Nieuw gebouw, Blote eigendom, Maatstaf van heffing, Normale waardeBTW - Nieuw gebouw - Blote eigendom - Maatstaf van heffing - Normale waarde - Aftrek van belasting - REGISTRATIERECHTEN - Vestiging van vruchtgebruik - Akte vrijgesteld van het evenredig recht en onderhevig aan het algemeen vast recht - INKOMSTENBELASTINGEN - Vruchtgebruik - Voordeel van alle aard - Abnormale of goedgunstige voordelen - Beroepskosten

BTW:

- de maatstaf van heffing van de overdracht van de blote eigendom mag niet lager zijn dan de normale waarde zoals bepaald in artikel 32, lid 1, W.Btw;

- de overdracht van de blote eigendom van een onroerend goed dat door de vruchtgebruiker als bedrijfsmiddel wordt gebruikt, blijft zonder invloed op de aanvankelijk door de vruchtgebruiker verrichte aftrek van de btw, voor zover uiteraard dat de vruchtgebruiker het bedrijfsmiddel blijft gebruiken voor het verrichten van belastbare handelingen.

Registratierechten:

- de verkoop is vrijgesteld krachtens artikel 159, 8°, Wl.W.Reg.

Inkomstenbelastingen:

- de overdracht van de blote eigendom zal niet leiden tot enig voordeel van alle aard in hoofde van de zaakvoerder krachtens artikel 32, lid 2, 2° van het WIB 92 en zal niet leiden tot de belasting van een abnormaal of goedgunstig voordeel in hoofde van de bvba krachtens artikel 26 van het WIB 92;

- tijdens de duur van het recht van vruchtgebruik en bij het verstrijken ervan vormt de verrichting geen enkel belastbaar voordeel van alle aard en/of een abnormaal of goedgunstig voordeel in hoofde van de zaakvoerder en bvba krachtens de artikelen 26 en 32 van het WIB 92;

- de aan het tijdelijke vruchtgebruik verbonden kosten (financieringskosten, onroerende voorheffing, brandverzekering, afschrijvingen, enz.) zullen in hoofde van de bvba aftrekbaar zijn overeenkomstig artikel 49 van het WIB 92;

- de afschrijving van het zakelijk recht van vruchtgebruik zal, krachtens artikel 61 van het WIB 92, worden gespreid over een periode die overeenkomt met de voorziene duur van het recht van vruchtgebruik;

- de aan het tijdelijke vruchtgebruik verbonden kosten (financieringskosten, onroerende voorheffing, brandverzekering, afschrijvingen, enz.) zullen in hoofde van de bvba aftrekbaar zijn overeenkomstig artikel 49 van het WIB 92.

De beslissing wordt enkel gepubliceerd in de taal waarin de aanvraag werd ingediend

I. Objet de la demande

1. La demande vise à obtenir la confirmation que :

1.1. Concernant le statut fiscal en TVA et en droits d’enregistrement :

1.1.1. L’opération de vente, par la SPRL A., de la nue-propriété de constructions édifiées sur un terrain appartenant à Monsieur B., en vertu d’une renonciation unilatérale au droit d’accession concédée en faveur de ladite société par acte authentique du … passé à … devant Maître …, est une opération qui est soumise à la TVA dès lors qu’elle s’effectuera dans le délai visé à l’article 44, § 3, 1°, a), alinéa 2, troisième tiret, du Code de la TVA (ci-après, « C.TVA ») et dans le respect des conditions émises dans l’arrêté royal n° 14 du 3 juin 1970 relatif aux cessions de bâtiments, fractions de bâtiments et du sol y attenant et aux constitutions, cessions et rétrocessions d'un droit réel au sens de l'article 9, alinéa 2, 2° du Code de la taxe sur la valeur ajoutée, portant sur de tels biens, et à l’arrêté ministériel n° 2 du 4 mars 1993.

