Belastingplicht, Winstoogmerk, Autonoom Gemeentebedrijf, Aftrek van de belastingBTW - Belastingplicht - Winstoogmerk - Autonoom Gemeentebedrijf - Aftrek van de belasting - Nieuwe gebouwen voor btw-doeleinden

Tekst van de beslissing

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I. Objet de la demande

1. La demande vise en particulier à obtenir les confirmations suivantes :

1.1. la RCA peut déduire la TVA portant sur les énergies, les fluides, les travaux d’entretien et de réparation, les investissements et les futurs investissements ainsi que les différentes charges en amont relatives aux activités et parties des infrastructures exploitées par cette dernière avec application de la TVA ;

1.2. X peut-elle céder les trois infrastructures neuves visées par la présente décision, avec application de la TVA au profit de la RCA et ainsi déduire la TVA supportée sur les travaux effectuées sur celles-ci ?

II. Description des faits

Description du projet

2. X est propriétaire de différentes infrastructures sportives A, B et C, qu’elle souhaite transférer à la Régie Communale Autonome.

L’infrastructure sportive A

3. Les travaux envisagés par X pour l’infrastructure sont les suivants :

- La rénovation des façades

- L’amélioration des performances énergétiques de l’enveloppe

- Le remplacement des menuiseries extérieures

- La rénovation des vestiaires et des sanitaires

- Le remplacement des techniques

- Le remplacement du revêtement de sol du complexe sportif.

4. Ces travaux consistent notamment en la réfection totale du gros œuvre, l’installation d’un nouveau revêtement de sol et le remplacement de la toiture.

5. Les travaux relatifs à cette infrastructure ont commencé en XX/XX/XXXX. Ces travaux permettront notamment une utilisation autonome des infrastructures sportives.

6. Le montant total des travaux est donc estimé à N EUR HTVA, soit un montant de N EUR TVAC.

7. Le montant des travaux intellectuels est évalué à N EUR HTVA. Le montant des travaux matériels est évalué à N EUR HTVA.

8. La fin du chantier et la réouverture de l’infrastructure au public sont prévues pour XX/XX/XXXX.

9. X entend transférer cette infrastructure dans le patrimoine de la RCA par le biais d’un droit d’emphytéose une fois les travaux finalisés.

10. En raison des travaux de réfection totale et de mise en autonomie du bâtiment vis-à-vis de XXX, il doit être considéré comme un bâtiment « neuf » pour les besoins de la TVA.

11. La première occupation dette infrastructure après réalisation des travaux est prévue dans le courant du mois de XX/XX/XXXX.

12. L’infrastructure a été évalué par le Département des Comités d’acquisition à un montant de N EUR avant l’exécution des travaux. Dès lors que les travaux ne sont pas encore finalisés, ce bâtiment ne peut faire l’objet d’une évaluation après réalisation des travaux. Pour les besoins de la demande, nous utiliserons un montant estimatif de N EUR. Le bâtiment fera bien entendu l’objet d’une évaluation à l’issue des travaux dont il sera tenu compte lors de la réalisation de la présente opération.

13. Le terrain attenant est, quant à lui, estimé à N EUR.

14. Consécutivement à la réalisation des travaux, le revenu cadastral fera l’objet d’une réévaluation.

15. Eu égard, selon le demandeur, au caractère de bâtiment neuf, X optera, en tant qu’assujetti occasionnel, pour l’application de la TVA sur la constitution du droit d’emphytéose portant sur le Complexe sportif.

16. X réclamera un prix à la RCA qui sera équivalent à la valeur vénale du bâtiment et du terrain, soit N EUR.

17. Une fois l’infrastructure transférée dans le patrimoine de la RCA, cette dernière, en qualité d’exploitante directe, recevra à son nom l’ensemble des factures qui y sont relatives et émettra à son nom l’ensemble des factures relatives aux recettes.

18. Dans le cadre de l’exploitation de ces infrastructures sportives, les utilisateurs qui viennent y pratiquer du sport paieront, à la RCA, un droit d’accès aux infrastructures sportives.

