Belastingplicht, Vrijstelling, Winstoogmerk, Intercommunale, Aftrek van de belasting, vennootschapsbelastingBTW - Belastingplicht - Vrijstelling - Winstoogmerk - Intercommunale - Aftrek van de belasting - VENNOOTSCHAPSBELASTING - REGISTRATIERECHTEN - Artikel 161, 2° W.Reg.

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I. Objet de la demande

1. La demande vise en particulier à obtenir les confirmations suivantes :

1.1. l’intercommunale SC peut déduire la TVA portant sur les énergies, les fluides, les travaux d’entretien et de réparation, les investissements et les futurs investissements ainsi que les différentes charges en amont relatives aux activités et aux infrastructures exploitées avec application de la TVA, à savoir la piscine ;

1.2. l’intercommunale SC est assujettie à l’impôt des sociétés au sens de l’article 2, § 1^er, 5° et 179 du Code des Impôts sur les Revenus 1992 (ci-après : CIR 92) ;

1.3. l’intercommunale SC peut bénéficier de l’enregistrement gratuit d’un acte de constitution d’emphytéose portant sur le bâtiment et le terrain transférés par l’ASBL X, conformément à l’article 161, 2°, du Code des Droits d’Enregistrement, d’hypothèque et de greffe applicable en Région wallonne (ci-après : C. enr.) ;

II. Description des faits

II.A. Projet envisagé

2. Deux ASBL et 5 communes souhaitent constituer une intercommunale qui sera en charge de la rénovation et de l’exploitation de la piscine.

3. Il s’agira donc d’une intercommunale mixte comportant à la fois des organismes publics et des partenaires privés.

4. L’intercommunale SC prendra la forme d’une société coopérative.

5. La piscine est située à X. L’ASBL X est titulaire d’un bail emphytéotique de 99 années et exploite cette piscine.

6. La piscine est actuellement utilisée par un collège et par des écoles des communes actionnaires à des fins d’enseignement.

7. Par ailleurs, différents groupes (aquagym, scouts, etc) y ont également accès sur réservation.

8. Cette installation sportive sera cédée à l’intercommunale SC par l’ASBL X, par le biais d’un droit réel non soumis à la TVA.

III. Description de la demande

III.A. Transfert de l’infrastructure sportive

9. La piscine sera transférée dans le patrimoine de l’intercommunale SC par le biais d’un droit d’emphytéose concédé par l’ASBL X, actuel emphytéote.

10. L’ASBL X fixera les conditions de constitution du droit d’emphytéose conformément à la loi du 10 janvier 1824 et fera procéder à une estimation du montant du canon de l’emphytéose.

11. La piscine n’étant pas une infrastructure neuve, au sens de la TVA, le droit réel qui sera consenti par l’ASBL X au bénéfice de l’intercommunale SC s’opérera en exemption de TVA par application de l’article 44, § 3, 1°, b), C.TVA.

III.B. Travaux de rénovation par intercommunale SC

12. Les travaux de rénovation de la piscine devraient débuter en 2020 et s’achever le 31 décembre 2021.

13. Les travaux immobiliers matériels relatifs à la construction et aux aménagements s’élèvent à X EUR HTVA. Les travaux immatériels (auteur de projet, honoraires, etc) s’élèveront à X EUR HTVA.

III.C. Exploitation des infrastructures sportives

14. En qualité d’exploitante directe des infrastructures précitées, l’intercommunale SC recevra à son nom l’ensemble des factures qui y sont relatives et émettra à son nom l’ensemble des factures relatives aux recettes.

15. Dans le cadre de l’exploitation de l’infrastructure sportive, les écoles et groupes qui viennent y pratiquer du sport paieront, à l’intercommunale SC, un droit d’accès aux infrastructures sportives.

16. L’intercommunale SC sera responsable des plannings d’occupation de sorte qu’aucun utilisateur ne pourra bénéficier d’un droit d’accès exclusif.

