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Fiche van de FOD Financiën

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Tribunal de première instance de Bruxelles

Section civile

34^e chambre

Jugement

07.12.2023

21/4897/A

EN CAUSE DE :

La Cie1, dont le siège social est établi à ..., identifiée à la TVA sous le numéro ... ;

Demanderesse,

Ayant pour conseils Me François Koning (comparaissant) et Me Frédéric Fosseur, avocats dont le cabinet est établi à 1170 Bruxelles, chaussée de la Hulpe, 187, (f.koning@janson.be; f.fosseur@janson.be),

CONTRE :

L'ETAT BELGE, représenté par le ministre des Finances, poursuites et diligences du conseiller général – directeur régional de l'Administration Générale de l'Inspection Spéciale des Impôts, dont les bureaux sont établis à 5000 Namur, rue des Bourgeois, 7,

Défendeur,

Comparaissant en personne à l'intervention de M. M.S., conseiller à l'Administration Générale de l'Inspection Spéciale des Impôts, section spéciale contentieux de Liège, dont les bureaux sont établis à 4000 Liège, rue de Fragnée, 2, boîte 166, (...@minfin.fed.be)

En cette cause, tenue en délibéré le 8 juin 2023, le tribunal prononce le jugement suivant.

Vu les pièces de la procédure, et notamment :

•la requête contradictoire déposée au greffe du tribunal le 3 septembre 2021;

•les conclusions de synthèse déposées par la demanderesse le 17 février 2023 ;

•les conclusions de synthèse déposées par le défendeur le 4 avril 2023 ;

Entendu les parties ou leur conseil en leurs dires et moyens aux audiences publiques du 1^er et du 8 juin 2023 ;

I. Objet et recevabilité

1. La demande est dirigée contre un procès‑verbal de taxation du 1^er juin 2021, d'où il ressort que la demanderesse reste devoir à l'Etat belge les montants suivants :

2. Par ses dernières conclusions, la demanderesse sollicite du tribunal de :

« ...

Avant dire droit.

•pour autant que de besoin, soumettre à la Cour de Justice de l'Union européenne les deux questions préjudicielles suivantes en application de l'article 267 du Traité sur le Fonctionnement de l'Union européenne :

« L'article 147 de la Directive 2006/112/CE doit‑il être interprété en ce sens que l'administration fiscale d'un État membre peut refuser d'exonérer de la taxe sur la valeur ajoutée (TVA) une exportation dont la sortie du bien hors du territoire de l'Union européenne est établie par le visa douanier sur la facture de vente, pour le seul motif que c'est formellement le régime d'exemption de TVA pour exportation par un voyageur dans ses bagages qui a été appliqué, au lieu de – suivant l'interprétation de l'Administration – l'application formelle du régime d'exemption de TVA pour exportation par un acheteur qui expédie ou transporte le bien ou le fait expédier ou transporter pour son compte ? »

« L'article 146, § 1^er, b) et l'article 147 de la Directive 2006/112/CE doivent‑ils être interprétés dans ce sens qu'ils ne s'opposent pas à l'exonération de la taxe sur la valeur ajoutée (TVA), lorsque l'Administration fiscale considère que les conditions de l'exonération de la TVA prévue pour les biens à emporter dans les bagages personnels de voyageurs ne sont pas remplies, mais que le visa du bureau de douane de sortie de l'Union européenne apposé sur la facture de vente atteste que les biens concernés ont effectivement été transportés en dehors de l'Union européenne par l'acquéreur ? ».

A titre principal

•prononcer l'annulation du procès‑verbal de taxation du 1^er juin 2021 notifié à charge de la Cie1 ;

•dire pour droit que la Cie1 n'est pas redevable des montants de TVA de 510.567,66 EUR, d'amendes de 983.308,62 EUR et d'intérêts de retard réclamés à sa charge dans ledit procès‑verbal de taxation du 1^er juin 2021, et que ces montants ne sont pas exigibles dans son chef ;

•dire prescrit et donc forclos le droit de l'Etat belge à recouvrer de la TVA, des amendes et intérêts de retards à charge de la Cie1 pour les années 2015, 2016 et 2017 ;

•condamner l'Etat belge à restituer à la Cie1 avec les intérêts légaux (à compter de la date de la requête contradictoire valant mise en demeure en ce qui concerne les paiements, et à compter de la date de la retenue pour les retenues de toute somme et notamment des crédits d'impôts TVA effectuées par l'Etat belge), toutes sommes ayant été perçues (à n'importe quel titre et notamment sans être exhaustif, à titre de paiement, de retenues de crédits d'impôt TVA ou d'autres restitutions des autorités publiques, valant saisie conservatoire ou exécutoire, etc.) du chef du procès‑verbal de taxation du 1^er juin 2021, remboursements à majorer des intérêts moratoires et judiciaires.

