Artikel 44, § 3, 1°, a), tweede lid W.BTWBtw - Artikel 44, § 3, 1°, a), tweede lid W.BTW - Vestiging van een zakelijk recht (vruchtgebruik) op nieuwe gebouwen - Kwalificatie als toevallige belastingplichtige - Artikel 44, § 3, 1°, b), tweede lid W.BTW - Inkomstenbelastingen - Vruchtgebruik - Onroerend inkomen - Roerend inkomen - Meerwaarde - Algemene antimisbruikbepaling

Voorafgaande beslissing nr. 2026.0503 d.d. 22.09.2026

Btw

Levering van onroerende goederen die worden vervreemd uiterlijk op 31 december van het tweede jaar volgend op het jaar van de eerste ingebruikneming of de eerste inbezitneming van de goederen bedoeld in artikel 1, § 9, 1° W.BTW Kwalificatie als beroepsoprichter

Artikel 44, § 3, 1°, a), tweede lid W.BTW

Vestiging van een zakelijk recht (vruchtgebruik) op nieuwe gebouwen

Kwalificatie als toevallige belastingplichtige

Artikel 44, § 3, 1°, b), tweede lid W.BTW /

Inkomstenbelastingen

Vruchtgebruik

Onroerend inkomen

Roerend inkomen

Meerwaarde

Algemene antimisbruikbepaling

Samenvatting

De units en de daaraan verbonden gemeenschappelijke delen zijn als nieuw te beschouwen in de zin van artikel 44, § 3, 1°, a), van het Btw-wetboek en de verkopen van de nieuwe units en de daaraan verbonden gemeenschappelijke delen en grondaandelen bedoeld in artikel 1, § 9, van het Btw-wetboek door de ontwikkelaar aan de eigenaars zijn van rechtswege onderworpen aan btw te belasten tegen het standaardtarief van 21% overeenkomstig de artikelen 1, § 9, 12, § 2 en 44, § 3, 1°, van het Btw-wetboek;

De daaropvolgende vestiging van een recht van vruchtgebruik door de eigenaars op de units (inclusief de bijhorende gemeenschappelijke delen en de bijhorende grondaandelen) ten voordele van de uitbater is ook met btw te belasten tegen het standaardtarief van 21% overeenkomstig de artikelen 8 § 2 en 44, § 3, 1°, b), tweede lid, van het Btw-wetboek (cf. toevallige belastingplicht), te voldoen via de bijzondere btw-aangifte op kwartaalbasis (104.5):

De btw die de eigenaars zullen betalen met betrekking tot de aankoop van de units (inclusief de bijhorende gemeenschappelijke delen en de bijhorende grondaandelen) aan de ontwikkelaar is volledig aftrekbaar voor zover de maatstaf van heffing van het recht van vruchtgebruik voor het aandeel van de constructies minstens 97,5% betreft van de aankoopwaarde van de constructies en derhalve voldaan is aan de wedersamenstellingsvoorwaarde

Dit recht op btw-aftrek strekt zich uit tot de diensten van adviseurs die worden gebruikt met het oog op de vestiging van het zakelijk recht, zoals notarissen, consulenten en/of advocaten die tussenkomen bij het opstellen en verlijden van de overeenkomst alsook de eigenaars bijstaan bij het vervullen van de formaliteiten die verbonden zijn aan de optionele belastingplicht.

De vergoeding die de eigenaars ontvangen in ruil voor de vestiging van het vruchtgebruik op de units geeft geen aanleiding tot het belasten van een onroerend inkomen in de zin van artikel 7 WIB 92 noch tot het belasten van een meerwaarde overeenkomstig artikel 90, eerste lid, 10°, WIB 92 aangezien er geen meerwaarde bij de vestiging wordt gerealiseerd.

Het gedeelte van de betalingen aan de eigenaars bij de betaling in schijven van de prijs voor het vruchtgebruik bovenop de betaling van het basisbedrag van schijven van de prijs kan niet worden beschouwd als een roerend inkomen in de zin van artikel 17 WIB 92.

De voorgenomen verrichting wordt verantwoord door andere motieven dan het ontwijken van inkomstenbelastingen in de zin van artikel 344, § 1, WIB 92.

I. Voorwerp van de aanvraag

1. De aanvraag tot voorafgaande beslissing wordt ingediend in hoofde van vennootschap X (de ontwikkelaar).

2. Deze vennootschap wenst het vastgoedproject T te realiseren. Alle bestaande opstallen op de projectsite zullen worden afgebroken en de ontwikkelaar zal units, ruimtes voor opslag en afvalberging, een gemeenschappelijke wasruimte, een fietsenstalling oprichten. Het nieuwe gebouw zal bestemd zijn voor toeristische en zakelijk accommodatie.

3. De ontwikkelaar is bij notariële akte eigenaar van de betreffende projectsite.

4. Voor het project T zal de ontwikkelaar samenwerken met vennootschap Y (de uitbater). Beide zijn onafhankelijke partijen die op een louter contractuele basis samenwerken voor dit project.

5. De ontwikkelaar en de uitbater zijn overeengekomen om de verschillende te realiseren units te verkopen aan privé-investeerders (de eigenaars).

