Vruchtgebruik, Toevallige belastingplichtige, Recht op aftrek, Onroerend inkomen, MeerwaardeBtw - Vruchtgebruik - Toevallige belastingplichtige - Recht op aftrek - Onroerend inkomen - Meerwaarde - Roerend inkomen - Art. 344, §1, WIB 92

I. Voorwerp van de aanvraag

1. De aanvraag voldoet aan de voorwaarden van artikel 21 en 22 van de wet van 24 december 2002 tot wijziging van de vennootschapsregeling inzake inkomstenbelastingen en tot instelling van een systeem van voorafgaande beslissingen in fiscale zaken.

2. De vraagstelling heeft betrekking op het project ‘<…>’ en betreft <…> van een nieuw onroerend project gelegen te <…>.

3. In het kader van dit project kocht X een onroerend goed, <…>.

4. Met het oog op de afbraak van voormeld onroerend goed en de realisatie van het nieuwbouwproject in zijn geheel werd vervolgens een opstalovereenkomst gesloten tussen X als opstalgever, en Y als opstalhouder.

5. <…>.

6. Onderhavige aanvraag heeft enkel betrekking op dit hotelonderdeel van het vastgoedproject, inclusief bijhorende parkeergelegenheden.

7. X, Y en Z zijn overeengekomen om - met het oog op de financiering van het project – de hotelkamers en de bijhorende parkeergelegenheden, samen met de daaraan verbonden gemeenschappelijke delen en grondaandelen te koop aan te bieden aan investeerders (‘Investeerders’).

8. In bijlage 5 van de aanvraag is een model opgenomen van de verkoopovereenkomst tussen Y en de Investeerders (voor wat betreft de hotelkamers, de parkings en de gemeenschappelijke delen) en tussen X en de Investeerders (voor wat betreft de grondaandelen).

9. In geval van verkoop, zullen de Investeerders contractueel overeenkomen om op de hotelkamers en/of parkings en de daaraan verbonden gemeenschappelijke delen en grondaandelen een vruchtgebruik te vestigen met een vooropgestelde duurtijd van 25 jaar vanaf de ingebruikneming van het hotel ten voordele van de Hotelvennootschap. In bijlage 6 van de aanvraag is een model van deze vruchtgebruik overeenkomst te vinden.

10. De Investeerders zullen ter vergoeding voor het vestigen van dit vruchtgebruik een vast bruto rendement verkrijgen, via een periodieke vruchtgebruik vergoeding verschuldigd door de Hotelvennootschap.

I.1. Inzake btw

A. Verkoop van nieuwe hotelkamers onder het stelsel van btw

11. X is eigenaar van het hierboven vermeld onroerend goed. Met het oog op de afbraak van de bestaande constructies en de oprichting van een nieuw gebouw gaf zij een recht van opstal aan Y. Een deel van dit gebouw <…> zal bestemd worden tot hotel. Y is voornemens om de hotelkamers, al dan niet in combinatie met een parkeerplaats, en de daaraan verbonden gemeenschappelijke delen te verkopen aan Investeerders.

12. De eerste vraag is of deze kamers en parkeerplaatsen als ‘nieuw’ te beschouwen zijn en de verkopen door Y aan de Investeerders onderworpen zijn aan btw.

13. Gezien de grootte van het project en de intentie van de bouwheer, Y, om de kamers te verkopen aan de Investeerders, volgt de DVB de visie van de aanvrager dat Y een btw-belastingplichtige is in de zin van artikel 12, §2 Wbtw.

