Vruchtgebruik, Toevallige belastingplichtige, Recht op aftrek, Onroerend inkomen, MeerwaardeBTW - Vruchtgebruik - Toevallige belastingplichtige - Recht op aftrek - Onroerend inkomen - Meerwaarde

I. Voorwerp van de aanvraag

1. Inzake btw

1.A. Verkoop op plan door X NV

1. X NV is een vennootschap die optreedt als projectontwikkelaar en specifiek werd opgericht met het oog op het ontwikkelen van een vastgoedproject. Via basisakte werd het project opgedeeld in verschillende delen en werd X NV exclusief eigenaar van de eigendomsrechten op de grond die betrekking heeft op het gedeelte parking, voorwerp van deze rulingaanvraag.

2. X NV heeft de bedoeling om de parking te commercialiseren naar individuele, particuliere investeerders die eigenaar worden van één of meerdere parkeerplaatsen in volle eigendom (rekening houdend met de tot stand gebrachte mede-eigendom zoals voorzien in de basisakte).

3. Vermits de parkeerplaatsen nog niet gerealiseerd zijn betreft het een verkoop van een nieuw gebouw in de toekomstige staat van afwerking. De verkoop betreft de nieuwe privatieve parkeerplaatsen en hun respectievelijke onverdeelde delen in de gemeenschappelijke delen (gebouw en grond). Conform artikel 1, § 9, 2° W.Btw kwalificeert tevens het bijhorend grondaandeel als nieuw gebouw bij een gelijktijdige overdracht door eenzelfde persoon, in casu X NV.

4. X NV kan aanzien worden als een belastingplichtige in de zin van artikel 12, § 2 W.Btw.

5. Overeenkomstig artikel 44, § 3, 1°, a), tweede lid, eerste gedachtestreepje W.Btw, is de overdracht van de nieuw op te richten parkeerplaatsen, inclusief het daarbij horend grondaandeel, door X NV onderworpen aan het regime van de btw.

1.B. Vestiging van het vruchtgebruik door de investeerder

Toepassing btw op vestiging vruchtgebruik

6. Onmiddellijk na de aankoop door een individuele investeerder vestigt deze laatste op zijn beurt een vruchtgebruik op de aangekochte parkeerplaats(en) ten voordele van een nieuw op te richten coöperatieve vennootschap. Het zijn de individuele investeerders, de eigenaars van de parkeerplaatsen dus, die aandeelhouder zullen zijn van deze coöperatieve vennootschap. Het vruchtgebruik wordt toegekend voor een periode van twintig jaar, jaar per jaar verlengbaar tot dertig jaar. De individuele investeerders wensen te opteren voor de toepassing van de btw op de vestiging van het vruchtgebruik zodat dit onderworpen wordt aan de btw (stelsel van de optionele btw-belastingplicht).

7. Overeenkomstig artikel 9, 2de lid, 2° W.Btw worden de andere zakelijke rechten dan het eigendomsrecht die aan de rechthebbende de bevoegdheid verschaffen om een onroerend goed te gebruiken, als lichamelijke goederen beschouwd. Dit artikel bedoelt onder meer het zakelijk recht van vruchtgebruik.

8. De vestiging van een recht van vruchtgebruik op een onroerend goed moet bijgevolg voor btw-doeleinden als een levering van een goed worden beschouwd. Vermits dergelijke levering betrekking heeft op een onroerend goed, is deze in principe vrijgesteld van btw (artikel 44, § 3, 1°, a) W.Btw).

9. Overeenkomstig artikel 44, § 3, 1°, b) W.Btw wordt de vestiging, overdracht of wederoverdracht van een zakelijk recht in de zin van artikel 9, tweede lid, 2° W.Btw op gebouwen, gedeelten van gebouwen en het bijhorende terrein, echter uitgesloten van de vrijstelling, wanneer zij worden verricht uiterlijk op 31 december van het tweede jaar volgend op het jaar van de eerste ingebruikneming of de eerste inbezitneming van voornoemde goederen bedoeld in artikel 1, § 9, 1° W.Btw, door de in artikel 8, §§ 2 of 3 W.Btw, beoogde belastingplichtige.