La cession, à Monsieur B., de la nue-propriété des constructions érigées par la SPRL A., pour les besoins de son activité économique ouvrant droit à déduction, n’aura aucune conséquence en matière de déduction de la TVA en amont sur la construction par la SPRL.

1.1.2. Cette opération de vente échappe à l’application du droit d’enregistrement sur les mutations immobilières, eu égard à l’article 159, 8° du Code des Droits d’enregistrement, d’hypothèque et de greffe, tel qu’applicable sur le territoire de la Région wallonne (ci-après, « C. enr. »), lieu de situation du bien immeuble en cause.

1.2. Concernant le statut fiscal en matière d’impôts sur les revenus :

Dès lors que l'usufruit sera évalué à sa valeur réelle, et que la nue-propriété sera acquise par Monsieur B. à la valeur de la pleine propriété diminuée de ladite valeur réelle de l’usufruit, que seuls les travaux incombant à l'usufruitier seront pris en charge par ladite SPRL A., et que celle-ci, dans ses relations avec Monsieur B., se comportera comme une partie indépendante,

1.2.1. La vente de la nue-propriété par la SPRL A. à Monsieur B. n’entraînera aucun avantage de toute nature imposable en vertu de l’article 32 CIR 92 dans le chef du dirigeant d’entreprise, et elle ne conduira pas non plus à la taxation d’un avantage anormal ou bénévole en application de l’article 26 CIR 92 ;

1.2.2. L’extinction du droit d'usufruit à son échéance ne donnera pas non plus naissance à un avantage de toute nature imposable dans le chef du nu-propriétaire ni à la taxation d’un avantage anormal ou bénévole dans le chef de la société ;

1.2.3. La valeur de l’usufruit constituera une charge déductible par la SPRL A., en tant qu’actif amortissable sur la période résiduelle, dans le chef de ladite SPRL.

II. Description des faits

II.A. Identité des demandeurs

2. La société privée à responsabilité limitée A. (ci-après dénommée « SPRL A. »), dont le siège social est établi à …, dont le numéro d’entreprise est le … et qui est identifiée à la TVA sous le n° BE …, pour une activité principale de ….

3. Ladite société a pour associé et gérant unique : Monsieur B.

4. Monsieur B., né le …, est inscrit au registre national sous le numéro … et habite actuellement à ….

II.B. Description des faits et rétroactes

5. Monsieur B. est marié sous le régime de la séparation des biens pure et simple avec Madame C. (née le …).

6. Il est propriétaire des … parts sociales représentant le capital de la SPRL A., ayant pour objet

7. Monsieur B. est propriétaire d’un terrain en Région wallonne, sur lequel la SPRL A. a construit un bâtiment à destination d’un atelier de … et de bureaux, dans le cadre de ses activités statutaires. Ces bâtiment et terrain sont situés à …, cadastré section …, n° ….

8. Un permis d’urbanisme a été octroyé pour ce projet, en date du …, à la SPRL A.

II.C. Opération envisagée

9. Les demandeurs envisagent le schéma suivant :

9.1. Pour les travaux professionnels relatifs à la construction de l’atelier de … et des bureaux, Monsieur B. a renoncé unilatéralement, par acte authentique du … passé devant Maître … à …, au droit d’accession au profit de la société A. ;

9.2. Maintenant que les travaux ont été achevés par la société A., cette dernière vendrait la nue-propriété de ces constructions à Monsieur B., avec option pour l’application de la TVA (art. 44, § 3, 1°, a), troisième tiret Code de la TVA) et exonération du droit proportionnel des droits d’enregistrement sur les mutations immobilières (art. 159, 8°, C. enr.).

10. Le choix de ce schéma par les parties s’appuie sur des motivations opérationnelles et financières.

11. La construction par la SPRL A. elle-même en tant que maître de l’ouvrage, sur la base d’une renonciation unilatérale au droit d’accession consentie en sa faveur par Monsieur B., lui permettrait ensuite d’en céder la nue-propriété et d’ainsi éviter l’entièreté de la charge de la construction sur sa trésorerie.

