Vervolging, geding, rechten en voorrechten schatkist, strafbeding, administratieve geldboeteBelasting over de toegevoegde waarde

Fiche van de FOD Financiën

Tekst van het arrest

Tekst van de beslissing

Hof van beroep te Gent - 5e Kamer

Nr.1997/AR/1348

In de zaak van :

R. N., vroeger groothandelaar in planten, wonende te …, …,

appellant,

ter terechtzitting vertegenwoordigd door Mr. D. P., advocaat te …, …

tegen :

DE BELGISCHE STAAT, FOD Financiën, Administratie van de BTW, vertegenwoordigd door de Minister van Financiën, op vervolging en benaarstiging van de Ontvanger van het eerste BTW-Ontvangkantoor te Kortrijk, thans Hoveniersstraat 31 te 8500 KORTRIJK,

geïntimeerde,

ter terechtzitting vertegenwoordigd door Mr. P. M., advocaat te …, …

spreekt het Hof het volgend arrest uit :

Bij verzoekschrift neergelegd ter griffie van het Hof op 26 mei 1997 heeft de appellant hoger beroep ingesteld tegen het vonnis uitgesproken op 20 september 1996 door de eerste kamer van de rechtbank van eerste aanleg te Kortrijk waarbij het door de appellant ingestelde verzet tegen een op 23 maart 1993 door de Ontvanger van het BTW-kantoor Kortrijk uitgevaardigd dwangbevel, geviseerd en uitvoerbaar verklaard op 29 maart 1993 door de heer D. W., inspecteur, daartoe aangewezen door de Gewestelijke directeur te Brugge en ter kennis gebracht op 30 maart 1993 ongegrond werd verklaard en waarbij de appellant tevens verwezen werd in de gedingkosten.

Het hoger beroep strekt er toe het bestreden vonnis te doen vernietigen en opnieuw wijzende de oorspronkelijke vordering van de appellant ontvankelijk en gegrond te doen verklaren en te zeggen voor recht dat onderhavige kennisgeving en betekening en dwangbevel nietig en/of niet toelaatbaar, of onontvankelijk zijn, minstens ongegrond, dat dientengevolge het dwangbevel niet verjaringstuitend werkt en geen verdere uitvoering mag kennen en te zeggen voor recht, dat de aanslag onwettelijk is en ongegrond en geen enkel gevolg mag kennen en derhalve de terugbetaling te bevelen van alle sommen die mochten ingehouden, betaald, geïnd of aangezuiverd zijn geweest, verhoogd met de rente aan 12 %. Tenslotte vordert de appellant de geïntimeerde te doen veroordelen tot alle gedingkosten, met inbegrip van de rechtsplegingsvergoeding voor beide instanties.

De geïntimeerde vordert het hoger beroep van de appellant onontvankelijk te verklaren bij gebrek aan consignatie, minstens het hoger beroep ongegrond te verklaren en het bestreden vonnis te bevestigen met veroordeling van de appellant tot de kosten van beide aanleggen.

1. Feitelijke gegevens.

De appellant is BTW-belastingplichtige onder het BTW­nummer … als groothandelaar in bloemen en planten. Naar aanleiding van een controle op 20 juni 1989 van de boekhouding werden een aantal onregelmatigheden en overtredingen inzake BTW vastgesteld.

Uit het strafdossier (not. 78.79.7205/87/DJ) ten laste van M. L. en waartoe recht tot inzage werd verleend door de Procureur-generaal bij het Hof van Beroep te Gent op 3 februari 1989 zou de appellant volgende bezwarende feiten hebben gepleegd :

- er werd geen volledige boekhouding gehouden, maar slechts een aankoopboek en een verkoopboek;

- de leveringsbonnen werden vernietigd na het opstellen van de factuur (een gedeelte van de levering werd slechts gefactureerd en alle sporen van onregelmatigheden moesten verdwijnen);

- aan volgende klanten werden de leveringen slechts gedeeltelijk gefactureerd a) 50 % aan C. D'H., 2/3 op factuur voor L. G. c) 60 % op factuur van M. L.;

- de namen van andere cliënten die niet de volledige levering wensten gefactureerd te zien wilde N. R. niet vernoemen;

- mevrouw N. R. meende te mogen stellen dat 1/5 van de omzet niet werd gefactureerd en een boekhouding omtrent deze niet gefactureerde leveringen werd niet gevoerd;

Op grond van deze gegevens werd de boekhouding als niet bewijskrachtig verworpen en voortgaande op de bekentenissen van mevrouw N. R. werd de omzet onder meer voor het jaar 1988 bepaald op … BEF (thans … EUR).

Op basis van voormelde gegevens werd op 28 juni 1989 een minnelijke inregelstelling overgemaakt aan de appellant.

De appellant liet weten daar niet mede akkoord te kunnen gaan omdat enkel de boekhouding over het jaar 1986 werd onderzocht, er mogelijks boekhoudkundige overtredingen waren doch geen fiscale terwijl bovendien de beweringen m.b.t. D'H. en G. geheel werden weerlegd.

Bij gebrek aan minnelijke regeling werd op 23 maart 1993 proces-verbaal opgemaakt voor BTW-rechten voor het jaar 1988 t.b.v. … BEF (thans … EUR), als wettelijke geldboete tweemaal het bedrag van de verschuldigde rechten of … BEF (thans … EUR), meer de intresten bedoeld en berekend overeenkomstig art. 91, § 1 BTW-Wet vanaf 21 januari 1989.

