De levering van uit hun aard onroerende goederen (01.01.2023)

Btw-Commentaar. Vrijstellingen beoogd door artikel 44, § 3, 1°, van het Btw-Wetboek - De levering van uit hun aard onroerende goederen (01.01.2023)

BOEKWERK II: Bepaling van de belastbare basis en het toepasselijke tarief

Hoofdstuk 9: Vrijstellingen beoogd door artikel 44 van het Btw-Wetboek

Afdeling 22 – De levering van uit hun aard onroerende goederen (artikel 44, § 3, 1°, van het Btw-Wetboek)

Bijwerking 01.01.2023 - Vorige versies: [01.07.2018] [01.06.2020] [15.06.2021]

1. Eigendomsoverdracht

A. Uitzonderingen

Een roerend of onroerend lichamelijk goed kan het voorwerp zijn van een belastbare levering.

Artikel 135, § 1, j) en k) van de richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28.11.2006 inzake het gemeenschappelijk stelsel van de btw voorziet een vrijstelling van btw voor de levering van bepaalde onroerende goederen.

Meer bepaald maken deze bepalingen een onderscheid tussen oude gebouwen en nieuwe gebouwen, in die zin dat de verkoop van een oud gebouw in beginsel van de btw is vrijgesteld. De ratio legis van die bepalingen moet worden gezocht in het feit dat de verkoop van een oud gebouw nauwelijks toegevoegde waarde creëert. De verkoop van een gebouw nadat het de eerste keer aan een eindverbruiker is geleverd, welke levering het einde van het productieproces aanduidt, brengt namelijk geen toegevoegde waarde van betekenis voort en dient dus in beginsel van belasting te worden vrijgesteld (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest K.P.S., zaak C-308/16, van 16.11.2017, punt 31 en Arrest K.H., zaak C-71/18 d.d. 04.09.2019, punten 56 en 57).

Deze communautaire regels zijn in Belgisch recht omgezet in artikel 44, § 3, 1°, a), van het Btw-Wetboek die de levering van uit hun aard onroerende goederen, in principe, vrijstelt behoudens de uitzonderingen vermeld in rubriek B van deze titel.

B. Uitsluitingen op de principiële vrijstelling

a. Voorwerp van de handeling

Bij wijze van uitzondering zijn de levering van gebouwen, van gedeelten van gebouwen en van het bijhorend terrein (artikel 44, § 3, 1°, a), van het Btw-Wetboek) uitgesloten van de vrijstelling met betrekking tot onroerende leveringen indien zij als ‘nieuw’ worden beschouwd (zie subrubriek d van deze rubriek).

b. Aard van het goed

De goederen die van de vrijstelling zijn uitgesloten, bedoeld in subrubriek a van deze rubriek, worden omschreven in artikel 1, § 9, eerste lid, van het Btw-Wetboek. Het betreft:

• gebouw of gedeelte van een gebouw: ieder bouwwerk dat vast met de grond is verbonden

• bijhorend terrein: het terrein waarvoor de toelating werd verkregen om er op te bouwen en dat door éénzelfde persoon wordt overgedragen tegelijk met het gebouw waartoe het behoort.

c. Aard van de overgedragen rechten

Titel 1 van deze Afdeling heeft enkel betrekking op de overdracht van het eigendomsrecht (of van de naakte eigendom) van de goederen omschreven in subrubriek b van deze rubriek. De overdracht van zakelijke rechten, bedoeld in artikel 9, tweede lid, 2°, van het Btw-Wetboek, die betrekking hebben op dergelijke goederen, maakt het voorwerp uit van titel 2 van deze Afdeling.

De rechten kunnen zowel in een contractuele context (artikel 10, § 1, van het Btw-Wetboek) als in een niet-contractuele context (artikel 10, § 2, a), van het Btw-Wetboek) overgedragen worden (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest Gmina Wroclaw, zaak C-604/19, van 25.02.2021, punten 51 tot en met 63.

d. Termijn voor de overdracht van het gebouw, het gedeelte van het gebouw en het bijhorend terrein

De levering van (gedeelten van) gebouwen en het bijhorende terrein zijn bij wijze van uitzondering uitgesloten van de vrijstelling met betrekking tot onroerende leveringen, wanneer hun vervreemding wordt verricht uiterlijk op 31 december van het tweede jaar volgend op het jaar van de eerste ingebruikneming of de eerste inbezitneming van dat gebouw of gedeelte van dat gebouw (hierna aangeduid als ‘nieuwe’ (gedeelten van) gebouwen). De datum van het contract kan alleen worden aangetoond door bewijsmiddelen die tegen derden kunnen worden ingeroepen (artikel 44, § 3, 1°, a) en 1°, in fine, van het Btw-Wetboek).

