de ce fait que l'activité sportive serait exercée de principe dans le cadre d'une location dès qu'il y aurait rétribution ;

Qu'en principe le droit d'accès contre contribution doit être soumis à la taxe au taux prévu par l'arrêté précité, ce que l'administration a reconnu dans le cadre de décisions anticipées (N° 900.298 du 15 décembre 2009 décision TVA du 22 septembre 2009 n° 800.396) et dans des circulaires administratives (W 73/004 du 12 janvier 1973) ;

Que dans le cadre de l'affaire Lindöpark, la cour de justice a souligné que l'activité de gestion d'un golf implique en général non seulement une mise à disposition du terrain mais également un grand nombre d'activités commerciales, telles qu'une supervision, une gestion et une maintenance constante de la part du prestataire (voir les citations figurant en p.23 des conclusions de l'intimée) et qu'il appartient à la juridiction nationale de déterminer ... si l'activité en cause au principal peut être considéré comme exonérée;

Que cette jurisprudence signifie qu'il convient de considérer les prestations dans leur ensemble et d'analyser l'intention des parties à savoir le but recherché par elles, soit le droit d'accès aux installations sportives;

Que la manière dont l'intimée gère les différents complexes ne laisse aucun doute sur sa volonté de fournir contre rétribution un service d'accès à l'exercice des différents sports par les utilisateurs individuels (pièces n° 7 à 16) ou non puisqu'elle garde la haute main sur l'organisation des plannings (pièces n° 63 à 74, pièces n° 17 et 18), établit des formulaires standard à remplir pour les candidats à l'usage des installations (pièces n° 37 et 38 de l'intimée pour les établissements scolaires et les clubs de sports), qu'elle assure l'entretien des installations (contrats de maintenance pièces n° 32 à 34, n° 52 et 53, 54, 55, 55 bis, 55ter, 56, 57, 58,59), emploie à cet effet un personnel nombreux (pièce n° 50, pièces n° 19 à 24, moniteur brevetés pour la natation) souscrit des contrats d'assurance bâtiment et contenu (pièce n° 35 de l'intimée), ferme l'accès aux installations sans indemnité pour ceux que l'administration veut considérer comme des locataires (!) (pièces n° 40 et 41 de l'intimée) , procède elle-même à des sanctions et à l'exclusion des sportifs ou des clubs qui causent des dommages ou ne respectent pas le règlement d'ordre intérieur (v. pièces n° 30, 31, 39, 25 à 27 de l'intimée) ou encore envoie des avertissements aux «locataires» (pièces n° 42, 43, 44, 46, 47, 48 et 49 de l'intimée) ;

Que ces éléments envisagés dans leur globalité démontrent que l'intimée et les utilisateurs avaient en vue un droit d'accès à des installations sportives maintenues constamment en état de fonctionnement et non une location immobilière;

Que c'est bien ce qu'a encore décidé la cour de justice postérieurement au jugement attaqué dans une autre affaire du même type sur renvoi préjudiciel de la cour d'appel de Mons (Affaire RSCA stade Luc Varenne C55/14 du 22 janvier 2015 : considérant 21 « il y a lieu de prendre en considération toutes les caractéristiques de l'opération ainsi que les circonstances dans lesquelles elle se déroule» ; voir aussi considérants 23 et 25 : « les prestations ... doivent être considérées dans leur ensemble» et rappelant sa décision dans l'affaire Lindöpark) et où il s'agissait d'une occupation collective ( 1) ;

Que dans cette dernière affaire, la cour a jugé qu'il n'apparaissait pas des éléments fournis par la cour d'appel de Mons que l'utilisation du terrain de football aurait été la prestation prépondérante de la transaction (considérants 28 et 29 ; considérant 31 : service de conciergerie, présence de représentants de la Régie dans les installations démontrant son rôle actif, voir aussi considérants 32 et 33 cités en p. 28 des conclusions de l'intimée) mais qu'au contraire les différents services de gestion de maintenance et de nettoyage permettaient de conclure à l'existence de la fourniture d'accès aux installations comme prestation caractéristique de l'opération en cause au principal (v. considérant 33) ;

Que la situation dans la présente espèce est tout-à -fait comparable, même si elle a été conçue à plus large échelle puisqu'il y a plusieurs complexes;

Que le service de conciliation fiscale a partagé cet avis bien avant la dernière décision de la cour de justice du 22 janvier 2015 , qui visait expressément une utilisation collective et exclusive (point 27, 1 et 2 ; voir aussi les décisions anticipées n° … du 15 décembre 2009, n° … du 22 septembre 2009, n° … du 12 octobre 2010) de manière très claire, lui qui a mis en exergue que «la tentative de distinction opérée par les services fiscaux lors de la réunion du 2 décembre 2011 selon la qualité de particulier ou de club sportif ne repose à la connaissance du SCF sur aucun critère tiré de la jurisprudence de la cour de justice des communautés européennes et s'avérerait d'ailleurs impossible à mettre en œuvre sur le plan de la gestion pratique d'un hall omnisports» (pièce n° 81 p/5/6 du dossier de l'intimée);