Dit proces-verbaal werd opgesteld onder voorbehoud van toevoegingen, verbeteringen of wijzigingen en teneinde de belangen van de schatkist te vrijwaren in afwachting van de strafzaak ten laste van de appellant;

Op basis van dit PV werd een dwangbevel uitgevaardigd door de ontvanger van het BTW-ontvangkantoor Kortrijk op 23 maart 1993, dat geviseerd en uitvoerbaar werd verklaard op 29 maart 1993 en dat op 30 maart 1993 ter kennis werd gebracht van de appellant.

Het verzet tegen dit dwangbevel werd door de eerste rechter afgewezen. Op grond van de gegevens uit de strafinformatie, de afgelegde verklaringen en de materiële vaststellingen omtrent de onder facturatie beschouwde de eerste rechter het omzettekort ten belope van één vijfde als realistisch.

Inmiddels is gebleken dat de appellant samen met zijn echtgenote op 13 december 1994 strafrechtelijk is veroordeeld tot een hoofdgevangenisstraf van zes maanden met uitstel gedurende een termijn van drie jaar en een geldboete van … frank of een vervangende gevangenisstraf van twee maanden. Dit arrest is definitief daar de voorziening in cassatie werd verworpen bij arrest van 23 april 1996.

In zijn beroepsakte herhaalde de appellant zijn voor de eerste rechter uiteengezette grieven inzonderheid deze m.b.t. de nietigheid van het dwangbevel en de kennisgeving ervan,' de eensluidend verklaarde afschriften van het proces-verbaal en het dwangbevel door de ontvanger, de niet bewezen delegatie door de gewestelijke directeur, de onwettige organisatie en oprichting van de BBI, de schending van de rechten van de verdediging wegens het laattijdig opmaken van het PV, het niet geven van een toelating tot inzage om het strafdossier in te zien, de beweerde schending van art. 211 Wetboek met zegel gelijkgestelde taksen en de niet toepasselijkheid ervan inzake BTW, de betwisting van de rechtsfeiten die aan de grondslag van de vordering van de geïntimeerde lagen·en tenslotte de betwisting van de boeten.

2. Nopens de ontvankelijkheid van het hoger beroep.

Voorafgaandelijk werpt de geïntimeerde in hoofdorde op dat het hoger beroep niet ontvankelijk is omdat het bedrag van de verschuldigde sommen niet in consignatie werd gegeven binnen de wettelijk voorziene termijn zoals vereist door artikel 92, tweede lid BTW-Wet.

Bij aangetekende brief van 24 november 1997 had de Ontvanger van het eerste BTW-ontvangkantoor te Kortrijk de appellant verzocht op grond van artikel 92, tweede lid BTW-Wet binnen de twee maanden het bedrag van … BEF in consignatie te geven bij de Deposito- en Consignatiekas bestaande uit :

- BTW rechten … BEF (thans … EUR)

- boeten … BEF (thans … EUR)

- wettelijke intrest tot

20 december 1997 … BEF (thans … EUR)

- moratoire intresten

tot 20 december 1997 … BEF (thans … EUR)

- kosten … BEF (thans … EUR)

Totaal … BEF (thans … EUR)

Deze vraag tot consignatie werd als volgt gemotiveerd :

"In dit verzoekschrift tot hoger beroep komen geen nieuwe argumenten aan bod die niet reeds door de administratie werden weerlegd, zodat dit hoger beroep een dilatoir karakter heeft.

De rechten van de Schatkist kunnen op geen enkele andere manier en in dezelfde mate veilig gesteld worden dan door de toepassing van artikel 92, tweede lid W.BTW.

U hebt uw beroepswerkzaamheid als BTW-belastingplichtige stopgezet op 1 april 1990.

De hypothecaire inschrijving genomen overeenkomstig artikel 86 W.BTW op het onroerend goed van de belastingplichtige, gelegen te …, …, kan slechts tot zekerheid dienen voor de invordering van de belasting, van de intresten en van de kosten met uitsluiting van de administratieve geldboeten".

In antwoord op dit schrijven betwistte de raadsman van de appellant het dilatoir karakter van het hoger beroep stellende dat de administratie duidelijk wil verhinderen dat de zaak in tweede graad in hoger beroep zou worden beoordeeld.

Het toenmalig artikel 92, 2° BTW-Wet bepaalde : "Wanneer het verzet tegen het dwangbevel is afgewezen, kan tegen de rechterlijke beslissing niet op geldige wijze enig rechtsmiddel worden aangewend indien het bedrag van de verschuldigde sommen niet in consignatie is gegeven binnen twee maanden na het verzoek dat de bevoegde ambtenaar bij aangetekende brief tot de belastingschuldige richt".

Beide partij en gaan akkoord dat in het licht van de rechtspraak van het Arbitragehof de BTW-ontvanger over een discretionaire bevoegdheid beschikt om al dan niet consignatie te vragen. Dit onderstelt dat het verzoek moet gesteund zijn op objectieve en noodzakelijkerwijs controleerbare gegevens van een administratief dossier waaruit kan worden afgeleid dat de genomen maatregel verantwoord is rekening houdend met de doelstelling van de wetgever.