19. La RCA sera responsable des plannings d’occupation de sorte qu’aucun utilisateur ne pourra bénéficier d’un droit d’accès exclusif.

20. La RCA conclura, avec les différents utilisateurs souhaitant pratiquer la culture physique ou sportive dans les installations sportives, une convention leur accordant le droit de pénétrer dans les installations et d’en user conformément à leur destination conjointement avec d’autres utilisateurs moyennant rémunération.

21. Les droits d’accès seront soumis au taux de TVA de 6%.

22. S’agissant de son droit à déduction, la RCA entend exploiter cette infrastructure sportive en octroyant des droits d’accès aux différents utilisateurs dans les conditions reprises ci-dessus. Cette infrastructure sera donc exploitée avec TVA. La RCA disposera d’un droit à déduction plein et entier de la TVA supportée sur l’emphytéose.

L’infrastructure sportive B

23. Les travaux envisagés par X sont les suivants :

- Gros œuvre, parachèvement extérieur et intérieur, techniques spéciales, pilotage des autres lots ;

- Traitement eau ;

- Menuiseries en aluminium (extérieures & intérieures) ;

- Équipements vestiaires ;

- HVAC (cogénération- chauffage- ventilation) ;

- Toiture.

24. Le marché de travaux de rénovation de ‘l’infrastructure sportive représente un coût total estimé de N EUR HTVA, soit N EUR TVAC.

25. Le montant des travaux intellectuels est évalué à N EUR HTVA. Le montant des travaux matériels est évalué à N EUR HTVA.

26. Ces travaux ont débuté en XXXX. La fin du chantier et la réouverture au public sont prévues en XX/XXXX.

27. X entend transférer cette infrastructure dans le patrimoine de la RCA par le biais d’un droit d’emphytéose une fois les travaux finalisés.

28. En raison de l’ampleur des travaux et de la mise en autonomie de l’infrastructure, elle est un bâtiment « neuf » pour les besoins de la TVA.

29. La première occupation de cette infrastructure après réalisation des travaux est prévue en XX/XXXX.

30. L’infrastructure a été évaluée par le Département des Comités d’acquisition à un montant de N EUR avant l’exécution des travaux.

31. Dès lors que les travaux ne sont pas encore finalisés, ce bâtiment ne peut faire l’objet d’une évaluation après réalisation des travaux. Pour les besoins de la demande, nous utiliserons un montant estimatif de N EUR. Le bâtiment fera bien entendu l’objet d’une évaluation à l’issue des travaux dont il sera tenu compte lors de la réalisation de la présente opération.

32. Le terrain attenant est, quant à lui, estimé à N EUR.

33. Consécutivement à la réalisation des travaux, le revenu cadastral fera l’objet d’une réévaluation.

34. Eu égard au caractère de bâtiment neuf, X optera, en tant qu’assujetti occasionnel, pour l’application de la TVA sur la constitution du droit d’emphytéose portant sur l’infrastructure sportive.

35. Dans ce cadre, l’infrastructure sportive et le terrain attenant feront l’objet d’un droit réel avant le 31 décembre XXXX. En effet, l’infrastructure sportive sera en principe utilisé la première fois après la réalisation des travaux en XX/XXXX.

36. X réclamera un prix à la RCA qui sera équivalent à la valeur vénale du bâtiment et du terrain, soit N EUR.

37. Une fois l’infrastructure transférée dans le patrimoine de la RCA, cette dernière, en qualité d’exploitante directe, recevra à son nom l’ensemble des factures qui y sont relatives et émettra à son nom l’ensemble des factures relatives aux recettes.

38. Dans le cadre de l’exploitation de ces infrastructures sportives, les utilisateurs qui viennent y pratiquer du sport paieront, à la RCA, un droit d’accès aux infrastructures sportives.

39. La RCA sera responsable des plannings d’occupation de sorte qu’aucun utilisateur ne pourra bénéficier d’un droit d’accès exclusif.