6. Op hetzelfde ogenblik als de aankoop van de units en de daaraan verbonden gemeenschappelijke delen en grondaandelen, zullen de eigenaars deze units, delen en grondaandelen bezwaren met een vruchtgebruik met een vaste vooropgestelde duurtijd ten voordele van de uitbater. De uitbater zal de verschillende units vervolgens uitbaten.

7. De verkoopovereenkomst tussen de ontwikkelaar en de eigenaars zal voorzien in een expliciet beding dat de verkoop enkel tot stand kan komen indien de eigenaars ook onmiddellijk de vruchtgebruikovereenkomst met de uitbater afsluiten.

8. In ruil voor het vestigen van dit vruchtgebruik ten voordele van de uitbater hebben de eigenaars recht op een periodieke vruchtgebruikvergoeding, verschuldigd door diezelfde uitbater. Deze vruchtgebruikvergoeding zal bestaan uit een gegarandeerde vaste vergoeding.

9. De uitbater zal, in zijn hoedanigheid van vruchtgebruiker, de individuele units exploiteren en aldus de diensten rechtstreeks verstrekken aan afnemers.

II. Vraagstelling

10. Gelet op de motivering uiteengezet in de aanvraag om een voorafgaande beslissing strekt deze aanvraag er meer bepaald toe van de Dienst Voorafgaande Beslissingen in fiscale zaken de bevestiging te verkrijgen dat:

• de units en de daaraan verbonden gemeenschappelijke delen zijn als “nieuw” te beschouwen in de zin van artikel 44, §3, 1°, a), van het Btw-wetboek. De verkopen van de nieuwe units en daaraan verbonden gemeenschappelijke delen en grondaandelen bedoeld in artikel 1, §9 ,van het Btw-wetboek door de ontwikkelaar aan de eigenaars, zijn van rechtswege onderworpen aan btw (cf. beroepsoprichter), tegen het standaardtarief van 21%, overeenkomstig de artikelen 1, §9, 12, §2 en 44, §3, 1°, van het Btw-wetboek;

• de daaropvolgende vestiging van een recht van vruchtgebruik door de eigenaars op de units (inclusief de bijhorende gemeenschappelijke delen en de bijhorende grondaandelen) ten voordele van de uitbater kan eveneens aan btw worden onderworpen, tegen het standaardtarief van 21%, overeenkomstig de artikelen 8, §2, en 44, §3, 1°, b), van het Btw-wetboek (cf. toevallige belastingplicht), te voldoen via de bijzondere btw-aangifte (104.5);

• de btw die de eigenaars zullen betalen met betrekking tot de aankoop van units (inclusief de bijhorende gemeenschappelijke delen en de bijhorende grondaandelen) van de ontwikkelaar, is volledig aftrekbaar voor zover de maatstaf van heffing van het recht van vruchtgebruik voor het aandeel van de constructies minstens 97,5% betreft van de aankoopwaarde van de constructies en derhalve voldaan is aan de wedersamenstellingsvoorwaarde;

• dit recht op btw-aftrek strekt zich eveneens uit tot de btw die wordt geheven over alle kosten die rechtstreeks verband houden met de vestiging van het vruchtgebruik, o.a. over de notariskosten, kosten basisakte, en de kosten die in rekening worden gebracht voor het vervullen van de formaliteiten die eigen zijn aan de toevallige belastingplichtige;

• de vergoeding die de eigenaars (onderworpen aan de personenbelasting) ontvangen in ruil voor de vestiging van het vruchtgebruik op de units en de daaraan verbonden gemeenschappelijke delen, inclusief de bijhorende grondaandelen, t.v.v. uitbater niet wordt beschouwd als een belastbaar onroerend inkomen in de zin van artikel 7 WIB 92;

• het gedeelte van de betalingen aan de eigenaars (onderworpen aan de personenbelasting) bij de betaling in schijven van de vergoeding voor het vruchtgebruik, bovenop de betaling van het basisbedrag van de vergoeding, niet beschouwd wordt als een belastbaar roerend inkomen in de zin van artikel 17 WIB 92;

• de vergoeding die de eigenaars (onderworpen aan de personenbelasting) ontvangen in ruil voor de vestiging van het vruchtgebruik op de units en de daaraan verbonden gemeenschappelijke delen, alsook de bijhorende grondaandelen aan de uitbater geen aanleiding geeft tot het belasten van een meerwaarde als divers inkomen overeenkomstig artikel 90, eerste lid, 10°, WIB 92, artikel 101, §2 en §3, WIB 92 en artikel 54, §2, KB/WIB 92, gelet op het tijdstip waarop de overdracht zal plaatsvinden en de fiscale berekening van de meerwaarde in dit verband;

• de voorgenomen verrichtingen verantwoord zijn door andere motieven dan het ontwijken van inkomstenbelastingen zoals bepaald in artikel 344, §1, WIB 92.

III. Beslissing

11. De aanvraag voldoet aan de voorwaarden van de artikelen 21 en 22 van de Wet van 24.12.2002 tot wijziging van de vennootschapsregeling inzake inkomstenbelastingen en tot instelling van een systeem van voorafgaande beslissingen in fiscale zaken.