De wetsbepaling van artikel 92, tweede lid BTW-Wet is geïnspireerd door artikel 202.2, derde lid van het Wetboek der met het Zegel gelijkgestelde taksen. De ontstaansgeschiedenis leert dat deze bepaling werd ingevoerd om schuldenaars vervolgd wegens ontegensprekelijk verschuldigde rechten te verhinderen de zaak zonder enige ernstige bewijsvoering voor het gerecht te brengen, teneinde de betaling van hun schuld te verdagen. De bedoeling van de wetgever bestond erin te vermijden dat de betaling van de belasting (de verschuldigde BTW) wordt verdaagd of uitgesteld door vertragingspogingen van de belastingplichtige.

Als eerste motief verwijst de ontvanger naar het feit dat geen nieuwe argumenten aan bod komen die niet reeds door de Administratie werden weerlegd.

Deze redengeving kan op zichzelf niet als voldoende verantwoording worden aanvaard. Het recht van hoger beroep houdt niet in dat men in hoger beroep andere argumenten zou moeten aanvoeren dan deze die men in eerste aanleg heeft ontwikkeld. De belastingplichtige moet de mogelijkheid hebben zijn argumentatie aan een tweede rechterlijk oordeel te onderwerpen. Het loutere feit dat de belastingplichtige geen nieuwe argumenten aanvoert bewijst op zich niet dat de belastingplichtige enkel om dilatoire redenen beroep instelt en de belangen van de schatkist in gevaar brengt.

Als tweede motief wordt aangehaald dat de appellant Zijn beroepswerkzaamheid als BTW-belastingplichtige heeft stopgezet op 1 april 1990. Deze omstandigheid heeft niet noodzakelijk voor gevolg dat de financiële toestand van de appellant daardoor zal verslechteren. De ontvanger geeft daaromtrent geen andere specificaties. Overigens werd het dwangbevel pas uitgevaardigd op 23 maart 1993 hetzij nadat de appellant zijn beroepswerkzaamheid had stopgezet.

Tenslotte wordt aangevoerd dat de hypothecaire inschrijving slechts tot zekerheid kan dienen voor de invordering van de belasting, de intresten en de kosten doch niet van de administratieve geldboeten.

Nog afgezien van het feit dat art. 86 BTW-Wet geen hypothecaire inschrijving voorziet voor de geldboeten blijkt daaruit niet dat de eventuele opbrengst van de verkoop niet zal volstaan om ook de boeten te voldoen. Bovendien blijkt uit de ontstaansgeschiedenis dat de consignatie bedoeld is voor de onbetwist verschuldigde rechten en niet voor de boeten. De ontvanger toont niet aan dat de inschrijving niet volstaat voor het voldoen van rechten, intresten en kosten.

Voormelde gegevens dwingen de overtuiging af dat de aangehaalde motieven geen redelijke verantwoording uitmaken ter· ondersteuning van het verzoek tot consignatie, zodat de niet betaling van de gevraagde consignatiesom geen beletsel vormt om het hoger beroep ontvankelijk te verklaren en de zaak ten gronde te onderzoeken.

3. Met betrekking tot de aangevoerde excepties.

3.1. Het eensluidend verklaren van het dwangbevel en het proces-verbaal.

De appellant stelt dat voor zoveel de BTW-ontvanger het afschrift eensluidend heeft verklaard dit nietig is omdat de regels van authenticiteit niet werden nageleefd. Hij verwijst naar het gemeen recht en in het bijzonder naar de eisen van de authenticiteit van notariële akten, zodat nu de wet aan de ontvanger geen bevoegdheid geeft het origineel van het dwangbevel voor eensluidend te verklaren dit document als dusdanig geen uitvoerbare kracht heeft. In zijn laatste bijstelling, pleitnota genoemd neergelegd op 25 februari 2003 gedraagt de appellant zich naar de wijsheid wat de authenticiteitkwestie betreft.

Het dwangbevel is een buitengerechtelijke akte die door de administratieve overheid wordt uitgevaardigd en bestemd is om als uitvoerbare titel te dienen ter invordering van de belastingschuld.

Art. 85 BTW-Wet bepaalt dat bij gebreke aan voldoening van de belasting, intresten, administratieve geldboeten en toebehoren door de met de invordering belaste ambtenaar een dwangbevel wordt uitgevaardigd dat zoals ten deze werd geviseerd en uitvoerbaar verklaard door de gewestelijke directeur van de Administratie van de belastingen over de toegevoegde waarde...

Andere specifieke vormvereisten worden door de BTW­wetgeving niet gesteld. Geen enkele wettelijke bepaling verhindert dat de BTW-ontvanger, zijnde de met invordering belaste ambtenaar, die het originele dwangbevel heeft gemaakt, het afschrift van een dwangbevel en de afschriften van de processen-verbaal voor eensluidend verklaart.

De Ventôsewet op het notarisambt werd door de BTW­wetgeving niet van toepassing gemaakt op de akten uitgaande van de administratie.

Voorts moet naar luid van art. 85, § 1 in fine BTW-Wet de kennisgeving van het dwangbevel niet gebeuren per gerechtsdeurwaarder, doch kan de kennisgeving ook gebeuren per aangetekende brief. In tegenstelling tot wat de appellant voorhield ligt het bewijs van de aangetekende zending wel voor (zie stuk 35).

