Winstmargeregeling voor tweedehandsvoertuigen, Negatieve marge, Mogelijkheid tot overdracht

Tekst van de beslissing

Arrest van het Hof van Cassatie dd. 10.10.2014 (F.13.0026.N)

Winstmargeregeling voor tweedehandsvoertuigen - Negatieve marge - Mogelijkheid tot overdracht

Wetsbepalingen

Richtlijn 2006/112/EG: Artt. 315 en 318

Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde: Art. 58, § 4

Samenvatting (door het Hof)

De bijzondere regeling van de belastingheffing over de winstmarge maakt het mogelijk om de maatstaf van de heffing te berekenen per levering of per belastingtijdvak of kwartaal en dat indien de winstmarge wordt bepaald per levering en die levering een negatieve marge oplevert, deze negatieve marge niet kan worden overgedragen naar een andere levering met een positieve marge.

Arrest van het Hof van Cassatie dd. 10.10.2014

(F.13.0026.N)

BELGISCHE STAAT, vertegenwoordigd door de minister van Financiën, met kabinet te 1000 Brussel, Wetstraat 12-14, voor wie optreedt de gewestelijk directeur van de BTW, Registratie en Domeinen, in de persoon van de ontvanger-rekenplichtige van het … Btw-ontvangkantoor te …, eiser, vertegenwoordigd door mr. … , advocaat bij het Hof van Cassatie, met kantoor te … , waar de eiser woonplaats kiest,

tegen

A. bvba, met zetel te … , verweerster, met als raadsman mr. … , advocaat bij de balie te … , waar de verweerster woonplaats kiest.

I. RECHTSPLEGING VOOR HET HOF

Het cassatieberoep is gericht tegen het arrest van het hof van beroep te Antwerpen van 9 oktober 2012.

Advocaat-generaal Dirk Thijs heeft op 17 maart 2014 een schriftelijke conclusie neergelegd.

Afdelingsvoorzitter Eric Dirix heeft verslag uitgebracht.

Advocaat-generaal Dirk Thijs heeft geconcludeerd.

II. CASSATIEMIDDEL

De eiser voert in zijn verzoekschrift dat aan dit arrest is gehecht, een middel aan.

III. BESLISSING VAN HET HOF

Beoordeling

1. In de artikelen 311 tot 332 van de Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde wordt, in afwijking van het beginsel van de belastingheffing per levering, voorzien in een bijzondere regeling voor gebruikte goederen, kunstvoorwerpen, voorwerpen voor verzamelingen en antiquiteiten waarbij de belasting kan worden geheven over de winstmarge.

Volgens artikel 315 van de Richtlijn is de maatstaf van heffing in dat geval de winstmarge van de belastingplichtige wederverkoper, verminderd met het bedrag van de btw die voor de winstmarge zelf geldt. De winstmarge van de belastingplichtige wederverkoper is gelijk aan het verschil tussen de door de belastingplichtige wederverkoper voor het goed gevraagde verkoopprijs en de aankoopprijs.

2. Artikel 318, lid 1, van de Richtlijn bepaalt dat teneinde de inning van de belasting te vereenvoudigen, de lidstaten voor bepaalde handelingen of voor bepaalde categorieën belastingplichtige wederverkopers kunnen bepalen dat de maatstaf van heffing voor leveringen van goederen die onderworpen zijn aan de winstmargeregeling, wordt vastgesteld voor ieder belastingtijdvak uit hoofde waarvan de belastingplichtige wederverkoper de in artikel 250 bedoelde btw-aangifte moet indienen. In dat geval is de maatstaf van heffing voor goederenleveringen waarop hetzelfde btw-tarief van toepassing is, de totale winstmarge van de belastingplichtige wederverkoper, verminderd met het bedrag van de btw op diezelfde winstmarge.

De totale winstmarge is gelijk aan het verschil tussen de volgende twee bedragen:

a) het totale bedrag van de goederenleveringen die onderworpen zijn aan de winstmargeregeling en die gedurende het belastingtijdvak door de belastingplichtige wederverkoper verricht zijn, dit wil zeggen de som van de verkoopprijzen;

b) het totale bedrag van de in artikel 314 bedoelde goederenaankopen die gedurende het belastingtijdvak door de belastingplichtige wederverkoper zijn verricht, dit wil zeggen de som van de aankoopprijzen.