III.A. Inzake btw

III.A.1. Handeling tussen de ontwikkelaar en de eigenaars: verkoop van de units en daaraan verbonden gemeenschappelijke delen en grondaandelen

12. Een beroepsoprichter in de zin van artikel 12, § 2, van het Btw-wetboek is een belastingplichtige die geregeld goederen bedoeld in artikel 1, § 9, 1°, van het Btw-wetboek die hij heeft opgericht of laten oprichten of met voldoening van de belasting heeft verkregen, uiterlijk op 31 december van het tweede jaar volgend op het jaar van hun eerste ingebruikneming of hun eerste inbezitneming, onder bezwarende titel vervreemdt, hierop zakelijke rechten vestigt of overdraagt.

13. De rulingdienst heeft reeds eerder beslist dat een vennootschap als beroepsoprichter wordt beschouwd wanneer zij de bouw van een gebouw van een zekere omvang uitvoert waarvan de duur zich over verschillende jaren zal uitspreiden en de vennootschap de intentie heeft om hierop een zakelijk recht te vestigen of over te dragen (1).

[(1) HvJ 09.07.2015, C-183/14, Salomie & Oltean, r.o. 49]

14. Het vastgoedproject omvat diverse units. Er is bijgevolg sprake van een project met een zekere omvang en eveneens staat vast dat de ontwikkelaar de intentie heeft om de verschillende studio’s te verkopen. In dit opzicht wordt de ontwikkelaar aangemerkt als beroepsoprichter op grond van artikel 12, §2, van het Btw-wetboek en dient de betreffende levering verplicht onder het btw-regime te verrichten.

15. Overeenkomstig artikel 44, § 3, eerste lid, 1°, van het Btw-Wetboek wordt een gebouw of een gedeelte van een gebouw wordt, voor de toepassing van de btw, in de regel als nieuw aangemerkt tot 31 december van het tweede jaar volgend op het jaar van de eerste ingebruikneming of de eerste inbezitneming. De overeenkomsten met betrekking tot de levering van een dergelijk gebouw of een dergelijk gedeelte van een gebouw moeten dus vóór het verstrijken van die termijn gesloten zijn.

16. In casu dient het volledige project nog te worden opgericht. De voorgelegde omgevingsvergunning bevestigt in dit opzicht het slopen van xx woningen vóór de oprichting van de units.

17. De verkoop door de ontwikkelaar aan de eigenaars is onderworpen aan de voorwaarde dat de laatstgenoemden een vruchtgebruikovereenkomst sluiten met de uitbater. Dit vruchtgebruik zal echter pas in werking treden en worden gevestigd op het ogenblik dat het gebouw klaar is om te worden geëxploiteerd. Op het moment dat de uitbater rechten verworven heeft op het gebouw kan hij aan de uitbating ervan beginnen. Het is dan ook pas op dat moment dat alles voor het eerst in gebruik kán worden genomen. De verkoop die de vestiging van het vruchtgebruik voorafgaat, gebeurt in dit opzicht steeds binnen de bedoelde nieuwtermijn.

18. Uit de samenlezing van voormelde alinea’s, kan worden besloten dat de verkopen van de units en de daaraan verbonden gemeenschappelijke delen door de ontwikkelaar aan de eigenaars van rechtswege dient te gebeuren met btw tegen het standaardtarief van 21%. Overeenkomstig artikel 44, §3, eerste lid, 1°, van het Btw-wetboek kan de verkoop door de ontwikkelaar van de aan de units verbonden grondaandelen eveneens met toepassing van de btw gebeuren voor zover de units waarmee de grondaandelen worden verkocht, zelf met toepassing van btw verkocht worden. Dit ingevolge de kwalificatie als bijhorend terrein in de zin van artikel 1, §9 Btw-wetboek.

19. De aanvrager stelt bijkomend dat voor de studio’s die nog niet werden verkocht op het moment dat de units opengaan en het vruchtgebruik begint te lopen, de ontwikkelaar - in afwachting van de verkoop van die eenheden- een huurovereenkomst zal afsluiten met de uitbater. Partijen zullen hierbij opteren de huurvergoedingen te onderwerpen aan btw overeenkomstig artikel 44, §3, 2°, d), van het Btw-wetboek. Uiterlijk bij het verstrijken van de btw-nieuwtermijn zal op betreffende eenheden met toepassing van btw een recht van vruchtgebruik verleend worden aan de uitbater.

III.A.2. Handeling tussen de eigenaars en de uitbater: vestiging van recht van vruchtgebruik op de units en/of parkeerplaatsen, inclusief de bijhorende gemeenschappelijke delen en de bijhorende grondaandelen.

20. De eigenaars zullen volgend op hun volledige verwerving (d.i. units, gemeenschappelijke delen en gronddelen) ten voordele van de uitbater - een vruchtgebruik vestigen met een vaste duurtijd van 21 jaar.