12. Ainsi, la nue-propriété des constructions serait vendue par la société A. à Monsieur B., et la vente serait réalisée par la prise en charge d’une partie du coût des constructions par Monsieur B., correspondant à sa quote-part dans la nue-propriété, et refacturée par la société à ce dernier.

13. Cette formule appelle les remarques suivantes :

13.1. En tant que pleine propriétaire, la SPRL a pris en charge la construction ;

13.2. Ensuite, l’usufruitier a le droit d’user et de jouir de l’objet de son droit, pourvu qu’il en respecte la destination. Cela implique pour lui la faculté d’exécuter ou de faire exécuter certains travaux, de réaliser certaines modifications, de faire certains ouvrages, toutes opérations licites de nature à conduire au « remodèlement » de l’objet de son droit ;

13.3. Or, étant donné que la construction a été érigée en tant que plein propriétaire et que l’usufruitier aura en réalité cédé dès le départ la nue-propriété (dont la valeur tiendra compte de celle de l’usufruit), il n’y aura plus lieu de payer une indemnité à l’extinction du droit d’usufruit ;

13.4. La constitution d’un usufruit peut naître de par une vente de la nue-propriété du bien en cause, sous réserve d’un usufruit au profit du vendeur ;

13.5. Il est donc tout à fait envisageable que, après la construction du bâtiment, la nue-propriété soit vendue par la SPRL à Monsieur B. sous une réserve d’usufruit ;

13.6. Les demandeurs relèvent que, pour atteindre un résultat final identique, il peut effectivement exister plusieurs modes opératoires. En l’espèce, l’essentiel est que la société dispose au final d’un « réel et effectif » droit réel sur une construction dont elle était précédemment pleine propriétaire pour l’avoir construite sous sa propre responsabilité ;

13.7. Les demandeurs soulignent toutefois que, dans le présent cas de figure, le mode opératoire choisi a entendu intégrer l’intention initiale des parties que ce soit la société qui construise elle-même : c’est elle qui est donc le maître de l’ouvrage des travaux et le titulaire de la garantie décennale, par exemple. C’est elle qui peut juridiquement adapter la construction et ses aménagements selon ses propres besoins, jusqu’au moment de la cession de la nue-propriété à Monsieur B. Dans l’esprit des parties, ces points sont très importants en ce qui concerne la responsabilité et les prérogatives de la société en tant que constructeur et maître de l’ouvrage ;

13.8. Plus encore, les demandeurs remarquent que c’est la société qui a fait procéder aux études préliminaires d’architecte et à la confection du dossier d’urbanisme pour la commune et le fonctionnaire délégué : c’est donc la société qui est titulaire du permis d’urbanisme. Procéder autrement impliquerait donc une incohérence avec ce permis d’urbanisme et la prise en charge de ces études par la société, sous sa responsabilité ;

13.9. Enfin, Monsieur B. a opté pour une renonciation unilatérale au droit d’accession en faveur de la société A., et non pour une renonciation bilatérale à ce droit d’accession ; il s’agit donc d’un acte unilatéral passé devant notaire, destiné à garantir la plus grande sécurité juridique aux opérations. Ce choix pour un acte unilatéral s’explique par l’intention de Monsieur B. que cet acte juridique, devant uniquement constater cette renonciation au droit d’accession par lui-même, ne comporte de toute façon que des effets juridiques unilatéraux de sa part en faveur de la société. Sans qu’il existe un besoin quelconque d’autres clauses particulières en l’espèce, il n’envisage ainsi pas d’acte juridique synallagmatique où les contractants s'engagent réciproquement les uns envers les autres (C. civ., art. 1102) : en l’espèce, l’intention des demandeurs n’est pas que l’acte juridique de la renonciation au droit d’accession crée, dès l'instant de sa formation, des obligations réciproques entre les parties. Il n’y a donc aucune intention ni besoin de prévoir des effets juridiques bilatéraux devant être formellement acceptés par Monsieur B. et par la société pour faire naître une convention ; de la sorte, à défaut de nécessité et en pleine conformité avec la décision administrative du 28 janvier 2002 et la circulaire n° 8/2004 du 13 mai 2004, Monsieur B. a entendu faire correspondre la forme de l’acte juridique, qui est unilatéral, avec les effets juridiques de cet acte juridique, qui sont également unilatéraux.