3. Volgens artikel 318, lid 3, van de Richtlijn dienen de lidstaten de nodige maatregelen te treffen om te voorkomen dat de in lid 1 bedoelde belastingplichtigen ongerechtvaardigde voordelen genieten of ongerechtvaardigde schade lijden.

4. In uitvoering van de Richtlijn voorziet artikel 58, § 4, Btw-wetboek in een bijzondere regeling van belastingheffing over de winstmarge gerealiseerd door belastingplichtige wederverkopers op door hen verrichte leveringen van onder meer gebruikte goederen.

Volgens artikel 58, § 4, 11°, van hetzelfde wetboek doet, indien de toepassing van de bijzondere regeling van belastingheffing over de winstmarge een negatieve marge tot resultaat heeft, zulks geen recht op terugbetaling van de belasting ontstaan.

5. Artikel 3 van het koninklijk besluit nr. 53 van 23 december 1994 met betrekking tot de bijzondere regeling van belastingheffing over de winstmarge voor gebruikte goederen, kunstvoorwerpen, voorwerpen voor verzamelingen en antiquiteiten, bepaalt het volgende:

"De belastingplichtige wederverkopers stellen, onder de door of vanwege de Minister van Financiën gestelde voorwaarden, de maatstaf van heffing voor leveringen van goederen die onderworpen zijn aan de bijzondere regeling van belastingheffing over de winstmarge vast voor elk aangiftetijdvak.

De belastingplichtige wederverkoper dient jaarlijks een inventaris op te maken van de voorraad goederen onderworpen aan de bijzondere regeling van belastingheffing over de winstmarge.

De maatstaf van heffing voor leveringen van goederen waarop hetzelfde tarief van de belasting van toepassing is, is de totale winstmarge van de belastingplichtige wederverkoper, verminderd met het bedrag van de belasting die in dezelfde winstmarge is begrepen.

De totale winstmarge voor elk aangiftetijdvak, uitgezonderd voor het laatste aangiftetijdvak van het jaar, is gelijk aan het verschil tussen:

- het totale bedrag van de leveringen van goederen die onderworpen zijn aan de bijzondere regeling van belastingheffing over de winstmarge en die tijdens het tijdvak door de belastingplichtige wederverkoper verricht zijn; dat bedrag is gelijk aan het totaal van de verkoopprijzen;

- en het totale bedrag van de door de belastingplichtige wederverkoper tijdens het tijdvak verrichte aankopen van goederen bedoeld in artikel 58, § 4, 2°, van het Wetboek, waarvan de leveringen door personen of belastingplichtigen vermeld in die bepaling voldoen aan de voorwaarden gesteld in die bepalingen en, indien van het keuzerecht bedoeld in artikel 58, § 4, 4°, van het Wetboek, gebruik wordt gemaakt, van goederen gekocht of ingevoerd in de omstandigheden bedoeld in die laatste bepaling; dat bedrag is gelijk aan het totaal van de aankoopprijzen.

De totale winstmarge voor het laatste aangiftetijdvak van het jaar is gelijk aan het verschil tussen:

- het totale bedrag van de verkoopprijzen van de leveringen van goederen die onderworpen zijn aan de bijzondere regelingen van belastingheffing over de winstmarge en die tijdens het jaar door de belastingplichtige wederverkoper zijn verricht;

- en het totale bedrag van de aankoopprijzen van de goederen die tijdens hetzelfde jaar door de belastingplichtige wederverkoper met toepassing van de bijzondere regeling van belastingheffing over de winstmarge zijn geleverd, verhoogd met het bedrag van de winstmarges die reeds werden aangegeven voor de vorige aangiftetijdvakken van hetzelfde jaar.

Indien de totale winstmarge met betrekking tot het laatste aangiftetijdvak van het jaar een negatieve marge is, doet dit geen recht op overdracht van die marge naar een volgend jaar ontstaan".