21. Artikel 44, §3, eerste lid, 1°, b) van het Btw-wetboek sluit de vestiging van een vruchtgebruik door een in artikel 8, §2, van het Btw-wetboek beoogde belastingplichtige op gebouwen, gedeelten van gebouwen en het bijhorend terrein bedoeld in artikel 1, §9, 2°, van het Btw-wetboek uit van de vrijstelling wanneer deze gebeurt uiterlijk bij het verstrijken van de Btw-nieuwtermijn.

22. De eigenaars, beoogd door artikel 8, §2, van het Btw-wetboek, dienen de formaliteiten en voorwaarden zoals vervat in artikel 1 en 2 van het KB nr. 14, zoals gewijzigd per KB van 17 december 2023 na te leven. Zo dienen zij de uitbater op de hoogte te brengen van de bedoeling het vruchtgebruik te onderwerpen aan btw, en dit door middel van een vermelding in de eerste akte die tussen hen de titel vormt en dienen zij een bijzondere btw-aangifte 104.5 in te dienen binnen één maand na het tijdstip waarop de btw over de volledige maatstaf van heffing verschuldigd wordt.

23. Het vruchtgebruik treedt in werking op hetzelfde moment van voorlopige oplevering, hetgeen in principe gelijk is met het moment dat de uitbater over het gehele gebouw zal beschikken voor onmiddellijke exploitatie. Dit houdt derhalve in dat op het ogenblik dat het zakelijk recht wordt gevestigd er nog geen feitelijke ingebruikname van de uitbater is waardoor de nieuwtermijn voor btw nog niet is gestart. De vestiging ervan heeft logischerwijze dan ook betrekking op een nieuw gebouw waardoor het met btw kan worden gevestigd.

24. Het vruchtgebruik waarmee de units en de daaraan verbonden gemeenschappelijke delen en grondaandelen worden bezwaard, zal een vruchtgebruik ten bezwarende titel betreffen. Individueel zal iedere eigenaar maandelijks een vergoeding verkrijgen op basis van het studiotype.

25. Uit de samenlezing van voormelde alinea’s kan worden besloten dat de vestiging van een recht van vruchtgebruik door de eigenaars op de units inclusief de bijhorende gemeenschappelijke delen en grondaandelen ten voordele van de uitbater met toepassing van btw (standaardtarief 21%) kan gebeuren.

III.A.3. Recht op aftrek van de btw geheven over de aankoop van de units inclusief de bijhorende gemeenschappelijke delen en grondaandelen in hoofde van de eigenaars.

26. Artikel 4, 1ste lid van het KB nr. 14 bepaalt dat de belastingplichtige, bedoeld in artikel 1 van hetzelfde uitvoeringsbesluit, van de verschuldigde belasting over de in dat artikel bedoelde handelingen in aftrek kan brengen, de belasting geheven van handelingen omschreven in artikel 9, § 2, tweede lid, van het koninklijk besluit nr. 3 met betrekking tot de aftrekregeling voor de toepassing van de belasting over de toegevoegde waarde, evenals de belasting geheven van de goederen en diensten die rechtstreeks samenhangen met deze handeling.

27. Indien een recht van vruchtgebruik is gevestigd voor een periode die 10 jaar of meer bedraagt, stelt de btw-commentaar dat de volledige aftrek van de btw geheven van de oprichtingskosten of de aankoopprijs van het gebouw wordt aanvaard indien de gevraagde prijs van het recht ten minste 97,5% bedraagt van de oprichtingsprijs (of de aankoopprijs) in volle eigendom, in voorkomend geval daaronder begrepen de verkoopwaarde van de bestaande gebouwen en de kostprijs van de eventuele afbraak ervan maar met uitzondering van de aankoopprijs van het terrein. Het volstaat dus om enerzijds de gevraagde prijs voor het zakelijk recht, waarbij geen rekening wordt gehouden met de waarde van het terrein, en anderzijds de prijs voor de oprichting of aankoop van het gebouw, met uitzondering van de prijs voor de verwerving van het terrein, met elkaar te vergelijken. Wanneer de gevraagde prijs van het zakelijk recht voornoemde grenzen niet bereikt, zal de aftrek van de voorbelasting worden bepaald in functie van de verhouding van de gevraagde prijs van het zakelijk recht tot de oprichtings- of aankoopprijs van het betreffende gebouw in volle eigendom.

28. In dit opzicht wordt het navolgende bijkomend opgemerkt:

• Er kan enkel rekening worden gehouden met de vergoedingen die onherroepelijk verschuldigd zijn door de verkrijger van dit zakelijk recht (zo wordt bijvoorbeeld geen rekening gehouden met indexatieclausules, vermits de juiste bedragen of de toepassing ervan op het moment van de contractsluiting nog niet zeker vaststaan).

• Contractuele clausules, waarbij de partijen dit recht vroegtijdig kunnen beëindigen, dienen te worden uitgesloten gezien deze tot gevolg hebben dat de uiteindelijk verkregen tegenprestatie niet de vooropgestelde 97,5%-grens bereikt die een volledig recht op aftrek van voorbelasting verantwoordt. In casu zal door de eigenaars ten voordele van de uitbater een recht van vruchtgebruik worden gevestigd voor een onopzegbare duurtijd van XX jaar.