Uit deze bepaling dient te worden afgeleid dat de BTW­ontvanger (belast met de invordering) in afwijking van het gemeen recht (art. 516 Ger.W.) ook afschriften van het dwangbevel en afschriften van het proces-verbaal voor eensluidend kan verklaren.

De vermelding van eensluidendverklaring door deze ambtenaar in de uitoefening van zijn taak geldt als volledig bewijs van de conformiteit, zolang zijn vermelding niet van valsheid wordt beticht, hetgeen te dezen niet het geval is.

3.2. Het bewijs van de delegatie door de Gewestelijke Directeur aan de heer D..

De appellant houdt staande dat het bewijs niet is geleverd dat de directeur overeenkomstig artikel 85, § 1 BTW-Wet aan Inspecteur D. W. zijn bevoegdheid delegeerde om een dwangbevel uitvoerbaar te verklaren en te viseren.

Art. 85, § 1 BTW-Wet bepaalt dat het dwangbevel wordt uitgevaardigd door de met de invordering belaste ambtenaar en wordt geviseerd door de gewestelijke directeur van de administratie van de belasting van de toegevoegde waarde, registratie en domeinen of de door hem aangewezen ambtenaar.

Uit de brief van 2 maart 1992 uitgaande van de Gewestelijke Directeur P. V. blijkt dat aan de heer D. W., Inspecteur BTW Brugge, met ingang van 2 maart 1992 en tot nader order delegatie wordt verleend om alle dwangbevelen te viseren en uitvoerbaar te verklaren.

Blijkens het door de appellant overgelegde dwangbevel gebeurde de visering en uitvoerbaarverklaring op 29 maart 1993 door W. D., inspecteur, hetzij nadat hij daartoe was gedelegeerd.

Geen enkele wetsbepaling legt aan de gewestelijke directeur op de volmacht van de inspecteur authentiek op te stellen dan wel bij volmacht te laten publiceren in het Belgisch Staatsblad.

De diverse besluiten die de invordering regelen dienen onbetwistbaar als reglementen van intern beheer beschouwd te worden vermits zij de vlotte organisatie van de diverse diensten van de administratie beogen.

3.3. Nopens de onwettige oprichting en organisatie van de B.B.I.

Door de appellant wordt opgeworpen dat de organisatie van de B.B.I. onwettig werd opgericht.

De Administratie van de bijzondere belastinginspectie werd met ingang van 21 februari 1979 opgericht als onderdeel van de Algemene Administratie van de belastingen, die voor het overige. bestond uit de Administratie der directe belastingen, de Administratie der douane en accijnzen, de Administratie van der belasting over de toegevoegde waarde, registratie en domeinen en de Administratie van het kadaster (artikel 1, § 1, van het koninklijk besluit van 29 oktober 1971 tot vaststelling van het organiek reglement van het Ministerie van Financiën en van de bijzondere bepalingen die er voorzien in de uitvoering van het Statuut van het rijkspersoneel, gewijzigd bij het koninklijk besluit van 14 november 1978 tot oprichting van de graad van administrateur-generaal van de belastingen en tot wijziging van voormeld koninklijk besluit).

Samen vormden zij de fiscale administraties (artikel 1, § 3, van voormeld besluit).

Artikel 2, 1°, van voormeld besluit bepaalt :

« Wanneer er bij de wet of bij een door Ons genomen besluit niet anders over beschikt wordt :

1° verdeelt de Minister van Financiën de bevoegdheden van het Ministerie van Financiën onder de bij artikel 1, § 1, bedoelde administraties en diensten;

[ ... ] » .

Het koninklijk besluit van 14 november 1978 heeft in hoofdstuk I van titel II van voormeld koninklijk besluit van 29 oktober 1971 een afdeling 6 ingevoegd met bepalingen eigen aan de Administratie van de bijzondere belastinginspectie.

Artikel 25bis had betrekking op de ambtenaren benoemd in de betrekkingen van rangen 14 of 16.

Luidens artikel 25ter werden de betrekkingen van een lagere rang dan rang 14, vastgesteld in de organieke personeelsformatie van de centrale diensten van de Administratie van de bijzondere belastinginspectie, bezet door de ambtenaren die door de centrale diensten van de andere fiscale administraties ter beschikking werden gesteld.

Artikel 25quater bepaalde dat, onverminderd artikel 4, § 2, eerste lid, het personeel van de buitendiensten der fiscale administraties, binnen de grenzen van de organieke personeelsformatie, ter beschikking worden gesteld van de buitendiensten van de Administratie van de bijzondere belastinginspectie overeenkomstig de bepalingen van artikel 4, § 2, vierde lid.

Blijkens de uiteenzetting van de Minister van Financiën in de Commissie voor de Financiën van de Senaat naar aanleiding van de bespreking van het ontwerp van wet houdende de begroting van het Ministerie van Financiën voor het begrotingsjaar 1979 werd de Administratie van de bijzondere belastinginspectie opgericht als een afzonderlijke fiscale administratie, samengesteld uit ambtenaren afkomstig uit of ter beschikking gesteld door de overige, voorheen reeds bestaande fiscale administraties.

Bij gebreke van een andersluidende bepaling van een wet of een koninklijk besluit kwam het de Minister van Financiën toe de bevoegdheid van die nieuwe fiscale administratie te bepalen en derhalve van de ambtenaren die er deel van uitmaakten. Hij heeft zulks ook effectief gedaan.