17. La totalité des accès à l’infrastructure sera payante. Dès lors, il n’y aura pas de gratuité.

18. L’intercommunale SC conclura, avec les différents utilisateurs souhaitant pratiquer la culture physique ou sportive dans l’installation sportive, une convention leur accordant le droit de pénétrer dans l’installation et d’en user conformément à sa destination conjointement avec d’autres utilisateurs moyennant rémunération.

IV. Décision

19. La demande respecte le prescrit des articles 21 et 22 de la loi du 24 décembre 2002 modifiant le régime des sociétés en matière d’impôts sur les revenus et instaurant un système de décision anticipée en matière fiscale.

IV.A. Impôts sur les Revenus

20. L’intercommunale SC est une intercommunale wallonne en charge de la rénovation et de l’exploitation de la piscine.

21. Conformément à l’article L1523-1 du CDLD, l’intercommunale SC a adopté la forme juridique d’une société coopérative ; les dispositions du Code des Sociétés et des Associations sont applicables aux intercommunales, personnes morales de droit public, pour autant que les statuts n’y dérogent pas en raison de la nature spéciale de l’association.

22. En vertu de l’article 17 de la loi-programme du 19 décembre 2014 (ci-après : « loi-programme »), l’article 180, 1°, CIR 92 a été abrogé, de telle sorte que l’assujettissement inconditionnel des intercommunales à l’impôt des personnes morales n’existe plus.

23. En réponse à l’arrêt de la Cour constitutionnelle n°114/2014 du 17 juillet 2014, l’Exposé des motifs de la loi-programme ⁽¹⁾ expose que « les intercommunales et les régies communales autonomes seront mises sur un pied d’égalité, à partir du moment où elles exercent une activité similaire, en soumettant les unes et les autres à l’impôt des sociétés ou, si elles ne se livrent pas à des opérations de caractère lucratif, à l’impôt des personnes morales ».

[(1) Doc 54 0672/001, p.9.]

24. Par ailleurs, le Ministre des Finances a précisé que « toutes les intercommunales ne seront pas soumises à l’impôt des sociétés en vertu de la loi-programme. Leur exclusion n’est toutefois plus automatique, comme c’était le cas auparavant. Désormais, les intercommunales seront soumises à l’impôt des sociétés uniquement s’il s’avère, après examen, qu’elles exercent des activités commerciales » ⁽²⁾.

[(2) Doc 54 0672/009, p.27.]

25. Le statut fiscal des intercommunales doit dès lors être déterminé en fonction des critères généraux d’assujettissement à l’un ou l’autre impôt, tels qu’ils ressortent des articles 2, § 1^er, 5°, 179, 181, 182 et 220, 3°, CIR 92.

26. L’article 179, CIR 92 stipule que « sont assujetties à l'impôt des sociétés, les sociétés résidentes et les organismes de financement de pensions visés à l'article 8 de la loi du 27 octobre 2006 relative au contrôle des institutions de retraite professionnelle ».

27. L’article 2, § 1^er, 5°, a), CIR 92 précise que par « société », on entend « toute société, association, établissement ou organisme quelconque qui se livre à une exploitation ou à des opérations de caractère lucratif et qui :

- soit possède la personnalité juridique en vertu du droit, belge ou étranger, qui le régit ;

- soit est régie par un droit étranger qui ne lui accorde pas la personnalité juridique mais a une forme juridique analogue à celle d’une société de droit belge dotée de la personnalité juridique en vertu du droit belge et répond à la définition de société résidente visée au b) ci-dessous ;

Les organismes de droit belge possédant la personnalité juridique qui, pour l'application des impôts sur les revenus, sont censés être dénués de la personnalité juridique, ne sont pas considérés comme des sociétés ».

28. Le littera b) de ce même article précise également que par « société résidente », on entend « toute société qui a en Belgique son principal établissement ou son siège de direction ou d'administration et qui n'est pas exclue du champ d'application de l'impôt des sociétés.

La société qui a son siège statutaire en Belgique est présumée sauf preuve contraire y avoir aussi son principal établissement ou son siège de direction ou d’administration. La preuve contraire est admise uniquement s’il est démontré en outre que le domicile fiscal de la société est établi dans un autre État que la Belgique en vertu de la législation fiscale de cet autre État ».

