Erfpacht, belastingplicht, diensten, tarief, tarief van de belasting, vrijstellingBelasting over de toegevoegde waarde - erfpacht - belastingplicht - diensten - tarief - tarief van de belasting - vrijstelling - belastingaftrek - nieuw gebouw - zakelijk recht - onroerende verhuur - recht op aftrek

I. Voorwerp van de aanvraag

De aanvragers willen bevestiging bekomen dat :

1.1 de overdracht van het multifunctioneel gebouw door X aan het Y kan gebeuren met toepassing van artikel 1, §9, 2° btw-wetboek, artikel 8, §2 btw-wetboek en artikel 44, §3, 1°, btw-wetboek;

1.2 de uitbating van een bedrijvencentrum, de uitbating van een congres- en seminariecentrum, de organisatie van tentoonstellingen en bedrijfsevenementen, het in concessie geven van een restaurant met keuken en bar-lounge door Y kan gebeuren met toepassing van artikel 18, §1 tweede lid, 6° btw-wetboek en met uitsluiting van de vrijstellingen van 44, §3, 2° btw-wetboek en artikel 44, §2, 9° btw-wetboek.

II. Omschrijving van de verrichtingen

2. X is eigenaar van een gebouw, en wenst dit om te vormen tot een multifunctioneel gebouw.

3. X, als bouwheer, is momenteel het gebouw grondig aan het verbouwen tot een multi-functioneel gebouw. Y zal vervolgens instaan voor de exploitatie van het multi-functioneel gebouw.

4. In het multifunctioneel gebouw, zullen ruimten voorzien worden voor volgende functies:

4.1 Een bedrijvencentrum

4.2 Een congrescentrum, seminarie- en vergaderruimtes

4.3 Een tentoonstellingsruimte

4.4 Een restaurant met keuken

4.5 Op ieder niveau wordt er sanitair voorzien en een kitchenette.

4.6 Verder worden er op de niveau's 0, 1, 2, 3, 4 en 5 de nodige administratieve lokalen voorzien.

III. Motivering van de aanvraag

III.A. BTW-behandeling van de vestiging van het zakelijk recht ten voordele van Y

5. X zal het gebouw op dergelijke wijze laten verbouwen dat dit ingrijpende wijzigingen in zijn wezenlijke elementen ondergaat, namelijk in zijn aard, zijn structuur en in zijn bestemming.

6. Indicatief kan worden meegegeven dat het gebouw voor de werken werd geraamd door een onafhankelijk schattingsbureau op een marktwaarde van een bepaald bedrag.

7. De voorlopige stand der werken heeft op heden reeds een totaal bereikt van vijfmaal dit bedrag.

8. In de mate alsnog twijfel zou ontstaan of het gebouw ingrijpende wijzigingen in zijn wezenlijke elementen heeft ondergaan, wordt bevestigd dat de kostprijs, exclusief btw, van de door Y uitgevoerde werkzaamheden (exclusief erelonen architect), ten minste 60% zal bereiken van de verkoopwaarde van het multi-functioneel gebouw op het tijdstip van de voltooiing van de werken.

9. Verder zullen de uitgevoerde werken aanleiding geven tot een wijziging van het kadastraal inkomen.

10. Bijgevolg kwalificeert het multi-functioneel gebouw na de uitvoering van de werken als een "nieuw gebouw" voor btw-doeleinden.

11. De vestiging van het erfpachtrecht op een onroerend goed voor 99 jaar door X ten voordele van Y wordt voor btw-doeleinden aangemerkt als een levering^[1] van een goed^[2].

12. X zal ervoor opteren^[3] om aangemerkt te worden als btw-belastingplichtige in het kader van de vestiging van het erfpachtrecht op het multi-functioneel gebouw en het bijhorende terrein.

13. X zal voorafgaandelijk deze optie kenbaar maken aan (1) Y door middel van de eerste akte die tussen hen titel vormt^[4] van de vestiging van het zakelijk recht en (2) aan de btw-administratie middels het indienen bij het bevoegde btw-controle kantoor van een verklaring^[5] in tweevoud.

14. Ingevolge deze optie zal de vestiging van het recht van erfpacht op het multi-functioneel gebouw en het bijhorende terrein onderworpen zijn aan het standaard btw-tarief (21%)^[6]. Onder het bijhorende terrein wordt begrepen het terrein waarvoor de toelating werd verkregen om er op te bouwen en dat door éénzelfde persoon wordt overgedragen tegelijk met het gebouw waartoe het behoort^[7]. De bouwvergunning werd toegekend voor het volledige kadastrale perceel waarop zowel het voormalige ziekenhuis als de parking zijn gelegen. Bijgevolg zal eveneens de grond aan btw zijn onderworpen.

15. Voor de voldoening van de btw zal X, in drievoud, een éénmalige bijzondere btw-aangifte indienen bij het bevoegde btw-controle kantoor binnen een maand volgend op het tijdstip waarop de btw verschuldigd wordt^[8].

16. De gevraagde prijs (dit is de contante waarde van de periodieke vergoedingen) voor het recht van erfpacht op het multi-functioneel gebouw en de verlichtingspalen zal tenminste 97,5 % bedragen van de oprichtingsprijs van de gebouwen in volle eigendom^[9].

17. De vergoeding voor het erfpachtrecht op het bijhorende terrein zal bepaald worden op basis van de erfpachtwaarde van de grond.

18. Rekening houdend met wat voorafgaat zal X volledig recht op aftrek hebben van de btw opgelopen in het kader van de werken aan het multi-functioneel gebouw. Deze aftrekbare btw zal in de éénmalige bijzondere btw-aangifte gecompenseerd worden tegenover de btw verschuldigd over het erfpachtrecht.

III.B. BTW-behandeling van de activiteiten uitgeoefende door X

III.B.1. BTW-behandeling van de uitbating van een bedrijvencentrum

19. X wenst op niveau 3, 4 en 5 van het nieuwe multi-functionele gebouw een bedrijvencentrum in te richten, via het welk ze tegen een forfaitair vastgestelde prijs volgende diensten zal verlenen aan de gebruikers.

III.B.1.a. In concreto

(i) De terbeschikkingstelling van privatieve lokalen:

20. Ieder van de gebruikers heeft - gelet op de omvang van hun respectievelijke activiteiten - een volledig niveau ter beschikking dat enkel voor zijn personeelsleden en bezoekers toegankelijk zal zijn via badge-controle.

21. Verder geldt dat op elk van deze niveau's een kitchenette, sanitaire en administratieve ruimtes voorzien worden. Deze zijn gelet op de structuur en omvang van het gebouw enkel toegankelijk voor de respectievelijke gebruikers. Echter, zoals hierna aangegeven zal ieder van de gebruikers daarnaast ook gebruik kunnen maken van de sanitaire ruimtes voorzien op niveau 0, 00, 1 en 2, het gemeenschappelijk administratief lokaal ingericht op niveau 0, 1 en 2 alsook het restaurant (met keuken), de bar-lounge, de tentoonstellingsruimte en de gemeenschappelijke vergaderzalen.

22. Tenslotte dient opgemerkt dat de gebruikers zelf geen essentiële wijzigingen mogen aanbrengen aan de inrichting van de hun ter beschikking gestelde niveau's en zal iedere wijziging in overleg met en op kosten van Y - vanzelfsprekend met doorrekening in het forfait - verricht worden.

(ii) De terbeschikkingstelling van het seminariecentrum en gemeenschappelijke vergaderzalen:

23. Zoals hoger aangegeven zullen er op niveau 1 en 2 een seminariecentrum alsook de nodige vergaderzalen ingericht worden. Deze staan zowel ter beschikking van de gebruikers van het bedrijvencentrum als van derden. Y voorziet voor beide categorieën van gebruikers de dienstverlening zoals hieronder vermeld. Ieder van de gebruikers zal minimaal recht hebben op een bepaald pakket aan uren. Wenst men voor langere duur gebruik te maken van deze vergaderzalen dan zal hiervoor een afzonderlijke vergoeding aangerekend worden.