14. Vermits de hotelkamers nieuw worden gebouwd op een terrein waarop de bestaande constructies volledig werden afgebroken kan er geen twijfel bestaan over het feit dat de verkopen betrekking hebben op een (gedeelte van een) nieuw gebouw in de zin van artikel 1, §9 juncto artikel 44, §3, 1°, a), tweede lid Wbtw. Dit ‘nieuwe’ karakter geldt wel slechts in de mate dat de verkopen plaats vinden uiterlijk op 31 december van het tweede jaar volgend op het jaar van de eerste ingebruikneming of eerste inbezitname. Als er binnen deze termijn wordt gehandeld (en de aanvrager verklaart dat er zal worden verkocht voorafgaand aan enige ingebruikneming van de hotelkamers en/of parkings door de Hotelvennootschap dan wel uiterlijk op 31 december van het tweede jaar volgend op de eerste ingebruikneming van het hotel door de Hotelvennootschap), spreken we over verkopen van een ‘nieuw’ gebouw door een btw-belastingplichtige. Overeenkomstig artikel 44, §3, 1°, a), tweede lid, eerste gedachtestreepje Wbtw, zijn de verkopen van de nieuwe hotelkamers en/of parkings (inclusief het daarbij horend aandeel in de gemeenschappelijke delen) door Y aan de Investeerders dan ook onderworpen aan het regime van de btw tegen het standaard tarief van 21%.

15. De grondaandelen die horen bij de hotelkamers en/of parkings - bezwaard met een opstalrecht – zullen aan de Investeerders worden verkocht door X (de grondvennootschap). Conform de Beslissing nr. E.T. 119.318 dd. 28 oktober 2010, zullen deze verkopen vrijgesteld zijn van btw overeenkomstig artikel 44, §3, 1°, a) Wbtw. Het terrein en het (deel van het) gebouw waartoe het behoort worden immers niet door éénzelfde persoon overgedragen (één van de voorwaarden opdat het terrein aan btw zou worden onderworpen).

B. Belastingregime op vestiging van vruchtgebruik

16. Onmiddellijk na de aankoop door een Investeerder (in principe voor de eerste ingebruikname en hoe dan ook uiterlijk op 31 december van het tweede jaar volgend op het jaar van eerste ingebruikneming van het hotel) vestigt deze laatste op zijn beurt een vruchtgebruik op de aangekochte nieuwe hotelkamer(s) en/of parkings en de daaraan verbonden gemeenschappelijke delen en grondaandelen ten voordele van de Hotelvennootschap.

17. De Investeerders wensen te opteren voor de toepassing van de btw op de vestiging van het vruchtgebruik met naleving van de verplichtingen zoals uiteengezet in KB nr. 14 (stelsel van de optionele btw-belastingplicht).

18. Overeenkomstig artikel 9, 2de lid, 2° Wbtw worden de andere zakelijke rechten dan het eigendomsrecht die aan de rechthebbende de bevoegdheid verschaffen om een onroerend goed te gebruiken, als lichamelijke goederen beschouwd. Dit artikel bedoelt onder meer het zakelijk recht van vruchtgebruik.

19. De vestiging van een recht van vruchtgebruik op een onroerend goed moet bijgevolg voor btw-doeleinden als een levering van een goed worden beschouwd. Vermits dergelijke levering betrekking heeft op een onroerend goed, is deze in principe vrijgesteld van btw (artikel 44, §3, 1°, a) Wbtw).

20. Overeenkomstig artikel 44, §3, 1°, b) Wbtw wordt de vestiging, overdracht of wederoverdracht van een zakelijk recht in de zin van artikel 9, tweede lid, 2° Wbtw op gebouwen, gedeelten van gebouwen en het bijhorende terrein, echter uitgesloten van de vrijstelling, wanneer zij worden verricht uiterlijk op 31 december van het tweede jaar volgend op het jaar van de eerste ingebruikneming of de eerste inbezitneming van voornoemde goederen bedoeld in artikel 1, § 9, 1° Wbtw, door de in artikel 8, §§ 2 of 3 Wbtw, beoogde belastingplichtige.

21. Overeenkomstig artikel 8, §2, Wbtw heeft eenieder die, anders dan in de uitoefening van een economische activiteit, een goed bedoeld in artikel 1, §9, 1° Wbtw heeft opgericht, heeft laten oprichten of met voldoening van de belasting heeft verkregen en waarop hij, vóór het verstrijken van de in paragraaf 1 van artikel 8 Wbtw bepaalde termijn, onder bezwarende titel een zakelijk recht vestigt in de zin van artikel 9, tweede lid, 2° Wbtw, ten aanzien van deze vestiging de hoedanigheid van belastingplichtige wanneer hij op de door de Koning te bepalen wijze kennis heeft gegeven van zijn bedoeling de vestiging van dit zakelijk recht te doen met voldoening van de belasting.