De nieuwe administratie werd ermede belast toezicht uit te oefenen op de correcte toepassing van het geheel van de belastingwetten, inzonderheid in de grote ondernemingen.

Meer in het bijzonder moest zij de belangrijke fraudestromen opsporen en de daarbij opgedane ervaring ten dienste stellen van de gewone controlediensten. Te dien einde moest zij maximaal gebruik kunnen maken van de verwantschap tussen de inkomstenbelasting en de belasting over de toegevoegde waarde (Parl .St., Kamer, 1979-1980, nr. 323/1, p. 16).

Artikel 87 van de wet van 8 augustus 1980 betreffende de budgettaire voorstellen 1979-1980 bepaalt :

« De Administratie van de bijzondere belastinginspectie en de ambtenaren ervan hebben de bevoegdheden die door de wettelijke en reglementaire bepalingen inzake belastingen, rechten en taksen worden verleend aan de fiscale administraties en aan de ambtenaren ervan. »

Artikel 89, § 2, 1°, van diezelfde wet bepaalt dat artikel 87 terugwerkt tot 1 januari 1979.

De memorie van toelichting verduidelijkt ten aanzien van het vermelde artikel 87 (artikel 45 van het wetsontwerp) :

« Om die opdracht in goede omstandigheden te kunnen vervullen, moeten de Administratie van de bijzondere belastinginspectie en de ambtenaren ervan op onbetwistbare wijze kunnen beschikken over de machten die de wet van [lees : aan] de diverse fiscale administraties en aan de ambtenaren ervan verleent.» (ibid., p. 16).

In het Verslag uitgebracht namens de Commissie voor de Financiën kan men lezen :

« De Minister verduidelijkt dat de speciale diensten van BTW, Directe Belastingen en Douane werden samengesmolten en ondergebracht in de Bijzondere Belastinginspectie, die inzonderheid belast is met de opsporing van belangrijke fraudepraktijken en met de controle van grote ondernemingen. Artikel 45 van het ontwerp wil er geen enkele twijfel over laten bestaan dat de ambtenaren van de Administratie van de Bijzondere Belastinginspectie alle machten hebben die de onderscheiden belastingwetten toekennen aan de ambtenaren van de diverse fiscale administraties.» (Parl. St., Kamer, 1979-1980, nr. 323/47, p. 91; zie in dezelfde zin : Parl. St., Senaat, 1979-1980, nr. 483/9, p. 63).

Uit dit alles volgt dat de Administratie van de bijzondere belastinginspectie en de ambtenaren ervan door de Koning, krachtens de oude artikelen 66 (thans 107) en 67 (thans 108) van de Grondwet, en door de Minister van Financiën, krachtens voormeld koninklijk besluit, op regelmatige wijze werden belast met de eerder vermelde opdrachten en hun op egelmatige wijze voormelde bevoegdheden werden toegekend.

Artikel 87 van de wet van 8 augustus 1980 heeft de bevoegdheden van voormelde Administratie en ambtenaren geenszins gewijzigd of uitgebreid. Die bepaling strekt er enkel toe de voorheen bestaande rechtmatige toestand te bevestigen via een rechtsregel met hogere normatieve waarde, teneinde elke twijfel daaromtrent weg te nemen (zie Arrest nr. 7/2001 van 31 januari 2001 www.arbitrage.be).

Bij gebreke van een andersluidende bepaling van een wet of een koninklijk besluit kwam het aan de Minister van Financiën toe de zetel en de territoriale bevoegdheid van de BBI te bepalen. De Minister van Financiën heeft bij M.B. van 10.10.1979 de bevoegdheid ter zake gedelegeerd aan de Secretaris-generaal die dan op grond hiervan het Besluit van 25.01.1980 tot vaststelling van de zetel en de territoriale bevoegdheid van de buitendiensten van de BBI heeft genomen.

Noch de Grondwet noch enige andere wettelijke bepaling verbieden dat de Koning aan de Minister van Financiën de opdracht zou geven de zetel en de territoriale bevoegdheid van de BBI te bepalen. Evenmin verhindert enige wettelijke bepaling dat de Minister van Financiën deze opdracht gaf aan de Secretaris­generaal. De te regelen materie betreft namelijk de inwendige inrichting van een openbare dienst, met name de BBI. Dergelijke deconcentratiemaatregel is toegelaten, gelet op de eisen van een efficiënt en doelmatig bestuur.

Voorts voert de appellant aan dat het M.B. van 14.11.1978 niet onderworpen werd aan het advies van de Raad van State, waarbij ten onrechte als reden zou zijn aangevoerd "de dringende noodzakelijkheid". Desbetreffend voert de appellant aan dat er geen hoogdringendheid was omdat de BBI nog geen bevoegdheid had om op te treden,. nu deze bevoegdheid maar werd bepaald of gegeven door artikel 87 van de wet van 8.8.1980.

Daar artikel 87 van de wet van 8.8.1980 de bevoegdheden van de BBI en haar ambtenaren niet wijzigde of uitbreidde en die bepaling er enkel toe strekte de voorheen bestaande rechtmatige toestand te bevestigen via een rechtsregel met hogere normatieve waarde, teneinde elke twijfel daarom weg te nemen is deze grief ongegrond.

Tenslotte voert de appellant aan dat het M.B. van 10.10.1979 niet werd gepubliceerd in het Belgisch Staatsblad, zodat het niet uitvoerbaar is en het Besluit van de Secretaris-generaal nietig is voor zover het steunt op dit M.B.