(iii) De terbeschikkingstelling van overige gemeenschappelijke ruimtes:

24. Volgende ruimtes zijn als gemeenschappelijk te kwalificeren:

24.1. De onthaalbalie op niveau 0. Deze functioneert als onthaalbalie voor zowel de gebruikers van het bedrijvencentrum (cfr. infra) als alle andere gebruikers van de site (bv. o.a. van het seminarie- en congrescentrum).

24.2. De administratieve lokalen op niveau 0, 1 en 2, welke uitgerust zullen worden met het nodige bureauticamateriaal zoals een printer, scanner, fax, e.a. Voor het overige geldt dat er gelet op de omvang en constructie van het gebouw dat elk niveau - en dus elke gebruiker - daarnaast nog zal beschikken over een eigen met het nodige bureauticamateriaal uitgeruste administratief lokaal alsook een eigen kitchenette en sanitaire ruimtes.

24.3. De trappenhal, de liften, de gangen - andere dan deze die deel uitmaken van de privatieve lokalen -, de sanitaire ruimtes voorzien op niveau 0, 00, 1 en 2, alsook alle andere ter beschikking staande delen van het gebouw zoals de het seminariecentrum en de vergaderzalen (cfr. supra), de bar-lounge, het restaurant en de tentoonstellingsruimte, kwalificeren als (gedeelde) gemeenschappelijke ruimten (cfr. infra).

(iv) De terbeschikkingstelling van gemeenschappelijke bureautica:

25. Zowel in de individueel ter beschikking staande administratieve ruimtes op niveau 3, 4 en 5 als in de gemeenschappelijk ter beschikking staande administratieve ruimtes op niveau 0, 1 en 2 zal minstens het volgende kantoormateriaal ter beschikking gesteld worden: een kopieerapparaat met scan-, fax- en e-mail-functie. Y zal er steeds voor zorgen dat er voldoende materiaal (o.a. papier en inktpatronen) ter beschikking zijn, alsook voorzien in technische bijstand, zodat deze bureautica optimaal benut kan worden. Ieder van de gebruikers zal recht hebben op een minimum pakket aan kopies. Ingeval van overschrijding van de voorziene quota, zal een afzonderlijke vergoeding aangerekend worden.

(v) De terbeschikkingstelling van ICT-infrastructuur:

26. Y voorziet in bekabeling en aansluitingen voor telefonie en internet alsook voor de toegang (i.e. het afsluiten van een abonnement). Voor het overige zal Y ervoor zorgen de nodige licenties aan te schaffen welke bellen over het internet (VOIP) toelaat, zodat er verder geen telefoonaansluiting voorzien dient te worden.

(vi) De mogelijkheid tot het beschikken over de bar-lounge, het restaurant met keuken en de tentoonstellingsruimte:

27. De gebruikers van het bedrijvencentrum kunnen - in zoverre de beschikbaarheid dit toelaat - steeds gebruik maken van de bar-lounge (niveau 0), het restaurant (met keuken) (niveau 00) en de tentoonstellingsruimte (niveau 6 en 7) voor allerlei meetings en events.

(vii) De terbeschikkingstelling van parkeerplaatsen:

28. De gebruikers van het bedrijvencentrum zullen kunnen beschikken over een vast aantal parkeerplaatsen. Wenst men bijkomende parkeerplaatsen dan zal hiervoor een afzonderlijke vergoeding betaald dienen te worden.

(viii) Het onthaal van bezoekers van het bedrijvencentrum:

29. Y richt een onthaalbalie in die voor het bedrijvencentrum volgende diensten zal verlenen:

29.1. Het onthaal van bezoekers van het bedrijvencentrum gedurende de openingsuren.

29.2. Het ontvangen en sorteren van de post bestemd voor de gebruikers van het bedrijvencentrum.

29.3. Het organiseren van het telefonisch secretariaat bij afwezigheid van de gebruikers.

(ix) Onderhoud van de gemeenschappelijke - en de privatieve lokalen en meer algemeen de gehele site

30. Y staat in voor de regelmatige schoonmaak en meer algemeen het onderhoud (zijnde o.m. ook de coördinatie inzake afvalophaling) van zowel de privatieve als de gemeenschappelijke lokalen alsook in feite de gehele site.

(x) De aansluitingen en aanrekeningen voor water, elektriciteit en verwarming:

31. Y voorziet in de nodige aansluitingen voor de nutsvoorzieningen (m.n. de meters zullen op haar naam staan) en neemt dus tevens het verbruik voor haar rekening. Het verbruik wordt doorgerekend via de forfaitaire vergoeding. Onredelijk gebruik of uitzonderlijk verbruik kunnen aanleiding geven tot een bijkomende aanrekening bovenop de forfaitaire vergoeding.

(xi) Facility management:

32. Y zal een facility manager aanstellen die o.m. als contactpunt voor de gebruikers van het bedrijvencentrum zal fungeren en meer concreet alle technische en andere site-problemen voor zijn rekening zal nemen. Verder wordt onder 'facility management' nog verstaan, de bewaking van het gebouw.

(xii) Overige diensten

33. Naast de hierboven opgelijste diensten waarvoor een forfaitaire prijs wordt aangerekend, kan men nog gebruik maken van de hierna opgesomde diensten:

33.1. De aankoop van extra quota voor het maken van kopies;

33.2. De extra terbeschikkingstelling van de vergader- of seminarieruimtes;

33.3. De terbeschikkingstelling van het congrescentrum;

33.4. De terbeschikkingstelling van extra parkeerplaatsen;

33.5. Het ontvangen en plaatsen van bestelling voor o.m. koerier- en andere diensten.

34. Tenslotte, Y zal voor degenen die hierin geïnteresseerd zijn ook de mogelijkheid hebben diensten van 'virtueel bureau' aan te leveren.

III.B.1.b. Toepasselijke regelgeving

35. Gelet op het feit het doel van Y bestaat in het aanbieden van een kant-en-klare omgeving waarbinnen gebruikers hun activiteit kunnen uitoefenen en gelet op het feit dat in casu voldaan wordt aan de voorwaarden opgenomen in Circulaire nr. AOIF 39/2005 (E.T. 108.816) dd. 27.09.2005, is de hierboven omschreven dienstverlening van die aard dat er geen sprake kan zijn van een onroerende verhuur^[10], en is ze bijgevolg te onderwerpen aan btw.

36. Voor bovenvermelde diensten zal een forfaitaire prijs aangerekend worden, onderworpen aan het btw-tarief van 21%. Voor die klanten die zouden wensen te verzaken aan één of meer van bovenstaande bedoelde diensten zal in geen enkel geval een prijsvermindering toegestaan worden. Verder dient opgemerkt dat de forfaitaire prijs tevens alle lasten, taksen en belastingen (zoals bv. verzekeringen, onroerende voorheffing en diverse gemeente- en gewestbelastingen) met betrekking tot het gebouw en de uitrusting van het bedrijvencentrum bevat.