III. Décision

Il ressort de l’examen approfondi auquel s’est livré le SDA que :

14. Les conditions prévues aux articles 21 et 22 de la loi du 24 décembre 2002 modifiant le régime des sociétés en matière d’impôts sur les revenus et instituant un système de décision anticipée en matière fiscale sont remplies.

III.A. TVA

15. La nue-propriété d’un bâtiment constitue un bien corporel conformément à l’article 9 C.TVA.

16. La cession, à titre onéreux, d’un tel bien constitue une livraison de bien visée par l’article 10, § 1er, C.TVA et, en principe, exemptée de la taxe par l’article 44, § 3, 1°, a), du Code.

17. Toutefois, cette même disposition prévoit, entre autres, une exception pour les livraisons de bâtiments, fractions de bâtiment et du sol y attenant visés à l'article 1er, § 9, C.TVA, lorsqu’elles sont effectuées au plus tard le 31 décembre de la deuxième année qui suit celle au cours de laquelle a lieu la première occupation ou la première utilisation des bâtiments, par un assujetti qui a manifesté, dans la forme et la manière déterminée par le Roi, l’intention de constituer, de céder ou de rétrocéder un tel droit réel avec application de la TVA.

18. Cela étant, moyennant le respect des conditions et formalités prévues par l’arrêté royal n°14 relatif aux cessions de bâtiments, fractions de bâtiment et du sol y attenant et aux constitutions, cessions et rétrocessions d'un droit réel au sens de l'article 9, alinéa 2, 2°, C.TVA portant sur de tels biens, la SPRL A. pourra opter pour l’application de la TVA lors de la cession de la nue-propriété du bâtiment qu’elle aura fait construire avec application de la taxe, à condition évidemment que cette cession survienne au plus tard le 31 décembre de la deuxième année qui suit celle au cours de laquelle a lieu la première occupation ou la première utilisation de cette partie de bâtiments.

19. Par ailleurs, conformément à l’article 36, § 1er, a), C.TVA, la base d’imposition de la cession de la nue-propriété du bâtiment par la SPRL A. à Monsieur B. ne pourra être inférieure à la valeur normale telle qu’elle est déterminée par l'article 32, alinéa 1er, C.TVA.

20. Quant au droit à déduction, conformément à l'arrêt de la Cour de Cassation du 11 octobre 2002 (Stevens Koeltechniek SA c. Etat Belge) et à la décision n° E.T. 105.894 du 18 octobre 2004 par laquelle l’administration se rallie à cet arrêt, la cession de la nue-propriété d'un bien immobilier utilisé comme bien d'investissement par l’usufruitier reste sans incidence sur la déduction de la TVA initialement opérée par l’usufruitier, pour autant bien entendu que l'usufruitier continue à utiliser le bien d'investissement pour la réalisation d'opérations taxables.

21. En d’autres termes, en l’espèce, le droit à déduction de la SPRL A. sera uniquement fonction de l’utilisation qu’elle fera du bâtiment, indépendamment du fait d’ailleurs que la cession de la nue-propriété de ce bâtiment ait lieu avec application de la taxe ou des droits d’enregistrement.

III. B. Droits d’enregistrement

22. La vente de la nue-propriété des constructions par la SPRL A. à Monsieur B. sera exemptée du droit proportionnel et soumise au droit fixe général de 50 EUR conformément à l’article 159, 8°, C. enr., dans la mesure où elle sera soumise à la TVA, sur option.