29. L’article 220, 3°, CIR 92 est rédigé comme suit : « Sont assujettis à l'impôt des personnes morales :

3° les personnes morales qui ont en Belgique leur principal établissement ou leur siège de direction ou d'administration, qui ne se livrent pas à une exploitation ou à des opérations de caractère lucratif ou qui ne sont pas assujetties à l'impôt des sociétés conformément à l'article 181 et 182. »

30. L’article 182, CIR 92 stipule que « dans le chef des associations sans but lucratif et des autres personnes morales qui ne poursuivent pas un but lucratif, ne sont pas considérées comme des opérations de caractère lucratif :

1° les opérations isolées ou exceptionnelles ;

2° les opérations qui consistent dans le placement des fonds récoltés dans l'exercice de leur mission statutaire ;

3° les opérations qui constituent une activité ne comportant qu'accessoirement des opérations industrielles, commerciales ou agricoles ou ne mettant pas en œuvre des méthodes industrielles ou commerciales ».

IV.B. Forme juridique

31. Conformément à l’article L1523-1 CDLD, l’intercommunale SC est une intercommunale ayant adopté la forme juridique d’une société coopérative à responsabilité limitée.

32. L’article L1512-6 CDLD précise que l’intercommunale wallonne n’a pas un caractère commercial, quels que soient sa forme et son objet.

33. Dans les travaux préparatoires de la loi-programme, le Ministre des Finances a précisé que « les intercommunales qui relèvent du champ d’application de la réglementation sont celles qui fonctionnent comme des entreprises ou qui exercent des activités lucratives. Leur forme juridique ne joue aucun rôle à cet égard » ⁽³⁾.

[(3) Doc 54 0672/009, p.28.]

34. La forme juridique d’une intercommunale n’est dès lors pas un critère déterminant ou non relativement à son assujettissement à l’impôt des sociétés.

Se livrer à une exploitation ou à des opérations de caractère lucratif

35. Le CIR 92 ne définit pas ce qu’il faut entendre par « exploitation » ou « opérations de caractère lucratif ».

IV.C. Quant à la notion d’exploitation

36. Le n°179/10 du Com.IR92 précise toutefois que par « se livrer à une exploitation », « il y a lieu d’entendre "exploiter une entreprise industrielle, commerciale ou agricole quelconque", dont les bénéfices constitueraient des revenus professionnels soumis à l’IPP à ce titre, si cette exploitation était le fait d’une personne physique ou d’une société, etc., ne possédant pas la personnalité juridique (art.23, § 1^er, 1°et 24, CIR 92) ».

37. La Cour de cassation a par ailleurs déjà considéré qu’une exploitation implique l’existence d’un ensemble de facteurs de production, d’un capital d’exploitation et d’un travail en vue de réaliser des bénéfices ⁽⁴⁾.

[(4) Cass., 11 juin 1991, F.J.F., 1991, p.376.]

38. L’alinéa 5 du n°179/33 du Com.IR92 précise également que « l'association d'assurances mutuelles n'est pas une société ; elle ne poursuit en effet pas, comme les assurances dites "à prime fixe", un but de lucre. Son idée de base est la mutualité, et c'est à ce titre qu'elle exclut toute recherche de bénéfice. L'assurance mutuelle exclut donc l'idée d'entreprise (voir avis du Ministère public précédant Cass., 9.1.1905, Mutuelle générale belge, Pas. 1905, p. 75) ».

39. L’intercommunale SC est une association de communes et de partenaires privés ayant décidé de mettre un objet d’intérêt communal en commun, à savoir la rénovation et l’exploitation de la piscine.

40. Par analogie avec le n°179/33 du Com.IR92, l’idée de base d’une telle association est la mutualisation des coûts : chaque associé supporte en effet les coûts au prorata des services qui lui sont rendus par l’intercommunale. Cette mutualisation des coûts exclut, par nature, toute recherche de bénéfice.

41. Sur la base de ce qui précède, l’intercommunale SC ne se livrera dès lors pas à une exploitation au sens de l’article 179, CIR 92.