37. Daarnaast kunnen de gebruikers tegen de betaling van een bijkomende vergoeding gebruik maken van bijkomende diensten. Voor ieder van deze bijkomend verrichte diensten dient het normale btw-regime en dus ook het normaliter op die diensten van toepassing zijnde btw-tarief, te gelden:

37.1. De aankoop van extra quota voor het maken van kopies (btw-tarief: 21%);

37.2. De extra terbeschikkingstelling van de vergader- of seminarieruimte (btw-tarief: 21%);

37.3. De terbeschikkingstelling van het congrescentrum (btw-tarief: 21%);

37.4. De terbeschikkingstelling van extra parkeerplaatsen (btw-tarief: 21%);

37.5. De diensten van 'virtueel bureau' aan te leveren (btw-tarief: 21%).

III.B.2. BTW-behandeling van de uitbating van een congres- en seminariecentrum

III.B.2.a. In concreto

38. Zoals hierboven weergegeven zal er op niveau 0, 1 en 2 een congresruimte, een seminarieruimte en vergaderzalen ingericht worden. Deze zalen kunnen zowel door derden als door de gebruikers van het bedrijvencentrum gereserveerd worden.

39. Y zal de gebruikers van het congres- en seminariecentrum en de vergaderzalen volgende diensten aanbieden:

39.1. Het voeren van reclame voor de in het centrum geplande evenementen conform de tussen partijen afgesproken wijze (bv. via de website van het centrum, aankondigingen uitgehangen in het gebouw, …);

39.2. De ontvangst van de deelnemers aan congressen, seminaries en vergaderingen (o.m. verzorgen van het onthaal, de organisatie van de vestiaire, ….);

39.3. Het gebruiksklaar maken van de zalen: voorzien in het nodige technische materiaal (o.a. geluid, licht, beeld, PC's, internet, presentatiemateriaal, ….); het opstellen van de vergaderzalen (o.a. het klaarzetten van tafels en stoelen); het voorzien in schrijfgerief, drank en versnaperingen aan de deelnemers van de congressen, seminaries en vergaderingen; …. );

39.4. Cateringdiensten: de gebruiker heeft de keuze al dan niet gebruik te maken van de door Y voorziene catering;

39.5. Het ter beschikking houden van personeel dat instaat voor de algemene en technische coördinatie van de congressen en seminaries;

39.6. Het opruimen van de zaal;

39.7. Voor het overige geldt dat de gebruikers van het congres- en seminariecentrum en de vergaderzalen gehouden zijn het door Y opgestelde gebruiksreglement na te leven.

III.B.2.b. Toepasselijke regelgeving

40. De vraag die zich in casu stelt is of de uitbating van het congres- en seminariecentrum voor btw-doeleinden kwalificeert als een van btw vrijgestelde onroerende verhuur (cfr. artikel 44, § 3, 2° W.Btw), dan wel een aan btw onderworpen terbeschikkingstelling (cfr. artikel 18 W.Btw).

41. Volgens het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen moet men, om te bepalen of een handeling al dan niet kan worden gekwalificeerd als een onroerende verhuur, het voorwerp zelf van de overeenkomst analyseren (HvJ zaak C-284/03 (Temco Europe) dd. 18 november 2004). Indien het in hoofdzaak gaat om het gebruik van een gebouw, moet de handeling worden gekwalificeerd als een onroerende verhuur die bijgevolg van btw is vrijgesteld zonder recht op aftrek te verlenen aan de verhuurder. Indien daarentegen het voorwerp van de overeenkomst hoofdzakelijk bestaat uit een andere dienst, is de handeling in principe aan btw onderworpen.

42. Op grond van het voorgaande geldt dan ook dat dient nagegaan te worden, niet of de bedoelde activiteit wordt gekwalificeerd als een met btw belaste dienst, maar wel of de handeling kan worden vrijgesteld van btw overeenkomstig artikel 44, § 3, 2° W.BTW (vrijgestelde onroerende verhuur). Indien de handeling niet voldoet aan de voorwaarden van een vrijgestelde onroerende verhuur, hebben we te maken met een belaste dienst.

43. Volgens het Hof van Justitie is het begrip "onroerende verhuur" een communautair begrip dat bijgevolg een autonome communautaire interpretatie behoeft^[11]. In het arrest Temco[12] heeft het Hof van Justitie dit nu ook uitdrukkelijk bevestigd aangaande de Belgische vrijstelling voor onroerende verhuur. Bovendien bestond er reeds nationale rechtspraak in deze zin^[13].

44. Volgens het Europese Hof van Justitie is er sprake van een "onroerende verhuur" wanneer een verhuurder een huurder voor een overeengekomen tijdsduur en onder bezwarende titel het recht verleent, een onroerend goed te gebruiken als ware hij de eigenaar ervan en ieder ander van het genot van dat recht uit te sluiten^[14]. Uit deze definitie kunnen vijf essentiële kenmerken van een onroerende verhuur worden gedistilleerd:

(1) De overeengekomen duur:

45. Kenmerkend voor een onroerende verhuur is dat er een werkelijke wilsovereenstemming wordt bereikt inzake de duur van het genot van het onroerend goed^[15]. De kwalificatie van onroerende verhuur is niet afhankelijk van hoe lang het gebruiksrecht duurt. In principe is een onroerende verhuur ook mogelijk voor een korte duur. Bij een onroerende verhuur is het niet noodzakelijk dat de duur bij het sluiten van de overeenkomst is bepaald, ook een "onbepaalde duur" kan immers een overeengekomen duur zijn.

46. Het kenmerk van de overeengekomen duur moet worden begrepen in het kader van de passieve activiteit die de onroerende verhuur is en die enkel verband houdt met het tijdsverloop en geen toegevoegde waarde van enige betekenis in hoofde van de eigenaar vereist. Het enige wat de verhuurder moet doen om zijn verplichtingen na te komen, is enerzijds het verlenen van een exclusief genotsrecht op zijn goed (zie hierna), en anderzijds de tijd laten verlopen. Indien de overeenkomst daarentegen is gericht op een andere prestatie of indien de overeenkomst een zakelijk-industrieel en commercieel karakter heeft, kan zij dus niet worden gekwalificeerd als een onroerende verhuur^[16].

47. Indien de huurprijs is overeengekomen in functie van de gebruiksduur, kan dit een aanwijzing vormen dat de duur een beslissende rol heeft gespeeld bij het bereiken van de wilsovereenstemming. Dit argument vindt steun in de rechtspraak van het Hof van Justitie betreffende de exploitatie van tolwegen^[17]. Conclusie is dat inzake een vrijgestelde onroerende verhuur de wilsovereenstemming essentieel betrekking heeft op het tijdsverloop, terwijl de wilsovereenstemming bij andere (met btw belaste) prestaties in essentie betrekking heeft op andere elementen.

(2) De vergoeding:

48. De betaling van een vergoeding (huurprijs) is een essentieel kenmerk van een (van btw vrijgestelde) onroerende verhuur. Daarbij is het irrelevant hoe de huurprijs wordt bepaald, maar (zoals hiervoor vermeld) een vergoeding die strikt verband houdt met de duur van het gebruik door de huurder geeft volgens het Hof van Justitie het best het passieve karakter van de onroerende verhuur weer^[18]. Het Hof stelt evenwel dat het feit dat de huurprijs ook met andere elementen rekening houdt, de kwalificatie als onroerende verhuur niet noodzakelijk uitsluit:

· wanneer deze andere elementen een kennelijk bijkomstig karakter hebben ten opzichte van het deel van de wederprestatie dat met het tijdsverloop verband houdt, of,

· wanneer deze andere elementen geen vergoeding vormen voor een andere prestatie dan enkel de terbeschikkingstelling van een goed[19].

49. Opdat er sprake zou zijn van een (van btw vrijgestelde) onroerende verhuur is dus niet de samenstelling van de huurprijs van belang, maar wel het feit dat de huurprijs de tegenprestatie vormt voor de passieve activiteit die de onroerende verhuur is.