6. Uit deze bepalingen volgt dat de bijzondere regeling van de belastingheffing over de winstmarge het mogelijk maakt om de maatstaf van de heffing te berekenen per levering of per belastingtijdvak of kwartaal en dat indien de winstmarge wordt bepaald per levering en die levering een negatieve marge oplevert, deze negatieve marge niet kan worden overgedragen naar een andere levering met een positieve marge.

7. De appelrechters die oordelen dat de verweerster wanneer zij tweedehandswagens verkoopt met een negatieve marge, gerechtigd is deze over te dragen naar een andere levering die een positieve marge vertoont en bijgevolg een recht op teruggaaf van belasting kan doen gelden, verantwoorden hun beslissing niet naar recht.

Het middel is gegrond.

Over de door de verweerster voorgestelde prejudiciële vragen

8. De verweerster gaat in haar vraagstelling ervan uit dat nergens in de artikelen 312 tot 325 van de Richtlijn aan de Lidstaten de mogelijkheid wordt geboden om te bepalen dat negatieve marges geen recht geven op terugbetaling van belasting zodat de Belgische Staat niet bevoegd is om een bepaling op te nemen zoals artikel 58, § 4, 11°, Btw-wetboek.

Gelet op het voornoemde artikel 318, lid 3, van de Richtlijn dat de Lidstaten verplicht om de nodige maatregelen te treffen om te voorkomen dat belastingplichtigen ongerechtvaardigde voordelen genieten of ongerechtvaardigde schade lijden, berust de vraagstelling op een onjuiste rechtsopvatting en bestaat er geen aanleiding tot het stellen van de prejudiciële vragen.

Dictum

Het Hof,

Vernietigt het bestreden arrest, behalve in zoverre dit het hoger beroep ontvankelijk verklaart.

Beveelt dat van dit arrest melding zal worden gemaakt op de kant van het gedeeltelijk vernietigde arrest.

Houdt de kosten aan en laat de beslissing daaromtrent over aan de feitenrechter.

Verwijst de aldus beperkte zaak naar het hof van beroep te Gent.

Dit arrest is gewezen te Brussel door het Hof van Cassatie, eerste kamer, samengesteld uit … , en in openbare rechtszitting van 10 oktober 2014 uitgesproken door afdelingsvoorzitter …

Ondertekeningen

Conclusie van advocaat-generaal D. Thijs:

1. Onderhavige betwisting betreft de toepassing van de winstmargeregeling voor tweedehandse voertuigen op het vlak van de btw.

Verweerster berekende bij de verkoop van tweedehandse voertuigen de maatstaf van heffing per levering overeenkomstig de administratieve toegeving omschreven onder nr. 83 van de aanschrijving nr. 2 van 2 januari 1995.

Bij verweerster werd vastgesteld dat wanneer zij wagens verkocht met een negatieve marge, de btw op deze negatieve marge terugvroeg.

Volgens de administratie doet de bepaling van de maatstaf van heffing per levering geen recht op teruggaaf ontstaan wanneer bepaalde voertuigen worden verkocht met een negatieve marge.

Verweerster vorderde de nietigverklaring van het uit hoofde van deze btw-inbreuk uitgevaardigd dwangbevel.

In graad van beroep verklaarde het hof van beroep te Antwerpen bij het thans bestreden arrest van 9 oktober 2012 de vordering van verweerster gegrond en het dwangbevel nietig.

2. Het bestreden arrest oordeelt dat het standpunt van de administratie, dat steunt op de aanschrijving nr. 2 van 2 januari 1995, luidend dat de bepaling van de maatstaf van heffing per levering geen recht op teruggaaf doet ontstaan wanneer bepaalde goederen worden verkocht met negatieve marge, strijdig is met de wettelijke regeling vervat in artikel 58, §4, 11°, btw-wetboek, de bepalingen van het koninklijk besluit nr. 53 van 23 december 1994, en de bepalingen van de artikelen 312 tot en met 325 van de Richtlijn 2006/112/EG.