40. La RCA conclura, avec les différents utilisateurs souhaitant pratiquer la culture physique ou sportive dans les installations sportives, une convention leur accordant le droit de pénétrer dans les installations et d’en user conformément à leur destination conjointement avec d’autres utilisateurs moyennant rémunération.

41. Les droits d’accès seront soumis au taux de TVA de 6%. Concernant les cours de sport qui sont donnés par la RCA, dès lors que le cours de sport comprend également l’accès à l’infrastructure avant ou après ledit cours, le cours et l’accès sont soumis au taux de TVA réduit de 6% conformément à la circulaire 2022/C/118 relative au droit d’accéder aux centres de fitness et à d’autres installations sportives.

42. S’agissant de son droit à déduction, la RCA entend exploiter cette infrastructure sportive en octroyant des droits d’accès aux différents utilisateurs dans les conditions reprises ci-dessus. Cette infrastructure sera donc exploitée avec TVA. La RCAC disposera d’un droit à déduction plein et entier de la TVA supportée sur l’emphytéose.

L’infrastructure sportive C

43. Les travaux ont commencé en XXXX. La fin du chantier et la réouverture du site au public sont prévues pour XX/XXXX. Le montant total des travaux est estimé à N EUR HTVA, soit un montant de N EUR TVAC.

44. Le montant des travaux intellectuels est évalué à N EUR HTVA. Le montant des travaux matériels est évalué à N EUR HTVA.

45. X entend transférer cette infrastructure dans le patrimoine de la RCA par le biais d’un droit d’emphytéose une fois les travaux finalisés.

46. En raison des travaux de rénovation totale du site, l’infrastructure sportive est un bâtiment « neuf » pour les besoins de la TVA.

47. La première occupation de cette infrastructure après réalisation des travaux est prévue dans le courant du mois de XX/XXXX.

48. L’infrastructure sportive a été évalué par le Département des Comités d’acquisition à un montant de N EUR avant l’exécution des travaux.

49. Dès lors que les travaux ne sont pas encore finalisés, ce bâtiment ne peut faire l’objet d’une évaluation après réalisation des travaux. Pour les besoins de la demande, nous utiliserons un montant estimatif de N EUR.

50. Le bâtiment fera bien entendu l’objet d’une évaluation à l’issue des travaux dont il sera tenu compte lors de la réalisation de la présente opération. Le terrain attenant est, quant à lui, estimé à N EUR par le Département des Comités d’acquisition.

51. Consécutivement à la réalisation des travaux, le revenu cadastral fera l’objet d’une réévaluation.

52. Eu égard au caractère de bâtiment neuf, X optera, en tant qu’assujetti occasionnel, pour l’application de la TVA sur la constitution du droit d’emphytéose portant sur l’infrastructure sportive.

53. Une fois l’infrastructure transférée dans le patrimoine de la RCA, cette dernière, en qualité d’exploitante directe, recevra à son nom l’ensemble des factures qui y sont relatives et émettra à son nom l’ensemble des factures relatives aux recettes.

54. Dans le cadre de l’exploitation de ces infrastructures sportives, les utilisateurs qui viennent y pratiquer du sport paieront, à la RCA, un droit d’accès aux infrastructures sportives.

55. La RCA sera responsable des plannings d’occupation de sorte qu’aucun utilisateur ne pourra bénéficier d’un droit d’accès exclusif. La RCA conclura, avec les différents utilisateurs souhaitant pratiquer la culture physique ou sportive dans les installations sportives, une convention leur accordant le droit de pénétrer dans les installations et d’en user conformément à leur destination conjointement avec d’autres utilisateurs moyennant rémunération.

56. Les droits d’accès seront soumis au taux de TVA de 6%.

57. Concernant les cours de natation qui sont donnés par la RCA, dès lors que le cours de natation comprend également l’accès la piscine avant ou après ledit cours, le cours et l’accès sont soumis au taux de TVA réduit de 6% conformément à la circulaire 2022/C/118 relative au droit d’accéder aux centres de fitness et à d’autres installations sportives.

