Vennootschap, vruchtgebruik, belastingplichtige met volledig recht op aftrekbelasting over de toegevoegde waarde - vennootschap - vruchtgebruik - belastingplichtige met volledig recht op aftrek - herzieningstijdperk van vijftien jaar - zakelijk recht - gebouw - beroepsoprichter - herziening van de aftrek

De beslissing wordt enkel gepubliceerd in de taal waarin de aanvraag werd ingediend.

I. Objet de la demande

1. La demande vise plus particulièrement à obtenir les confirmations suivantes :

1.1. la constitution de droits d'usufruit par S en faveur de A et B sera soumise à la TVA ;

1.2. la TVA acquittée par S sur le prix d'achat de la construction sera déductible dans son chef ;

1.3. la TVA grevant la constitution des droits d'usufruit sera déductible dans le chef de B sur la base de son prorata spécial de déduction ;

1.4. en cas de résiliation des conventions d'usufruit avant l'expiration de la période de 15 ans, la révision de la TVA déduite par B et A aura lieu uniquement dans leur chef.

II. Description des faits

1. Vente d'un bâtiment en cours de construction

2. B est un constructeur professionnel au sens de l'article 12, § 2, du Code de la TVA. La société B fait actuellement construire un immeuble de bureaux sur un terrain dont elle est propriétaire (l'"Immeuble") dont l'achèvement est prévu pour le dernier trimestre de 2010.

3. Les travaux de construction ont été facturés à B par un entrepreneur pour un montant de X EUR hors TVA. Conformément à l'article 20 de l'arrêté royal n°1, l'entrepreneur a établi une facture sans TVA portant la mention "Taxe à acquitter par le cocontractant".

4. B a mentionné et déduit dans la même déclaration la TVA due sur les travaux immobiliers.

5. L'Immeuble est un bâtiment neuf au sens du Code de la TVA dans la mesure où il s'agit d'un bâtiment en cours de construction.

6. B envisage de vendre cette année l'Immeuble à la société anonyme S.

7. La valeur conventionnelle de l'Immeuble convenue entre B et S a été fixée à X EUR.

8. Lors de l'acquisition, S acquittera 21% de TVA sur le prix d'achat de la construction.

2. Constitution de droits d'usufruit

9. S constituera au profit de A et B un droit d'usufruit sur la construction pour une période de 15 ans et en conservera la nue-propriété.

10. S est un constructeur professionnel au sens de l'article 12, § 2, du Code de la TVA.

11. La constitution du droit d'usufruit au profit de A et B sera soumise de plein droit au régime de la TVA en vertu de l'article 44, § 3, 1°, b), 1^er tiret, du Code de la TVA dès lors que (i) S est un constructeur professionnel, (ii) le droit d'usufruit sera constitué à titre onéreux et (iii) le droit d'usufruit sera constitué au plus tard le 31 décembre de la deuxième année qui suit celle au cours de laquelle a lieu la première occupation ou la première utilisation de l'Immeuble.

12. La constitution du droit d'usufruit sera assujettie de plein droit à la TVA, S ne devra donc pas opter pour soumettre l'opération à la TVA.

13. Les droits d'usufruit consentis à A et B porteront respectivement sur X% et Y% de la construction (pourcentages calculés sur la base des surfaces hors sol) moyennant le paiement de redevances échelonnées.

14. Les conventions d'usufruit seront conclues pour une durée de 15 ans, avec la possibilité pour S, A et B de mettre fin de manière anticipée à celles-ci après respectivement 9 ans concernant la convention d'usufruit conclue entre S et A et 6 ans concernant la convention conclue entre S et B.

15. Le paiement du prix du droit d'usufruit sera réparti sur la durée du droit d'usufruit.

16. Toutefois, S accordera à la société A un an de gratuité.

17. La base imposable à la TVA de la constitution du droit d'usufruit est la valeur des redevances échelonnées prévues par la convention d'usufruit, moyennant déduction des intérêts financiers compris dans les redevances échelonnées.[1] Afin de déduire la composante intérêts financiers qui ne rentre pas dans la base imposable, il est proposé d'actualiser les redevances échelonnées au jour de la conclusion de la convention d'usufruit à un taux de marché.