(3) De verlening van een gebruiksrecht:

50. Concreet betreft dit kenmerk de contractuele relatie tussen de verhuurder en de huurder. De verhuurder moet immers een gebruiksrecht verlenen aan de huurder. Opdat de verhuurder bepaalde gebruiksrechten zou kunnen verlenen, moet hij zelf over de nodige rechten beschikken. De verhuurder is dan ook noodzakelijkerwijs de eigenaar van het onroerend goed of de rechthebbende (bijvoorbeeld huurder, vruchtgebruiker).

(4) Een onroerend goed:

51. Het Hof van Justitie heeft geoordeeld dat het begrip onroerend goed een autonoom communautair begrip is, terwijl in het Belgische btw-wetboek een nationaal/Belgisch begrip wordt gehanteerd. Om uit te maken of een bepaalde handeling wordt gekwalificeerd als een van btw vrijgestelde verhuur is het echter toch ook van belang om met het communautaire begrip van een onroerend goed rekening te houden. De lidstaten mogen de btw-vrijstelling immers niet uitbreiden. Zo bepaalt het communautaire begrip onroerend goed de maximale omschrijving van onroerende goederen die kunnen worden verhuurd met vrijstelling van btw^[20]. Een voorbeeld van dergelijk verschil in interpretatie is een stacaravan die door het Hof van Justitie als een mobiel en dus roerend goed wordt beschouwd, terwijl de huidige Belgische rechtspraak een stacaravan als onroerend beschouwd.

52. Er moet met andere woorden worden nagegaan of onroerende goederen uit hun aard niet als roerend kunnen worden aangemerkt volgens de communautaire interpretatie. Indien volgens de communautaire interpretatie een goed roerend is, mag de btw-vrijstelling inzake onroerende verhuur niet worden toegepast[21].

(5) De aard van het gebruiksrecht, m.n. het recht te gebruiken als eigenaar en ieder ander daarvan uit te sluiten:

53. Een essentieel kenmerk van een onroerende verhuur is het verlenen van een gebruiksrecht dat kan worden omschreven als een recht het onroerend goed te gebruiken als eigenaar (omvang van het recht) en ieder ander daarvan uit te sluiten (exclusiviteit van het recht).

54. Wat de exclusiviteit van het gebruiksrecht betreft, moet de huurder de mogelijkheid hebben om zelf het genot van het gehuurde goed te regelen of te beperken ten opzichte van derden die op grond van geen enkele bepaling (noch wettelijk, noch contractueel) enig recht kunnen laten gelden op het onroerend goed.

55. In het arrest Temco[22] merkt het Hof van Justitie op dat de overeenkomst die het recht van de huurder om het onroerend goed bij uitsluiting van ieder ander te gebruiken beperkt, kan worden gekwalificeerd als een overeenkomst inzake een (van btw vrijgestelde) onroerende verhuur. Het recht van de huurder slaat slechts op het gebouw dat in de overeenkomst is omschreven. Zo kan het voorkomen dat de verhuurder zich het recht voorbehoudt om het verhuurde onroerend goed regelmatig te bezichtigen. Verder kan een huurovereenkomst betrekking hebben op bepaalde delen van een onroerend goed waarvan het gebruik met anderen moet worden gedeeld. Dergelijke beperkingen doen volgens het Hof echter geen afbreuk aan het feit dat dit gebruik "uitsluitend" is ten opzichte van eenieder die niet op grond van een wet of een overeenkomst een analoog recht op het gebouw kan doen gelden.

56. Het essentiële voorwerp van een onroerende verhuur bestaat dus in het verlenen van een exclusief genot van een onroerend goed[23]. Wanneer het essentiële voorwerp daarentegen bestaat uit de terbeschikkingstelling van een bedrijfsruimte om er een beroepswerkzaamheid in uit te oefenen, betreft het een handeling als bedoeld in artikel 18 § 1, tweede lid, 6° W.BTW. In dit laatste geval wordt er enkel een precair gebruiksrecht toegekend op het onroerend goed. Dit gebruik is ondergeschikt aan het eigenlijke voorwerp van de overeenkomst, namelijk het uitoefenen van een beroepswerkzaamheid[24].

57. Bekijken we de 5 essentiële kenmerken van de onroerende verhuur dan dient gesteld te worden dat er in casu niet voldaan is aan al de kenmerken van een overeenkomst van onroerende verhuur:

58. De verplichtingen van Y gaan verder dan het louter ter beschikking stellen van een gebouw voor een bepaalde duur. Naast de terbeschikkingstelling van een congresruimte, een seminarieruimte of een vergaderzaal verzorgt Y ook bijkomende handelingen die in hun geheel de gebruiker toelaten een voorlichting te organiseren. We denken hierbij o.m. aan het onthaal, het klaarzetten van de zaal, het ter beschikking stellen van technisch en ander materiaal, het voorzien in technische bijstand, de catering ,e.a. Uiteindelijk is het zo dat de gebruiker van het centrum over alle mogelijke diensten en materialen beschikt, nodig om een vergadering, congres of seminarie in de meest optimale omstandigheden te laten verlopen.

59. Gelet op het voorgaande houdt de gevraagde vergoeding verband met een hoeveelheid van diensten die onlosmakelijk met elkaar verbonden zijn en de gebruiker van het centrum in staat stellen zijn seminarie, congres of vergadering in optimale omstandigheden en met gebruik van alle moderne technieken te organiseren.

60. Tenslotte, in het algemeen kan gesteld worden dat met de terbeschikkingstelling van een congreszaal, seminarie- of vergaderruimtes beoogd wordt dat de gebruiker onder toezicht van de eigenaar en gedurende de hem toegekende uren ingevolge de af te sluiten dienstverleningsovereenkomst, het recht verwerft aldaar z'n beroepswerkzaamheid uit te oefenen. In casu bestaat deze beroepswerkzaamheid in het organiseren van een congres, een seminarie of een vergadering.

61. Gelet op het voorgaande, kwalificeert de uitbating van het congres- en seminariecentrum dan ook als een aan btw onderworpen dienst en is deze voor het geheel te onderwerpen aan het btw-tarief van 21% (cfr. artikel 18, § 1, 6° W.Btw).

III.B.3. BTW-behandeling van de organisatie van tentoonstellingen en bedrijfsevenementen door Y

III.B.3.a. In concreto

62. Op niveau 6 en 7 is er tentoonstellingsruimte voorzien, waarbinnen Y zal overgaan tot:

62.1. De organisatie van tentoonstellingen en dus het verlenen van toegang tot deze tentoonstellingen;

62.2. Het terbeschikkingstellen van ruimten en diensten met het oog op de organisatie van diverse evenementen zoals bedrijfsevenementen.

62.3. Het ter beschikking stellen van standplaatsen aan deelnemers van tentoonstellingen (i.e. gebruikers van het bedrijvencentrum dan wel derden).

63. In dit verband dient verduidelijkt te worden dat Y zelf instaat voor de organisatie van de tentoonstelling en dus onder meer het onthaal van bezoekers, de inning van inkomgelden, het opbouwen en afbreken van de diverse stands - waarbij afhankelijk van de activiteit voorzien zal worden in internettoegang, de klassieke nutsvoorzieningen, de aanlevering van specifieke materialen (bv. op aanvraag van de deelnemers zal Y overgaan tot de terbeschikkingstelling van standmateriaal zoals digitale tv's, speciale geluidsinfrastructuur, e.a.), het voeren van reclame, de catering, de organisatie van het parkeergebeuren en het onderhoud van de tentoonstellingsruimte.

III.B.3.b. Toepasselijke regelgeving

64. Het verlenen van toegang tot tentoonstellingen is onderworpen aan het verlaag tarief van 6%, op voorwaarde dat niet voldaan wordt aan de voorwaarden tot vrijstelling zoals voorzien in artikel 44, § 2, 9° Wbtw. Zo worden van btw vrijgesteld: 'de organisatie van toneel-, ballet- of filmvoorstellingen, van tentoonstellingen, concerten of conferenties alsook de leveringen van goederen die nauw samenhangen met deze diensten door instellingen erkend door de bevoegde overheid, mits de inkomsten die zij verkrijgen uit hun werkzaamheid uitsluitend gebruikt worden tot dekking van de kosten ervan'.