Ook daarin kan de appellant niet worden bijgetreden. Het ontbreken van de bekendmaking in het Belgisch Staatsblad heeft niet tot gevolg dat een ministerieel besluit onuitvoerbaar zou zijn (vergelijk Cass. 20.10.1958, Pas. 1959, I, 172; RvS, Laloux, nr. 371, .dd. 2.6.1950).

Krachtens artikel 56 § 1 van de gecoördineerde wetten op het gebruik van de talen in bestuurszaken van 18.7.1966 kan van de bekendmaking van een ministerieel besluit in het Belgisch Staatsblad worden afgezien indien de bekendmaking geen openbaar nut heeft. Te dezen heeft het M.B. van 10.10.1979 betrekking op de delegatie van bevoegdheid tot inwendige inrichting van de BBI. Het is geen vaststaand gebruik dat ministeriële besluiten van die aard in het Belgisch Staatsblad worden bekendgemaakt terwijl het aan de uitvoerende macht is te oordelen of een dergelijk besluit van openbaar nut is .(RvS, Boels, nr. 9415 dd. 29.5.1962), daar het openbaar nut niet in de wet werd gedefinieerd.

In acht genomen deze gegevens kon afgezien worden van bekendmaking in het Belgisch Staatsblad omdat deze bekendmaking niet als van openbaar nut te beschouwen is.

In dezelfde optiek is de bepaling van de ambtsgebieden0 van de fiscale ambtenaren een kwestie van interne organisatie van het Ministerie van Financiën, terwijl de materiële bevoegdheid van de ambtenaren van de BBI op regelmatige wijze werd bepaald zoals hoger aangehaald.

Derhalve zijn de grieven van de appellant met betrekking tot de oprichting en de organisatie van de BBI ongegrond.

3.4. Nopens de beweerde schending van de rechten van de verdediging wegens het laattijdig opmaken van het proces-verbaal.

Het Hof kan enkel vaststellen dat er tussen het ogenblik van de controle op 20 juni 1989 en het opmaken van een proces-verbaal op 22 maart 1993 een tijd is verlopen. Er wordt evenwel niet ingezien hoe de rechten van de verdediging zouden zijn geschaad. De minnelijke inregelstelling van juni 1989 bevat geen andere gegevens dan het op 22 maart 1993 opgemaakt proces-verbaal. Daarenboven werd gelet op de verjaring enkel de omzetverhoging van 1988 weerhouden. Deze grief dient dan ook als ongegrond te worden afgewezen.

3.5. Nopens de toelating tot inzage.

De appellant hield steeds staande dat de Procureur-generaal geen toelating gaf om het strafdossier te zien. In de laatste conclusies neergelegd op 25 februari 2003 wordt uiteindelijk aan dit argument verzaakt. Het is niet duidelijk of de appellant ook heeft verzaakt aan het opgeworpen middel dat artikel 211 Wetboek der met het zegel gelijkgestelde taksen niet toepasselijk is in zake BTW.

Uit de aanvragen tot toelating tot inzage van de strafdossiers (stuk 10) blijkt overduidelijk dat daarop geen specifiek artikel is vermeld. Het inzagerecht van de belastingambtenaren steunt op artikel 34 van de Wet van 20 augustus 1947 dat een algemene draagwijdte heeft. Dit artikel gewaagt van "een ambtenaar van een der Rijksbesturen" en van "de door de Staat geheven belastingen" zonder verdere specificatie, zodat er geen betwisting kan bestaan dat deze bepaling ook slaat op de ambtenaren van de BTW en op de BTW als een door de Staat geheven belasting.

Daarenboven moet worden overwogen dat een gerechtelijk dossier van een belastingplichtige, dat met uitdrukkelijk verlof van de Procureur-generaal in bezit is van een ambtenaar van een fiscaal bestuur kan worden ingeroepen voor het opsporen van elke som die een andere belastingplichtige verschuldigd is krachtens de belastingwetten (vergelijk met Cass., 8 oktober 1993, F.J.F., nr. 94/40).

4. Ten gronde.

De feiten die aan de grondslag liggen van de BTW­vordering berusten op gegevens bekomen uit een strafdossier waarvan niet langer wordt betwist dat daarvan inzage werd genomen met toelating van de Procureur-generaal. De weergave van deze feiten werd opgenomen in het PV Monsaert van 22 maart 1993.

Het betreft enerzijds materiële aanwijzingen die werden teruggevonden en die aantonen dat met regelmaat niet gefactureerde koopwaar werd geleverd en verkocht. Originele leveringsbons werden aangetroffen die bij vergelijking van de overeenstemmende facturen wezen op niet gefactureerde belangrijke gedeelten van geleverde koopwaar. Een zelfde vaststelling gebeurde m.b.t. de cheques in verband met de leveringen van de dag voordien.

Het betreft anderzijds bekentenissen waaruit moest blijken dat systematisch de opgestelde. leveringsbon werd vernietigd onmiddellijk na het opstellen van de factuur en waarbij de echtgenote van de appellant erkende ongeveer 1/5 van de omzet niet te hebben aangegeven bij de fiscale administratie.