22. De aanvrager bevestigt dat de overdracht van het vruchtgebruik met betrekking tot de hotelkamer en/of parking door de Investeerder aan de Hotelvennootschap zal plaatsvinden op uiterlijk 31 december van het tweede jaar volgend op het jaar van de eerste ingebruikneming of de eerste inbezitneming van de hotelkamer en/of parking.

23. De aanvrager bevestigt dat de Investeerder op afdoende wijze overeenkomstig artikel 1 van KB nr. 14 van 3 juni 1970 de fiscale administratie en de Hotelvennootschap op de hoogte zal brengen dat hij het voornemen heeft om het vruchtgebruik op de hotelkamer en/of parking over te dragen met toepassing van de btw.

24. Op basis van het voorgaande en mits vervulling van de door KB nr. 14 van 3 juni 1970 opgelegde voorwaarden en formaliteiten kan de DVB bevestigen dat bij de vestiging van het vruchtgebruik door de Investeerder aan de Hotelvennootschap, deze Investeerder kan opteren voor het statuut van toevallige belastingplichtige en deze vestiging kan laten plaatsvinden onder de toepassing van de btw en dit aan het normaal tarief btw-tarief van 21%.

C. Mogelijkheid tot btw-aftrek in hoofde van Investeerder

25. Overeenkomstig artikel 4 van KB nr. 14 van 3 juni 1970 kan de toevallige belastingplichtige (zoals bedoeld in artikel 1 van dat KB) van de verschuldigde belasting over de in dat artikel bedoelde handelingen in aftrek brengen, de belasting geheven van handelingen omschreven in artikel 9, §1, derde lid, van het koninklijk besluit nr. 3 met betrekking tot de aftrekregeling voor de toepassing van de belasting over de toegevoegde waarde, evenals de belasting geheven van de goederen en diensten die rechtstreeks samenhangen met deze handeling.

26. In verband met de bepaling van het recht op aftrek van de voorbelasting bij vestiging van een zakelijk recht op een gebouw met toepassing van de btw is de aftrek van de in het vorige lid bepaalde voorbelasting slechts volledig wanneer de verkoopprijs van het zakelijk recht de oprichtingsprijs van het gebouw benadert (Parl. Vr. nr. 710 de Clippele dd. 22.09.1993 en btw-handleiding versie 2015 nr. 161, c), 2de streepje).

27. Met het bijhorend terrein, zelfs indien het aan de btw is onderworpen, dient geen rekening te worden gehouden bij de berekening van het aftrekpercentage. Met andere woorden volstaat het om enerzijds de gevraagde prijs voor het zakelijk recht, waarbij geen rekening wordt gehouden met de waarde van het terrein, en anderzijds de prijs voor de oprichting of aankoop van het gebouw, met uitzondering van de prijs voor de verwerving van het terrein, met elkaar te vergelijken.

28. De volledige aftrek van de btw geheven van de oprichtingskosten of de aankoopprijs van het gebouw wordt aanvaard:

– indien de prijs gevraagd voor de vestiging van het zakelijk recht op een gebouw of een gedeelte ervan ten minste 95% bedraagt van de oprichtingsprijs (of de aankoopprijs) in volle eigendom, in voorkomend geval daaronder begrepen de verkoopwaarde van de bestaande gebouwen en de kostprijs van de eventuele afbraak ervan maar met uitzondering van de aankoopprijs van het terrein, indien het recht gevestigd is voor een periode die minder dan 10 jaar bedraagt,

– indien de gevraagde prijs ten minste 97,5% bedraagt van de oprichtingsprijs (of de aankoopprijs) in volle eigendom, in voorkomend geval daaronder begrepen de verkoopwaarde van de bestaande gebouwen en de kostprijs van de eventuele afbraak ervan maar met uitzondering van de aankoopprijs van het terrein, indien het recht gevestigd is voor een periode die 10 jaar of meer bedraagt.