De administratie aanvaardt evenwel dat het bewijs van de datum van dergelijke overdrachten eveneens geleverd kan worden door elementen extrinsiek aan de akten en documenten uitgaande van de partijen zelf. Bijvoorbeeld, de betaling van de prijs per bank- of postoverschrijving, het overmaken van de akte aan een openbaar bestuur, de kredietaanvraag van één van de partijen gericht aan een kredietinstelling…

e. Voorbelasting

De aftrek van voorbelasting draagt bij tot de neutraliteit van de btw in het economisch circuit wanneer de geregelde en de occasionele leveringen van onroerende goederen, die met elkaar kunnen concurreren, op dezelfde manier worden behandeld.

De handeling die leidt tot een van de vrijstelling uitgesloten levering van onroerende goederen, bedoeld in subrubriek d van deze rubriek, moet aan de btw worden onderworpen. Bijgevolg moet het ‘nieuwe’ gebouw of gedeelte van een gebouw, waarop een dergelijke levering betrekking heeft, zijn gebouwd of verworven met toepassing van de btw.

Wordt ook als ‘nieuwe’ beschouwd, een oud (gedeelte van een) gebouw dat ingrijpende of belangrijke verbouwingen heeft ondergaan waardoor het de kenmerken verkrijgt van een ‘nieuw’ gebouw of gedeelte van een gebouw (aanschrijving nr. 16/1973 van 28.06.1973, randnummer 10 ; beslissing nr. E.T. 19.497 van 20.02.1976 en 29.04.1976 ; zie ‘Boekwerk VI: Specifieke topics – Hoofdstuk 16: Specifieke topics, Afdeling 1 - Onroerende goederen – Leveringen, titel 3, rubriek C’).

f. Hoedanigheid van de overdrager

De leveringen van goederen die zijn uitgesloten van de vrijstelling, bedoeld in subrubriek d, van deze rubriek, zijn met btw belastbaar, indien zij worden verricht door een persoon die de hoedanigheid heeft van belastingplichtige.

• Eerste categorie: de persoon die van rechtswege de hoedanigheid van belastingplichtige heeft, beoogd in artikel 12, § 2, van het Btw-Wetboek, (een bouwpromotor of ontwikkelaar en/of professionele koper/verkoper) die in het kader van een regelmatige economische activiteit :

o ‘nieuwe’ (gedeelten van) gebouwen, die hij heeft opgericht of verkregen met toepassing van de btw, en het bijhorende terrein vervreemdt, bedoeld in artikel 44, § 3, 1°, a), eerste streepje, van het Btw-Wetboek

o en/of zakelijke rechten vestigt, overdraagt of wederoverdraagt, in de zin van artikel 44, § 3, 1°, b), eerste streepje, van het Btw-Wetboek.

Deze als zodanig handelende belastingplichtige is schuldenaar van de btw bij elke levering (overdracht van een nieuw gebouw of gedeelte van een nieuw gebouw en van het bijhorende terrein) die hij onder bezwarende titel in België verricht, zonder dat deze de mogelijkheid heeft om te opteren voor toepassing van de vrijstelling of de belasting.

Bijvoorbeeld, een bouwpromotor of ontwikkelaar en, meer algemeen, een professionele verkoper van onroerend goed, verkoopt 24 als ‘nieuw’ aangemerkte appartementen in een gebouw dat hij heeft opgericht of heeft verkregen met voldoening van de belasting.

• Tweede categorie: de toevallige belastingplichtige bedoeld in artikel 8, § 1, van het Btw-Wetboek die, anders dan in de uitoefening van een economische activiteit, toevallig een nieuw gebouw of gedeelte van een ‘nieuw’ gebouw, dat hij heeft gebouwd of verkregen met toepassing van de btw, en het bijhorende terrein verkoopt. En formeel opteert voor de hoedanigheid van belastingplichtige en bijgevolg voor de toepassing van de btw bij de incidentele verkoop (artikel 44, § 3, 1°, a), tweede streepje, van het Btw-Wetboek).