10. Overeenkomstig artikel 8, § 2, W.Btw heeft eenieder die, anders dan in de uitoefening van een economische activiteit, een goed bedoeld in artikel 1, § 9, 1°, heeft opgericht, heeft laten oprichten of met voldoening van de belasting heeft verkregen en waarop hij, vóór het verstrijken van de in paragraaf 1 van artikel 8 W.Btw bepaalde termijn, onder bezwarende titel een zakelijk recht vestigt in de zin van artikel 9, tweede lid, 2° W.Btw, ten aanzien van deze vestiging de hoedanigheid van belastingplichtige wanneer hij op de door de Koning te bepalen wijze kennis heeft gegeven van zijn bedoeling de vestiging van dit zakelijk recht te doen met voldoening van de belasting.

11. De aanvrager bevestigt dat de overdracht van het vruchtgebruik met betrekking tot de parkeerplaats door de individuele investeerder aan de nieuw op te richten coöperatieve vennootschap zal plaatsvinden op uiterlijk 31 december van het tweede jaar volgend op het jaar van de eerste ingebruikneming of de eerste inbezitneming van de parkeerplaats.

12. De aanvrager bevestigt dat de individuele investeerder op afdoende wijze overeenkomstig artikel 1 van KB nr. 14 van 3 juni 1970 de fiscale administratie en de coöperatieve vennootschap op de hoogte zal brengen dat hij het voornemen heeft om het vruchtgebruik op de parkeerplaats over te dragen met toepassing van de btw.

13. Op basis van het voorgaande en mits vervulling van de door KB nr. 14 van 3 juni 1970 opgelegde voorwaarden en formaliteiten kan de DVB bevestigen dat bij de vestiging van het vruchtgebruik door de individuele investeerder aan de coöperatieve vennootschap, deze individuele investeerder kan opteren voor het statuut van toevallige belastingplichtige en deze vestiging kan laten plaatsvinden onder de toepassing van de btw.

Btw-aftrek in hoofde van individuele investeerder

14. Overeenkomstig artikel 4 van KB nr. 14 van 3 juni 1970 kan de toevallige belastingplichtige (zoals bedoeld in artikel 1 van dat KB) van de verschuldigde belasting over de in dat artikel bedoelde handelingen in aftrek brengen, de belasting geheven van handelingen omschreven in artikel 9, § 1, derde lid, van het koninklijk besluit nr. 3 met betrekking tot de aftrekregeling voor de toepassing van de belasting over de toegevoegde waarde, evenals de belasting geheven van de goederen en diensten die rechtstreeks samenhangen met deze handeling.

15. In verband met de bepaling van het recht op aftrek van de voorbelasting bij vestiging van een zakelijk recht op een gebouw met toepassing van de btw is de aftrek van de in het vorige lid bepaalde voorbelasting slechts volledig wanneer de verkoopprijs van het zakelijk recht de oprichtingsprijs van het gebouw benadert (Parl. Vr. nr. 710 de Clippele dd. 22.09.1993 en btw-handleiding versie 2015 nr. 161, c), 2de streepje).

16. Met het bijhorend terrein, zelfs indien het aan de btw is onderworpen, dient geen rekening te worden gehouden bij de berekening van het aftrekpercentage. Met andere woorden volstaat het om enerzijds de gevraagde prijs voor het zakelijk recht, waarbij geen rekening wordt gehouden met de waarde van het terrein, en anderzijds de prijs voor de oprichting of aankoop van het gebouw, met uitzondering van de prijs voor de verwerving van het terrein, met elkaar te vergelijken.