29. Wanneer de verkoopprijs van het zakelijk recht de bovengenoemde grenzen niet bereikt, zal de aftrek van de voorbelasting worden bepaald in functie van de verhouding van de verkoopprijs van het zakelijk recht tot de oprichtings- of aankoopprijs van het betreffende gebouw in volle eigendom.

30. In dit kader wordt nog benadrukt dat enkel rekening kan gehouden worden met de vergoedingen die onherroepelijk verschuldigd zijn door de verkrijger van dit zakelijk recht (men houdt bijvoorbeeld geen rekening met indexatie clausules, vermits de juiste bedragen of de toepassing ervan op het moment van de contractsluiting nog niet zeker vaststaan).

31. Bovendien moeten contractuele clausules, waarbij de partijen dit recht vroegtijdig kunnen beëindigen, uitgesloten worden. Dergelijke clausules zouden immers tot gevolg hebben dat de uiteindelijk verkregen tegenprestatie niet de vooropgestelde 97,5% zou bereiken die een volledig recht op aftrek verantwoordt.

32. In casu wordt het vruchtgebruik toegekend voor een periode van vijfentwintig jaar te rekenen vanaf de eerste ingebruikneming van het hotel. De duur van deze overeenkomst kan niet worden gewijzigd noch kan er vroegtijdig worden opgezegd door de blote eigenaar (Investeerder) of de vruchtgebruiker (Hotelvennootschap). Dit wordt uitdrukkelijk bevestigd in de door de aanvrager voorgelegde (model)overeenkomst (artikels 5.1.2. en 23.1.).

33. In ruil voor het vestigen van dit vruchtgebruik verklaart de aanvrager dat de Investeerders recht hebben op een vast bruto rendement via een periodieke vruchtgebruik vergoeding, verschuldigd door de Hotelvennootschap.

34. De vruchtgebruik vergoedingen voor de hotelkamers, die jaarlijks worden geïndexeerd, zullen <…> euro (excl. btw) op jaarbasis bedragen voor de gezamenlijke Investeerders van alle hotelkamers, met die nuance dat, voor wat betreft het eerste operationele jaar, de vruchtgebruik vergoedingen worden beperkt tot <…> euro (excl. btw).

35. De totale, niet-geïndexeerde vruchtgebruik vergoedingen voor 25 jaar zullen dan <…> euro, excl. btw (<…>) bedragen voor de gezamenlijke Investeerders van alle hotelkamers (bijlage 4 van de aanvraag).

36. De vruchtgebruik vergoedingen voor de parkings, die jaarlijks worden geïndexeerd, zullen <…> euro (excl. btw) op jaarbasis bedragen voor de gezamenlijke Investeerders van alle parkeerplaatsen, met die nuance dat, voor wat betreft het eerste operationele jaar, de vruchtgebruik vergoedingen worden beperkt tot <…> euro (excl. btw).

37. De totale, niet geïndexeerde vruchtgebruik vergoeding voor alle parkeerplaatsen voor 25 jaar zullen dan <…> euro, excl. btw (<…>) bedragen voor de gezamenlijke Investeerders van alle parkings, oftewel <…> euro (excl. btw) per parking. (bijlage 4 van de aanvraag).

38. In de bijlage van de aanvraag wordt voor de hotelkamers per kamertype gespecifieerd wat de aankoopprijs is (met uitsplitsing grondwaarde en constructiewaarde) en de door de Hotelvennootschap verschuldigde vruchtgebruik vergoeding. Voor de (fictieve) uitsplitsing van de vruchtgebruik vergoeding over ‘aandeel constructie’ en ‘aandeel grond’ hanteert de aanvrager dezelfde verhouding als voor de effectieve uitsplitsing van de aankoopprijs die de Investeerder betaalt voor respectievelijk het terrein (aan X) en de constructies (aan Y).

