Vruchtgebruik, Toevallige belastingplichtige, Recht op aftrek, Onroerend inkomen, MeerwaardeBTW - Vruchtgebruik - Toevallige belastingplichtige - Recht op aftrek - Onroerend inkomen - Meerwaarde - Art. 344, §1, WIB 92

I. Uit het door de DVB gedane onderzoek blijkt het volgende:

1. De aanvraag voldoet aan de voorwaarden van artikel 21 en 22 van de wet van 24 december 2002 tot wijziging van de vennootschapsregeling inzake inkomstenbelastingen en tot instelling van een systeem van voorafgaande beslissingen in fiscale zaken.

I.1. Inzake btw

A. Verkoop van nieuwe hotelkamers onder het stelsel van btw

2. X is volle eigenaar van een terrein gelegen in Vlaanderen. Op dit terrein zal een gebouw worden opgericht bestaande uit hotelkamers, vergaderzalen en ondergrondse parkeergelegenheid voor wagens.

3. X is voornemens om deze kamers, de daaraan verbonden gemeenschappelijke delen en de gronddelen te verkopen aan particuliere eigenaars (zowel natuurlijke personen als vennootschappen; de ‘Eigenaars’), al dan niet in combinatie met een parkeerplaats.

4. De eerste vraag is of deze kamers als ‘nieuw’ te beschouwen zijn en de verkopen door X aan de Eigenaars onderworpen zijn aan btw.

5. Gezien de grootte van het project en de intentie van de bouwheer, X, om de kamers te verkopen aan de Eigenaars, volgt de DVB de visie van de aanvrager dat X een btw-belastingplichtige is in de zin van artikel 12, §2 Wbtw.

6. Vermits het hotel nieuw wordt gebouwd op een braakliggend terrein kan er geen twijfel bestaan over het feit dat de verkopen betrekking hebben op een nieuw gebouw in de zin van artikel 44, §3, 1° Wbtw. Dit ‘nieuwe’ karakter geldt wel slechts in de mate dat de verkopen plaats vinden uiterlijk op 31 december van het tweede jaar volgend op het jaar van de eerste ingebruikneming of eerste inbezitname. Als er binnen deze termijn wordt gehandeld (en de aanvrager toont aan dat dit plausibel is vermits de ingebruikname door de exploitant pas kan plaats vinden als al de verkopen voltrokken zijn), spreken we over verkopen van een ‘nieuw’ gebouw door een btw-belastingplichtige. Overeenkomstig artikel 44, §3, 1°, a), tweede lid, eerste gedachtestreepje Wbtw, zijn de verkopen van de nieuwe hotelkamers door X aan de Eigenaars dan ook voor het geheel, inclusief het daarbij horend aandeel in de gemeenschappelijke delen en het grondaandeel, onderworpen aan het regime van de btw tegen het standaard tarief van 21%.

B. Belastingregime op vestiging van vruchtgebruik en mogelijkheid tot btw-aftrek in hoofde van overdrager

Toepassing btw op vestiging vruchtgebruik

7. Onmiddellijk na de aankoop door een Eigenaar vestigt deze laatste op zijn beurt een vruchtgebruik op de aangekochte nieuwe hotelkamer(s) en de daaraan verbonden gemeenschappelijke delen en grondaandelen ten voordele van een nog op te richten vennootschap (filiaal van Y) die het hotel zal uitbaten (de ‘Hotelvennootschap’).

8. De Eigenaars wensen te opteren voor de toepassing van de btw op de vestiging van het vruchtgebruik (stelsel van de optionele btw-belastingplicht).

9. Overeenkomstig artikel 9, 2de lid, 2° Wbtw worden de andere zakelijke rechten dan het eigendomsrecht die aan de rechthebbende de bevoegdheid verschaffen om een onroerend goed te gebruiken, als lichamelijke goederen beschouwd. Dit artikel bedoelt onder meer het zakelijk recht van vruchtgebruik.

10. De vestiging van een recht van vruchtgebruik op een onroerend goed moet bijgevolg voor btw-doeleinden als een levering van een goed worden beschouwd. Vermits dergelijke levering betrekking heeft op een onroerend goed, is deze in principe vrijgesteld van btw (artikel 44, §3, 1°, a) Wbtw).