Hier worden bijgevolg zowel de niet-belastingplichtigen (bijvoorbeeld particulieren, de openbare instellingen zoals bedoeld in artikel 6, eerste lid, van het Btw-Wetboek) als de belastingplichtigen met of zonder recht op aftrek bedoeld, maar dan slechts indien de betreffende handeling in hoofde van laatstgenoemden tot de privésfeer behoort of meer algemeen die handeling wordt gesteld voor andere doeleinden dan die van de economische activiteit. Deze personen worden ‘toevallige belastingplichtigen’ genoemd (artikel 8, § 1, van het Btw-Wetboek).

Bijvoorbeeld: een tandarts verkoopt zijn privéwoning (die nog als ‘nieuw’ wordt beschouwd) en opteert formeel voor de hoedanigheid van belastingplichtige en bijgevolg voor de toepassing van de btw.

• Derde categorie: iedere andere belastingplichtige dan degene die tot de eerste of de tweede categorie behoort, met of zonder recht op aftrek, die formeel opteert voor de toepassing van de btw bij de incidentele verkoop :

o van een ‘nieuw’ gebouw of gedeelte van een gebouw , gebouwd of verkregen met toepassing van de btw en dat hij in de uitoefening van zijn economische activiteit heeft gebruikt

o en van het bijhorende terrein (artikel 44, § 3, 1°, a), derde streepje, van het Btw-Wetboek) ;

Bijvoorbeeld, een psychotherapeut verkoopt het nog ‘nieuwe’ gebouw, dat hij heeft gebouwd of verkregen met toepassing van de btw, waarin hij zijn praktijk heeft uitgeoefend. Het feit dat de economische activiteit vrijgesteld is van de btw, is in deze situatie zonder belang.

Betreffende de belastingplichtigen van de tweede en de derde categorie worden de voorwaarden met betrekking tot de uitoefening van de optie, de uitoefening van het recht op aftrek en de betaling van de verschuldigde belasting, toegelicht in het koninklijk besluit nr. 14 van 03.06.1970 met betrekking tot de vervreemdingen van gebouwen, gedeelten van gebouwen en het bijhorende terrein en de vestigingen, overdrachten en wederoverdrachten van een zakelijk recht in de zin van artikel 9, tweede lid, 2°, van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde op zulke goederen.

C. Opsomming van de leveringen van onroerende goederen uit hun aard die verplicht van btw zijn vrijgesteld

Zijn verplicht van de belasting vrijgesteld, de leveringen onder bezwarende titel van:

• gronden, al dan niet bouwterrein, andere dan de bijhorende terreinen in de zin van artikel 1, § 9, eerste lid, 2°, van het Btw-Wetboek: de niet bouwrijp gemaakte terreinen en de louter bouwrijp gemaakte terreinen, zoals omschreven in beslissing nr. E.T. 124.513 van 23.12.2013, randnummer 2.1. waarin de problematiek wordt behandeld van infrastructuurwerken (bijvoorbeeld: opmetingen, nivellering van de grond, draineren...) die worden verricht op terreinen bestemd voor de verkoop, zoals privatieve kavels die worden verkocht aan particulieren in het kader van een verkaveling.

• (gedeelten van) gebouwen, andere dan ‘nieuwe’ (gedeelten van) gebouwen

• ‘nieuwe’ (gedeelten van) gebouwen verkregen zonder toepassing van de btw

• nieuwe (gedeelten van) gebouwen, die niet voldoen aan de voorwaarden inzake belasting bedoeld onder de tweede en derde categorie van belastingplichtigen, vermeld onder rubriek B, subrubriek f, van deze titel , dat wil zeggen wanneer zulke leveringen worden verricht door personen die niet formeel geopteerd hebben voor de toepassing van de belasting.

2. Overdracht van een zakelijk recht, anders dan het eigendomsrecht, dat een gebruiksrecht verschaft op een onroerend goed

A. Principiële vrijstelling

De Belgische wetgever heeft gebruik gemaakt van de mogelijkheid voorzien in artikel 15, § 2, b), van de richtlijn 2006/112/EG, voornoemd, om de zakelijke rechten die een gebruiksrecht op onroerende goederen verlenen aan de houder ervan, te beschouwen als lichamelijke goederen (artikel 9, tweede lid, van het Btw-Wetboek). De overdracht (of zelfs vestiging) of wederoverdracht van het zakelijk recht kan dus het voorwerp uitmaken van een belastbare levering.

Worden in ieder geval vrijgesteld van de belasting de vestiging, overdracht en wederoverdracht van zakelijke rechten, voornoemd, die betrekking hebben op uit hun aard onroerende goederen (artikel 44, § 3, 1°, b), van het Btw-Wetboek).