58. S’agissant de son droit à déduction, la RCA entend exploiter cette infrastructure sportive en octroyant des droits d’accès aux différents utilisateurs dans les conditions reprises ci-dessus. Cette infrastructure sera donc exploitée avec TVA. La RCA disposera d’un droit à déduction plein et entier de la TVA supportée sur l’emphytéose.

III. Décision

59. La demande respecte le prescrit des articles 21 et 22 de la loi du 24 décembre 2002 modifiant le régime des sociétés en matière d’impôts sur les revenus et instaurant un système de décision anticipée en matière fiscale.

Existence d’un but lucratif dans le chef de la RCA

60. Les RCA dotées de la personnalité juridique et visées aux articles L 1231-4 à L 1231-11 du Code de la Démocratie Locale et de la Décentralisation ne relèvent pas de l’article 6 du CTVA mais du régime de droit commun de l’assujettissement visé à l’article 4 du CTVA.

61. En l’espèce, la RCA étant donc bien un assujetti au sens de l’article 4 du CTVA, reste à déterminer si ses activités futures lui conféreront ou non la qualité d’assujetti avec droit à déduction de la taxe.

62. A cet égard, en ce qui concerne l’exploitation d’infrastructures sportives telle qu’envisagée par la RCA, l’article 44, § 2, 3°, du CTVA exempte de la taxe « les prestations de services fournies par les exploitants d’établissements d’éducation physique ou d’installations sportives aux personnes qui y pratiquent la culture physique ou une activité sportive, lorsque ces exploitants sont des organismes qui ne poursuivent pas un but lucratif et que les recettes qu'ils retirent des activités exemptées servent exclusivement à en couvrir les frais ».

63. Pour que cette exemption soit applicable, il est donc requis que les prestations de services soient effectuées par un organisme qui ne poursuit pas de but lucratif.

64. Sur ce point, dans l’arrêt qu’elle a rendu le 21 mars 2002 dans l’affaire C-174/00, Kennemer Golf & Country Club c. Staatssecretaris van Financiën, la Cour de Justice des Communautés européennes (CJCE) a précisé qu’un organisme peut être qualifié comme étant « sans but lucratif » aussi longtemps qu’il ne distribue pas ses bénéfices à titre de profit à ses membres et qu’il les affecte à l’exécution de ses prestations et ce, même s’il cherche systématiquement à générer des excédents (v. point 28 et dispositif de cet arrêt).

65. Cette position ressort d’ailleurs de la réponse apportée par M. Jamar, Ministre de la Modernisation des finances et de la Lutte contre la fraude fiscale, à une question parlementaire orale de M. le représentant Peeters. Dans cette réponse, le Ministre confirme qu’en ce qui concerne les RCA dont les statuts font apparaître qu’elles ont un but lucratif et qu’elles entendent distribuer leurs bénéfices, l’assujettissement avec droit à déduction n’est pas contestable.

66. Toutefois, dans une réponse à une question parlementaire de Mme V. Warzée - Caverenne, M. Geens, Ministre des Finances, précise que les RCA qui développent des activités dont l'exemption est subordonnée à l'absence de but lucratif, tombent en dehors du champ d'application de ces exemptions lorsque leurs statuts prévoient que les bénéfices éventuels seront distribués aux membres, et que cela s'est effectivement produit.