11. Overeenkomstig artikel 44, §3, 1°, b) Wbtw wordt de vestiging, overdracht of wederoverdracht van een zakelijk recht in de zin van artikel 9, tweede lid, 2° Wbtw op gebouwen, gedeelten van gebouwen en het bijhorende terrein, echter uitgesloten van de vrijstelling, wanneer zij worden verricht uiterlijk op 31 december van het tweede jaar volgend op het jaar van de eerste ingebruikneming of de eerste inbezitneming van voornoemde goederen bedoeld in artikel 1, § 9, 1° Wbtw, door de in artikel 8, §§2 of 3 Wbtw, beoogde belastingplichtige.

12. Overeenkomstig artikel 8, §2, Wbtw heeft eenieder die, anders dan in de uitoefening van een economische activiteit, een goed bedoeld in artikel 1, §9, 1°, heeft opgericht, heeft laten oprichten of met voldoening van de belasting heeft verkregen en waarop hij, vóór het verstrijken van de in paragraaf 1 van artikel 8 Wbtw bepaalde termijn, onder bezwarende titel een zakelijk recht vestigt in de zin van artikel 9, tweede lid, 2° Wbtw, ten aanzien van deze vestiging de hoedanigheid van belastingplichtige wanneer hij op de door de Koning te bepalen wijze kennis heeft gegeven van zijn bedoeling de vestiging van dit zakelijk recht te doen met voldoening van de belasting.

13. De aanvrager bevestigt dat de overdracht van het vruchtgebruik met betrekking tot de hotelkamer door de Eigenaar aan de Hotelvennootschap zal plaatsvinden op uiterlijk 31 december van het tweede jaar volgend op het jaar van de eerste ingebruikneming of de eerste inbezitneming van de hotelkamer.

14. De aanvrager bevestigt dat de Eigenaar op afdoende wijze overeenkomstig artikel 1 van KB nr. 14 van 3 juni 1970 de fiscale administratie en de Hotelvennootschap op de hoogte zal brengen dat hij het voornemen heeft om het vruchtgebruik op de hotelkamer over te dragen met toepassing van de btw.

15. Op basis van het voorgaande en mits vervulling van de door KB nr. 14 van 3 juni 1970 opgelegde voorwaarden en formaliteiten kan de DVB bevestigen dat bij de vestiging van het vruchtgebruik door de Eigenaar aan de Hotelvennootschap, deze Eigenaar kan opteren voor het statuut van toevallige belastingplichtige en deze vestiging kan laten plaatsvinden onder de toepassing van de btw.

16. Voor de hotelkamers die niet verkocht geraken zal X zelf een vruchtgebruik vestigen ten gunste van de Hotelvennootschap (tegen dezelfde voorwaarden die gelden voor de Eigenaars). De DVB kan bevestigen dat X de bepalingen van KB nr. 14 niet dient na te leven gelet op haar statuut van belastingplichtige in de zin van artikel 12, §2 Wbtw.

C. Mogelijkheid tot btw-aftrek in hoofde van Eigenaar

17. Overeenkomstig artikel 4 van KB nr. 14 van 3 juni 1970 kan de toevallige belastingplichtige (zoals bedoeld in artikel 1 van dat KB) van de verschuldigde belasting over de in dat artikel bedoelde handelingen in aftrek brengen, de belasting geheven van handelingen omschreven in artikel 9, §1, derde lid, van het koninklijk besluit nr. 3 met betrekking tot de aftrekregeling voor de toepassing van de belasting over de toegevoegde waarde, evenals de belasting geheven van de goederen en diensten die rechtstreeks samenhangen met deze handeling.

18. In verband met de bepaling van het recht op aftrek van de voorbelasting bij vestiging van een zakelijk recht op een gebouw met toepassing van de btw is de aftrek van de in het vorige lid bepaalde voorbelasting slechts volledig wanneer de verkoopprijs van het zakelijk recht de oprichtingsprijs van het gebouw benadert (Parl. Vr. nr. 710 de Clippele dd. 22.09.1993 en btw-handleiding versie 2015 nr. 161, c), 2de streepje).