B. Uitsluitingen van de principiële vrijstelling

a. Voorwerp van de handeling

Bij wijze van uitzondering zijn de vestigingen, overdrachten en wederoverdrachten van zakelijke rechten, opgesomd onder subrubriek b van deze rubriek, die betrekking hebben op gebouwen, gedeelten van gebouwen en het bijhorende terrein, uitgesloten van de vrijstelling met betrekking tot onroerende leveringen, indien deze gebouwen of gedeelten van gebouwen als ‘nieuw’ worden beschouwd (zie subrubriek d van deze rubriek; artikel 44, § 3, 1°, b) van het Btw-Wetboek).

b. Aard van het goed

De goederen die zijn uitgesloten van de vrijstelling bedoeld in subrubriek a van deze rubriek, zijn de zakelijke rechten, in de zin van artikel 9, tweede lid, 2°, van het Btw-Wetboek, met betrekking tot gebouwen of gedeelten van gebouwen en het bijhorende terrein, bedoeld in artikel 1, § 9, eerste lid, van het Btw-Wetboek. Ze worden vermeld in subrubriek c van deze rubriek.

c. Aard van de overgedragen rechten

Worden beoogd :

• het vruchtgebruik (artikel 578 van het Burgerlijk Wetboek) ;

• het recht van opstal (artikel 1 van de wet van 10.01.1824 over het recht van opstal, zoals gewijzigd door artikel 124 van de wet van 25.04.2014 houdende diverse bepalingen betreffende Justitie);

• de erfpacht (artikel 1 van de wet van 10.01.1824 over het recht van erfpacht), behalve een recht van erfpacht dat wordt gevestigd of overgedragen in het kader van een overeenkomst onroerende financieringshuur :

o die is uitgesloten van de vrijstelling (artikel 44, § 3, 2°, b), van het Btw-Wetboek) ;

o waarvoor de optie voor de belastingheffing bedoeld in artikel 44, § 3, 2°, d) van het Btw-Wetboek werd uitgeoefend.

• het recht van gebruik (artikel 630 van het Burgerlijk Wetboek) of bewoning (beslissing nr. E.T. 99.087 van 13.12.2000) ;

• de erfdienstbaarheid (artikel 637 van het Burgerlijk Wetboek).

De voornoemde zakelijke rechten worden uitgebreid besproken in ‘Boekwerk 1 : Belastingplicht en belastbare handelingen – Hoofdstuk 3 : Diensten, Afdeling 3, titel 2, rubriek B, subrubriek b’.

Daar ze geen gebruiksrecht op een onroerend goed verlenen aan de titularis, worden niet beoogd:

• voorrechten ;

• hypotheken.

d. Termijn voor de vestiging, overdracht of wederoverdracht van de betrokken zakelijke rechten

Bij wijze van uitzondering, zijn van de vrijstelling met betrekking tot onroerende leveringen uitgesloten, de vestiging, overdracht en wederoverdracht van zakelijke rechten, opgesomd onder subrubriek c van deze rubriek, op (gedeelten van) gebouwen en het bijhorende terrein, wanneer zij worden verricht uiterlijk op 31 december van het tweede jaar volgend op het jaar van de eerste ingebruikneming of de eerste inbezitneming van deze gebouwen of gedeelten van gebouwen. De datum van het contract kan alleen worden aangetoond door bewijsmiddelen die tegen derden kunnen worden ingeroepen (artikel 44, § 3, 1°, b) en 1°, in fine, van het Btw-Wetboek).

De administratie aanvaardt evenwel dat het bewijs van de datum van dergelijke overdrachten eveneens geleverd kan worden door elementen extrinsiek aan de akten en documenten uitgaande van de partijen zelf. Bijvoorbeeld, de betaling van de prijs per bank- of postoverschrijving, het overmaken van de akte aan een openbare dienst, de kredietaanvraag van één van de partijen gericht aan een kredietinstelling…

e. Voorbelasting

Er wordt verwezen naar de verstrekte verduidelijkingen in titel 1, rubriek B, subrubriek e, van deze Afdeling. Bijgevolg zijn de volgende leveringen uitgesloten van de vrijstelling, bedoeld in subrubriek d van deze rubriek :

• de vestiging van één van de in subrubriek c van deze rubriek bedoelde zakelijke rechten op :

o ‘nieuwe’ (delen van) gebouwen, opgericht of verkregen met voldoening van de belasting ;

o oude (delen van) gebouwen die als ‘nieuw’ worden aangemerkt, vermits ze op zodanige wijze werden verbouwd waardoor ze de kenmerken verkrijgen van nieuw gebouwen.