67. En outre, dans sa réponse à une question parlementaire de M. Dispa, M. Van Overtveldt, Ministre des Finances, précise qu’il convient encore d’examiner si les dispositions statutaires ne sont pas purement théoriques et si, le cas échéant, on peut en conclure qu’une exemption est d’application. Ce sera le cas lorsqu’un déficit survient dans le chef de la RCA parce que les prix réclamés au public de l’organisme ne suffisent pas à couvrir les frais d'exploitation et que, par conséquent, il est de facto impossible de distribuer des bénéfices. Pour ce faire, c'est le résultat opérationnel de l'activité globale de la RCA qui doit être pris en compte. A cet égard, les subsides de fonctionnement mis à la disposition de la RCA par la commune, compte tenu du lien étroit qui unit celles-ci, ne doivent pas être considérés comme des recettes de la RCA. Les subventions directement liées au prix attribuées à la RCA par la Ville (et qui sont incluses dans la base d’imposition des services prestés, conformément à l’article 26 du CTVA) doivent par contre être ajoutées aux recettes de la RCA afin de déterminer si les dispositions statutaires relatives au but de lucre et à l’objectif visant à distribuer des bénéfices sont ou non théoriques.

68. Dans le même ordre d’idées, toujours compte tenu du lien étroit qui unit la Ville et sa RCA, les subsides en capital mis à disposition de la RCA par la Ville ne doivent pas non plus être considérés comme des recettes de la RCA lorsqu’il s’agit d’apprécier l’existence d’un but lucratif dans son chef.

69. La manière de fonctionner décrite aux points 153.1. à 153.5. ci-après permet d’éviter toute confusion entre les subsides de fonctionnement ou en capital, qui ne sont pas considérés comme des recettes de la RCA pour l’appréciation de son but lucratif, et les subsides liés au prix, qui font partie de la base d’imposition des services prestés par la RCA et qui sont considérés comme des recettes de la RCA pour l’appréciation de son but lucratif :

69.1. avant le début de ses activités ou avant le début d’un nouvel exercice comptable, la RCA déterminera le prix de chacune des prestations de services qu’elle fournira (le cas échéant, pour chacune de ces prestations, un prix différent sera fixé en fonction de la nature du preneur de ces prestations (résident de la Ville ou non, membre d’un club, école, ...)) ;

69.2. de la même manière, la Ville fixera, avant le début des activités de la RCA ou avant le début d’un nouvel exercice comptable de la RCA, le montant du subside lié au prix qu’elle entend attribuer à chaque prestation de services fournie par la RCA (le cas échéant, en distinguant selon la nature du preneur des prestations) ; il est donc requis que le montant des subsides liés au prix soit déterminé avant toute fourniture de prestations par la RCA ;

69.3. les montants des subsides liés au prix, individualisés conformément au point 153.2. ci-avant, ne pourront être revus que deux fois par an (à nouveau, l'attention est attirée sur le fait que les subsides liés au prix seront exclusivement adaptés pour les futures prestations) ; la charge de la preuve de la date d’entrée en vigueur de ces nouveaux montants de subsides et du fait qu’ils ne sont pas utilisés rétroactivement incombera à la RCA ;

69.4. les montants des subsides liés au prix, individualisés conformément aux points 153.2. et 153.3. ci-avant, sont calculés sur le nombre réel de prestations fournies par la RCA et non sur un nombre estimé en début d’activité ou en début d’exercice comptable ;

69.5. la TVA sur les subsides liés au prix deviendra exigible en fonction des règles applicables aux recettes auxquelles ils sont liés ; ces règles diffèrent en fonction de la qualité du preneur de ces services (assujetti exempté ou non (art. 22 et 22bis, § 1er, du CTVA), particulier (art. 22bis, § 3, du CTVA) ou organisme public visé par l’article 6 du CTVA (art. 22bis, § 4)) ; la taxe due sur ces subsides sera reprise dans la déclaration TVA relative à la période où la TVA est devenue exigible.

70. A cet égard, le SDA rappelle qu’il incombe à la RCA de maintenir à disposition des services de contrôles l’ensemble des éléments probants ayant permis de déterminer le montant des subsides liés au prix individualisés et/ou les éléments ayant justifiés leur réévaluation en cours d’année, comme notamment le nombre exacte d’entrées ayant permis de fixer le montant dudit subside lié au prix.