65. Uit deze vrijstelling kunnen twee voorwaarden worden afgeleid, namelijk (1) de erkenning door de bevoegde overheid en (2) het uitsluitend gebruik van de inkomsten tot dekking van de kosten van de activiteit. Beide voorwaarden dienen cumulatief voldaan te zijn.

66. Aangezien de de statuten van Y zullen bepalen dat eventuele winsten moeten worden uitgekeerd aan Z, is aan de tweede voorwaarde van de vrijstelling niet voldaan. De aldus geïnde toegangsgelden zijn te onderwerpen aan het verlaagd btw-tarief van 6%.

67. Net zoals dit het geval is voor de activiteiten hierboven besproken dient in casu nagegaan te worden of de terbeschikkingstelling van ruimte voor bedrijfsevenementen en standplaatsen al dan niet kwalificeert als een overeenkomst van onroerende verhuur. Bekijken we de 5 essentiële kenmerken van de onroerende verhuur dan dient gesteld te worden dat er niet voldaan is aan al de kenmerken van een overeenkomst van onroerende verhuur nu er een heel aantal diensten voorzien worden die verder reiken dan het louter ter beschikking stellen van een gebouw. Gelet op het voorgaande zijn we dan ook van mening dat de terbeschikkingstelling van ruimte voor bedrijfsevenementen en standplaatsen te kwalificeren is als een dienst in de zin van artikel 18, §1, 6° W.Btw en aldus te onderwerpen is aan het btw-tarief van 21%.

III.B.4 BTW-behandeling van het in concessie geven van restaurant met keuken en de bar-lounge

III.B.4.a. In concreto

68. Zoals hierboven gesteld voorziet men op niveau 00 in de inrichting van een restaurant met bijhorende keuken en op niveau 0 een bar-lounge. De uitbating van het restaurant en de bar-lounge zal overgelaten worden aan een derde en dit via het sluiten van een concessieovereenkomst waarin onder meer bepaald wordt hetgeen hierna volgt:

68.1. De uitbater heeft de beschikking over een uitgeruste industriële keuken, restaurant en bar.

68.2. De uitbater verwerft het recht een restaurant uit te baten op niveau 00 en een bar-lounge op niveau 0, en dit volgens de door Y opgelegde openingsuren. Vakantieperiodes en sluitingsdagen worden bepaald in overleg met Y.

68.3. De uitbater zal in overleg met Y het aanbod van het restaurant en de bar-lounge bepalen.

68.4. De uitbater moet er in elk geval steeds voor zorgen op vraag van Y te voorzien in de catering voor het seminarie- en congrescentrum. Verder dient de uitbater te voorzien in een broodjesservice voor de gebruikers van het bedrijvencentrum.

68.5. Y heeft inspraak in het aanwerven of in dienst houden van personeel voor zowel de keuken, het restaurant als de bar-lounge.

68.6. De uitbater dient op verzoek van en in afspraak met de gebruikers van het bedrijvencentrum, het restaurant en/of de bar-lounge ter beschikking te stellen voor evenementen georganiseerd door deze gebruikers. Desgevallend staat hij hierbij in voor de catering van deze evenementen.

68.7. De uitbater van het restaurant en de bar-lounge deelt daarnaast de volgende gemeenschappelijke ruimtes met het bedrijvencentrum en het congres- en seminariecentrum: het onthaal op niveau 0 - welke tevens instaat voor reserveringen voor het restaurant - en de sanitaire ruimtes op niveau 0 en 00.

68.8. Het onderhoud van het restaurant, de keuken en de bar-lounge wordt verricht door Y.

68.9. Alle kosten die verband houden met de exploitatie van het restaurant en de bar-lounge (o.m. water, electriciteit en verwarming) worden door de concessiegever aangerekend aan de concessiehouder. De uitbater van het restaurant zal daarnaast - net als de gebruikers van het bedrijvencentrum - instaan voor zijn deel in de algemene lasten van het gebouw. Deze kosten zullen mee verrekend worden in de maandelijks door de uitbater te betalen concessievergoeding.

68.10.De concessievergoeding bestaat uit een vast en een variabel gedeelte. Het variabel gedeelte van de concessievergoeding is een percentage van de gerealiseerde omzet (exclusief btw) uit de verkochte maaltijden en dranken.

III.B.4.b. Toepasselijke regelgeving

69. Net zoals dit het geval is inzake de uitbating van het congres- en seminariecentrum dient in casu nagegaan te worden of de concessieovereenkomst al dan niet kwalificeert als een overeenkomst van onroerende verhuur.

70. Bekijken we de 5 essentiële kenmerken van de onroerende verhuur dan dient gesteld te worden dat er niet voldaan is aan al de kenmerken van een overeenkomst van onroerende verhuur. Zo worden er via de concessieovereenkomst een heel aantal bepalingen opgenomen die ertoe leiden dat er eerder sprake is van het leveren van een dienst dan het ter beschikking stellen van een gebouw. Dit is met name het geval voor de bepalingen die eerder slaan op de manier waarop de uitbating moet gebeuren, zoals openingsuren, aanbod, personeel, het verplicht op verzoek voorzien in catering, het verplicht op verzoek ter beschikking stellen van de in concessie gegeven ruimtes aan de gebruikers van het bedrijvencentrum, e.a.

71. Gelet op het voorgaande dient de concessie van het restaurant met keuken en de bar-lounge niet gezien te worden als een overeenkomst van onroerende verhuur, doch wel te kwalificeren is als een dienst in de zin van artikel 18, § 1, 6° W.Btw en te onderwerpen aan het btw-tarief van 21%[25].

III.C. Conclusie.

72. X voor de vestiging van het recht van erfpacht op het multi-functioneel gebouw (inclusief bijhorend terrein) kan opteren om aangemerkt te worden als btw-belastingplichtige en 21% btw kan aanrekenen over de contante waarde van de periodieke vergoedingen. X heeft vervolgens volledig recht op aftrek van de btw op de oprichtings, -afbraak-, verbouwingswerken voor het multi-functioneel gebouw en de verlichtingspalen in de mate de contante waarde voor het recht van erfpacht op de gebouwen minimaal 97,5% bedraagt van de oprichtingsprijs ervan in volle eigendom.

73. Y voor de uitbating van het multifunctioneel gebouw gekwalificeerd zal dienen te worden als een btw-plichtige met een volledig recht op aftrek van de inkomende btw. Hierdoor kan Y onder andere de btw op de vestiging van het erfpachtrecht op het multi-functioneel gebouw en het bijhorend terrein volledig in aftrek nemen.

IV. Beslissing

Uit het door de DVB gedane onderzoek blijkt het volgende:

IV.A. BTW-behandeling van de vestiging van het recht van erfpacht ten voordele van Y

IV.A.1. Levering van een nieuw gebouw door een toevallige btw plichtige

74. Artikel 44, § 3, 1°, b), tweede streep, van het btw-wetboek voorziet dat van de belasting zijn vrijgesteld de vestigingen, overdrachten en wederoverdrachten van zakelijke rechten, in de zin van artikel 9, tweede lid, 2°, op uit hun aard onroerende goederen; worden evenwel uitgesloten de vestigingen, overdachten en wederoverdrachten van dergelijke zakelijke rechten op gebouwen, wanneer ze worden verricht uiterlijk op 31 december van het tweede jaar volgend op het jaar van de eerste ingebruikneming of de eerste inbezitneming van dat gebouw, door een door artikel 8, §2 of §3, beoogde belastingplichtige.