3. In het enig middel tot cassatie voert eiser aan dat geen enkele wettelijke bepaling, noch communautaire rechtsregel aan een belastingplichtige, die voor de toepassing van de bijzondere regeling van belastingheffing over de winstmarge, de maatstaf van heffing vaststelt per levering, het recht toekent op teruggaaf van btw ingeval van een levering met een negatieve marge.

Het verbod op teruggaaf ingeval van een negatieve marge bij de bepaling van de maatstaf van heffing per levering, vindt, volgens eiser wel degelijk steun in de communautaire en wettelijke regeling.

Eiser besluit dat het bestreden arrest niet wettig heeft beslist dat verweerster haar recht op teruggaaf van btw behield "bij gebrek aan wettelijke bepaling die dit recht uitsloot bij toepassing van de maatstaf van heffing per levering in plaats van heffing per aangiftetijdvak", mitsdien niet wettig het dwangbevel dd. 30 juli 2009 nietig heeft verklaard (Schending van het algemeen rechtsbeginsel van de neutraliteit van het btw-stelsel, de artikelen 2, 17 en 26bis van de Richtlijn 77/388/EEG van de Raad van 17 mei 1977, 1, 168, 311 tot en met 332 van de Richtlijn 2006/112/EG van 28 november 2006 van de Raad betreffende het Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde, 2, eerste lid, 45, 58, §4, in het bijzonder 11°, btw-wetboek, 1, 2, 3, 4 en 10 van het koninklijk besluit nr. 53 van 23 december 1994).

4. De bijzondere "winstmargeregeling", zoals ingevoerd in artikel 26bis van de Richtlijn 77/388/EEG van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-Staten inzake omzetbelasting - Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag, thans neergelegd in de artikelen 311 tot 332 van de Richtlijn 2006/112/EG van 28 november 2006 van de Raad betreffende het Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde, houdt in dat enkel btw wordt geheven over de winstmarge die de belastingplichtige wederverkoper behaalt en wijkt af van het algemene beginsel dat, overeenkomstig artikel 2 van voormelde richtlijnen, btw wordt geheven over elke levering van goederen en over elke dienst die door een belastingplichtige onder bezwarende titel wordt verricht.

De winstmargeregeling, die onder meer van toepassing is op de wederverkoop van gebruikte personenvoertuigen, voorkomt dat gebruikte goederen die opnieuw in de handel worden gebracht, een tweede maal worden belast zonder dat rekening wordt gehouden met de btw die nog in de prijs is inbegrepen.

Deze bijzondere Communautaire regeling van belastingheffing over de winstmarge werd omgezet in artikel 58, §4, btw-wetboek, en nader uitgewerkt in het koninklijk besluit nr. 53 van 23 december 1994 met betrekking tot de bijzondere regeling van belastingheffing over de winstmarge voor gebruikte goederen, kunstvoorwerpen, voorwerpen voor verzamelingen en antiquiteiten, alsook in de aanschrijving nr. 2 van 2 januari 1995.

De maatstaf van heffing is, overeenkomstig de artikelen 26bis B. 3 van de Richtlijn 77/388/EEG, 315 van de Richtlijn 2006/112/EG, en 2, §1, van het koninklijk besluit nr. 53 van 23 december 1994, de winstmarge van de belastingplichtige wederverkoper, verminderd met het bedrag van de btw die voor de winstmarge zelf geldt, waarbij de winstmarge van de belastingplichtige wederverkoper gelijk is aan het verschil tussen de door de belastingplichtige wederverkoper voor het goed gevraagde verkoopprijs en de aankoopprijs.

De bijzondere regeling van de belastingheffing over de winstmarge op de verkoop van tweedehandse goederen, maakt het mogelijk om de maatstaf van heffing te berekenen per levering (wat de regel is volgens de artikelen 26bis B. 3 van de Richtlijn 77/388/EEG en 315 van de Richtlijn 2006/112/EG, en de uitzondering - als administratieve toegeving - volgens nr. 83 van de aanschrijving nr. 2 van 2 januari 1995), of per belastingtijdvak of kwartaal (wat de regel is volgens artikel 3 van het koninklijk besluit nr. 53 van 23 december 1994, en de uitzondering volgens de artikelen 318 van de Richtlijn 2006/112/EG en 26bis B. 10 van de Richtlijn 77/388/EEG).