III.C. impôts sur les revenus

III.C.1. Généralités

23. En vertu des réponses du Ministre des Finances aux questions parlementaires du 29 avril 2008 de Madame Claes (Q.R., Chambre, 2007-2008, n° 022, p. 4916-4918) et des 23 février et 18 avril 2005 de Monsieur Van der Maelen (Q.R., Chambre, 2004-2005, n° 077, p. 12907-12909 ; Q.R., Chambre, 2004-2005, n° 076, p. 12738-12740), les conséquences fiscales des mécanismes d'usufruit doivent être évaluées sur la base des données factuelles et juridiques propres à chaque cas.

24. La valorisation de l’usufruit doit être examinée au cas par cas et devra entre autres tenir compte de l’état dans lequel se trouve le bien immeuble, des travaux encore à effectuer, des frais générés par la constitution de l’usufruit (frais de notaire, droits d’enregistrement…), ainsi que de l’affectation effective donnée par la société au bien immobilier (utilisation propre, mise en location, usage intensif, usure…). Pour l’application des impôts directs, les méthodes de valorisation forfaitaire utilisées en matière de droits d’enregistrement et de droits de succession ne sont pas appropriées.

III.C.2. En ce qui concerne la valorisation de l’usufruit

25. L’opération envisagée porte sur la constitution d’un droit d’usufruit sur les constructions en faveur de la SPRL A. suite à la cession par cette dernière de la nue-propriété des constructions à Monsieur B., gérant de la société. La SPRL détiendra un droit d’usufruit sur les constructions pour une durée de … ans.

26. Monsieur B. est propriétaire des … actions de la SPRL A. et est l’unique gérant de la société.

27. En application de l’article 600 du Code civil, un état des lieux (inventaire) du bien immobilier sera réalisé au moment de la prise de cours de l’usufruit. Le demandeur s’est également engagé à effectuer un inventaire à l’expiration du droit d’usufruit.

28. La valorisation de cet usufruit a été déterminée en fonction de la valeur locative nette actualisée du bien immobilier pendant la durée de l’usufruit (… ans). En l’espèce, il a été tenu compte des paramètres suivants :

28.1. Un loyer mensuel brut de … EUR, ce qui correspond à un loyer annuel brut de … EUR ;

28.2. Concernant les charges, des frais d’entretien et de risque d’inoccupation n’ont pas été intégrés pour les raisons suivantes :

- il s’agit d’un immeuble neuf, majoritairement limité à l’état de gros œuvre industriel, les frais d’entretien sont moindres voire inexistants quant à la construction et au gros-œuvre ;

- l’immeuble dont question est destiné à abriter des machines dans le cadre de l’activité d’une menuiserie, il n’y a donc pas de frais spécifiques quant à des équipements dont serait garni ce bâtiment qui resterait donc majoritairement à l’état de gros-œuvre industriel ;

- quant au risque d’inoccupation, c’est la société elle-même qui utilisera l’immeuble pour ses propres besoins, sans aucune mise en location à des tiers. Il n’y a donc pas de risque de vide locatif dans son chef ;

28.3. Dès lors, le montant des charges à prendre en compte s’élève à … EUR, c’est-à-dire le montant de la prime d’assurance incendie (… EUR) et du précompte immobilier (… EUR) ;

28.4. Un loyer annuel net de … EUR est ainsi retenu ;

28.5. Une valeur vénale en pleine propriété des constructions expertisée à … EUR. L’expert immobilier a confirmé que cette valeur concerne uniquement la construction à l’exclusion du fonds ;

28.6. Un rendement locatif net annuel de … % soit… ;

28.7. La valeur de l’usufruit sur les constructions est donc égale à … EUR.

29. Il résulte de ce qui précède que l'usufruit sur les constructions est évalué à … EUR soit … % de la valeur totale en pleine propriété de l'immeuble.