75. Artikel 8, § 2, van het btw-wetboek bepaalt dat: "Eenieder die, anders dan in de uitoefening van een economische activiteit, een gebouw heeft opgericht, heeft laten oprichten of met voldoening van de belasting heeft verkregen en waarop hij, voor het verstrijken van de in § 1 bepaalde termijn, onder bezwarende titel een zakelijk recht vestigt in de zin van artikel 9, tweede lid, 2°, heeft ten aanzien van deze vestiging de hoedanigheid van belastingplichtige wanneer hij op de door de Koning te bepalen wijze kennis heeft gegeven van zijn bedoeling de vestiging van het zakelijk recht op het gebouw te doen met betaling van de belasting".

76. Uit de verstrekte inlichtingen blijkt dat X een recht van erfpacht zal vestigen op het multi-functioneel gebouw, de parking en de grond ten voordele van Y en dit voor een periode van 27 jaar. Y zal hiervoor een periodieke vergoeding verschuldigd zijn.

77. Uit de overgemaakte stukken blijkt dat het X het gebouw op dergelijke wijze heeft laten verbouwen dat dit ingrijpende wijzigingen in zijn wezenlijke elementen ondergaat, namelijk in zijn aard, zijn structuur en in zijn bestemming zodat het gebouw voor btw doeleinden als nieuw wordt beschouwd.

78. Voor zover X, overeenkomstig voornoemd artikel 8, § 2, op de door artikel 1 van KB 14 van 3 juni 1970 bepaalde wijze kennis geeft van haar bedoeling het recht van erfpacht te vestigen met voldoening van de belasting, zal zij de hoedanigheid van belastingplichtige verkrijgen voor het vestigen van het recht van erfpacht aan Y.

IV.A.2. Recht op aftrek in hoofde van X

79. Overeenkomstig artikel 4, eerste alinea, van het koninklijk besluit nr. 14 van 3 juni 1970 kan de in artikel 1 bedoelde belastingplichtige die een zakelijk recht op een gebouw vestigt onder de in artikel 8, §2, of 44, §3, 1°, b, tweede streepje, van het Wetboek, van de ter zake van die handeling verschuldigde belasting in aftrek brengen de belasting geheven van de handelingen die strekken of bijdragen, naargelang van het geval, tot de oprichting of de verkrijging van het gebouw dat wordt vervreemd of waarop het zakelijk recht wordt gevestigd, evenals de belasting geheven van de handelingen die rechtstreeks tot doel hebben het gebouw te vervreemden of het met het zakelijk recht te bezwaren.

80. Evenwel zal, overeenkomstig artikel 4, alinea 3, van het koninklijk besluit nr. 14, dit recht op aftrek slechts ontstaan op het tijdstip dat de btw verschuldigd wordt over de volledige maatstaf van heffing bij de vestiging van het zakelijk recht.

81. X zal als toevallige btw-belastingplichtige derhalve haar recht op aftrek, overeenkomstig artikel 4, eerste alinea, van het koninklijk besluit, slechts kunnen uitoefenen op het tijdstip dat de btw verschuldigd wordt over de volledige maatstaf van heffing bij de vestiging van het erfpachtrecht.

82. In verband met de bepaling van het recht op aftrek van de voorbelasting bij vestiging van een zakelijk recht op een gebouw met toepassing van de btw is de aftrek van de in het vorige lid bepaalde voorbelasting slechts volledig wanneer de verkoopprijs van het zakelijk recht de oprichtingsprijs van het gebouw benadert. (z. parl.vr.nr. 710 van Volksvertegenwoordiger de Clippele van 22 september 1993, Bull. Vr. en Ant., Kamer 1994-1995, nr. 129, blz. 13.467 - 13368, BTW-REVUE nr. 111, blz. 1201-1202-1203, nr. 2).

83. Om praktische redenen is voor de bepaling van de aftrekbare belasting, bij wijze van proef, de hierna volgende regeling van toepassing.

84. De volledige aftrek van de btw geheven van de oprichtingskosten of de aankoopprijs van het gebouw wordt aanvaard:

84.1. indien de prijs gevraagd voor de vestiging van het zakelijk recht ten minste 95 pct. bedraagt van de oprichtingsprijs (of de aankoopprijs) van het gebouw in volle eigendom, indien het recht gevestigd is voor een periode die minder dan 10 jaar bedraagt.

84.2. indien de gevraagde prijs ten minste 97,5 pct. bedraagt van de oprichtingsprijs (of de aankoopprijs) van het gebouw in volle eigendom, indien het recht gevestigd is voor een periode die 10 jaar of meer bedraagt.

85. Terzake blijkt uit de inlichtingen verstrekt door de aanvrager dat voor het multi-functioneel gebouw de maatstaf van heffing van het erfpachtrecht zal tenminste 97,5 % zal bedragen van de oprichtingsprijs van de gebouwen in volle eigendom.

86. In de mate dat de waarde van het erfpachtrecht voor het gebouw en de parking minstens 97,5 % zal bedragen van de waarde van het gebouw en parking verhoogd met de de prijs van de verbouwingswerken zijn de oprichtingskosten van het multi-functioneel gebouw volledig aftrekbaar.

IV.B. BTW-behandeling van de activiteiten uitgeoefende door Y

IV.B.1. BTW-behandeling van de uitbating van een bedrijvencentrum

87. Y zal het multi-functioneel gebouw grotendeels aanwenden als een bedrijvencentrum en met verschillende gebruikers een fullservice dienstenovereenkomst afsluiten.

88. Dit contract dient te worden getoetst aan het artikel 44, § 3, 2° van het btw-wetboek.

89. Artikel 44, § 3, 2°, btw-wetboek stelt o.a. van de belasting vrij de verhuur van uit hun aard onroerende goederen.

90. Volgens het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen moet men, om te bepalen of een handeling al dan niet kan worden gekwalificeerd als een onroerende verhuur, het voorwerp zelf van de overeenkomst analyseren (arrest van 18 november 2004, zaak C-284/03, Temco Europe). Indien het in hoofdzaak gaat om het gebruik van een gebouw, moet de handeling worden gekwalificeerd als een onroerende verhuur die bijgevolg van de BTW is vrijgesteld zonder recht op aftrek te verlenen aan de verhuurder. Indien echter het voorwerp van de overeenkomst hoofdzakelijk bestaat uit een andere dienst, is de handeling in principe aan de btw onderworpen, met recht op aftrek in hoofde van de dienstverrichter, ongeacht hoe deze handeling wordt gekwalificeerd.

91. Het Hof heeft gewezen op de noodzaak om een onderscheid te maken tussen de handelingen van onroerende verhuur, die in hoofdzaak gekenmerkt worden door een passieve terbeschikkingstelling van ruimten of oppervlakten in gebouwen, tegen een vergoeding die verband houdt met het tijdsverloop, en de handelingen die een dienst genereren die voor een andere kwalificatie in aanmerking komt.

92. Als gevolg van dit arrest heeft de administratie beslist om haar zienswijze over de toepasselijke regeling inzake btw voor de handelingen van bedrijven- of dienstencentra te herzien en om een standpunt in te nemen dat in essentie kan worden geïllustreerd door een arrest van 30.4.2004 van het Hof van Beroep te Gent.

93. Dit Hof heeft immers geoordeeld dat hoewel de terbeschikkingstelling van individuele ruimten in het kader van contracten gesloten door een bedrijven- of dienstencentrum daadwerkelijk een belangrijk element van de overeenkomst uitmaakt, dit echter niet inhoudt dat deze terbeschikkingstelling daarom de hoofddienst zou zijn.