5. Overeenkomstig artikel 318, lid 3, van deze Richtlijn dienen de lidstaten de nodige maatregelen te treffen om te voorkomen dat de desbetreffende belastingplichtigen ongerechtvaardigde voordelen genieten of ongerechtvaardigde schade lijden.

Zo bepaalt artikel 58, §4, 11°, van het btw-wetboek dat, indien de toepassing van de bijzondere regeling van belastingheffing over de winstmarge een negatieve marge tot resultaat heeft, zulks geen recht op terugbetaling van de belasting kan doen ontstaan.

6. In de toelichting bij de voorziening (p. 15-17) vestigt eiser de aandacht op het werkingsmechanisme en bijzondere kenmerken van de winstmargeregeling:

"De achterliggende reden voor het invoeren van de winstmargeregeling is het vermijden dat tweemaal BTW wordt geheven. Wanneer bijvoorbeeld een particulier een voertuig heeft aangekocht, dan heeft hij hierop btw moeten betalen. Deze btw heeft hij niet kunnen recupereren door het uitoefenen van een aftrek. Wanneer deze particulier het voertuig verkoopt aan een btw-plichtige handelaar in voertuigen dan drukt de door de particulier betaalde btw nog steeds op het voertuig. De btw-plichtige handelaar verkoopt vervolgens het voertuig. In principe dient hij als btw-plichtige op deze verkoop btw aan te rekenen. Op deze wijze zou er btw op btw verschuldigd zijn. Dit is strijdig met het basisbeginsel inzake btw dat op alle goederen slechts éénmaal btw mag drukken. Om dit beginsel gestand te doen werd de margeregeling ingesteld waarbij de belastingplichtige wederverkoper enkel btw moet aanrekenen op zijn winstmarge (H. VANDEBERGH, "Problemen bij de toepassing van de margeregeling voor tweedehandse voertuigen inzake BTW", TFR 2001, afl. 208, 884).

Typisch of kenmerkend voor deze "bijzondere regeling" is dat de maatstaf van heffing (marge) "negatief" kan zijn. In een dergelijk geval zullen negatieve saldi overgedragen worden naar een volgend aangiftetijdvak. Maar in situaties waarin de belastingplichtige wederverkoper opteerde voor een individualisering van de verkopen van tweedehandse vervoermiddelen, en de maatstaf van heffing per levering berekende, zullen dergelijke negatieve maatstaven van heffing niet overgedragen kunnen worden naar een volgende aangifteperiode. Er zal dan - en dat is juist "het bijzondere van deze bijzondere regeling" - geen btw verschuldigd kunnen zijn over de "gerealiseerde" winstmarge (die immers "negatief" is omdat de aankoopprijs welke betaald werd door de belastingplichtige wederverkoper aan de verkoper groter of hoger is dan de uiteindelijke verkoopprijs).

Door deze "bijzondere regeling" toe te passen en enkel en alleen maar "verschuldigde BTW" te laten berekenen over de "winstmarge" wil men de betrokken belastingplichtige wederverkoper behoeden voor elke "ongerechtvaardigde schade" die hij zal lijden ingevolge een wederverkoop met een negatieve winstmarge.