19. Met het bijhorend terrein, zelfs indien het aan de btw is onderworpen, dient geen rekening te worden gehouden bij de berekening van het aftrekpercentage. Met andere woorden volstaat het om enerzijds de gevraagde prijs voor het zakelijk recht, waarbij geen rekening wordt gehouden met de waarde van het terrein, en anderzijds de prijs voor de oprichting of aankoop van het gebouw, met uitzondering van de prijs voor de verwerving van het terrein, met elkaar te vergelijken.

20. De volledige aftrek van de btw geheven van de oprichtingskosten of de aankoopprijs van het gebouw wordt aanvaard:

- indien de prijs gevraagd voor de vestiging van het zakelijk recht op een gebouw of een gedeelte ervan ten minste 95% bedraagt van de oprichtingsprijs (of de aankoopprijs) in volle eigendom, in voorkomend geval daaronder begrepen de verkoopwaarde van de bestaande gebouwen en de kostprijs van de eventuele afbraak ervan maar met uitzondering van de aankoopprijs van het terrein, indien het recht gevestigd is voor een periode die minder dan 10 jaar bedraagt,

- indien de gevraagde prijs ten minste 97,5% bedraagt van de oprichtingsprijs (of de aankoopprijs) in volle eigendom, in voorkomend geval daaronder begrepen de verkoopwaarde van de bestaande gebouwen en de kostprijs van de eventuele afbraak ervan maar met uitzondering van de aankoopprijs van het terrein, indien het recht gevestigd is voor een periode die 10 jaar of meer bedraagt.

21. Wanneer de verkoopprijs van het zakelijk recht de bovengenoemde grenzen niet bereikt, zal de aftrek van de voorbelasting worden bepaald in functie van de verhouding van de verkoopprijs van het zakelijk recht tot de oprichtings- of aankoopprijs van het betreffende gebouw in volle eigendom.

22. In dit kader wordt nog benadrukt dat enkel rekening kan gehouden worden met de vergoedingen die onherroepelijk verschuldigd zijn door de verkrijger van dit zakelijk recht (men houdt bijvoorbeeld geen rekening met indexatie clausules, vermits de juiste bedragen of de toepassing ervan op het moment van de contractsluiting nog niet zeker vaststaan).

23. Bovendien moeten contractuele clausules, waarbij de partijen dit recht vroegtijdig kunnen beëindigen, uitgesloten worden. Dergelijke clausules zouden immers tot gevolg hebben dat de uiteindelijk verkregen tegenprestatie niet de vooropgestelde 97,5% zou bereiken die een volledig recht op aftrek verantwoordt.

24. In casu wordt het vruchtgebruik toegekend voor een periode van vijfentwintig jaar. De duur van deze overeenkomst kan niet worden gewijzigd noch kan er vroegtijdig worden opgezegd door de blote eigenaar (Eigenaar) of de vruchtgebruiker (Hotelvennootschap). Dit wordt uitdrukkelijke bevestigd in de door de aanvrager voorgelegde (model)overeenkomst (artikel 24.1.).

25. In ruil voor het vestigen van dit vruchtgebruik hebben de Eigenaars recht op een periodieke vruchtgebruikvergoeding, verschuldigd door de nog op te richten Hotelvennootschap. Deze vruchtgebruikvergoeding zal bestaan uit een gegarandeerde vaste basisvergoeding en een variabele vergoeding.

25.1. De basisvergoeding zal in elk geval minimaal […] (excl. btw) op jaarbasis bedragen voor de gezamenlijke blote eigenaars van alle kamers van het hotel (bedrag te verdelen tussen de verschillende Eigenaars op basis van de type, ligging en aard van de verschillende kamers en/of parkeerplaatsen), met die nuance dat, voor wat betreft de eerste vier operationele jaren, de basisvergoeding wordt beperkt tot:

[…] in het eerste jaar;

[…] in het tweede jaar;

[…] in het derde jaar; en

[…] in het vierde jaar.

(ingroeivergoeding zoals bedoeld in artikel 5.2. van het ontwerp van vruchtgebruikovereenkomst)

Deze basisvergoeding zal vanaf de vijfde verjaardag van de datum van inwerkingtreding van het vruchtgebruik jaarlijks geïndexeerd worden.