94. Het Hof heeft bovendien geoordeeld dat de terbeschikkingstelling van een individuele ruimte geen zelfstandige dienstverrichting is en dat de andere verleende prestaties evenmin één of meer andere onafhankelijke dienstverrichtingen uitmaken.

95. Met betrekking tot de bedrijven- of dienstencentra die één geheel van diensten "in pakket" aan hun klanten aanbieden "met het voor hen voor de hand liggend voordeel dat zij toetreden tot een bepaalde werkorganisatie en -omgeving waarin zij kant-en-klaar de nodige middelen voor de uitoefening van hun beroepswerkzaamheid aantreffen", heeft het Hof beslist dat de door een bedrijven- of dienstencentrum verleende diensten één geheel uitmaken dat bij toepassing van artikel 18, § 1, eerste lid, van het Wetboek voor het geheel aan de btw is onderworpen.

96. Om de handelingen van bedrijven- of dienstencentra die aan de belasting zijn onderworpen, te onderscheiden van vrijgestelde onroerende verhuur (in voorkomend geval met bijkomende diensten), heeft de administratie, na onderzoek in deze sector, een aantal criteria bepaald waaraan verplicht moet worden voldaan opdat de door de bedrijven- of dienstencentra verleende dienstprestatie volledig aan de btw zou zijn onderworpen. Deze criteria zijn opgenomen onder punt 3 van de aanschrijving nr. AOIF 39/2005 (E.T. 108.816) dd. 27.09.2005.

97. In casu blijkt uit het ontwerpcontract voor het dienstenpakket dat door Y aan de gebruikers zal worden aangeboden volledig beantwoordt aan de door de aanschrijving nr. AOIF 39/2005 opgelegde criteria.

98. In deze omstandigheden en gelet op de overeenstemming van het ontwerpcontract met de criteria opgelegd door de aanschrijving nr. AOIF 39/2005 kan worden besloten dat de prestaties van Y aan de verschillende gebruikers van het gebouw dienen te worden aangemerkt als btw-belaste diensten.

IV.B.2. BTW-behandeling van de uitbating van een congres- en seminariecentrum

99. Y verricht reeds een met btw belaste dienstprestatie met het congres en seminariecentrum in het kader van het bedrijvencentrum contract met diens gebruikers.

100. Wanneer Y een zaal exclusief ter beschikking stelt van een persoon of een groepering (derden dus buiten bedrijvencentrumcontract) is de handeling overeenkomstig artikel 44, § 3, 2°, van het btw-wetboek vrijgesteld van de belasting in de mate waarin ze betrekking heeft op het genot van de zaal zelf en op de diensten die noodzakelijk zijn voor het onderhouden van de zaal.

101. De handeling is daarentegen onderworpen aan de belasting in de mate waarin het genot betrekking heeft op lichamelijke roerende goederen of op de goederen die slechts onroerend zijn door bestemming, en in de mate waarin de exploitant zorgt voor het personeel dat instaat voor de decors of voor de projectietoestellen.

102. De handeling is daarentegen onderworpen aan de belasting in de mate waarin het genot betrekking heeft op lichamelijke roerende goederen of op de goederen die slechts onroerend zijn door bestemming, en in de mate waarin de exploitant zorgt voor het personeel dat instaat voor de decors of voor de projectietoestellen (met als gevolg dat de btw kost van deze investeringen volledig aftrekbaar is).

103. Mbt de uitbating van de congreszaal en het seminariecentrum kan Y bijgevolg vrijgestelde handelingen stellen die een impact hebben op haar recht op aftrek. Hiertoe kan een aftrekregeling op basis van het werkelijke gebruik met de controle worden afgesproken.

IV.B.3 BTW-behandeling van de organisatie van tentoonstellingen en bedrijfsevenementen door Y

104. Artikel 18, §1, 12° btw-wetboek beschouwt als een dienst de toekenning van het recht op toegang tot inrichtingen voor cultuur, sport of vermaak, alsmede de toekenning van het recht gebruik ervan te maken". De bedoelde handelingen zijn de overeenkomsten waarbij de exploitant van een door deze bepaling bedoelde inrichting aan personen, individueel of in groep, tegen betaling van een vergoeding, het recht geeft om de inrichting binnen te gaan en er samen met andere personen gebruik van te maken overeenkomstig de bestemming ervan.

105. De door artikel 18, § 1, 12° bedoelde overeenkomsten worden normaal gesloten met een persoon of een groep personen die geen exclusief recht van genot op de inrichting verkrijgen.

106. Wanneer de exploitant van een inrichting voor cultuur, sport of vermaak een zaal exclusief ter beschikking stelt van een persoon of een groepering moet volgende onderscheid gemaakt worden.

107. Wanneer deze exploitant tussenbeide komt in de vertoning, het schouwspel of het evenement dat er wordt georganiseerd, wordt de door de exploitant verrichte dienst bedoeld in artikel 18, § 1, 12°, van het Wetboek. De exploitant wordt onder andere geacht tussenbeide te komen in de vertoning of het schouwspel wanneer hij zorgt voor de artiesten of de sportlui die aan het schouwspel of de vertoning hun medewerking verlenen of nog wanneer hij zelf actief deelneemt in de organisatie van het schouwspel of de vertoning.

108. Wanneer de exploitant van een inrichting voor cultuur, sport of vermaak alleen een zaal exclusief ter beschikking stelt van een persoon of een groepering zonder echter tussenbeide te komen in de vertoning of het spektakel, is de handeling overeenkomstig artikel 44, § 3, 2°, van het btw-wetboek vrijgesteld van de belasting in de mate waarin ze betrekking heeft op het genot van de zaal zelf en op de diensten die noodzakelijk zijn voor het onderhouden van de zaal.

109. De handeling is daarentegen onderworpen aan de belasting in de mate waarin het genot betrekking heeft op lichamelijke roerende goederen of op de goederen die slechts onroerend zijn door bestemming, en in de mate waarin de exploitant zorgt voor het personeel dat instaat voor de decors of voor de projectietoestellen.

110. De belasting die verschuldigd is op het belastbaar gedeelte van de prijs wordt berekend tegen het normale tarief. Wanneer een enige prijs werd bedongen moet de exploitant die prijs uitsplitsen onder toezicht van de administratie.

111. Onder de diensten die noodzakelijk zijn voor het onderhouden van de zaal moeten worden gerangschikt, het verschaffen van de verlichting en van de airconditioning in de zaal, het onderhoud en het reinigen van de zaal, de diensten van het personeel voor de vestiaires en de toiletten en de diensten van het personeel belast met het aanwijzen van de plaatsen aan de toeschouwers (zie btw-handleiding nr. 57).

112. Vermits Y zelf instaat voor de organisatie van de tentoonstellingen en evenementen (dus onder meer het onthaal van bezoekers, de inning van inkomgelden, het opbouwen en afbreken van de diverse stands - waarbij afhankelijk van de activiteit voorzien zal worden in internettoegang, de klassieke nutsvoorzieningen, de aanlevering van specifieke materialen), het voeren van reclame, de catering, de organisatie van het parkeergebeuren en het onderhoud van de tentoonstellingsruimte is de btw vrijstelling van de onroerende verhuur niet van toepassing.

113. Aangezien de statuten van Y zullen bepalen dat eventuele winsten moeten worden uitgekeerd aan Z, is aan de tweede voorwaarde van de vrijstelling van artikel 44, §2, 9 wbtw evenmin voldaan en zal ook in dit kader een belaste dienstprestatie worden verricht. De aldus geïnde toegangsgelden zijn te onderwerpen aan het verlaagd btw-tarief van 6%.

IV.B.4. BTW-behandeling van het in concessie geven van restaurant en lounge bar

114. Art. 18 § 1 van het btw-wetboek beschouwt als een dienst elke handeling die geen levering van een goed is in de zin van het btw-wetboek.