30. La valeur de la nue-propriété sur les constructions, qui sera cédée à Monsieur B., est ainsi fixée à … EUR.

31. Vu les paramètres avancés ci-avant, dès lors que l’évaluation de la valeur de l’usufruit et de la nue-propriété temporaire repose sur des éléments factuels et juridiques propres à l’opération, il peut être conclu que la valeur de l’usufruit et de la nue-propriété a été déterminée de façon correcte et correspond bien à sa valeur réelle.

III.C.3. Quant à l’octroi d’un éventuel avantage de toute nature imposable et/ou avantage anormal ou bénévole

III.C.3.1. Lors de la constitution/acquisition de l’usufruit et de la cession de la nue-propriété

32. Conformément à l’article 32, alinéa 2, 2°, CIR 92, sont considérés comme une rémunération imposable les avantages de toute nature obtenus en raison ou à l’occasion de l’exercice de l’activité professionnelle du dirigeant d’entreprise.

33. Tout avantage reçu sous quelque forme que ce soit constitue une rémunération imposable lorsque l'avantage trouve directement ou indirectement sa source dans l'exercice d'un mandat d'administrateur. Les rémunérations payées à un administrateur ou les avantages qui lui sont accordés ne doivent donc pas être nécessairement la contre-prestation d'une activité professionnelle (Com.IR92 n°32/13).

34. Conformément à la Question Parlementaire n° 467 de Madame Wouters en date du 14.07.2011⁽¹⁾, le fait qu'un avantage soit ou non imposable dans le chef d'un travailleur ou d'un dirigeant d'entreprise devra toujours être évalué en tenant compte des circonstances de fait et de droit propres à chaque cas.

[(1) Questions et Réponses, Chambre 2010-2011, n° 41 du 29.09.2011, p. 6]

35. En l’espèce, Monsieur B. est l’unique actionnaire de la SPRL A. et l’unique gérant de la société.

36. Dans la mesure où la constitution du droit d’usufruit et la cession de la nue-propriété ont été réalisées à leur valeur réelle, sur la base de critères objectifs, il peut être considéré qu’aucun avantage de toute nature et aucun avantage anormal ou bénévole n’ont été accordés à Monsieur B. et à la société en application des articles 32, alinéa 2, 2° et 26 CIR 92.

37. Toutefois, il convient, de préciser dans l’acte authentique conclu entre les parties qu’un renouvellement ou une prolongation de l’usufruit initial ne sera pas envisageable.

III.C.3.2. À l’échéance du contrat d’usufruit

38. En application de l’article 600 du Code civil, un état des lieux (inventaire) du bien immobilier sera réalisé au moment de la prise de cours de l’usufruit. Le demandeur s’est également engagé à effectuer un inventaire à l’expiration du droit d’usufruit.

39. Les constructions sur lesquelles l’usufruit sera constitué étant neuves, il n’y aura donc pas de travaux d’aménagements à réaliser. En outre, aucuns travaux, améliorations ou autres constructions ne sont envisagés dans le futur.

40. Ceci étant, pendant la durée de l’usufruit, l’usufruitier et le nu-propriétaire se comporteront en toute hypothèse de manière indépendante par rapport à des travaux éventuels. Ainsi, la société n’entreprendra que les travaux qui représenteront un intérêt économique dans son chef et que toute autre société (tierce par rapport au nu-propriétaire) aurait entrepris dans les mêmes circonstances. Plus généralement, la société se comportera comme le ferait tout autre usufruitier tiers vis-à-vis du nu-propriétaire.