17. De volledige aftrek van de btw geheven van de oprichtingskosten of de aankoopprijs van het gebouw wordt aanvaard:

- indien de prijs gevraagd voor de vestiging van het zakelijk recht op een gebouw of een gedeelte ervan ten minste 95% bedraagt van de oprichtingsprijs (of de aankoopprijs) in volle eigendom, in voorkomend geval daaronder begrepen de verkoopwaarde van de bestaande gebouwen en de kostprijs van de eventuele afbraak ervan maar met uitzondering van de aankoopprijs van het terrein, indien het recht gevestigd is voor een periode die minder dan 10 jaar bedraagt,

- indien de gevraagde prijs ten minste 97,5% bedraagt van de oprichtingsprijs (of de aankoopprijs) in volle eigendom, in voorkomend geval daaronder begrepen de verkoopwaarde van de bestaande gebouwen en de kostprijs van de eventuele afbraak ervan maar met uitzondering van de aankoopprijs van het terrein, indien het recht gevestigd is voor een periode die 10 jaar of meer bedraagt.

18. Wanneer de verkoopprijs van het zakelijk recht de bovengenoemde grenzen niet bereikt, zal de aftrek van de voorbelasting worden bepaald in functie van de verhouding van de verkoopprijs van het zakelijk recht tot de oprichtings- of aankoopprijs van het betreffende gebouw in volle eigendom.

19. In dit kader wordt nog benadrukt dat enkel rekening kan gehouden worden met de vergoedingen die onherroepelijk verschuldigd zijn door de verkrijger van dit zakelijk recht (men houdt bijvoorbeeld geen rekening met indexatie clausules, vermits de juiste bedragen of de toepassing ervan op het moment van de contractsluiting nog niet zeker vaststaan).

20. Bovendien moeten contractuele clausules, waarbij de partijen dit recht vroegtijdig kunnen beëindigen, uitgesloten worden. Dergelijke clausules zouden immers tot gevolg hebben dat de uiteindelijk verkregen tegenprestatie niet de vooropgestelde 97,5% zou bereiken die een volledig recht op aftrek verantwoordt.

21. In casu krijgt de individuele investeerder een jaarlijkse vergoeding voor het verleende vruchtgebruik aan de coöperatieve vennootschap. Deze vergoeding wordt bepaald op basis van de inkomsten die de coöperatieve vennootschap ontvangt van een door haar aangeduide parkingexploitant (cf. infra). De vooropgestelde exploitant vermeldt op pagina twaalf van haar businessplan wat een mogelijke opbrengst zou kunnen zijn. Een ontwerp van overeenkomst inzake de vestiging van het vruchtgebruik wordt door de aanvrager niet voorgelegd. Contractueel zou voorzien worden dat de totale periodieke vergoedingen voor het vruchtgebruik (de som van de periodieke vergoedingen over de volledige looptijd van het vruchtgebruik, zonder actualisatie) in elk geval minimaal 34.365,00 euro per parking zal bedragen. Bovendien wordt contractueel voorzien dat wanneer de contractueel gegarandeerde minimale vergoeding voor het vruchtgebruik toch niet bereikt zou worden over de initiële periode van twintig jaar, het vruchtgebruik automatisch verlengd wordt totdat de vergoeding voor het vruchtgebruik voldoende hoog is om het overeengekomen minimumbedrag te bereiken. In dit laatste geval wordt de looptijd van het vruchtgebruik automatisch verlengd tot het einde van het jaar waarin de totale som van de jaarlijkse vergoedingen voor het vruchtgebruik voldoende hoog is om de minimale gegarandeerde vergoeding van 34.365,00 euro te overschrijden. Tenslotte wordt in de akte tot vestiging van het vruchtgebruik voorzien dat het vruchtgebruik niet kan opgezegd worden vooraleer de gecumuleerde totale periodieke vergoedingen voor het vruchtgebruik (de som van de periodieke vergoedingen over de reeds verlopen looptijd van het vruchtgebruik, zonder actualisatie) in elke geval minimaal 34.365,00 euro per parkeerplaats bedragen.