Op grond van deze gegevens in het strafdossier werd in het PV M. van 22 maart 1993 de boekhouding van de appellant als niet bewijskrachtig verworpen en werd het zakencijfer verhoogd met 25 % om gebracht te worden van … BEF (thans … EUR) op … BEF (thans … EUR), hetzij een supplement van … BEF (thans … EUR) waarop 19 % BTW verschuldigd was of … BEF (thans … EUR).

Volgens de appellant kunnen deze feiten uit het strafproces niet met dezelfde bewijskracht worden overgeheveld naar het fiscaal proces.

De appellant vergeet daarbij dat dezelfde feiten het voorwerp zijn geweest van een strafprocedure ten laste van de appellant en zijn echtgenote. Daarbij werden de appellant en zijn echtgenote vervolgd o.m. wegens inbreuken op de BTW-wetgeving en meer in het bijzonder om nagelaten te hebben iedere maand aangifte te doen van de al of niet belastbare handelingen die tijdens de vorige maand in de uitoefening van zijn beroepswerkzaamheid zijn verricht en van alle gegevens die nodig zijn voor het berekenen van de verschuldigde belasting en van de toe te passen aftrek nl. betreffende een maandelijkse omzet van circa … : 12 = … BEF (thans … EUR).

Bij arrest uitgesproken op 13 december 1994 door de 13de kamer van het Hof van beroep te Brussel werd de appellant samen met zijn echtgenote onder meer veroordeeld tot een hoofdgevangenisstraf van 6 maanden met uitstel drie jaar en een geldboete van … frank of tot een vervangende gevangenisstraf van 2 maanden alsmede tot de hoofdelijke veroordeling van de ontdoken rechten.

De voorziening tegen dit arrest werd bij arrest van het Hof van Cassatie van 23 april 1996 afgewezen.

Deze strafrechtelijke uitspraak van het Hof van beroep te Brussel heeft kracht van gewijsde en strekt zich uit tot hetgeen de rechter zeker en noodzakelijk heeft beslist omtrent het bestaan van de ten laste gelegde feiten, de schuld of de onschuld van de appellant en zijn echtgenote en dit zowel in het dictum van het arrest als in de redengeving die daar mede samenhangt. De samenlezing van voormelde motieven en de strafrechtelijke veroordeling dwingen het besluit af dat zeker en noodzakelijk werd beslist dat de appellant een jaarlijkse omzet van circa … BEF (thans … EUR) niet heeft aangegeven. In dit verband moet nog worden opgemerkt dat de appellant en zijn echtgenote partij waren in het strafgeding.

Ondanks de door de, appellant ontwikkelde argumentatie m.b.t. de waarde van de bekentenissen kan het Hof niet anders dan rekening houden met deze strafrechtelijke veroordeling. Dit klemt des te meer omdat de gegevens van het PV M. volledig overeenstemmen met de gegevens die het voorwerp waren van de strafprocedure.

Alleen blijkt er een verschil te bestaan tussen de beweerde niet aangegeven omzet van circa … miljoen per jaar in het strafdossier en de weerhouden omzet in het PV M.. De strafrechtelijke veroordeling is duidelijk gesteund op de bekentenis van de echtgenote van de appellant die stelde "Ik meen te mogen stellen zonder het precies te kunnen bepalen dat ik één 1/5 van mijn omzet in het zwart doe. Ik houd nopens mijn "zwart circuit" geen enkele boekhouding".

Het is dan ook tegen alle gegevens van het strafdossier dat de omzet door de geïntimeerde in het PV M. en in het dwangbevel werd verhoogd met 25 % in plaats van met 20 %. In de gegeven omstandigheden dient de niet aangegeven omzet bepaald te worden op 20 % van … BEF (thans … EUR) hetzij … BEF (thans … EUR) zodat de niet betaalde BTW op … BEF (thans … EUR) dient te worden bepaald. Het bestreden vonnis dient derhalve op dit punt te worden gewijzigd daar het bestreden vonnis weliswaar in zijn motieven een omzettekort van 20 % als realistisch beschouwde, doch niettemin de cijfers van het dwangbevel overnam alwaar het omzettekort op 25 % werd bepaald.

5. Nopens de boeten.

Met betrekking tot de boeten wordt door de appellant opgeworpen dat het algemeen beginsel van behoorlijk bestuur van hoor- en motiveringsplicht werd geschonden alsmede artikel 109 van de Wet 4 augustus 1986 en de wet van 29 juli 1991 op de motiveringsverplichting. Bovendien wordt aangevoerd dat deze boeten een strafkarakter hebben waarbij aan de rechter de mogelijkheid moet worden gegeven deze boeten te moduleren. De appellant laat bovendien opmerken dat in de minnelijke inregelstelling de proportionele vermindering van het KB nr. 41 werd toegepast terwijl dit niet het geval was in het dwangbevel.

Te dezen werd de fiscale geldboete opgelegd ingevolge artikel 70, § 1 en 70, § 2 van het BTW-Wetboek zoals blijkt uit de vermeldingen op het dwangbevel.

Krachtens art. 70, § 1 wordt voor iedere overtreding van de verplichting de belasting te voldoen een geldboete opgelegd gelijk aan het dubbele van de ontdoken of niet tijdig betaalde belasting.

Krachtens art. 70, § 2 wordt wanneer de factuur of het als zodanig geldend stuk (...) niet is uitgereikt of onjuiste vermeldingen bevat (...) betreffende de aard of de hoeveelheid van de geleverde goederen (...) een geldboete opgelegd gelijk aan het dubbel van de op de handeling verschuldigde belasting.