71. Ceci étant, compte tenu des remarques formulées ci-avant et pour autant que les montants avancés dans le plan financier transmis par la RCA soient corrects, ce qu’il n’appartient pas au SDA de vérifier, il convient de considérer que les opérations qu’elle effectuera dans le cadre de l’exploitation d’infrastructures sportives ne seront normalement pas couvertes par l’article 44, § 2, 3°, du CTVA et qu’elles lui conféreront donc en principe la qualité d’assujetti avec droit à déduction, à condition que, sauf circonstances exceptionnelles, les lignes directrices du plan financier transmis se concrétisent, que les règles relatives aux subsides liés au prix soient respectées et que la RCA réalise effectivement des bénéfices et les distribue à la Ville.

Droit à déduction de la RCA

72. Il ressort de la demande que la RCA exploitera directement les infrastructures sportives décrites dans la présente décision et que ces infrastructures seront effectivement utilisées pour les besoins d’opérations soumises à la taxe, à savoir, l’octroi du droit d’accès à des infrastructures sportives au sens de l’article 18, §1, al.2, 12° C.TVA.

73. Par conséquent, conformément à l’article 45, § 1er, du CTVA, l’exploitation, par la RCA de ces infrastructures sportives dans les conditions précitées lui permettra de s’ouvrir un droit à déduction des taxes ayant grevé les biens et les services relatifs à cette exploitation.

74. Enfin, il va de soi que si certains locaux ou certaines infrastructures, destinés initialement, selon les indications du demandeur, à l’exécution d’opérations taxables, devaient néanmoins être mis à disposition de tiers dans des conditions répondant à la notion de location immobilière exemptée, conformément à l’article 44, § 3, 2°, du CTVA (cafétéria, salles, …) ou gratuitement, le droit à déduction de la RCA devrait être revu et limité en conséquence.

Caractère neuf des immeubles contenant les infrastructures sportives

75. L’article 12, paragraphe 2, de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 prévoit que les Etats Membres peuvent définir les modalités d’application du critère de bâtiment neuf aux transformations d’immeubles.

76. Bien que cette disposition européenne n’ait pas été formellement transposée en droit belge, l’administration a néanmoins précisé dans diverses publications les situations où un bâtiment ancien transformé peut être considéré comme neuf pour l’application de la TVA. (1)

[(1) v. Circulaire 16/73 du 28 juin 1973 et Commentaire TVA, Chapitre 16, Section 1ère, n° 3, C.]

77. Ainsi, selon ces commentaires administratifs, un bâtiment ancien peut être considéré comme neuf lorsqu'il fait l'objet de transformations telles qu'il acquiert les caractéristiques d'un bâtiment neuf. Deux situations peuvent être envisagées :

- par le fait des travaux entrepris dans le bâtiment ancien, celui-ci a subi une modification radicale dans ses éléments essentiels, à savoir dans sa nature, sa structure et, le cas échéant, sa destination. Dans cette hypothèse, on se trouve incontestablement devant un bâtiment neuf, quel que soit le coût des travaux entrepris pour apporter cette modification, par rapport à la valeur vénale du bâtiment avant la modification ;

- lorsque les travaux entrepris sont tels qu’ils entraînent une modification importante du bâtiment mais qu’il est malaisé d’apprécier si le bien a subi une modification radicale dans ses éléments essentiels au sens ce qui précède, il peut être admis que l’on se trouve devant un bâtiment neuf si le coût, hors TVA, des travaux effectués au bâtiment lui-même atteint au moins 60% de la valeur vénale du bâtiment auquel les travaux sont exécutés, terrain exclu, au moment de l’achèvement des travaux ; cette situation ne constitue toutefois qu’une faculté : le constructeur professionnel visé par l’article 12, § 2, du CTVA n’est donc pas tenu de considérer les bâtiments ayant subi des modifications importantes comme étant neufs pour l’application de la TVA.

78. En outre, dans les deux hypothèses, il faut encore que la transformation subie ait entraîné la modification du revenu cadastral qui était attribué au bâtiment avant le début des travaux pour que l’opération envisagée puisse tomber sous le régime TVA.