25.2. De variabele vergoeding zal gelijk zijn met 25% van een bedrag gelijk aan de gecumuleerde ‘nettowinst’ die de Hotelvennootschap zal realiseren op jaarbasis uit de exploitatie van het hotel verminderd met reserveringen nodig voor de FF&E-reserve (zie hieronder) en de basisvergoeding waarvan sprake hierboven, met dien verstande dat deze variabele vergoeding enkel verschuldigd zal zijn indien de jaarlijkse nettowinst hoger zou zijn dan de basisvergoeding.

26. Tevens zal de Hotelvennootschap in het tiende en twintigste kalenderjaar van het vruchtgebruik renovatiewerkzaamheden uitvoeren. De Hotelvennootschap zal werken moeten uitvoeren en de kost van de werken die betrekking hebben op FF&E moeten dragen teneinde een vlotte verhuur en winst voor de Eigenaar te kunnen garanderen (artikel 5.3 van de vruchtgebruikovereenkomst).

27. Vanuit een praktisch oogpunt, komt men om die reden overeen dat gedurende twee periodes van twaalf maanden de basisvergoeding zal worden verminderd, met dien verstande dat zij minstens 50% van de basisvergoeding van het voorgaande kalenderjaar (i.e. respectievelijk kalenderjaar negen en kalenderjaar negentien van het vruchtgebruik) zal bedragen, als gevolg van een potentiële leegstand van de hotelkamers gedurende de renovatieperiode.

28. De totale vruchtgebruikvergoeding voor 25 jaar bedraagt in ieder geval minstens […] euro, rekening houdend met een verlaagde basisvergoeding voor de eerste vier jaren en een verlaagde vruchtgebruikvergoeding in het tiende en twintigste kalenderjaar (zie bijlage 7). Zij kan hoger zijn indien er effectief sprake is van winst die hoger ligt dan de basisvergoeding, maar dit is een onzeker en ongekend element. Zij kan dus evengoed gelijk zijn aan de minimumvergoeding, en er is dus geen zekerheid dat de variabele vergoeding (geheel of gedeeltelijk) verschuldigd zal zijn.

29. Inzake de verkoopprijzen spreekt de aanvrager over minimale en maximale prijzen. Voor al de kamers samen is dit respectievelijk […] en […] euro (cf. bijlage 7 van de aanvraag).

30. Als we de vruchtgebruikvergoeding in globo afzetten tegen de verkoopprijs in globo komen we aldus op een percentage tussen 100% (minimale verkoopprijs) en 97,5 % (maximale verkoopprijs). Hoewel niet elke hotelkamer evenveel kost blijkt uit de door de aanvrager meegestuurde cijfers wel dat de verhouding vruchtgebruikvergoeding/verkoopprijs voor elke kamer afzonderlijk identiek is (cf. bijlage 7 van de aanvraag) en zich dus telkens binnen de vork 97,5-100% zal situeren.

31. Rekening houdend met deze door de aanvrager naar voor gebrachte gegevens, kunnen we de visie van de aanvrager bijtreden dat de vergoeding voor het vruchtgebruik de door de individuele Eigenaar betaalde prijs benadert op een manier dat deze de door hem betaalde btw op zijn aankoop overeenkomstig artikel 45, §1, 1° W.Btw volledig in aftrek kan brengen.

32. Voor de mogelijks onverkochte hotelkamers waarop X zelf een vruchtgebruik zal vestigen ten gunste van de Hotelvennootschap geldt hetzelfde principe dat de door X verschuldigde btw voor de oprichting van deze onverkochte hotelkamers volledig aftrekbaar is. X zal immers dezelfde vruchtgebruikvergoeding ontvangen en (in principe) een lagere kost moeten dragen voor de verwerving dan de Eigenaars.

D. De kwalificatie van de geleverde diensten en mogelijkheid tot aftrek in hoofde van de Hotelvennootschap

33. De toepassing van de artikelen 18, §1, tweede lid, 10° en 44, §3, 2°, a), derde streepje Wbtw vereisen het bestaan van een exploitatie van een hotel of van een ermee gelijkgestelde inrichting. De exploitatie van een hotel wordt gekenmerkt door een permanente organisatie die mensen en materieel omvat en die het mogelijk maakt om aan gasten, aan wie onderdak wordt verschaft, diensten te verlenen zoals de ontvangst van reizigers, het te hunner beschikking stellen van een gemeubelde kamer, het onderhoud en het schoonmaken van de kamers, met inbegrip van het verschaffen van huishoudelijk linnengoed (beddenlakens, dekens, handdoeken, enz.) en, eventueel, het verschaffen van het ontbijt.