Voormeld dwangbevel was gesteund op een proces-verbaal dat de feiten vermeldt die de overtreding opleveren en die tevens de motieven uitmaken om de boete op te leggen. Deze motivering in feite en in rechte volstaat zodat de appellant tevergeefs aanvoert dat artikel 109 van de wet van 4 augustus 1986 en de wet op de motivering v n de bestuurshandelingen werd geschonden.

Uit de lezing van het dwangbevel blijkt tevens dat de geldboete niet werd verminderd overeenkomstig de schaal voor de vermindering van proportionele boeten bepaald in het koninklijk besluit nr. 41 van 30 januari 1987.

Krachtens artikel 1 van het KB nr. 41 van 30 januari 1987 tot vaststelling van het bedrag van de proportionele geldboeten zijn de schalen voor vermindering van de proportionele fiscale geldboeten niet van toepassing ten aanzien van overtredingen begaan met het oogmerk de belasting te ontduiken of de ontduiking ervan mogelijk te maken.

Niettemin moet de opgelegde boete gelijk aan het dubbele van de op de handeling verschuldigde belasting als een strafsanctie worden beschouwd in de zin van art. 6 EVRM en 14 IVBPR. Wanneer een sanctie wordt opgelegd met repressief karakter in de zin van artikel 6 EVRM vermag de rechtbank of het Hof de wettelijkheid van die sanctie te onderzoeken en in het bijzonder nagaan of die sanctie verzoenbaar is met de dwingende eisen van internationale verdragen en van het interne recht, met inbegrip van de algemene rechtsbeginselen.

Dit toetsingsrecht moet toelaten na te gaan of de straf niet onevenredig is met de inbreuk zodat het Hof kan onderzoeken of de BTW-administratie naar redelijkheid kon overgaan tot het opleggen van een administratieve geldboete van zodanige omvang waarbij de zwaarte van de inbreuk, de hoogte van de reeds opgelegde sancties en de wijze waarop in gelijkaardige gevallen werd geoordeeld in acht mag worden genomen (zie Cass. 24 januari 2002, C.OO.O442.N, www.cass.be).

De geïntimeerde blijft in het licht van voorgaande beschouwingen het opleggen van een boete van 200 % verder verdedigen. Daarbij verwijst de administratie naar de omvang van de fraude en de mogelijke fraude van de afnemers-belastingplichtigen waardoor de Schatkist aanzienlijke inkomsten zou moeten derven.

Wanneer het Hof van Cassatie stelt dat bij de beoordeling rekening moet worden gehouden met de zwaarte van de overtredingen moet minstens rekening gehouden worden met het frauduleus karakter van de gestelde handelingen. Uit het strafvonnis moet blijken dat de appellant de overtredingen heeft gepleegd met bedrieglijk opzet en met het oogmerk om te schaden.

Wanneer het Hof van Cassatie verder stelt dat mag rekening worden gehouden met eerder opgelegde strafsancties dan moet minstens de opgelegde strafrechtelijke boete in rekening worden gebracht.

In welke mate in gelijkaardige gevallen wordt geoordeeld is niet duidelijk. De gegevens van de strafinformatie lieten de administratie echter toe ook de nodige onderzoeksverrichtingen te treffen bij de afnemers-belastingplichtigen zodat appellant niet kan gehouden zijn het volledige verlies van de schatkist te dragen.

Alle argumentatie in acht genomen is het Hof van oordeel dat de opgelegde geldboete onevenredig is met de gepleegde inbreuk en dat een fiscale geldboete van 100 % boven de strafrechtelijke geldboete een aangepaste en adequate sanctionering is van de door de appellant gepleegde feiten.

In die bepaalde mate komt de voorziening dan ook gegrond voor.

Beschikkend gedeelte

OP DIE GRONDEN,

HET HOF, recht doende op tegenspraak,

Gelet op artikel 24 van de wet van 15 juni 1935 op het gebruik der talen in gerechtszaken.

Verklaart het hoger beroep toelaatbaar en erover· beslissend:

Verklaart het verzet tegen het dwangbevel ten dele gegrond met dien verstande dat het door de appellant verschuldigde basisbedrag als belasting over de toegevoegde waarde bepaald wordt op … EUR, hetzij … BEF en de geldboete ingevolge artikel 70, § 1 en 70, § 2 BTW-Wetboek op·100 % van de verschuldigde rechten of … EUR (… BEF), meer de wettelijke en moratoire intresten overeenkomstig de BTW-wetgeving en de kosten zoals verwoord in het dwangbevel.

Ontzegt het meergevorderde als ongegrond.

Bevestigt het bestreden vonnis wat . de gerechtskosten betreft.

Veroordeelt de appellant in de kosten van het hoger beroep begroot aan de zijde van de geïntimeerde op … EUR rechtsplegingsvergoeding hoger beroep.

Aldus gewezen en uitgesproken in openbare terechtzitting van het Hof van beroep te Gent, vijfde kamer, op NEGENENTWINTIG APRIL TWEEDUIZEND EN DRIE.

Aanwezig :

Mevrouw N. v. I., Voorzitter,

De heren A. D. M. en G. T., Raadsheren,

M. V., griffier.

M. V. G. T. A. D. M. N. v. I.