• Indien de uitbater van de eigenaars de betaling zou eisen van bepaalde sommen waarvan de betaling normaal voor zijn rekening is krachtens de bepalingen van het Burgerlijk Wetboek (e.g. terugbetaling van onroerende voorheffing, beheerskosten van het gebouw), dan moeten deze sommen in mindering komen van de verkoopprijs van het vruchtgebruik voor de berekening van de bedoelde 97,5%-grens.

• Wat de aanschaffingsprijs betreft voor de verwerving van de units door de eigenaars, dient die aanschaffingsprijs vermeerderd te worden met bijkomende kosten die rechtstreeks door de ontwikkelaar aan de eigenaar worden aangerekend zoals de met btw belaste eventuele aansluitingskosten voor nutsvoorzieningen en met de met btw belaste notariskosten die betrekking hebben op de eigenlijke verwerving van de constructies (met uitzondering dus van de notariskosten die niet met btw te belasten zijn (voorschotten) en de notariskosten met betrekking tot de verwerving van het terrein). De kosten die geen betrekking hebben op de eigenlijke aankoop van de units en/of parkeerplaatsen kunnen niet worden meegenomen in de berekening van de verhoogde aankoopprijs.

29. De btw zal verschuldigd zijn over het totaal aan periodieke vergoedingen die over de duurtijd van het vruchtgebruik op de units (met inbegrip van de bijhorende gemeenschappelijke delen en de grondaandelen) door de uitbater verschuldigd zullen zijn aan de eigenaar. De btw over die vergoedingen zal de eigenaar geheel en onmiddellijk (binnen de maand volgend op het tijdstip waarop de belasting over de gehele maatstaf van heffing van de betrokken handeling opeisbaar is geworden (cf. Btw-KB nr. 14)) voldoen middels opname ervan in de bijzondere btw-aangifte nr. 104.5.

30. De partijen beschouwen deze prijs (i.e. het totaal van de periodieke vergoedingen die over de duurtijd van het vruchtgebruik door de uitbater verschuldigd zullen zijn) als de contante waarde die in aanmerking moet worden genomen voor de berekening van de verschuldigde btw. Deze voorwaarde houdt volgens vaste rulingpraktijk in dat de contante waarde van het vruchtgebruik normaal gelijk is aan het bedrag van de periodieke vergoeding vermenigvuldigd met de duur van het zakelijk recht. Dit product moet vervolgens worden afgezet tegen de verkoopprijs exclusief btw en exclusief het grondaandeel.

31. De aanvrager legt bij wijze van voorbeeld een berekening inzake voldoening aan de wedersamenstellingsvoorwaarde voor de unit W.

32. Indien voldaan is aan de wedersamenstellingsvoorwaarde, is de btw geheven over de aankoop van de units (inclusief gemeenschappelijke delen en bijhorende grondaandelen) volledig aftrekbaar in hoofde van eigenaars. De aftrek van btw in hoofde van de eigenaars heeft niet alleen betrekking op de btw die verschuldigd is over de aankoopprijs maar ook op de kosten die rechtstreeks verband houden met de vestiging van het vruchtgebruik, waaronder eventueel de diensten van adviseurs, gebruikt met het oog op de vestiging van het vruchtgebruik. Onder diensten van adviseurs moeten worden verstaan, de erelonen van notarissen, consulenten en advocaten die tussenkomen bij het opstellen en verlijden van de (vruchtgebruik)overeenkomst alsook de eigenaars bijstaan bij het vervullen van de formaliteiten die verbonden zijn aan de optionele belastingplicht.

III.B. Inzake inkomstenbelastingen

III.B.1. Onroerend inkomen

33. Artikel 7, § 1, 3°, WIB 92 stelt belastbaar als onroerend inkomen de bedragen verkregen bij vestiging of overdracht van een recht van erfpacht of van opstal of van gelijkaardige onroerende rechten.

34. Overeenkomstig artikel 10, § 1, eerste lid, WIB 92 omvatten de bedragen verkregen bij de vestiging of overdracht van een recht van erfpacht of van opstal of van gelijkaardige onroerende rechten, de erfpacht- of opstalvergoeding en alle andere voordelen verkregen door de overdrager.

35. Met de woorden "gelijkaardige onroerende rechten" beoogde de wetgever de gebruiksrechten op lange termijn op onroerende goederen (zie Kamer, zitting 1983-1984, stuk 758/1, p. 8).

36. In antwoord op de parlementaire vraag nr. 21 van de heer De Clippele van 17 juni 1988 (Bull. nr. 677, p. 1934), tevens bevestigd in circulaire nr. Ci.RH.221/399.733 van 27 september 1988, wordt gesteld dat het vruchtgebruik niet wordt beoogd in artikel 7, § 1, 3°, WIB 92 en dat de bedragen verkregen uit hoofde van de vestiging of de overdracht van een recht van vruchtgebruik met betrekking tot een in België of in het buitenland gelegen onroerend goed geen inkomsten uit onroerende goederen zijn.

37. De periodieke vergoedingen die de eigenaars (onderworpen aan de personenbelasting) in ruil voor de vestiging van een recht van vruchtgebruik op de units (inclusief de daaraan verbonden gemeenschappelijke delen en de bijhorende grondaandelen), zullen ontvangen van de uitbater, zijn bijgevolg niet belastbaar als onroerend inkomen in de zin van artikel 7 WIB 92.