34. Het is niet noodzakelijk dat alle voormelde diensten worden verricht. Het volstaat dat bepaalde van deze diensten geregeld worden verleend aan degenen die hun intrek nemen in de inrichting.

35. Om evenwel toepassing te kunnen maken van artikel 18, §1, tweede lid, 10° Wbtw is vereist dat in ieder geval gemeubelde logies worden verschaft. Bovendien, is de btw niettemin verschuldigd overeenkomstig artikel 18, §1, tweede lid, 10° Wbtw wanneer een reiziger of ieder ander persoon maaltijden gebruikt in een hotelinrichting zonder dat hij er logeert.

36. De diensten die de nog op te richten Hotelvennootschap zal verstrekken ten voordele van haar hotelgasten zullen voldoen aan de voorwaarden die in de onder dit luik vermelde wettelijke regels en administratieve interpretaties bepaald zijn. Immers, de Hotelvennootschap zal minstens volgende diensten aan haar hotelgasten aanbieden:

- het ter beschikking stellen van ingerichte hotelkamers;

- het voorzien van noodzakelijk personeel dat instaat voor het ontvangen van de hotelgasten/het verzorgen van een receptie;

- het regulier schoonmaken van de hotelkamers;

- het verschaffen en verversen van huishoudelijk bedlinnen (om de twee dagen of bij vertrek) en badhanddoeken (elke dag);

- het verschaffen van een “full service” ontbijt in de ontbijtruimte van het hotel;

- het aanbieden van snacks en drankjes in de bar (24/7); en,

- het herstellen van eventuele schade aangebracht door de hotelgasten aan het hotel.

37. Voormelde diensten zullen aldus, overeenkomstig artikel 45, §1, 1° Wbtw, btw-belast zijn, waardoor de Hotelvennootschap een recht op aftrek zal hebben en dit met betrekking tot de betaalde btw op het vruchtgebruik dat door de Eigenaars ten voordele van haar zal worden gevestigd.

I.2. Inzake inkomstenbelastingen

A. Onroerend inkomen

38. Artikel 7, §1, 3°, WIB 92 stelt belastbaar als onroerend inkomen de bedragen verkregen bij vestiging of overdracht van een recht van erfpacht of van opstal of van gelijkaardige onroerende rechten.

39. Overeenkomstig artikel 10, §1, eerste lid, WIB 92 omvatten de bedragen verkregen bij de vestiging of overdracht van een recht van erfpacht of van opstal of van gelijkaardige onroerende rechten, de erfpacht- of opstalvergoeding en alle andere voordelen verkregen door de overdrager.

40. Met de woorden "gelijkaardige onroerende rechten" beoogde de wetgever de gebruiksrechten op lange termijn op onroerende goederen (zie Kamer, zitting 1983-1984, stuk 758/1, p. 8).

41. In antwoord op de parlementaire vraag nr. 21 van de heer De Clippele van 17 juni 1988 (Bull. nr. 677, p. 1934), tevens bevestigd in circulaire nr. Ci.RH.221/399.733 van 27 september 1988, wordt gesteld dat het vruchtgebruik niet wordt beoogd in artikel 7, §1, 3°, WIB 92 en dat de bedragen verkregen uit hoofde van de vestiging of de overdracht van een recht van vruchtgebruik met betrekking tot een in België of in het buitenland gelegen onroerend goed geen inkomsten uit onroerende goederen zijn.

42. De periodieke vergoedingen die de Investeerders in ruil voor de vestiging van een recht van vruchtgebruik op de hotelkamers en de daaraan verbonden gemeenschappelijke delen en grondaandelen van de nog op te richten Hotelvennootschap ontvangen zijn bijgevolg niet belastbaar als onroerend inkomen.

B. Divers inkomen

43. Artikel 90, 10°, a) WIB 92 stelt belastbaar als divers inkomen de meerwaarden die naar aanleiding van een overdracht onder bezwarende titel zijn verwezenlijkt op in België gelegen gebouwde onroerende goederen of op zakelijke rechten met betrekking tot zulke goederen, met uitzondering van het recht van erfpacht, het recht van opstal of een gelijkaardig onroerend recht, ingeval die gebouwde onroerende goederen onder bezwarende titel zijn verkregen en binnen vijf jaar na de datum van verkrijging zijn vervreemd.