III. Motivation de la demande

1. Constitution de droits d'usufruit par S au profit de A et B

18. Conformément à l'article 9, alinéa 2, 2°, du Code de la TVA, les droits réels, autres que le droit de propriété, donnant à leur titulaire un pouvoir d'utilisation sur les biens immeubles, sont des biens corporels.

19. Un usufruit est donc un bien au sens du Code de la TVA, et sa constitution au profit de A et B est une livraison de bien visée à l'article 10 du Code de la TVA.

20. L'article 44, § 3, 1°, b), du Code de la TVA prévoit que: "sont encore exemptées de la taxe : … les constitutions, cessions et rétrocessions de droits réels au sens de l'article 9, alinéa 2, 2°, portant sur des biens immeubles par nature ; sont toutefois exceptées les constitutions, cessions et rétrocessions de tels droits réels portant sur des bâtiments, lorsqu'elles sont effectuées au plus tard le 31 décembre de la deuxième année qui suit celle au cours de laquelle a lieu la première occupation ou la première utilisation de ces bâtiments, par : - soit un assujetti visé à l'article 12, § 2, qui constitue dans le délai précité un desdits droits réels sur un bâtiment qu'il a construit, fait construire ou acquis avec application de la taxe ou qui cède ou rétrocède dans le même délai un pareil droit réel, qui a été constitué à son profit ou qui lui a été cédé, avec application de la taxe (…)".

21. S étant un constructeur professionnel, la constitution du droit d'usufruit au profit de A et B avant l'expiration du délai visé à l'article 44, § 3, 1°, b), sera soumise de plein droit à la TVA.

22. Les conditions dans lesquelles se feront la constitution d'usufruit au profit de A et B sont les suivantes :

23.1. l'Immeuble sera neuf au sens du Code de la TVA au moment de la constitution de l'usufruit ;

23.2. la constitution aura lieu à titre onéreux ;

23.3. l'Immeuble aura été acquis avec application de la TVA ;

23.4. S établira au nom de A une facture régulière au plus tard le cinquième jour ouvrable du mois qui suit celui de la constitution du droit d'usufruit. La TVA due par A sera calculée sur la base de la valeur actualisée nette des redevances, A payera en une fois la TVA lors de la constitution de l'usufruit ;

23.5. S établira au nom de B une facture régulière au plus tard le cinquième jour ouvrable du mois qui suit celui de la constitution du droit d'usufruit. La TVA due par B sera calculée sur la base de la valeur actualisée nette des redevances, B payera en une fois la TVA lors de la constitution de l'usufruit.

23. Compte tenu de ce qui précède, la constitution de l'usufruit sur l'Immeuble sera considérée comme une livraison de biens soumise à la TVA.

2. Droit à déduction par S de la TVA acquittée sur le prix d'achat de la construction

24. Dans la mesure où S utilisera l'Immeuble pour effectuer une opération taxée à la sortie, la TVA en amont sera déductible dans son chef en vertu de l'article 45 du Code de la TVA.

25. Ce droit à déduction ne sera toutefois total que si la base d'imposition à la TVA déterminée lors de la constitution du droit réel avoisine le prix de construction ou d'acquisition en pleine propriété du bâtiment sur lequel porte ce droit.[2]

26. La déduction totale de la taxe grevant le prix d'acquisition ou de construction du bâtiment est admise si le prix réclamé atteint au moins 97,5% du prix de construction ou d'acquisition du bâtiment en pleine propriété, lorsque ce droit est établi pour un période égale ou supérieure à 10 ans.

27. Dans la mesure où la valeur actualisée nette des redevances sera supérieure à 97,5% de la valeur de la construction en pleine propriété, S pourra déduire l'intégralité de la TVA ayant grevé l'acquisition de l'Immeuble.

28. S portera en déduction ladite TVA dans sa déclaration périodique.

3. Droit à déduction par B de la TVA grevant le droit d'usufruit

29. B est un assujetti mixte qui réalise à la fois des opérations exonérées et des opérations taxées ; les opérations exonérées sont celles relatives à la vente de quotités de terrain, les autres, non exemptées, concernent la vente d'immeubles neufs.