III.B.2. Roerend inkomen

38. De vestiging van het vruchtgebruik gebeurt tegen periodieke vergoedingen aan de eigenaars.

39. Artikel 17 WIB 92 stelt het volgende:

Ҥ 1 Inkomsten uit roerende goederen en kapitalen zijn alle opbrengsten van roerend vermogen aangewend uit welken hoofde ook, namelijk:

1° dividenden

2° interest;

3° de niet in 5° vermelde inkomsten van verhuring, verpachting, gebruik en concessie van roerende goederen;

4° inkomsten die begrepen zijn in lijfrenten of tijdelijke renten die geen pensioenen zijn en na 1 januari 1962 onder bezwarende titel zijn aangelegd ten laste van enige rechtspersoon of onderneming. De lijfrenten die zijn aangelegd tegen storting met afstand van een kapitaal dat is gevormd, ofwel, met bijdragen of premies als bedoeld in artikel 34, § 1, 2°, ofwel, in het kader van een aanvullend pensioen voor zelfstandigen als bedoeld in artikel 34, § 1, 2°bis en 2°ter, zijn geen pensioenen;

5° de inkomsten:

- verkregen uit de overdracht of de verlening van een licentie door de oorspronkelijke rechthebbende, zijn erfgenamen of legatarissen, van auteursrechten en naburige rechten, alsook van de wettelijke en verplichte licenties die bij wet zijn geregeld, bedoeld in boek XI, titel 5, van het Wetboek van economisch recht of in analoge bepalingen van buitenlands recht;

- die betrekking hebben op originele werken van letterkunde of kunst zoals bedoeld in artikel XI.165 van het Wetboek economisch recht of op prestaties van uitvoerende kunstenaars zoals bedoeld in artikel XI.205 van hetzelfde Wetboek;

- met het oog op de exploitatie of het daadwerkelijk gebruik van deze rechten, behalve in het geval van een gebeurtenis veroorzaakt buiten de wil van de overeenkomstsluitende partijen, overeenkomstig de eerlijke beroepsgebruiken, door de verkrijger, de licentiehouder of een derde;

- op voorwaarde dat de voormelde oorspronkelijke rechthebbende beschikt over een kunstwerkattest als bedoeld in artikel 7 van de wet van 16 december 2022 tot oprichting van de Kunstwerkcommissie en tot verbetering van de sociale bescherming van kunstwerkers, of in analoge bepalingen of met gelijkaardige gevolgen heeft genomen door een andere lidstaat van de Europese Economische Ruimte; of

- bij gebrek daaraan, dat de rechthebbende in het kader van de overdracht of de verlening van een licentie in overeenstemming met de eerste drie streepjes deze rechten overdraagt of in licentie geeft aan een derde voor mededeling aan het publiek, voor openbare uitvoering of opvoering, of voor reproductie;

alsmede de voormelde inkomsten die door de voormelde rechthebbende worden verkregen via een in artikel I.16, § 1, 4° tot 6°, van het Wetboek van economisch recht bedoelde beheersorganisatie.

§ 2 Wanneer het bedrag van de inkomsten in vreemde valuta is bepaald, wordt het in EUR omgezet naar de wisselkoers bij de betaling of de toekenning van die inkomsten.”

40. De uitdrukking ‘aangewend uit welken hoofde ook’ houdt in dat de opbrengsten die moeten worden belast, het voorwerp moeten uitmaken van een overeenkomst over de beschikking van het roerend goed. Die inkomsten zijn derhalve de door de schuldenaar betaalde prijs voor het genot van het kapitaal, zoals is overeengekomen met degene die het kapitaal heeft belegd of geïnvesteerd (Kamer, gewone zitting 1998-1999, Vers.Com.Fin., Stuk 1608/8, blz. 5) (Com.IB nr. 17/1.1).

41. Gezien de overeenkomst met betrekking tot de vestiging van vruchtgebruik geen overeenkomst betreft over de beschikking van een roerend goed, kan enige prijsverhoging vertegenwoordigd door het bedrag dat op grond van de eventuele indexering aan het basisbedrag wordt toegevoegd, niet worden beschouwd als een roerend inkomen in de zin van artikel 17 WIB 92.

42. Het gedeelte van de betalingen aan de eigenaars (onderworpen aan de personenbelasting) bij betaling in schijven van de vergoeding voor het vruchtgebruik, bovenop de betaling van het basisbedrag van schijven van de vergoeding, kan niet worden beschouwd als een belastbaar roerend inkomen in de zin van artikel 17 WIB 92.

III.B.3. Divers inkomen

43. Artikel 90, eerste lid, 10°, a), WIB 92 stelt belastbaar als divers inkomen de meerwaarden die naar aanleiding van een overdracht onder bezwarende titel zijn verwezenlijkt op in België gelegen gebouwde onroerende goederen of op zakelijke rechten met betrekking tot zulke goederen, met uitzondering van het recht van erfpacht, het recht van opstal of een gelijkaardig onroerend recht, ingeval die gebouwde onroerende goederen onder bezwarende titel zijn verkregen en binnen vijf jaar na de datum van verkrijging zijn vervreemd.