IV.D. Quant à la notion d’opérations de caractère lucratif

42. Le n°179/11 du Com.IR92 précise que par « se livrer à des opérations de caractère lucratif », il faut comprendre :

« 1° les "occupations lucratives" (art. 23, § 1^er, 2° et 27, CIR 92), cette expression étant interprétée par la jurisprudence dans le sens "d'occupation à but lucratif » ;

2° les "occupations de caractère lucratif, mais sans but lucratif", qui sont caractérisées par une activité professionnelle permanente comportant :

a) la répétition, suffisamment fréquente pour constituer une "occupation", d'opérations de nature industrielle, commerciale ou agricole ;

b) la mise en œuvre de méthodes industrielles ou commerciales.

Il s'agit donc sub 2° d'occupations qui, par essence, sont normalement productives de bénéfices ou profits, même si la personne morale qui s'y livre ne poursuit, suivant ses statuts ou en fait, aucun but de lucre. »

43. Le n°179/12 du Com.IR92 confirme ainsi que « la notion "se livrer à une exploitation ou à des opérations de caractère lucratif" n'implique pas nécessairement la poursuite d'un but de lucre : il ne faut plus que la société cherche à procurer - directement ou indirectement à ses actionnaires ou associés, un gain matériel - immédiat ou différé - ; il suffit qu'elle se livre à une activité professionnelle permanente, qui est productive de bénéfices ou profits ».

44. En l’espèce, en ce que les missions qui lui sont confiées constituent une activité permanente génératrice de bénéfices (ou de pertes selon l’exercice comptable considéré), l’intercommunale SC réalisera effectivement des opérations de caractère lucratif.

45. Sur la base de ce qui précède, et dans la mesure où l’intercommunale SC se livrera à des opérations de caractère lucratif, la règle générale d’assujettissement à l’IPM édictée à l’article 220, 3°, CIR 92 ne sera pas applicable en l’espèce.

46. Par conséquent, il convient de vérifier si l’intercommunale SC pourra bénéficier de la disposition édictée à l’article 182, CIR 92.

IV.E. Article 182, 3° du CIR 92

47. Bien que le but lucratif ne soit pas une condition d’assujettissement à l’impôt des sociétés au sens de l’article 179, CIR 92, l’article 220, 3°, CIR 92, en ce qu’il renvoie aux dispositions des articles 181 et 182, CIR 92, fait de l’absence de but de lucre une des conditions d’assujettissement à l’impôt des personnes morales.

48. Le Ministre des Finances s’est déjà prononcé en ce sens en faveur des sociétés à finalité sociale. Ainsi, selon le Ministre des Finances ⁽⁵⁾, les sociétés à finalité sociale sont a priori assujetties à l’impôt des sociétés en application des articles 2, § 1^er, 5° et 179, CIR 92. Toutefois, s’il est statutairement interdit pour une société à finalité sociale de distribuer des dividendes, l’impôt des personnes morales peut trouver à s’appliquer si la société ne se livre à aucune autre activité que celle qui pourrait mener à l’application de l’impôt des personnes morales sur base des articles 181 et 182, CIR 92.

[(5) Avis publié au M.B., 13.07.1996, 19213 ; QP n°1518 de M. Vanvelthoven d.d.21.10.1998 ; QP n°M04 de M. Detienne d.d.06.06.1996.]

49. Seules les intercommunales dont les statuts prévoient expressément l’impossibilité de procurer un bénéfice patrimonial aux associés peuvent par conséquent prétendre à l’application des articles 181 et 182, CIR 92.

50. En l’espèce, considérant que les statuts de l’intercommunale SC ne prévoiront pas l’interdiction expresse de procéder à une quelconque distribution de dividendes aux bénéfices de ses associés, l’intercommunale poursuivra un but lucratif et sera par conséquent assujettie à l’impôt des sociétés au sens des articles 2, § 1^er, 5°, 179 et 182, 3°, CIR 92.

IV.F. TVA

IV.F.1. Existence d’un but lucratif dans le chef de l’intercommunale

51. Conformément à l'article 6, alinéa 1^er, du Code, l'Etat, les Communautés et les Régions de l'Etat belge, les provinces, les agglomérations, les communes et les établissements publics ne sont pas considérés comme des assujettis pour les activités ou opérations accomplies en tant qu'autorités publiques, même lorsqu'à l'occasion de ces activités ou opérations, ils perçoivent des droits, redevances, cotisations ou rétributions.