30. Dans la mesure où B n'effectue pas uniquement des opérations taxées à la sortie, cette dernière ne peut déduire entièrement la TVA supportée en amont.

31. La déduction de la TVA en amont se fait pour B suivant une combinaison de deux méthodes, acceptée par l'administration, à savoir l'affectation réelle et le prorata général.

32. Pour les dépenses directement liées aux projets de vente des bâtiments et terrains, B déduit la TVA en amont sur la base du principe de l'affectation réelle.

33. La TVA grevant les frais entièrement relatifs aux constructions (par exemple, gros œuvre, frais d'architecte.. ) est totalement déductible sur la base de l'affectation réelle.

34. Par contre, la TVA relative aux dépenses mixtes est déductible sur la base de prorata spéciaux.

35. Quant à la TVA grevant les frais généraux, celle-ci est déductible sur la base d'un prorata spécial.

36. Dans le cas d'espèce, la TVA grevant le droit d'usufruit sera déductible dans le chef de B sur la base de son prorata spécial.

4. Sociétés tenues à la révision des déductions de la TVA grevant la constitution du droit d'usufruit

37. Le principe de la révision des déductions de la TVA grevant les biens d'investissement est prévu aux articles 48, § 2, du Code de la TVA, 6 et suivants de l'arrêté royal n°3.

38. Dans un arrêt du 11 octobre 2002, la Cour de cassation a jugé que pour l'application de l'article 48, § 2, du Code de la TVA, le bien immobilier faisant l'objet d'un usufruit est considéré comme un bien d'investissement non pas dans le chef du nu-propriétaire mais dans celui de l'usufruitier.[3]

39. Dans le chef de A et B, le droit d'usufruit constituera un bien d'investissement. Par conséquent en cas de résiliation des conventions d'usufruit avant l'expiration de la période de 15 ans, la révision de la TVA déduite par A et B aura lieu uniquement dans leur chef. Aucune révision ne pourra être opérée dans le chef de S, dès lors que seuls A et B auront l'usage de l'Immeuble.

IV. Décision

1. Constitution de droits d'usufruit par S au profit de I et B

40. Conformément à l'article 44, § 3, 1°, b), 1^er tiret, du CTVA, les constitutions, cessions et rétrocessions de droits réels au sens de l'article 9, alinéa 2, 2°, portant sur des biens immeubles par nature sont en principe exemptées de la taxe. Sont toutefois exceptées, les constitutions, cessions et rétrocessions de tels droits réels portant sur des bâtiments, lorsqu'elles sont effectuées au plus tard le 31 décembre de la deuxième année qui suit celle au cours de laquelle a lieu la première occupation ou la première utilisation de ces bâtiments, par un assujetti visé à l'article 12, § 2, qui constitue dans le délai précité un desdits droits réels sur un bâtiment qu'il a construit, fait construire ou acquis avec application de la taxe ou qui cède ou rétrocède dans le même délai un tel droit réel, qui a été constitué à son profit ou qui lui a été cédé, avec application de la taxe.

41. Le demandeur a confirmé que le bâtiment sur lequel porteront les droits d'usufruit sera acquis avec application de la TVA et qu'il sera toujours neuf pour l'application de la TVA.

42. Par ailleurs, compte tenu de l'objet social de la société S et de l'importance des opérations concernées, cette société doit être considérée comme un assujetti visé par l'article 12, § 2, du CTVA.

43. Ceci étant, la constitution par la société S de droits d'usufruit au profit des sociétés A et B devra être soumise à la taxe, conformément à l'article 2 du Code de la TVA.

44. Dans la mesure où la société S est actuellement soumise au régime de la franchise de taxe visé par l'article 56, § 2, du CTVA, elle devra, immédiatement après avoir effectué la première de ces opérations, aviser, par lettre recommandée à la poste, le chef de l'office de contrôle de TVA dont elle relève du fait que son chiffre d'affaires a dépassé 5.580 EUR (v. art. 7 de l'arrêté royal n° 19 du 29 décembre 1992).