44. De vestiging van een recht van vruchtgebruik ten voordele van een derde vormt een bijzonder geval van overdracht, zodat artikel 90, eerste lid, 10°, WIB 92 daarop in principe van toepassing is (parlementaire vraag nr. 854 van de heer Viseur 21 december 2001, Bull. nr. 833, p. 218-221).

45. Gelet op de opeenvolging van handelingen, zijnde de aankoop van de volle eigendom van de units en/of parkeerplaatsen (inclusief de daaraan verbonden gemeenschappelijke delen en de bijhorende grondaandelen), door de investeerder gevolgd door de vestiging van een recht van vruchtgebruik ten aanzien van de uitbater, is de eventueel gerealiseerde meerwaarde belastbaar op grond van artikel 90, eerste lid, 10°, a), WIB 92.

46. De bepaling van de meerwaarde wordt verduidelijkt in de artikelen 101, § 2 en § 3, WIB 92 en door artikel 54, KB/WIB 92.

47. Artikel 101, § 2, WIB 92 preciseert dat de in artikel 90, eerste lid, 10°, a), WIB 92 bedoelde meerwaarde wordt in aanmerking genomen naar het verschil tussen de volgende twee grootheden:

47.1. de prijs waartegen het goed is overgedragen of, indien die hoger is, de waarde die tot maatstaf van heffing van het registratierecht of de btw heeft gediend, verminderd met de kosten voor vervreemding;

47.2. de verkrijgingsprijs van het goed, vermeerderd met 25 procent of met de werkelijk gedragen kosten van verkrijging of van overgang wanneer deze meer bedragen dan 25 procent, waarbij de verkrijgingsprijs de prijs is waarvoor het goed door de belastingplichtige werd verkregen of, indien die hoger is, de waarde die tot maatstaf van heffing van het registratierecht of de btw heeft gediend.

48. Artikel 101, § 3, WIB 92 bepaalt dat voor zakelijke rechten met betrekking tot onroerende goederen de Koning de regels voor de vaststelling van de belastbare meerwaarden stelt.

49. Artikel 54, § 2, eerste lid, KB/WIB 92 bepaalt omtrent de eerste grootheid van het verschil:

"Bij overdracht van [...] het vruchtgebruik [...] van een goed, is de eerste grootheid van het verschil, dat moet worden berekend om de meerwaarde te bepalen, de prijs waartegen het recht is overgedragen, of indien die hoger is, de verkoopwaarde die tot maatstaf van heffing van het registratierecht of de BTW heeft gediend."

50. Artikel 54, § 2, vierde lid, KB/WIB 92 bepaalt omtrent de tweede grootheid van het verschil:

"Slaat de overdracht […] op het vruchtgebruik van een goed [...], dan wanneer de vervreemder het onroerend goed in volle eigendom verkreeg, dan is de tweede grootheid van het verschil gelijk aan de prijs of de verkoopwaarde van de volle eigendom van dat goed bij de verkrijging, bepaald overeenkomstig artikel 101, § 1, 2°, of § 2, eerste lid, 2°, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992, naargelang het geval, vermenigvuldigd met een breuk waarvan de teller gelijk is aan de eerste grootheid van het verschil vastgesteld op de wijze bepaald in onderhavige paragraaf, en de noemer aan de verkoopwaarde van de volle eigendom van het goed op de dag van de overdracht of vestiging van gezegd recht. Als waarde van die tweede grootheid mag evenwel nooit een bedrag in aanmerking worden genomen dat de kostprijs of de verkoopwaarde van de volle eigendom van het goed bij de verkrijging overtreft."

51. In het onderhavige geval blijkt uit de lezing van artikel 90, eerste lid, 10°, a), WIB 92 juncto artikel 101, §§ 2 en 3, WIB 92 (evenals artikel 54, § 2, KB/WIB 92) en het onderzoek van de door de aanvrager verstrekte informatie dat door de verrichting geen belastbare meerwaarde in de zin van de voormelde artikelen wordt gerealiseerd.

52. Er dient evenwel voorbehoud te worden gemaakt voor het geval waarin alsnog gebruik zou worden gemaakt van de contractueel voorziene mogelijkheid tot verlenging van de vruchtgebruikovereenkomst. In dat geval zouden de bijkomende vergoedingen aanleiding kunnen geven tot de realisatie van een belastbare meerwaarde in de zin van artikel 90, eerste lid, 10°, a), WIB 92 in hoofde van de investeerder.

III.B.4. Antimisbruikbepaling

53. Uit de aanvraag blijkt dat de voorgenomen verrichting wordt verantwoord door het feit dat de partijen, meer bepaald de eigenaars en de uitbater, niet onder de toepassing van de handelshuurwet wensen te vallen omwille van de ongewenste gevolgen die het afsluiten van een handelshuurovereenkomst met zich brengt (meer in het bijzonder de onzekerheid die zou ontstaan met betrekking tot de vooropgestelde vaste duurtijd van 21 jaar zonder mogelijkheid tot opzegging).