79. Dans le cas présent, au regard de la description faite, par les demandeurs, des travaux envisagés, tels que repris aux points 8 à 12, 31 à 34 et 55 à 59 supra, et bien qu’une partie des importants travaux décrits impactera la structure des bâtiments contenant les infrastructures sportives, le SDA considère qu’il est malaisé d’apprécier si ces travaux seront d’une ampleur telle que ces de bâtiments subiront une modification pouvant être qualifiée de radicale dans leurs éléments essentiels, à savoir dans leur nature, leur structure et, le cas échéant, leur destination.

80. Dans ce cas, il convient d’analyser si la règle des 60% telle qu’énoncée au point 93, deuxième tiret ci-dessus est remplie.

81. In casu, le demandeur estime que ces bâtiments doivent être considérés comme neufs pour l’application de la TVA, conformément à la règle des 60% exposée au point 93, car ils feront l’objet de modifications importantes.

82. A ce sujet, le SDA souligne le fait qu’il n’est pas habilité à se prononcer sur les montants et le caractère admissible des travaux. Le SDA n’est pas non plus compétent pour la détermination de la valeur vénale d’un bâtiment (2) ou d’un terrain. Néanmoins et pour rendre la présente décision, le service se fonde sur les déclarations des demandeurs. Sur base de celles-ci, il apparaît qu’il est possible que la règle des 60% visée au point 93, deuxième tiret ci-avant soit respectée et peut être utilisée pour déterminer le caractère neuf des bâtiments contenant les infrastructures sportives énumérées dans la présente décision.

[(2) v. article 1er, 3°, de l’arrêté royal du 17 janvier 2003 pris en exécution de l'article 22, alinéa 2, de la loi du 24 décembre 2002 modifiant le régime des sociétés en matière d'impôts sur les revenus et instituant un système de décision anticipée en matière fiscale.]

83. En conclusion, si les données chiffrées communiquées – valeur des travaux matériels et valeur vénale de ces bâtiments après travaux – s’avèrent correctes et pour autant que la transformation subie par les bâtiments contenant les infrastructures sportives entraîne une modification de leurs revenus cadastraux, ceux-ci peuvent être considérés neufs pour l’application de la TVA.

Régime TVA applicable aux constitutions de droits d’emphytéose sur les immeubles contenant les infrastructures sportives, par la X à la RCA et droit à déduction de X

84. Un droit d’emphytéose portant sur un bâtiment et le sol y attenant constitue un bien corporel conformément à l’article 9, alinéa 2, 2°, du CTVA.

85. La constitution, à titre onéreux, d’un tel droit constitue une livraison de bien visée par l’article 10, § 1er, du CTVA qui est, en principe, exemptée de la taxe par l’article 44, § 3, 1°, b), du Code.

86. Un droit réel, au sens de l’article 9, deuxième alinéa, 2°, du Code de la TVA peut également concerner un bâtiment ou une fraction d’un bâtiment futur et peut par conséquent faire l'objet d'une livraison, au sens de l'article 10, § 1er, du Code de la TVA

87. Toutefois, cette dernière disposition prévoit, entre autres, une exception pour la constitution par un assujetti d’un droit réel portant sur un bâtiment et le sol y attenant lorsqu’elle est effectuée au plus tard le 31 décembre de la deuxième année qui suit celle au cours de laquelle a lieu la première occupation ou la première utilisation de ce bâtiment.

88. A cet égard, conformément à l’article 8, § 2, du CTVA, la personne qui, autrement que dans l’exercice d’une activité économique, a acquis avec application de la taxe un bâtiment sur lequel elle constitue à titre onéreux un droit réel au plus tard le 31 décembre de la deuxième année qui suit celle au cours de laquelle a lieu la première occupation ou la première utilisation de ce bâtiment, a la qualité d’assujetti pour cette constitution, lorsqu’elle a manifesté dans la forme et de la manière prévue par l’arrêté royal n° 14 du 3 juin 1970, l’intention de constituer le droit réel sur ledit bâtiment avec application de la taxe. Cette personne a également la qualité d’assujetti, lorsque la constitution du droit réel porte en outre sur le sol attenant au bâtiment.