Qu'en effet cela aboutirait à soumettre à la taxe les prestations accordées aux particuliers et donc d'exclure les groupements du champ d'application de la taxe ce qui n'est pas justifiable et n'a pas été retenu par l'administration elle-même dans l'affaire de la RCSA de Pépinster (pièce 22 du dossier de l'intimée) ;

Que le service de conciliation fiscale a finalement conclu que « sur la base de sa propre analyse des circonstances de fait, le SCF est d'ailleurs d'avis que l'intervention constante de la Régie empêche que l'on puisse considérer qu'un droit de jouissance exclusif des installations sportives ait été octroyé à quelque usager que ce soit, particulier ou club sportif, hormis pour ce qui concerne l'infrastructure sportive dite Stade PAPPA » ;

Qu'en définitive, l'Etat belge ne démontre pas les circonstances tout-à fait particulières qui permettraient d'estimer dans les cas d'espèce que les prestations prépondérantes étaient des locations immobilières;

2.3. Mise à disposition de la buvette et du stade Julien PAPPA :

Attendu que la cour ne peut partager l'avis du SFC;

Que le stade est demeuré en travaux du 1er juin au 9 juin 2011 et qu'avant le début de ceux-ci, l'intimée n'était tenue par aucune convention pour ce stade lequel était géré exclusivement par l'assujettie qui était fondée à exercer son droit à déduction;

Que depuis le 1er juillet 2011 une convention de concession du droit d'exploiter la buvette, y compris celui d'y accéder et de l'utiliser mais dans les conditions fixées par la Régie (conclusions p.60 et 61) a été passée avec l'ASBL C. S. A. (pièce n° 60, article 0 de l'intimée) moyennant une rémunération soumise à TVA (pièce n° 60 quater);

Que le droit à déduction est donc justifié;

Que pour ce qui concerne le stade lui-même, l'occupation du terrain convenue avec la même ASBL était soumise aux mêmes conditions fixées par le règlement tarif des complexes sportifs de la ville d'Andenne et au règlement d'ordre intérieur (pièce n° 60 de l'intimée, article E) en sorte que l'ASBL ne disposait pas du bien de manière exclusive et que l'intimée conservait son droit de disposer des infrastructures, d'en gérer les plannings d'occupation, et de se réserver le droit de disposer à son profit, des installations sportives comme pour les autres complexes;

Que la cour n'aperçoit dès lors pas le motif pour lequel le droit à déduction devrait être refusé d'autant qu'au mois de juin 2011, le stade a été occupé par les équipes de jeunes de toute l'entité (Alfa) et par le club de football de Groynne (pièce n° 62 de l'intimée) ;

Que pour les mois d'août et septembre de la même année, l'ASBL n'a formulé aucune demande d'accès, le stade restant occupé par le club de Groynne ;

Qu'enfin pour l'année 2011, de nombreux occupants autres que l'ASBL précitées ont occupé les lieux du stade avec facturation TVA (pièces n° 74 et 75 du dossier administratif) ;

Qu'il n'y a donc pas eu non plus d'exclusivité de l'occupation par l'ASBL et donc pas de location immobilière qui justifierait l'exclusion de la déduction sur les taxes sur entrées;

Que l'ASBL demeurait par ailleurs soumise aux règles édictées par la Régie pour postuler un droit d'occupation (v. par exemple pièce n° 45 du dossier de l'intimée).

Qu'en fait l'intimée continuait à gérer les droits d'accès et à assurer l'entretien du gazon (voir pièce n° 55, 55bis et 60 quater) comme elle le faisait pour les autres complexes;

Que la cour ne voit pas le motif pour lequel il faudrait dès lors conclure autrement que pour les autres complexes immobiliers;

Que l'opposition à la contrainte décernée était donc parfaitement fondée;

Qu'il est dès lors sans intérêt d'examiner les autres arguments des parties relatifs à l'amende TVA qui serait due ou à l'octroi d'un éventuel sursis;

Que pour le surplus la cour n'aperçoit pas dans l'argumentation de l'intimée de motif de s'écarter du montant de l'indemnité de procédure de base;

Beschikkend gedeelte

PAR CES MOTIFS,

Vu l'article 24 de la loi du 15 juin 1935,

la cour, statuant contradictoirement arrête que:

1. l'appel est recevable mais il n'est pas fondé.

2. le jugement déféré est confirmé en ce qu'il reconnaît que l'activité de l'intimée n'entre pas dans le champ d'application de l'article 44 § 3, 2° du code TVA et il est dit pour droit que l'opposition à contrainte est recevable et fondée.

3. La contrainte décernée le 24 novembre 2011 est mise à néant et il est dit qu'aucune taxe n'est due.

4. L'appelant est condamné à restituer à l'intimée toutes sommes qui auraient été indûment payées à la suite de cette contrainte

5. l'appelant supporte ses dépens dans les deux instances et est condamné aux dépens d'appel de l'intimée ramenés au montant de … € par instance conformément à l'article 2 de l'arrêté royal du 26 octobre 2007.

Ainsi jugé et délibéré par la NEUVIÈME chambre de la cour d'appel de Liège, où siégeaient le président J.-P. A. et les conseillers Ph. G. et I. D. et prononcé en audience publique du 02 mars 2016 par le président J.-P. A., avec l'assistance du greffier O. T..

O. T.

Ph. G.