39. Ten exemplatieve titel geeft de aanvrager een cijfervoorbeeld inzake de verkoop van één enkele hotelkamer, in casu kamertype <…>, exclusief het terrein, waarbij:

- enerzijds de contante prijs voor het vruchtgebruik voor de hotelkamer (constructies) - met uitzondering van de prijs voor het vruchtgebruik voor het terrein - die de Investeerder gespreid over vijfentwintig jaar zal verkrijgen van de Hotelvennootschap <…> euro (excl. btw) zal bedragen.

De btw verschuldigd over deze vergoeding zal <…> euro bedragen. Die btw zal de Investeerder geheel en onmiddellijk moeten voldoen (binnen de maand na de vestiging van het vruchtgebruik);

- anderzijds de prijs voor de aankoop van de hotelkamer (constructies) - met uitzondering van de prijs voor de verwerving van het terrein van <…> euro, vrijgesteld van btw –, <…> euro (excl. btw) zal bedragen. Het over deze aankoop verschuldigde btw-bedrag betreft <…> euro.

40. Derhalve zal voor dit kamertype de door de Investeerder totaal verschuldigde btw meer bedragen dan 97,5% van de btw die door hem in aftrek zal kunnen worden gebracht over de aankoopprijs van de hotelkamer, m.n. 98,50%. De rendementspercentages en de uitsplitsingsverhouding ligt voor de andere kamertypes en parkings quasi in dezelfde orde en is in die zin vergelijkbaar.

41. Gelet op het feit dat de 97,5%-grens in casu wordt bereikt, zullen de Investeerders de btw over alle kosten die rechtstreeks strekken of bijdragen tot hun aankoop van de hotelkamers en/of parkings van Y volledig in aftrek kunnen nemen.

42. Ter afsluiting van zijn argumentatie bevestigt de aanvrager nogmaals dat het vruchtgebruik telkens gesloten wordt voor een onopzegbare periode van 25 jaar en dat voor de berekening van de 97,5% alleen rekening gehouden wordt met de nominale, niet-geïndexeerde bedragen die onherroepelijk verschuldigd zijn door de vruchtgebruiker.

43. Rekening houdend met deze door de aanvrager naar voor gebrachte gegevens, kan de DVB de visie van de aanvrager bijtreden dat de vergoeding voor het vruchtgebruik de door de Investeerder betaalde prijs benadert op een manier dat deze de door hem betaalde btw op zijn aankoop overeenkomstig artikel 45, §1, 1° W.Btw volledig in aftrek kan brengen.

D. De kwalificatie van de geleverde diensten en mogelijkheid tot aftrek in hoofde van de Hotelvennootschap

44. De toepassing van de artikelen 18, §1, tweede lid, 10° en 44, §3, 2°, a), derde streepje Wbtw vereisen het bestaan van een exploitatie van een hotel of van een ermee gelijkgestelde inrichting. De exploitatie van een hotel wordt gekenmerkt door een permanente organisatie die mensen en materieel omvat en die het mogelijk maakt om aan gasten, aan wie onderdak wordt verschaft, diensten te verlenen zoals de ontvangst van reizigers, het te hunner beschikking stellen van een gemeubelde kamer, het onderhoud en het schoonmaken van de kamers, met inbegrip van het verschaffen van huishoudelijk linnengoed (beddenlakens, dekens, handdoeken, enz.) en, eventueel, het verschaffen van het ontbijt.

45. Het is niet noodzakelijk dat alle voormelde diensten worden verricht. Het volstaat dat bepaalde van deze diensten geregeld worden verleend aan degenen die hun intrek nemen in de inrichting.

46. Om evenwel toepassing te kunnen maken van artikel 18, §1, tweede lid, 10° Wbtw is vereist dat in ieder geval gemeubelde logies worden verschaft. Bovendien, is de btw niettemin verschuldigd overeenkomstig artikel 18, §1, tweede lid, 10° Wbtw wanneer een reiziger of ieder ander persoon maaltijden gebruikt in een hotelinrichting zonder dat hij er logeert.