44. De vestiging van een recht van vruchtgebruik ten voordele van een derde vormt een bijzonder geval van overdracht, zodat artikel 90, 10°, WIB 92 daarop in principe van toepassing is (parlementaire vraag nr. 854 van de heer Viseur 21 december 2001, Bull. nr. 833, p. 218-221).

45. Gelet op de opeenvolging van handelingen, zijnde de aankoop van de volle eigendom van de hotelkamers en de daaraan verbonden gemeenschappelijke delen en grondaandelen door de Investeerder gevolgd door de vestiging van een recht van vruchtgebruik ten aanzien van de nieuw op te richten Hotelvennootschap, is de eventueel gerealiseerde meerwaarde belastbaar op grond van artikel 90, 10°, a), WIB 92.

46. De bepaling van de meerwaarde wordt verduidelijkt in de artikelen 101, §2 en §3, WIB 92 en door artikel 54, KB/WIB 92.

47. Artikel 101, §2, WIB 92 preciseert dat de in artikel 90, 10°, a), WIB 92 bedoelde meerwaarde wordt in aanmerking genomen naar het verschil tussen de volgende twee grootheden:

- de prijs waartegen het goed is overgedragen of, indien die hoger is, de waarde die tot maatstaf van heffing van het registratierecht of de btw heeft gediend, verminderd met de kosten voor vervreemding;

- de verkrijgingsprijs van het goed, vermeerderd met 25 procent of met de werkelijk gedragen kosten van verkrijging of van overgang wanneer deze meer bedragen dan 25 procent, waarbij de verkrijgingsprijs de prijs is waarvoor het goed door de belastingplichtige werd verkregen of, indien die hoger is, de waarde die tot maatstaf van heffing van het registratierecht of de btw heeft gediend.

48. Artikel 101, §3, WIB 92 bepaalt dat voor zakelijke rechten met betrekking tot onroerende goederen de Koning de regels voor de vaststelling van de belastbare meerwaarden stelt.

49. Artikel 54, §2, eerste lid, KB/WIB 92 bepaalt omtrent de eerste grootheid van het verschil:

"Bij overdracht van [...] het vruchtgebruik [...] van een goed, is de eerste grootheid van het verschil, dat moet worden berekend om de meerwaarde te bepalen, de prijs waartegen het recht is overgedragen, of indien die hoger is, de verkoopwaarde die tot maatstaf van heffing van het registratierecht of de BTW heeft gediend."

50. Artikel 54, §2, vierde lid, KB/WIB 92 bepaalt omtrent de tweede grootheid van het verschil:

"Slaat de overdracht […] op het vruchtgebruik van een goed [...], dan wanneer de vervreemder het onroerend goed in volle eigendom verkreeg, dan is de tweede grootheid van het verschil gelijk aan de prijs of de verkoopwaarde van de volle eigendom van dat goed bij de verkrijging, bepaald overeenkomstig artikel 101, §1, 2°, of §2, eerste lid, 2°, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992, naargelang het geval, vermenigvuldigd met een breuk waarvan de teller gelijk is aan de eerste grootheid van het verschil vastgesteld op de wijze bepaald in onderhavige paragraaf, en de noemer aan de verkoopwaarde van de volle eigendom van het goed op de dag van de overdracht of vestiging van gezegd recht. Als waarde van die tweede grootheid mag evenwel nooit een bedrag in aanmerking worden genomen dat de kostprijs of de verkoopwaarde van de volle eigendom van het goed bij de verkrijging overtreft."

51. In het onderhavige geval blijkt uit de lezing van artikel 90, 10°, a), WIB 92 juncto artikel 101, §§2 en 3, WIB 92 (evenals artikel 54, §2, KB/WIB 92) en het onderzoek van de door de aanvrager verstrekte informatie dat door de verrichting geen belastbare meerwaarde in de zin van de voormelde artikelen wordt gerealiseerd.