54. Verder wensen de eigenaars gedurende de duur van de overeenkomst met de uitbater geen verplichting tot onderhoud of herstellingen op zich te nemen waartoe zij ingevolge artikel 1720, tweede lid, B.W. als eigenaar zouden kunnen worden verplicht.

55. Bovendien blijkt uit de aanvraag dat de voorgenomen verrichting kadert in de wens van de partijen om de bestemming van het vastgoedproject te eerbiedigen (zonder mogelijkheid tot wijziging door de vruchtgebruiker), hetgeen het wettelijk uitgangspunt is in het kader van een vruchtgebruikconstructie.

56. Uit het voorgaande volgt dat de voorgenomen verrichting wordt verantwoord door andere motieven dan het ontwijken van inkomstenbelastingen in de zin van artikel 344, § 1, WIB 92. De geplande verrichting is ingegeven door andere dan fiscale motieven.

IV. Conclusie

IV.A. Inzake btw

57. De units en de daaraan verbonden gemeenschappelijke delen als “nieuw” te beschouwen zijn in de zin van artikel 44, §3, 1°, a), van het btw-wetboek en dat de verkopen van de nieuwe units en daaraan verbonden gemeenschappelijke delen en grondaandelen bedoeld in artikel 1, §9 ,van het btw-wetboek door de ontwikkelaar aan de eigenaars, van rechtswege onderworpen zijn aan btw (cf. beroepsoprichter), tegen het standaardtarief van 21%, overeenkomstig de artikelen 1, §9, 12, §2 en 44, §3, 1°, van het btw-wetboek;

58. De daaropvolgende vestiging van een recht van vruchtgebruik door de eigenaars op de units (inclusief de bijhorende gemeenschappelijke delen en de bijhorende grondaandelen) ten voordele van de uitbater eveneens aan btw kan worden onderworpen, tegen het standaardtarief van 21%, overeenkomstig de artikelen 8, §2, en 44, §3, 1°, b), van het btw-wetboek (cf. toevallige belastingplicht), te voldoen via de bijzondere btw-aangifte (104.5);

59. De btw die de eigenaars zullen betalen met betrekking tot de aankoop van de units (inclusief de bijhorende gemeenschappelijke delen en de bijhorende grondaandelen) van de ontwikkelaar, volledig aftrekbaar is voor zover de maatstaf van heffing van het recht van vruchtgebruik voor het aandeel van de constructies minstens 97,5% betreft van de aankoopwaarde van de constructies en derhalve voldaan is aan de wedersamenstellingsvoorwaarde en dat dit recht op btw-aftrek zich eveneens uitstrekt tot de btw die wordt geheven over alle kosten die rechtstreeks verband houden met de vestiging van het vruchtgebruik, o.a. over de notariskosten, kosten basisakte, en de kosten die in rekening worden gebracht voor het vervullen van de formaliteiten die eigen zijn aan de toevallige belastingplichtige;

IV.B. Inzake inkomstenbelastingen

60. De vergoeding die de eigenaars (onderworpen aan de personenbelasting) ontvangen in ruil voor de vestiging van het vruchtgebruik op de units en de daaraan verbonden gemeenschappelijke delen, inclusief de bijhorende grondaandelen, ten voordele van de uitbater wordt niet beschouwd als een belastbaar onroerend inkomen in de zin van artikel 7 WIB 92;

61. Het gedeelte van de betalingen aan de eigenaars (onderworpen aan de personenbelasting) bij de betaling in schijven van de vergoeding voor het vruchtgebruik, bovenop de betaling van het basisbedrag van de vergoeding, wordt niet beschouwd als een belastbaar roerend inkomen in de zin van artikel 17 WIB 92;

62. De vergoeding die de eigenaars (onderworpen aan de personenbelasting) ontvangen in ruil voor de vestiging van het vruchtgebruik op de units en de daaraan verbonden gemeenschappelijke delen, alsook de bijhorende grondaandelen ten voordele van de uitbater gedurende de contractueel bepaalde looptijd van 21 jaar, geeft geen aanleiding tot het belasten van een meerwaarde overeenkomstig artikel 90, eerste lid, 10°, WIB 92, artikel 101, §2 en §3, WIB 92 en artikel 54, §2, KB/WIB 92, op voorwaarde dat het vruchtgebruik niet wordt verlengd na afloop van de 21-jarige looptijd, aangezien in dat geval de totale vruchtgebruikvergoedingen, inclusief de bijkomende vergoedingen voor de verlenging, de waarde van de volle eigendom kunnen overschrijden, wat aanleiding zou geven tot de realisatie van een belastbare meerwaarde in de zin van voormelde artikelen;

63. De voorgenomen verrichtingen zijn verantwoord door andere motieven dan het ontwijken van inkomstenbelastingen zoals bepaald in artikel 344, §1, WIB 92;

64. Met deze beslissing wordt geen uitspraak gedaan omtrent de toepassing van artikel 90, eerste lid, 1°, WIB 92 en artikel 37 WIB 92;

65. Met deze beslissing wordt geen uitspraak gedaan omtrent de waardering van het vruchtgebruik.