47. De diensten die de nog op te richten Hotelvennootschap zal verstrekken ten voordele van haar hotelgasten zullen voldoen aan de voorwaarden die in de onder dit luik vermelde wettelijke regels bepaald zijn. Immers, de Hotelvennootschap zal minstens volgende diensten aan haar hotelgasten aanbieden:

- het ter beschikking stellen van ingerichte hotelkamers;

- het permanent (24/7) voorzien van noodzakelijk personeel dat instaat voor het ontvangen van de hotelgasten/het verzorgen van een receptie;

- het regulier schoonmaken van de hotelkamers;

- het verschaffen en verversen van huishoudelijk bedlinnen en badhanddoeken; en

- het verschaffen van ontbijt, mits betaling van een meerprijs door de hotelgast.

48. Voormelde diensten zullen aldus, overeenkomstig artikel 18, §1, tweede lid, 10° Wbtw, btw-belast zijn, waardoor de Hotelvennootschap, overeenkomstig artikel 45, §1, 1° Wbtw een recht op aftrek van de btw zal hebben over alle kosten die verband houden met deze activiteit, waaronder het vruchtgebruik dat door de Investeerders ten voordele van haar zal worden gevestigd.

I.2. Inzake inkomstenbelastingen

A. Onroerend inkomen

49. Artikel 7, §1, 3°, WIB 92 stelt belastbaar als onroerend inkomen de bedragen verkregen bij vestiging of overdracht van een recht van erfpacht of van opstal of van gelijkaardige onroerende rechten.

50. Overeenkomstig artikel 10, §1, eerste lid, WIB 92 omvatten de bedragen verkregen bij de vestiging of overdracht van een recht van erfpacht of van opstal of van gelijkaardige onroerende rechten, de erfpacht- of opstalvergoeding en alle andere voordelen verkregen door de overdrager.

51. Met de woorden "gelijkaardige onroerende rechten" beoogde de wetgever de gebruiksrechten op lange termijn op onroerende goederen (zie Kamer, zitting 1983-1984, stuk 758/1, p. 8).

52. In antwoord op de parlementaire vraag nr. 21 van de heer De Clippele van 17 juni 1988 (Bull. nr. 677, p. 1934), tevens bevestigd in circulaire nr. Ci.RH.221/399.733 van 27 september 1988, wordt gesteld dat het vruchtgebruik niet wordt beoogd in artikel 7, §1, 3°, WIB 92 en dat de bedragen verkregen uit hoofde van de vestiging of de overdracht van een recht van vruchtgebruik met betrekking tot een in België of in het buitenland gelegen onroerend goed geen inkomsten uit onroerende goederen zijn.

53. De periodieke vergoedingen die de Investeerders in ruil voor de vestiging van een recht van vruchtgebruik op de hotelkamers en de daaraan verbonden gemeenschappelijke delen en grondaandelen van de Hotelvennootschap ontvangen zijn bijgevolg niet belastbaar als onroerend inkomen.

B. Divers inkomen

54. Artikel 90, 10°, a), WIB 92 stelt belastbaar als divers inkomen de meerwaarden die naar aanleiding van een overdracht onder bezwarende titel zijn verwezenlijkt op in België gelegen gebouwde onroerende goederen of op zakelijke rechten met betrekking tot zulke goederen, met uitzondering van het recht van erfpacht, het recht van opstal of een gelijkaardig onroerend recht, ingeval die gebouwde onroerende goederen onder bezwarende titel zijn verkregen en binnen vijf jaar na de datum van verkrijging zijn vervreemd.

55. De vestiging van een recht van vruchtgebruik ten voordele van een derde vormt een bijzonder geval van overdracht, zodat artikel 90, 10°, WIB 92 daarop in principe van toepassing is (parlementaire vraag nr. 854 van de heer Viseur 21 december 2001, Bull. nr. 833, p. 218-221).