A titre subsidiaire

•réduire à néant ou très largement les amendes TVA de respectivement 981.318,62 EUR, et 1.990 EUR infligées à la Cie1 par le procès‑verbal de taxation, ou, à tout le moins, accorder à celle‑ci la suspension du prononcé ou le sursis le plus large en ce qui concerne ces amendes fiscales de nature pénale ;condamner l'Etat belge en application des articles 1382,1383,1384 et de l'article 3 de la loi du 10 février 2003, à verser à la Cie1 une somme d'argent égale à l'ensemble des montants de TVA, d'amende et intérêts de retard dont elle serait déclarée par impossible redevable en vertu du procès‑verbal de taxation du 1^er juin 2021 et de l'article 39, §1er, CTVA, à savoir une somme en principal de 1.493.876,28 EUR (510.567,66 EUR + 983.308,62 EUR) ;

•dire le procès‑verbal de taxation du 1er juin 2021 irrégulier en ce qu'il a retenu comme base de calcul de la TVA, le prix de vente des biens concernés sans en déduire préalablement le montant de la TVA, et entendre prononcer dans cette mesure l'annulation de la dette TVA, d'amende et d'intérêts de retard réclamées dans le procès‑verbal de taxation du 1er juin 2021 ;

 condamner l'Etat belge au paiement à la Cie1 des frais et dépens de l'instance en ce compris l'indemnité de procédure à son montant maximal de 39.000 € eu égard à la technicité de la cause. »

3. Le défendeur sollicite du tribunal :

«

•De déclarer la requête recevable, mais non fondée, sauf dans la mesure où elle concerne les factures 2017R0403 et 2017R0565 reprises sous le point 1.4.3.1 du procès‑verbal, et la facture 2017R0204 reprise sous le point 1.4.3.2 du même procès‑verbal, soit un total de 4.784,87 euros à titre de TVA et de 7.294,46 euros à titre d'amendes proportionnelles ;

•D'en débouter la demanderesse ;

•De confirmer le procès‑verbal du 1^er juin 2021 et les sommes y réclamées à titre de TVA, d'amendes et d'intérêts, sauf dans la mesure où ils concernent les factures 2017R0403 et 2017R0565 reprises sous le point 1.4.3.1 du procès‑verbal, et la facture2017R0204 reprise sous le point 1.4.3.2 du même procès‑verbal, soit un total de 4.784,87 euros à titre de TVA et de 7.294,46 euros à titre d'amendes proportionnelles ;

•De condamner la partie demanderesse aux entiers frais et dépens de l'instance ; au cas où les deux parties succomberaient partiellement, de délaisser à chacune ses dépens. »

4. La demande, introduite dans les formes prévues par la loi, sera déclarée recevable.

II. Faits

5. La Cie1 est assujettie à la TVA pour son commerce de détail en articles d'horlogerie et de bijouterie (...). Elle est soumise au régime normal de la TVA, et tenue au dépôt de déclarations mensuelles. Conformément aux actes publiés au Moniteur Belge, la société était gérée, jusqu'au 31 décembre 2019, par Madame F.L. et Monsieur E.H..

6. Depuis 2009, Cie1 exploite une bijouterie/horlogerie de luxe (« Cie2 »), spécialisée entre autres dans les montres Rolex, située dans l'enceinte même de l'hôtel ..., sis à la jonction de ... et de ... à ....

Depuis 2017, Cie1 exploite un second établissement (« Cie3 ») situé à ....

7. Le 24 avril 2015, l'administration générale de l'Inspection Spéciale des Impôts, inspection de Liège (« ISI ») a entamé un contrôle de la bonne application des dispositions du code de la TVA dans le chef de Cie1. Ce contrôle visait principalement le respect des conditions d'exemption de la TVA sur les ventes de marchandises.

Les agents contrôleurs ont constaté que, dans de nombreux cas, la demanderesse avait accordé à tort des exemptions de TVA sur ses ventes de bijoux et montres de luxe.

Les infractions constatées étaient diverses et multiples :

•Facturations, à des ambassades étrangères, de biens qui ne sont pas considérés comme relevant de leur usage officiel (montres et bijoux), et qui ne peuvent dès lors bénéficier de l'exemption (non‑respect de l'article 42, § 3, 1° CTVA).

•Facturations à des personnes faisant soi‑disant partie du personnel diplomatique, mais non reprises au registre du Protocole du SPF Affaires étrangères, et qui ne peuvent dès lors bénéficier de l'exemption (non‑respect de l'article 42, § 3, 2° CTVA).

•Facturations au nom d'ambassades étrangères, mais pour lesquelles les enquêtes ont démontré que celles‑ci n'étaient pas les véritables destinataires des biens (non‑respect de l'article 42, § 3, 1° CTVA).

•Facturations fictives à des diplomates d'ambassades ou autres missions diplomatiques (non‑respect de l'article 42, § 3, 2° CTVA).

•Livraisons intracommunautaires non justifiées ou non réalisées (non‑respect de l'article 39bis CTVA).

•Non-respect des conditions prévues pour l'exemption des livraisons faites à un voyageur non établi à l'intérieur de la Communauté, et qui exporte les biens dans ses bagages personnels (article 39, § 1er, 4° CTVA et articles 8, 1° et 9, § 1er de l'AR n° 18).