41. Dans ce contexte, si au cours d’une des 5 dernières années avant la fin de l’usufruit, des travaux normalement à charge de l’usufruitier devaient être effectués, ceux-ci devront être supportés proportionnellement par l’usufruitier et le nu-propriétaire en fonction de la valeur respective de l’usufruit/nue-propriété par rapport à la valeur de la pleine propriété au moment où les travaux en question seraient réalisés. La valeur de l’usufruit/nue-propriété sera déterminée par référence à la méthode utilisée par les parties pour déterminer la valeur de l’usufruit/nue-propriété dans le cadre de la présente acquisition. Ceci signifie dès lors que, dans l’hypothèse où à l’approche du terme des 20 ans, des travaux s’avéreraient nécessaires, le coût serait principalement supporté par le nu-propriétaire.

42. Eu égard à la détermination correcte de la valeur de l’usufruit et de la nue-propriété à l’origine (valeur réelle) basée sur des critères objectifs d’une part et au fait que le tréfoncier et le nu-propriétaire sont une seule et même personne d’autre part, le transfert du droit d’usufruit n’entraîne aucun avantage de toute nature imposable ni avantage anormal ou bénévole en vertu des articles 26 et 32, alinéa 2, 2°, CIR 92.

III.C.4. Déductibilité des frais liés à l’usufruit au regard de l’article 49 CIR 92

43. De manière générale, la déductibilité des charges inhérentes à l’usufruit (amortissement, financement…) est conditionnée au respect des conditions de l’article 49 CIR 92.

44. Conformément à l'article 49 CIR 92, sont déductibles à titre de frais professionnels les frais que le contribuable a faits ou supportés pendant la période imposable, en vue d'acquérir ou de conserver des revenus imposables et dont il justifie la réalité et le montant au moyen de documents probants ou, quand cela n'est pas possible, par tous autres moyens de preuve admis par le droit commun, sauf le serment. Ceci implique notamment que :

44.1. ces charges doivent d’une part, se rattacher à l’exercice de l’activité professionnelle ;

44.2. et d’autre part, elles doivent avoir été faites ou supportées dans le but d’acquérir ou conserver des revenus imposables.

45. En l’espèce, la société-usufruitière utilisera le bien exclusivement dans le cadre de son activité professionnelle.

46. De plus, l’opération envisagée engendre une économie substantielle dans le chef de la SPRL A. dans la mesure où la valeur de l’usufruit (… EUR) est largement inférieure au montant que la société devrait débourser pour une location classique d’une même durée pour un même bien (… EUR).

47. Eu égard à l’affectation donnée au bien détenu en usufruit et à l’économie générée par la constitution de l’usufruit, il peut être admis que les frais faits ou supportés par la SPRL A. et qui résultent de l’usufruit (frais de financement, précompte immobilier, assurance incendie, amortissements, …), sont nécessaires afin d’acquérir ou conserver des revenus imposables résultant de l’exercice de son activité professionnelle.

III.C.5. Durée d’amortissement sur le droit réel temporaire

48. L’article 61 CIR 92 stipule que « les amortissements sont considérés comme des frais professionnels dans la mesure où ils sont basés sur la valeur d'investissement ou de revient, où ils sont nécessaires et où ils correspondent à une dépréciation réellement survenue pendant la période imposable.

Par valeur d'investissement ou de revient, il faut entendre, suivant le cas, le prix d'acquisition, le prix de revient, la valeur d'apport ou, lorsqu'il s'agit de droits d'usage dont l'entreprise dispose sur des immobilisations corporelles, en vertu de contrats de crédit-bail ou de conventions d'emphytéose, de superficie ou de droits immobiliers similaires, la partie des versements échelonnés prévus au contrat ou dans la convention représentant la reconstitution en capital de la valeur du bien, objet du contrat ou de la convention, étant entendu que ces notions ont la signification qui leur est donnée par la législation relative à la comptabilité et aux comptes annuels des entreprises ».

49. Suivant l’avis 2015/5 de la Commission des Normes Comptables ⁽²⁾, la valeur d’acquisition du droit d’usufruit peut faire l’objet d’amortissement sur la durée du droit d’usufruit ou sur la durée d’utilisation économique de l’immeuble, dans l’hypothèse où cette durée d’utilisation économique est inférieure à la durée du droit d’usufruit.