56. Gelet op de opeenvolging van handelingen, zijnde de aankoop van de volle eigendom van de hotelkamers en de daaraan verbonden gemeenschappelijke delen en grondaandelen door de Investeerder gevolgd door de vestiging van een recht van vruchtgebruik ten aanzien van de Hotelvennootschap, is de eventueel gerealiseerde meerwaarde belastbaar op grond van artikel 90, 10°, a), WIB 92.

57. De bepaling van de meerwaarde wordt verduidelijkt in de artikelen 101, §2 en §3, WIB 92 en door artikel 54, KB/WIB 92.

58. Artikel 101, §2, WIB 92 preciseert dat de in artikel 90, 10°, a), WIB 92 bedoelde meerwaarde wordt in aanmerking genomen naar het verschil tussen de volgende twee grootheden:

- de prijs waartegen het goed is overgedragen of, indien die hoger is, de waarde die tot maatstaf van heffing van het registratierecht of de btw heeft gediend, verminderd met de kosten voor vervreemding;

- de verkrijgingsprijs van het goed, vermeerderd met 25 procent of met de werkelijk gedragen kosten van verkrijging of van overgang wanneer deze meer bedragen dan 25 procent, waarbij de verkrijgingsprijs de prijs is waarvoor het goed door de belastingplichtige werd verkregen of, indien die hoger is, de waarde die tot maatstaf van heffing van het registratierecht of de btw heeft gediend.

59. Artikel 101, §3, WIB 92 bepaalt dat voor zakelijke rechten met betrekking tot onroerende goederen de Koning de regels voor de vaststelling van de belastbare meerwaarden stelt.

60. Artikel 54, §2, eerste lid, KB/WIB 92 bepaalt omtrent de eerste grootheid van het verschil:

"Bij overdracht van [...] het vruchtgebruik [...] van een goed, is de eerste grootheid van het verschil, dat moet worden berekend om de meerwaarde te bepalen, de prijs waartegen het recht is overgedragen, of indien die hoger is, de verkoopwaarde die tot maatstaf van heffing van het registratierecht of de BTW heeft gediend."

61. Artikel 54, §2, vierde lid, KB/WIB 92 bepaalt omtrent de tweede grootheid van het verschil:

"Slaat de overdracht […] op het vruchtgebruik van een goed [...], dan wanneer de vervreemder het onroerend goed in volle eigendom verkreeg, dan is de tweede grootheid van het verschil gelijk aan de prijs of de verkoopwaarde van de volle eigendom van dat goed bij de verkrijging, bepaald overeenkomstig artikel 101, §1, 2°, of §2, eerste lid, 2°, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992, naargelang het geval, vermenigvuldigd met een breuk waarvan de teller gelijk is aan de eerste grootheid van het verschil vastgesteld op de wijze bepaald in onderhavige paragraaf, en de noemer aan de verkoopwaarde van de volle eigendom van het goed op de dag van de overdracht of vestiging van gezegd recht. Als waarde van die tweede grootheid mag evenwel nooit een bedrag in aanmerking worden genomen dat de kostprijs of de verkoopwaarde van de volle eigendom van het goed bij de verkrijging overtreft."

62. In het onderhavige geval blijkt uit de lezing van artikel 90, 10°, a), WIB 92 juncto artikel 101, §§2 en 3, WIB 92 (evenals artikel 54, §2, KB/WIB 92) en het onderzoek van de door de aanvrager verstrekte informatie dat door de verrichting geen belastbare meerwaarde in de zin van de voormelde artikelen wordt gerealiseerd.

63. Er dient evenwel voorbehoud te worden gemaakt omtrent de situatie waarbij gebruik zou worden gemaakt van de mogelijkheid tot éénmalige verlenging van de vruchtgebruik overeenkomst met een periode van 5 jaar, in welk geval de bijkomende vruchtgebruik vergoedingen tijdens deze periode mogelijks aanleiding geven tot de realisatie van een meerwaarde en belastbaarheid in de zin van artikel 90, 10°, a), WIB 92 in hoofde van de particuliere investeerder.