22. De vraagprijs naar individuele investeerders toe voor de parkeerplaatsen in volle eigendom bedraagt 35.000,00 euro per stuk. Rekening houdend met de hierboven uiteengezette contractueel vastgelegde minimale vergoeding ad 34.365,00 euro voor het vruchtgebruik en de tot zekerheid hiervan opgenomen contractuele bepalingen (cf. supra vorige randnummer) kunnen we de visie van de aanvrager bijtreden dat de verkoopprijs van het vruchtgebruik de door de individuele investeerder betaalde prijs benadert op een manier dat deze de door hem betaalde btw op zijn aankoop volledig in aftrek kan brengen. Het onttrekken van de grondwaarde (in casu door de aanvrager geraamd op 20%, zowel voor de volle eigendom als voor het vruchtgebruik) wijzigt dit principe niet.

De overeenkomst tussen de nieuw op te richten coöperatieve vennootschap en de parkingexploitant, Y.

23. De aanvrager verklaart dat het voorwerp van de te sluiten overeenkomst tussen de nieuw op te richten coöperatieve vennootschap en Y de terbeschikkingstelling zal betreffen van de nieuw op te richten parkeerplaatsen.

24. De DVB kan bevestigen dat een overeenkomst met dergelijk voorwerp onder de noemer valt van artikel 18, § 1, lid 2, 8° W.Btw en onderworpen is aan btw.

2. Inzake inkomstenbelastingen

2.A. Onroerend inkomen

25. Artikel 7, § 1, 3°, WIB 92 stelt belastbaar als onroerend inkomen de bedragen verkregen bij vestiging of overdracht van een recht van erfpacht of van opstal of van gelijkaardige onroerende rechten.

26. Overeenkomstig artikel 10, § 1, eerste lid, WIB 92 omvatten de bedragen verkregen bij de vestiging of overdracht van een recht van erfpacht of van opstal of van gelijkaardige onroerende rechten, de erfpacht- of opstalvergoeding en alle andere voordelen verkregen door de overdrager.

27. Met de woorden "gelijkaardige onroerende rechten" beoogde de wetgever de gebruiksrechten op lange termijn op onroerende goederen (zie Kamer, zitting 1983-1984, stuk 758/1, p. 8).

28. In antwoord op de parlementaire vraag nr. 21 van de heer De Clippele van 17 juni 1988 (Bull. nr. 677, p. 1934), tevens bevestigd in circulaire nr. Ci.RH.221/399.733 van 27 september 1988, wordt gesteld dat het vruchtgebruik niet wordt beoogd in artikel 7, § 1, 3°, WIB 92 en dat de bedragen verkregen uit hoofde van de vestiging of de overdracht van een recht van vruchtgebruik met betrekking tot een in België of in het buitenland gelegen onroerend goed geen inkomsten uit onroerende goederen zijn.

29. De periodieke vergoedingen die de particuliere investeerders in ruil voor de vestiging van een recht van vruchtgebruik op de parkings en de daaraan verbonden gemeenschappelijke delen en grondaandelen van de Newco ontvangen zijn bijgevolg niet belastbaar als onroerend inkomen.

2.B. Divers inkomen

30. Artikel 90, 10°, a) WIB 92 stelt belastbaar als divers inkomen de meerwaarden die naar aanleiding van een overdracht onder bezwarende titel zijn verwezenlijkt op in België gelegen gebouwde onroerende goederen of op zakelijke rechten met betrekking tot zulke goederen, met uitzondering van het recht van erfpacht, het recht van opstal of een gelijkaardig onroerend recht, ingeval die gebouwde onroerende goederen onder bezwarende titel zijn verkregen en binnen vijf jaar na de datum van verkrijging zijn vervreemd.

31. De vestiging van een recht van vruchtgebruik ten voordele van een derde vormt een bijzonder geval van overdracht, zodat artikel 90, 10°, WIB 92 daarop in principe van toepassing is (parlementaire vraag nr. 854 van de heer Viseur 21 december 2001, Bull. nr. 833, p. 218-221).