89. Ceci étant, moyennant le respect des conditions et formalités prévues par l’arrêté royal n° 14 précité, X pourra opter pour la qualité d’assujetti à la TVA pour la constitution d’un droit d’usufruit, au profit de la RCA, avant l’expiration du délai visé à l’article 8, § 2, sur les bâtiments contenant les installations sportives énumérées dans la présente décision.

90. Quant au droit à déduction, l’article 4 de l’arrêté royal n° 14 prévoit que l’assujetti qui constitue un droit réel sur un bâtiment et le sol y attenant, peut déduire de la taxe due sur cette opération, les taxes ayant grevé l’acquisition de ce bâtiment et du sol y attenant ainsi que les taxes grevant les opérations en rapport direct avec la constitution du droit réel.

91. Ce droit à déduction ne sera toutefois total que si la base d’imposition à la TVA déterminée lors de la constitution du droit réel avoisine le prix d’acquisition en pleine propriété (ou de construction) du bâtiment et du sol y attenant sur lequel porte ce droit.

92. Le terrain attenant, même soumis à la TVA, ne doit en principe pas être pris en considération pour la détermination du pourcentage de déduction. En d’autres mots, il convient de comparer le prix demandé pour le droit réel, hors valeur du terrain, d’une part, et le prix de construction ou d’acquisition du bâtiment, hors prix d’acquisition du terrain, d’autre part.

93. La déduction totale de la TVA grevant les frais de construction ou le prix d'acquisition du bâtiment est admise :

- si le prix réclamé pour la constitution du droit réel sur le bâtiment ou fraction de bâtiment atteint au moins 95% du prix de construction/ou du prix d'achat en pleine propriété, en ce compris, le cas échéant, la valeur vénale des constructions existantes et le coût de leur démolition éventuelle, hors prix d’acquisition du terrain, dans la mesure où le droit est établi pour une durée inférieure à 10 ans;

- si le prix réclamé atteint au moins 97,5% du prix de construction en pleine propriété/ou du prix d'achat, en ce compris, le cas échéant, la valeur vénale des constructions existantes et le coût de leur démolition éventuelle, hors prix d’acquisition du terrain, dans la mesure où le droit est établi pour une période égale ou supérieure à 10 ans.

94. Lorsque le prix réclamé pour le droit réel n'atteint pas ces pourcentages, la déduction de la taxe en amont sera fixée en fonction du rapport entre ce prix de vente et le prix de construction ou le prix d'acquisition du bâtiment en pleine propriété.

95. Pour le calcul de ce rapport, il convient uniquement de tenir compte des montants dont le titulaire du droit réel est certain de devoir s’acquitter au moment de la constitution du droit. Sont notamment exclus, les montants résultant d’une éventuelle indexation, les redevances périodiques variables en fonction du résultat ou du chiffre d’affaires réalisé par le titulaire du droit réel, lorsqu’elles ne sont pas assorties d’une garantie quant à un montant minimal à payer par le titulaire du droit réel, …

96. Par ailleurs, il convient encore de préciser que si l’usufruitier devait réclamer au nu-propriétaire le paiement de certaines sommes qui lui incombent normalement en vertu du Code civil (remboursement du précompte immobilier, frais de gestion de l’immeuble, …), ces sommes viendraient en déduction du prix de l’usufruit pour le calcul des 97,5%.

97. Quant au prix d’acquisition des constructions par X, il convient, outre le prix d’acquisition proprement dit, d’y ajouter les éventuels frais de raccordement et les frais de notaires grevés de TVA.

98. Ceci étant, si, compte tenu des remarques qui figurent aux points 110 à 113 ci-avant et comme l’affirme le demandeur, le prix de constitution des droits d’usufruit atteint au moins 97,5% du prix des bâtiments contenant les infrastructures sportives transformés, X pourra déduire les taxes ayant grevé la transformation des bâtiments contenant les infrastructures sportives.