[(2) Avis CNC 2015/5 « Droits réels sur biens immeubles : usufruit - droit de superficie - droit d’emphytéose - servitude », 08.07.2015]

50. En l’espèce, le SDA constate que la durée d’utilisation économique de l’immeuble n’est pas inférieure à la durée du droit d’usufruit (… ans). L’usufruit pourra dès lors être amorti sur une période correspondant à la durée conventionnelle du droit réel acquis (… ans).

Le Collège du SDA décide que :

51. Moyennant le respect des conditions et formalités prévues par l’arrêté royal n°14 précité, la SPRL A. pourra opter pour l’application de la TVA lors de la cession de la nue-propriété du bâtiment qu’elle aura fait construire avec application de la taxe, à condition évidemment que cette cession survienne au plus tard le 31 décembre de la deuxième année qui suit celle au cours de laquelle a lieu la première occupation ou la première utilisation de cette partie de bâtiments ;

52. La base d’imposition de la cession de la nue-propriété du bâtiment par la SPRL A. à Monsieur B. ne pourra être inférieure à la valeur normale telle qu’elle est déterminée par l'article 32, alinéa 1er, C.TVA ;

53. La cession de la nue-propriété d'un bien immobilier utilisé comme bien d'investissement par l’usufruitier reste sans incidence sur la déduction de la TVA initialement opérée par l’usufruitier, pour autant bien entendu que l'usufruitier continue à utiliser le bien d'investissement pour la réalisation d'opérations taxables.

54. La vente de la nue-propriété des constructions par la SPRL A. à Monsieur B. sera exemptée du droit proportionnel et soumise au droit fixe général de 50 EUR conformément à l’article 159, 8°, C. enr., dans la mesure où elle sera soumise à la TVA, sur option.

55. La constitution du droit d’usufruit ainsi que la cession de la nue-propriété, n’entraîneront aucun avantage de toute nature dans le chef du gérant en vertu de l’article 32, alinéa 2, 2°, CIR 92 et ne conduira pas à la taxation d’un avantage anormal ou bénévole dans le chef de la société en vertu de l’article 26 CIR 92.

56. Durant la durée du droit d’usufruit et à l’échéance de celui-ci (lors du remembrement sans indemnité), l’opération ne sera constitutive d’aucun avantage de toute nature imposable et/ou avantage anormal ou bénévole dans le chef de Monsieur B. et de la SPRL A. en vertu des articles 26 et 32 CIR 92. Toutefois, il ne peut être exclu qu’un avantage puisse être retenu dans le cas où :

56.1. La société usufruitière supporterait des dépenses pendant la durée du contrat qui, en principe, sont à charge du nu-propriétaire en vertu du droit commun ;

56.2. La société usufruitière réaliserait pendant la durée du contrat des travaux au profit direct du patrimoine privé du nu-propriétaire sans indemnité de sa part ;

56.3. Dans l’hypothèse où le contrat serait rompu avant l’échéance (… ans).

57. Les charges inhérentes au droit d’usufruit temporaire (frais de financement, précompte immobilier, assurance incendie, amortissements, …) seront déductibles dans le chef de la société conformément à l’article 49 CIR 92.

58. L’amortissement, en vertu de l’article 61 CIR 92, du droit réel d’usufruit s’étalera sur une période correspondant à la durée prévue du droit d’usufruit.

Remarques finales

59. La présente décision est basée sur les éléments tels que décrits par les demandeurs. Le SDA ne se prononce pas sur des opérations qui n’auraient pas été explicitées dans la présente demande.

60. Le SDA ne se prononce pas sur l’application éventuelle de la disposition anti-abus contenue à l’article 18, § 2, C. enr., à la suite d’opérations qui n’auraient pas été décrites dans la présente demande.