115. Het recht tot uitbating van de catering in een bedrijven- en dienstencentrum (in casu uitbating van een restaurant en lounge bar,..) aan een derde kan een met btw belaste dienstprestatie zijn indien ze niet is vrijgesteld ogv art. 44§ 3, 2 van het btw-wetboek.

116. Hiertoe wordt de prestatie getoetst aan de jurisprudentiële definitie van de onroerende verhuur en in het bijzonder het arrest van het Hof van Justitie in de zaak Belgische Staat tegen NV Temco Europe (Zaak C-284/03) d.d. 18 november 2004.

117. Het Hof van Justitie heeft in zijn arrest van 18 november 2004 in de zaak C-284/03, Belgische Staat tegen NV Temco Europe, verduidelijkt dat het begrip "onroerende verhuur" eveneens van toepassing is op een overeenkomst die het verlenen van een precair gebruiksrecht onder bezwarende titel tot doel heeft, wanneer deze overeenkomst in hoofdzaak de ter beschikkingstelling van ruimtes of oppervlakten in gebouwen beoogt.

118. Een onroerende verhuur bestaat in wezen daarin dat een verhuurder een huurder voor een overeengekomen tijdsduur en onder bezwarende titel het recht verleent, een onroerend goed te gebruiken als ware hij de eigenaar ervan en ieder ander van het genot van dat recht uit te sluiten. (zie in die zin: arrest van 4 oktober 2001,Goed Wonen, C- 326/99, punt 55; arresten van 9 oktober 2001, Mirror Group, C-409/98, punt 31 en Cantor Fitzgerald International, C-108/99, punt 21; arrest van 8 mei 2003, Seeling, C-269/00, punt 49; arrest van 12 juni 2003, Sinclair Collis, C-275/01, punt 25; arrest van 18 november 2004, Temco, C-284/03).

119. Het Hof heeft eveneens gesteld dat om de aard van een belastbare handeling vast te stellen alle omstandigheden waaronder de betrokken handeling wordt verricht in aanmerking moeten worden genomen om daaruit de kenmerkende elementen naar voren te halen (arrest van 2 mei 1996, Faaborg-Gelting Linien, C-231/94, punt 12, en arrest van 18 januari 2001, C-150/99, Stockholm Lindöpark, punt 26).

120. Ogv het hierboven omschreven recht tot uitbating van lounge-bar en restaurant, en het overgemaakte contract dient te worden besloten dat ongeacht de hierin opgelegde beperkingen en verplichtingen voor de uitbater, een exclusief genotsrecht wordt verleend dat is vrijgesteld ogv art. 44§ 3, 2 van het btw-wetboek.

121. Overeenkomstig punt 97 van de aanschrijving 4/1973 kan evenwel over de bijkomende diensten en leveringen (onderhoud, water, elektriciteit, verwarming, enz…) wel btw worden aangerekend.

Gelet op de artikelen 20 tot 23 van voormelde wet van 24 december 2002 alsmede op de overwegingen zoals vermeld in deel IV beslist het College van de DVB in zitting van 28 augustus 2012 dat:

122. voor zover X, overeenkomstig artikel 8, § 2 btw-wetboek en op de door artikel 1 van KB 14 van 3 juni 1970 bepaalde wijze kennis geeft van haar bedoeling het recht van erfpacht op het multi-functioneel gebouw met parking aan Y te willen vestigen met voldoening van de belasting, zij hiervoor de hoedanigheid van btw-belastingplichtige zal verkrijgen;

123. in de mate dat de waarde van het erfpachtrecht voor het gebouw en de parking minstens 97,5 % zal bedragen van de waarde van het gebouw en parking verhoogd met de de prijs van de verbouwingswerken zijn de oprichtingskosten van het multi-functioneel gebouw volledig aftrekbaar;

124. de prestaties van Y, zoals hierboven omschreven, aan de btw onderworpen zijn op grond van artikel 18, § 1, eerste lid btw-wetboek en de Circulaire AOIF 39/2005 (E.T. 108.816) van 27 september 2005 en hierdoor Y op grond van artikel 45 btw-wetboek recht op btw-aftrek verlenen;

125. de prestaties van Y met het congres-en seminariecentrum zijn slechts vrijgesteld overeenkomstig artikel 44, § 3, 2°, van het btw-wetboek in de mate dat een zaal exclusief ter beschikking wordt gesteld aan een derde. De mogelijke impact op het recht op aftrek hieromtrent dient bij de controle te worden afgesproken;

126. de organisatie van de tentoonstellingen en evenementen door Y een dienstprestatie van artikel 18, § 1, 12°, van btw-wetboek, die niet is vrijgesteld. De aldus geïnde toegangsgelden zijn te onderwerpen aan het verlaagd btw-tarief van 6%;

127. het in concessie geven van de lounge- bar en restaurant vrijgesteld is van btw.

[1] Artikel 10, §1 Wbtw

[2] Artikel 9, 2^de alinea Wbtw

[3] Artikel 8, §2 Wbtw:

[4] KB 14; artikel 1, 1^ste alinea, 2°

[5] KB 14; artikel 1, 1^ste alinea, 1°

[6] Artikel 44, §3, 1°, b, 2^de alinea

[7] Artikel 1, §9, 2° Wbtw

[8] KB 14; artikel 2

[9] Parlementaire vraag nr. 710 van de heer de Clippele, dd. 22 september 1993.

[10] Voor een uitgebreide bespreking omtrent het begrip 'onroerende verhuur', wordt verwezen naar de bespreking onder punt 3.2.2.

[11] H.v.J. 12 september 2000 (Commissie/Ierland ), nr. C-358/97, Jur. 2000, I-6301, r.o. 51; H.v.J. 12 juni 2003 (Sinclair Collis)

nr. C-275/01, Jur. I-5965, r.o. 22.

[12] H.v.J. 18 november 2004 (Temco Europe S.A.), nr. C-284/03, r.o. 16.

[13] Gent 30 maart 2004, T.F.R. 2004, 977.

[14] H.v.J. 4 oktober 2001 (Stichting Goed Wonen), nr. C-326/99; H.v.J. 18 november 2004 (Temco Europe SA), nr. C-284/03.

[15] H.v.J. 8 mei 2003 (Seeling), nr. C-269/00, T.F.R. 2003, nr. 251, 1032-1038, r.o. 51.

[16] H.v.J. 18 november 2004 (Temco Europe S.A), nr. C-284/03, r.o. 20.

[17] H.v.J. 12 september 2000 (Commissie/Ierland en Verenigd Koninkrijk), nr. C-358/97 en nr. C-359/97, Jur. 2000, I-6301 en I-6355.

[18] H.v.J. 18 november 2004, C-284/03, Temco Europe S.A., r.o. 2.

[19] H.v.J. 18 november 2004, C-284/03, Temco Europe S.A., r.o. 23.

[20] W. Panis, "De btw-vrijstelling voor onroerende verhuur: kenmerken, uitsluitingen en alternatieven", T.F.R. 2005, nr. 275, p. 68.

[21] W. Panis, "De btw-vrijstelling voor onroerende verhuur: kenmerken, uitsluitingen en alternatieven", T.F.R. 2005, nr. 275, p. 68.

[22] H.v.J. 18 november 2004, C-284/03, Temco Europe S.A.

[23] H.v.J. 18 november 2004 (Temco Europe S.), nr. C-284/03.

[24] Gent 8 november 2000, De Fiscale Koerier 2001 en T.F.R. 2001, r.o. 3.1.6.

[25] In deze wordt tevens verwezen naar de Voorafgaande Beslissing nr. 700.102 dd. 29.01.2008.