• de overdrachten en wederoverdrachten van dergelijke zakelijke rechten, die met toepassing van de btw werden gevestigd of overgedragen.

f. Hoedanigheid van de overdrager

De vestigingen, overdrachten en wederoverdrachten van zakelijke rechten die zijn uitgesloten van de vrijstelling, bedoeld in subrubriek d van deze rubriek, zijn aan belasting onderworpen, indien zij worden verricht door een persoon die de hoedanigheid van belastingplichtige heeft.

• Eerste categorie: de belastingplichtige die van rechtswege de hoedanigheid van belastingplichtige heeft, beoogd in artikel 12, § 2 van het Btw-Wetboek, waarvan de economische activiteit in titel 1, rubriek B, subrubriek f, van deze afdeling is omschreven :

o die binnen de in subrubriek d van deze rubriek voornoemde termijn één van de in subrubriek c van deze rubriek bedoelde zakelijke rechten vestigt op een gebouw of een gedeelte van een gebouw dat hij heeft opgericht, laten oprichten of met voldoening van de belasting heeft verkregen, en op het bijhorende terrein ;

o en/of die binnen dezelfde termijn een dergelijk zakelijk recht dat te zijnen bate werd gevestigd of aan hem werd overgedragen met voldoening van de belasting, overdraagt of wederoverdraagt (artikel 44, § 3, 1°, b), eerste streepje, van het Btw-Wetboek).

• Tweede categorie: de ‘toevallige’ belastingplichtige via optie, bedoeld in artikel 8, §§ 2 of 3, van het Btw-Wetboek (artikel 44, §3, 1°, b), tweede streepje, van het Btw-Wetboek).

• Derde categorie: elke andere belastingplichtige dan die welke tot de eerste of de tweede categorie behoort, met of zonder recht op aftrek, wanneer die formeel geopteerd heeft voor de toepassing van de btw:

o bij de vestiging, binnen de in subrubriek d van deze rubriek genoemde termijn, van één van de in subrubriek c van deze rubriek bedoelde zakelijke rechten op een (deel van een) gebouw dat hij heeft opgericht, laten oprichten of met voldoening van de belasting heeft verkregen en op het bijhorende terrein ;

o of bij overdracht of wederoverdracht, binnen voornoemde termijn, van een dergelijk zakelijk recht dat te zijnen bate werd gevestigd of aan hem werd overgedragen met voldoening van de belasting (artikel 44, § 3, 1°, b), derde streepje, van het Btw-Wetboek).

Betreffende de belastingplichtigen van de tweede en de derde categorie worden de voorwaarden met betrekking tot de uitoefening van de optie, de uitoefening van het recht op aftrek en de betaling van de verschuldigde belasting, toegelicht in het koninklijk besluit nr. 14 voornoemd.

C. Van de btw verplicht vrijgestelde handelingen met betrekking tot zakelijke rechten op een onroerend goed – opsomming

Zijn verplicht van de belasting vrijgesteld, de vestiging, overdracht en wederoverdracht van zakelijke rechten in de zin van artikel 9, tweede lid, 2°, van het Btw-Wetboek op:

• gronden, al dan niet bouwterrein, andere dan de bijhorende terreinen in de zin van artikel 1, § 9, eerste lid, 2°, van het Btw-Wetboek

• (delen van) gebouwen, andere dan ‘nieuwe’ gebouwen

• nieuwe (gedeelten van) gebouwen verkregen zonder toepassing van de btw

• nieuwe (delen van) gebouwen, die niet voldoen aan de voorwaarden inzake belastingheffing bedoeld onder de tweede en derde categorie van belastingplichtigen, vermeld onder rubriek B, subrubriek f, van deze titel, met andere woorden wanneer zulke handelingen worden verricht door personen die niet formeel geopteerd hebben voor de toepassing van de belasting.

3. Verwijzing

De vrijgestelde leveringen van onroerende goederen en de leveringen van onroerende goederen die van deze vrijstelling zijn uitgesloten, hetzij verplicht, hetzij optioneel (met inbegrip van de vestigingen, overdrachten en wederoverdrachten van zakelijke rechten, in de zin van artikel 9, tweede lid, 2°, van het Btw-Wetboek, op die (gedeelten van) gebouwen en het bijhorende terrein) worden toegelicht in ‘Boekwerk VI: Specifieke topics – Hoofdstuk 16: Specifieke topics, Afdeling 1: Onroerende goederen – Leveringen’.

[Top]