Anderzijds zal geen enkele belastingplichtige wederverkoper gerechtigd zijn zich een ongerechtvaardigd voordeel toe te eigenen. Het gevaar bestaat inderdaad dat men in een situatie komt waarin de belastingplichtige wederverkoper er alle belang bij heeft de prijs van zijn aankoop bij particulieren of andere in artikel 314 van Richtlijn 2006/112/EG beoogde personen kunstmatig te verhogen teneinde de belastbare marge te verminderen en daarna te pogen "teruggaaf" te bekomen en/of geen "verschuldigde belasting op de winstmarge" te betalen. Mocht betrokken belastingplichtige wederverkoper toch teruggaaf bekomen van btw, berekend over de negatieve verkoopprijs, is dat vooreerst een bedrag dat - in theorie - zou moeten toekomen aan de werkelijke rechthebbende van deze btw (de particulier of een andere categorie van belastingplichtigen welke geen periodieke btw-aangiften indienen en bij aankoop geen recht op aftrek van voorbelasting hebben kunnen uitoefenen). Bij de overdracht door voormelde verkoper (particulier of niet indiener van periodieke btw-aangiften) werd echter geen "verschuldigde btw" aangerekend aan de belastingplichtige wederverkoper. Deze laatste betaalde een zuivere verkoopprijs aan de overlater van het gebruikte personenvoertuig die als eindconsument of als belastingplichtige niet-indiener van periodieke btw-aangiften aanvankelijk de btw niet in aftrek heeft kunnen brengen. Dergelijk "goed" - waarop bij de overdracht geen verschuldigde btw werd aangerekend - komt thans dus opnieuw in de werkingssfeer van de btw terecht, doch enkel de winstmarge zal worden belast."

7. Eiser stelt terecht dat er, gelet op de typische kenmerken of werkingsmechanisme van de "margeregeling", er geen enkele wettelijke reden voorhanden is op grond waarvan de betrokken belastingplichtige wederverkoper een vermeend recht op teruggaaf zou kunnen uitoefenen.

De belastingplichtige wederverkoper zal, door gebruik te maken van de in de artikelen 312 en volgende van Richtlijn 2006/112/EG voorziene "Bijzondere regeling voor belastingplichtige wederverkopers", de winstmarge bepalen welke gelijk is aan het verschil tussen de door deze belastingplichtige wederverkoper voor het tweedehandse voertuig gevraagde verkoopprijs én de aankoopprijs ervan en enkel en alleen over een dergelijk positief verschil (de winstmarge) verschuldigde btw moeten aanrekenen.

8. Geen enkele wettelijke, noch communautaire rechtsregel is voorhanden om enig "recht op teruggaaf" toe te kennen aan een belastingplichtige wederverkoper ingeval van een negatieve winstmarge.

In tegenstelling tot wat de appelrechters oordelen, is het van geen belang of de betrokken belastingplichtige wederverkoper de margeregeling toepast "per aangiftetijdvak" dan wel "levering per levering".

Artikel 58, §4, 11°, btw-wetboek, is niet voor interpretatie vatbaar waar het stelt dat wanneer de toepassing van de bijzondere regeling van belastingheffing over de winstmarge een negatieve marge tot resultaat heeft, zulks geen recht op terugbetaling van de belasting doet ontstaan.

Dit verbod op teruggaaf van btw is algemeen en geldt ongeacht de wijze waarop de maatstaf van heffing wordt vastgesteld, hetzij levering per levering, hetzij per aangiftetijdvak.

Het bestreden arrest oordeelt dan ook niet wettig dat er wel een recht op teruggaaf van btw geldt ingeval er een negatieve marge is wanneer de maatstaf van heffing wordt berekend per levering.

Het middel komt mij dan ook gegrond voor.

9. In de memorie van antwoord gaat verweerder uit van de onjuiste rechtsopvatting dat nergens in de artikelen 312 tot 325 van de Europese Richtlijn 2006/112, de mogelijkheid gegeven wordt aan de Lidstaten om te bepalen dat negatieve marges geen recht geven op terugbetaling zodat de Belgische Staat niet bevoegd is dergelijke bepaling op te nemen in de wet (artikel 58, §4, 11° btw-wetboek).

Artikel 318, lid 3, van deze Richtlijn verplicht de lidstaten immers de nodige maatregelen te treffen om te voorkomen dat de desbetreffende belastingplichtigen ongerechtvaardigde voordelen genieten of ongerechtvaardigde schade lijden.

In deze omstandigheden is Uw Hof niet gehouden de door verweerder voorgestelde prejudiciële vragen te stellen aan het Europees Hof van Justitie.

Besluit: VERWERPING.