C. Roerend inkomen (artikel 17 WIB 92)

64. De vestiging van het vruchtgebruik gebeurt tegen periodieke vergoedingen aan de Investeerders.

65. Artikel 17 WIB 92 stelt:

Ҥ1. Inkomsten uit roerende goederen en kapitalen zijn alle opbrengsten van roerend vermogen aangewend uit welken hoofde ook, namelijk:

1° dividenden;

2° interest;

3° inkomsten van verhuring, verpachting, gebruik en concessie van roerende goederen;

4° inkomsten die begrepen zijn in lijfrenten of tijdelijke renten die geen pensioenen zijn en na 1 januari 1962 onder bezwarende titel zijn aangelegd ten laste van enige rechtspersoon of onderneming. De lijfrenten die zijn aangelegd tegen storting met afstand van een kapitaal dat is gevormd, ofwel, met bijdragen of premies als bedoeld in artikel 34, §1, 2°, ofwel, in het kader van een aanvullend pensioen voor zelfstandigen als bedoeld in artikel 34, §1, 2°bis, zijn geen pensioenen;

5° de inkomsten verkregen uit de cessie of de concessie van auteursrechten en naburige rechten, alsook van de wettelijke en verplichte licenties, bedoeld in de wet van 30 juni 1994 betreffende het auteursrecht en de naburige rechten of in overeenkomstige bepalingen in het buitenlands recht.

§2. Wanneer het bedrag van de inkomsten in vreemde valuta is bepaald, wordt het in EUR omgezet naar de wisselkoers bij de betaling of de toekenning van die inkomsten.”

66. De uitdrukking "aangewend uit welken hoofde ook", houdt in dat de opbrengsten die moeten worden belast, het voorwerp moeten zijn van een overeenkomst over de beschikking van het roerend goed. Die inkomsten zijn derhalve de door de schuldenaar betaalde prijs voor het genot van het kapitaal, zoals is overeengekomen met degene die het kapitaal heeft belegd of geïnvesteerd (Kamer, gewone zitting 1998-1999, Vers.Com.Fin., Stuk1608/8, blz. 5) (Com.IB nr. 17/1.1).

67. Gezien de overeenkomst met betrekking tot de vestiging van vruchtgebruik geen overeenkomst betreft over de beschikking van een roerend goed, kan de prijsverhoging vertegenwoordigd door het bedrag dat op grond van de indexering aan het basisbedrag wordt toegevoegd niet worden beschouwd als een roerend inkomen in de zin van artikel 17 WIB 92.

D. Antimisbruik

68. Uit de aanvraag blijkt dat de voorgenomen verrichting wordt verantwoord door het feit dat de partijen, meer bepaald de Investeerders en de Hotelvennootschap, niet onder de toepassing van de handelshuurwet wensen te vallen omwille van de ongewenste gevolgen die het afsluiten van een handelshuurovereenkomst met zich brengt (meer in het bijzonder de onzekerheid die zou ontstaan met betrekking tot de vooropgestelde vaste duurtijd van 25 jaar zonder mogelijkheid tot opzegging).

69. Verder wensen de Investeerders gedurende de duur van de overeenkomst met de Hotelvennootschap geen verplichting tot onderhoud of herstellingen op zich te nemen waartoe zij ingevolge artikel 1720, tweede lid, B.W. als eigenaar zouden kunnen worden verplicht.

70. Ten slotte vormt de aankoop van de hotelkamers gevolgd door het vestigen van een vruchtgebruik door de Investeerders ten voordele van de Hotelvennootschap een alternatieve financiering voor de Hotelvennootschap, met name een goedkoper alternatief voor een rechtstreekse aankoop, gefinancierd door een banklening.

71. Uit het voorgaande volgt dat de voorgenomen verrichting wordt verantwoord door andere motieven dan het ontwijken van inkomstenbelastingen in de zin van artikel 344, §1, WIB 92. De geplande verrichting is ingegeven door andere dan fiscale motieven.