2. Droit à déduction par S de la TVA acquittée sur le prix d'achat de la construction

45. Conformément à l'article 45, § 1er, du CTVA, tout assujetti peut déduire de la taxe dont il est redevable, les taxes ayant grevé les biens et les services qui lui ont été fournis, les biens qu'il a importés et les acquisitions intracommunautaires de biens qu'il a effectuées, dans la mesure où il les utilise pour effectuer des opérations taxées.

46. En l'espèce, comme la société S va utiliser l'immeuble pour constituer des droits réels qui seront soumis à la TVA, elle pourra en principe bénéficier de la déduction des taxes acquittées lors de l'acquisition de l'immeuble concerné.

47. Comme le souligne le demandeur, cette déduction ne sera totale que si la base d'imposition à la TVA de la constitution du droit réel avoisine le prix d'acquisition en pleine propriété du bâtiment sur lequel porte ce droit. En particulier, lorsque le droit est établi pour une durée égale ou supérieure à 10 ans, la déduction totale de la taxe ne sera admise que si le prix réclamé atteint au moins 97,5% du prix de construction ou d'acquisition du bâtiment en pleine propriété.

48. Compte tenu des données qui ont été communiquées, le pourcentage de 97,5% sera atteint de telle sorte que la société S pourra bénéficier de la déduction totale des taxes qui grèveront l'acquisition de l'immeuble concerné.

3. Droit à déduction par B de la TVA grevant le droit d'usufruit

49. Selon les informations communiquées, la société B effectue à la fois des opérations taxées et des opérations exonérées et exerce son droit à déduction suivant la méthode de l'affectation réelle des biens et des services visée par l'article 46, § 2, du CTVA.

50. Il a encore été précisé que cette méthode a été acceptée par l'office de contrôle dont cette société relève.

51. Dans la mesure où la société B utilise le droit d'usufruit qui a été constitué à son profit pour les besoins de l'ensemble de son activité économique, elle pourra donc en principe opérer la déduction des taxes qui auront grevé la constitution de ce droit selon la méthode de l'affectation réelle. Pour les modalités pratiques de cette déduction et, notamment, l'utilisation éventuelle de prorata spéciaux, la société B est invitée à prendre contact avec l'office de contrôle de la TVA dont elle relève et qui a entériné précédemment l'adoption de la méthode de l'affectation réelle.

4. Sociétés tenues à la révision des déductions de la TVA grevant la constitution du droit d'usufruit

52. Conformément à l'article 6 de l'arrêté royal n° 3 du 10 décembre 1969, il faut entendre par biens d'investissement pour lesquels la déduction des taxes est sujette à révision, les biens corporels, les droits réels et les services destinés à être utilisés de manière durable comme instruments de travail ou moyens d'exploitation.

53. De l'arrêt rendu le 11 octobre 2002 par la Cour de Cassation, il peut en outre être conclu que, en cas de démembrement de la propriété d'un bien immeuble, seul le droit réel principal (par opposition au droit réel résiduaire) doit être considéré comme un bien d'investissement au sens de l'article 6 de l'arrêté royal n° 3 et, par conséquent, seul le titulaire de ce droit réel principal (par opposition au titulaire du droit résiduaire) est susceptible de procéder à une révision des déductions qu'il a opérées.

54. En l'occurrence, en cas de résiliation des conventions d'usufruit endéans la période de 15 ans applicable à la révision des taxes ayant grevé l'acquisition d'un droit réel portant sur un bâtiment, seuls les titulaires des usufruits, à savoir les sociétés A et B, seront tenues de procéder à la révision des taxes, en vertu de l'article 10, 4°, de l'arrêté royal n° 3 précité.

55. La résiliation des conventions d'usufruit restera en revanche sans effet sur le droit à déduction de la société S.

[1] Q.P. n°710 du 22 septembre 1993 du Représentant O. De Clippelle, Q. et R. parl., Chambre, sess. 1994-1995, n°129, p.13467.

[2] Question n° 710 du 22 septembre 1993 de M. le Représentant de Clippele, Bull. Q.R., Ch. Repr., S.O. 1994-1995, n° 129, 21 novembre 1994, pp. 13467-13468.

[3] Cass., 11 octobre 2002, Cour. fisc., 2002/602.