52. Er dient evenwel voorbehoud te worden gemaakt met betrekking tot de situatie waarin de vruchtgebruikvergoeding naast de gegarandeerde vaste basisvergoeding tevens een variabele vergoeding zal bevatten, in welk geval de totale vruchtgebruikvergoeding tijdens de looptijd van het vruchtgebruik mogelijks aanleiding kan geven tot de realisatie van een meerwaarde en belastbaarheid in de zin van artikel 90, 10°, a), WIB 92 in hoofde van de particuliere investeerder.

C. Roerend inkomen (artikel 17 WIB 92)

53. De vestiging van het vruchtgebruik gebeurt tegen periodieke vergoedingen aan de Eigenaars.

54. Artikel 17 WIB 92 stelt:

Ҥ 1. Inkomsten uit roerende goederen en kapitalen zijn alle opbrengsten van roerend vermogen aangewend uit welken hoofde ook, namelijk:

1° dividenden;

2° interest;

3° inkomsten van verhuring, verpachting, gebruik en concessie van roerende goederen;

4° inkomsten die begrepen zijn in lijfrenten of tijdelijke renten die geen pensioenen zijn en na 1 januari 1962 onder bezwarende titel zijn aangelegd ten laste van enige rechtspersoon of onderneming. De lijfrenten die zijn aangelegd tegen storting met afstand van een kapitaal dat is gevormd, ofwel, met bijdragen of premies als bedoeld in artikel 34, §1, 2°, ofwel, in het kader van een aanvullend pensioen voor zelfstandigen als bedoeld in artikel 34, §1, 2°bis, zijn geen pensioenen;

5° de inkomsten verkregen uit de cessie of de concessie van auteursrechten en naburige rechten, alsook van de wettelijke en verplichte licenties, bedoeld in de wet van 30 juni 1994 betreffende het auteursrecht en de naburige rechten of in overeenkomstige bepalingen in het buitenlands recht.

§ 2. Wanneer het bedrag van de inkomsten in vreemde valuta is bepaald, wordt het in EUR omgezet naar de wisselkoers bij de betaling of de toekenning van die inkomsten.”

55. De uitdrukking "aangewend uit welken hoofde ook", houdt in dat de opbrengsten die moeten worden belast, het voorwerp moeten zijn van een overeenkomst over de beschikking van het roerend goed. Die inkomsten zijn derhalve de door de schuldenaar betaalde prijs voor het genot van het kapitaal, zoals is overeengekomen met degene die het kapitaal heeft belegd of geïnvesteerd (Kamer, gewone zitting 1998-1999, Vers.Com.Fin., Stuk1608/8, blz. 5) (Com.IB nr. 17/1.1).

56. Gezien de overeenkomst met betrekking tot de vestiging van vruchtgebruik geen overeenkomst betreft over de beschikking van een roerend goed, kan de prijsverhoging vertegenwoordigd door het bedrag dat op grond van de indexering aan het basisbedrag wordt toegevoegd niet worden beschouwd als een roerend inkomen in de zin van artikel 17 WIB 92.

D. Antimisbruik

57. Uit de aanvraag blijkt dat de voorgenomen verrichting wordt verantwoord door het feit dat de partijen, meer bepaald de Investeerders en de nog op te richten Hotelvennootschap, niet onder de toepassing van de handelshuurwet wensen te vallen omwille van de ongewenste gevolgen die het afsluiten van een handelshuurovereenkomst met zich brengt (meer in het bijzonder de onzekerheid die zou ontstaan met betrekking tot de vooropgestelde vaste duurtijd van 25 jaar zonder mogelijkheid tot opzegging of verlenging).

58. Verder wensen de Investeerders gedurende de duur van de overeenkomst met de Hotelvennootschap geen verplichting tot onderhoud of herstellingen op zich te nemen waartoe zij ingevolge artikel 1720, tweede lid, B.W. als eigenaar zouden kunnen worden verplicht.

59. Ten slotte vormt de aankoop van de hotelkamers gevolgd door het vestigen van een vruchtgebruik door de Investeerders ten voordele van de Hotelvennootschap een alternatieve financiering voor de Hotelvennootschap, met name een goedkoper alternatief voor een rechtstreekse aankoop, gefinancierd door een banklening.

60. Uit het voorgaande volgt dat de voorgenomen verrichting wordt verantwoord door andere motieven dan het ontwijken van inkomstenbelastingen in de zin van artikel 344, §1, WIB 92. De geplande verrichting is ingegeven door andere dan fiscale motieven.