52. En revanche, l'article 6 ne concerne pas les associations de droit public qui sont constituées par le procédé juridique de l'association et non de la fondation. Sont dans ce cas, notamment, les associations intercommunales, les structures de coopération intercommunale, les sociétés coopératives de pouvoirs publics et les sociétés d’économie mixte, les Régies communales et provinciales autonomes, les agences autonomisées externes de droit privé.

53. En l’espèce, une intercommunale composée de 2 organismes privés et de 5 communes ne relève donc pas de l’article 6, C.TVA mais du régime de droit commun de l’assujettissement visé à l’article 4, C.TVA.

54. L’intercommunale étant donc bien un assujetti au sens de l’article 4, C.TVA, reste à déterminer si ses activités futures lui conféreront ou non la qualité d’assujetti avec droit à déduction de la taxe.

55. A cet égard, en ce qui concerne l’exploitation d’infrastructures sportives telle qu’envisagée par l’intercommunale, l’article 44, § 2, 3°, C.TVA exempte de la taxe « les prestations de services fournies par les exploitants d’établissements d’éducation physique ou d’installations sportives aux personnes qui y pratiquent la culture physique ou une activité sportive, lorsque ces exploitants sont des organismes qui ne poursuivent pas un but lucratif et que les recettes qu'ils retirent des activités exemptées servent exclusivement à en couvrir les frais ».

56. Pour que ces exemptions soient applicables, il est donc requis que les prestations de services soient effectuées par un organisme qui ne poursuit pas de but lucratif.

57. Sur ce point, dans l’arrêt qu’elle a rendu le 21 mars 2002 dans l’affaire C-174/00, Kennemer Golf & Country Club c. Staatssecretaris van Financiën, la Cour de Justice des Communautés européennes (CJCE) a précisé qu’un organisme peut être qualifié comme étant « sans but lucratif » aussi longtemps qu’il ne distribue pas ses bénéfices à titre de profit à ses membres et qu’il les affecte à l’exécution de ses prestations et ce, même s’il cherche systématiquement à générer des excédents (v. point 28 et dispositif de cet arrêt).

58. En l’espèce, dans la mesure où les statuts de l’intercommunale prévoient que les bénéfices nets de l’intercommunale seront versés annuellement aux actionnaires, il convient de considérer que celle-ci a, a priori, un but lucratif et que les exemptions prévues par l’article 44, § 2, 3°, du C.TVA ne lui seront donc pas applicables.

59. Toutefois, compte tenu de la réponse à la question parlementaire n° 1145 de Monsieur Egbert Lachaert du 1er août 2016 qui place les RCA et les intercommunales sur le même plan pour l’application de la TVA et dans la mesure où les objectifs poursuivis par les pouvoirs locaux sont identiques lorsqu’ils constituent une RCA ou une intercommunale pour l’exploitation d’infrastructures sportives, les principes énoncés dans la réponse à la question parlementaire n° 481 de M. Dispa du 16 juillet 2015 et dans la décision TVA n° ET 129.288 du 19 janvier 2016 doivent être appliqués, mutatis mutandis, aux intercommunales.

60. Ainsi, comme le précise la réponse à cette dernière question parlementaire à l’égard des RCA, il convient d’examiner si les dispositions statutaires de l’intercommunale ne sont pas purement théoriques et si, le cas échéant, on peut en conclure qu’une exemption est d’application. Ce sera le cas lorsqu’un déficit survient dans le chef de l’intercommunale parce que les prix réclamés au public de l’organisme ne suffisent pas à couvrir les frais d'exploitation et que, par conséquent, il est de facto impossible de distribuer des bénéfices. Pour ce faire, c'est le résultat opérationnel de l'activité globale de l’intercommunale qui doit être pris en compte. A cet égard, les subsides de fonctionnement mis à la disposition de l’intercommunale par les actionnaires de celle-ci, compte tenu du lien étroit qui les unit, ne doivent pas être considérés comme des recettes de l’intercommunale. Les subventions directement liées au prix attribuées à l’intercommunale par la commune (et qui sont incluses dans la base d’imposition des services prestés, conformément à l’article 26, C.TVA) doivent par contre être ajoutées aux recettes de la RCA afin de déterminer si les dispositions statutaires relatives au but de lucre et à l’objectif visant à distribuer des bénéfices sont ou non théoriques.