32. Gelet op de opeenvolging van handelingen, zijnde de aankoop van de volle eigendom van de parkings en de daaraan verbonden gemeenschappelijke delen en grondaandelen door de particuliere investeerder gevolgd door de vestiging van een recht van vruchtgebruik ten aanzien van de Newco, is de eventueel gerealiseerde meerwaarde belastbaar op grond van artikel 90, 10°, a), WIB 92.

33. De bepaling van de meerwaarde wordt verduidelijkt in de artikelen 101, § 2 en § 3, WIB 92 en door artikel 54, KB/WIB 92.

34. Artikel 101, § 2, WIB 92 preciseert dat de in artikel 90, 10°, a), WIB 92 bedoelde meerwaarde wordt in aanmerking genomen naar het verschil tussen de volgende twee grootheden:

- De prijs waartegen het goed is overgedragen of, indien die hoger is, de waarde die tot maatstaf van heffing van het registratierecht of de btw heeft gediend, verminderd met de kosten voor vervreemding;

- De verkrijgingsprijs van het goed, vermeerderd met 25 procent of met de werkelijk gedragen kosten van verkrijging of van overgang wanneer deze meer bedragen dan 25 procent, waarbij de verkrijgingsprijs de prijs is waarvoor het goed door de belastingplichtige werd verkregen of, indien die hoger is, de waarde die tot maatstaf van heffing van het registratierecht of de btw heeft gediend.

35. Artikel 101, § 3, WIB 92 bepaalt dat voor zakelijke rechten met betrekking tot onroerende goederen de Koning de regels voor de vaststelling van de belastbare meerwaarden stelt.

36. Artikel 54, § 2, eerste lid, KB/WIB 92 bepaalt omtrent de eerste grootheid van het verschil:

37. "Bij overdracht van [...] het vruchtgebruik [...] van een goed, is de eerste grootheid van het verschil, dat moet worden berekend om de meerwaarde te bepalen, de prijs waartegen het recht is overgedragen, of indien die hoger is, de verkoopwaarde die tot maatstaf van heffing van het registratierecht of de BTW heeft gediend."

38. Artikel 54, § 2, vierde lid, KB/WIB 92 bepaalt omtrent de tweede grootheid van het verschil:

"Slaat de overdracht [...] op het vruchtgebruik van een goed [...], dan wanneer de vervreemder het onroerend goed in volle eigendom verkreeg, dan is de tweede grootheid van het verschil gelijk aan de prijs of de verkoopwaarde van de volle eigendom van dat goed bij de verkrijging, bepaald overeenkomstig artikel 101, § 1, 2°, of § 2, eerste lid, 2°, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992, naargelang het geval, vermenigvuldigd met een breuk waarvan de teller gelijk is aan de eerste grootheid van het verschil vastgesteld op de wijze bepaald in onderhavige paragraaf, en de noemer aan de verkoopwaarde van de volle eigendom van het goed op de dag van de overdracht of vestiging van gezegd recht. Als waarde van die tweede grootheid mag evenwel nooit een bedrag in aanmerking worden genomen dat de kostprijs of de verkoopwaarde van de volle eigendom van het goed bij de verkrijging overtreft."

39. In het onderhavige geval blijkt uit de lezing van artikel 90, 10°, a), WIB 92 juncto artikel 101, §§ 2 en 3, WIB 92 (evenals artikel 54, § 2, KB/WIB 92) en het onderzoek van de door de aanvrager verstrekte informatie dat door de verrichting geen belastbare meerwaarde in de zin van de voormelde artikelen wordt gerealiseerd.

3. Inzake registratierechten

40. Wanneer de overdracht of de vestiging van een onroerend zakelijk recht op een gebouw onderworpen is aan de btw, zoals in casu, is deze overdracht of de vestiging van het onroerend zakelijke recht vrijgesteld van het evenredig registratierecht en onderworpen aan het algemeen vast recht (artikel 159, 8° W.Reg. Brussels Hoofdstedelijk Gewest).