61. Dans le même ordre d’idées, toujours compte tenu du lien étroit qui unit l’intercommunale à ses actionnaires, les subsides en capital mis à disposition de l’intercommunale par ses actionnaires ne doivent pas non plus être considérés comme des recettes de l’intercommunale lorsqu’il s’agit d’apprécier l’existence d’un but lucratif dans son chef.

62. Ceci étant, compte tenu du plan financier transmis par l’intercommunale, il convient donc de considérer que les opérations qu’elle effectuera dans le cadre de l’exploitation des infrastructures sportives ne seront normalement pas couvertes par l’article 44, § 2, 3°, C.TVA et qu’elles lui conféreront donc en principe la qualité d’assujetti avec droit à déduction, à condition évidemment que, sauf circonstances exceptionnelles, les lignes directrices du plan financier transmis se concrétisent et que l’intercommunale puisse effectivement réaliser des bénéfices et les distribuer à ses actionnaires.

63. Par ailleurs, afin de donner une représentation la plus correcte possible de la réalité de l’exploitation des infrastructures sportives, d’éviter tout confusion entre les subsides de fonctionnement, les subsides en capital et les subsides liés au prix et de permettre d’acquitter la TVA sur les subsides en temps opportun, la comptabilité de l’Intercommunale, devra respecter les conditions suivantes :

63.1. en tant qu’entité autonome en charge de l’exploitation des infrastructures sportives, l’intercommunale devra imputer dans sa comptabilité la totalité des produits et charges (p. ex. coût de l’équipement sportif équipant les halls) relatifs à cette exploitation ;

63.2. le montant du subside lié au prix versé par les actionnaires devra être individualisé pour chaque type de prestation et pour chaque type de public concerné (membre, non-membre, appartenant à la Commune ou non, …) ;

63.3. les subsides liés au prix devront être enregistrés dans la comptabilité en même temps que les recettes auxquelles ils sont liés ;

63.4. le montant des subsides liés au prix ne pourra être revu que deux fois par an.

IV.F.2. Droit à déduction de l’intercommunale

64. Le demandeur précise que l’intercommunale exploitera directement les infrastructures sportives et que ces infrastructures ne seront utilisées que pour les besoins d’opérations soumises à la taxe. Par conséquent, s’il en est bien ainsi, l’intercommunale bénéficiera d’un droit à déduction totale, conformément à l’article 45, § 1er, C.TVA.

65. Enfin, il va de soi que si certains locaux ou certaines infrastructures (cafétéria, …), destinés initialement, selon les indications du demandeur, à l’exécution d’opérations taxables, devaient néanmoins être mis à disposition de tiers dans des conditions répondant à la notion de location immobilière exemptée, conformément à l’article 44, § 3, 2°, C.TVA, ou gratuitement, le droit à déduction de l’intercommunale devrait être revu et limité en conséquence.

IV.F.3. Droits d’enregistrement

66. L’opération juridique projetée doit s’analyser comme étant une constitution de sous-emphytéose. Le SDA ne se prononce nullement sur la faisabilité juridique d’une sous-emphytéose. En effet, sur le plan du droit civil, la validité d’une sous-emphytéose est fortement controversée. Le SDA ne se prononce pas sur la sincérité de l’acte projeté. Pour les droits d’enregistrement, la présente décision ne vaut que si toutes les parties en présence assument totalement les conséquences juridiques de leurs actes.

67. Tenant compte de ce qui précède, l’intercommunale peut bénéficier de l’enregistrement gratuit de l’acte de sous-emphytéose constitué à son profit (conformément à l’article 161, 2°, C. enr.) si l’acte de constitution contient la mention « d’utilité publique ».