Le 7 mars 2018, un premier procès‑verbal a été dressé par lequel l'ISI réclamait les TVA dues sur les ventes exonérées à tort au cours des années 2010 à 2016, pour un montant total de 809.840,66 €, outre les intérêts légaux.

Le 15 mars 2018, l'ISI a décerné une contrainte à charge de Cie1 pour la somme de 809.840,66 € à titre de TVA. Cette contrainte a été visée et rendue exécutoire le 22 mars 2018.

Le 13 avril 2018, Cie1 a fait opposition à la contrainte.

Par jugement du 4 février 2022 (RG 18/2578/A), le tribunal de céans a déclaré établies les infractions relevées par l'administration et retenu l'intention frauduleuse, confirmant la TVA due pour la somme de 727.902,58 €.

8. A partir du 5 mai 2020, sur la base d'informations nouvelles découvertes à l'occasion d'un contrôle opéré auprès d'une société tierce, l'ISI a repris la vérification de la bonne application de la TVA dans le chef de Cie1 pour les années 2015 à 2019.

Outre des irrégularités déjà relevées lors du précédent contrôle, les agents contrôleurs ont estimé que la demanderesse avait établi des fausses factures, relatives à des prestations informatiques, à destination d'une société luxembourgeoise.

Le 1^er juin 2021, un deuxième procès‑verbal a été dressé à charge de Cie1 lui réclamant des TVA dues pour un total de 510.567,66 €, outre les amendes légales proportionnelles de 983.308,62 €, ainsi que les intérêts dus sur le principal au taux de 0,8 % par mois à compter du 21 janvier 2020.

En substance, le procès‑verbal de taxation impute divers manquements à Cie1, soit :

Sur la période d'activité d0e 2017 à 2019 :

•Le non‑respect des conditions prévues pour l'exemption des livraisons faites à un voyageur non établi à l'intérieur de la Communauté, et qui exporte les biens dans ses bagages personnels (article 39, § 1er, 4° CTVA et articles 8, 1° et 9, § 1er de l'AR n° 18) :

•4 factures non revêtues du visa du bureau de douane de sortie de l'Union européenne ;

•4 factures pour lesquelles la même régularisation TVA a été demandée deux fois ;

•11 factures, adressées à 5 clients dont il ne serait pas démontré qu'ils étaient établis en dehors de l'Union Européenne (J.D., M.E.B., E.L., R.M., M.Z.B.) ;

•Une utilisation impropre, sinon frauduleuse, du régime des ventes à un voyageur étranger qui emporte les biens hors Union européenne dans ses bagages personnels (article 39, §1er, 4° CTVA – articles 8 et 9 AR n°18 – article 147 de la directive TVA) en lieu et place du régime des ventes à l'exportation à un acheteur pour son activité économique (article 39, §1er, 2° CTVA – articles 5 et 6 AR n°18 – article 146 de la directive TVA), soit :

•138 factures, adressées à 13 clients, qui auraient acquis les biens dans un but commercial et/ou professionnel ;

Sur la période d'activité de 2015 à 2016 :

•L'émission de fausses factures de prestations de services informatiques, à destination d'une société établie au Grand‑Duché du Luxembourg dénommée Cie4, pour lesquelles la Cie1 aurait appliqué à tort l'exemption pour livraisons intracommunautaires de l'article 39bis CTVA et un faux contrat de consultance informatique, qui cachait en réalité des livraisons de montres :

•17 factures, dont 16 de 18.000,00 € ;

III. Discussion

III.1. Le délai de prescription de 7 ans de l'article 81bis, §ler, alinéa 2, 4° CTVA

9. La demanderesse conteste tout d'abord l'application dans son chef du délai de prescription de sept ans, prévu à l'article 81bis, § 1er, al. 2, 4°, CTVA. Selon elle, cette disposition légale aurait été invoqué à tort car il n'y aurait dans son chef ni « intention frauduleuse » ni « dessein de nuire ».

10. Le 10 décembre 2020, l'ISI a envoyé une notification d'indices de fraude dans laquelle elle précisait que la demanderesse avait consciemment appliqué le régime d'exonération des voyageurs étrangers à certains de ses clients, qui manifestement exportaient dans un cadre professionnel ou commercial.

Or, comme cela apparaîtra dans la suite de ce jugement, conformément à un arrêt de la Cour de Justice de l'Union européenne (CJUE – arrêt du 17 décembre 2020 – C‑656/19), ce détournement de procédure, à lui seul, ne peut avoir d'incidence sur l'exonération de la TVA appliquée par demanderesse. Autrement dit, l'on peut admettre que l'application volontaire du mauvais régime ne puisse fonder une fraude, susceptible d'étendre le délai de prescription.

Cependant, l'ISI se réfère également dans la notification d'indices de fraude au procès‑verbal du 7 mars 2018 et aux infractions qui y sont consignées, dont le tribunal de céans a déjà confirmé l'existence.

11. De plus, le dossier fait apparaître un mécanisme frauduleux, qui permettait à une relation de longue date du gérant de la demanderesse d'acquérir des montres et autres bijoux de luxe auprès de la demanderesse sous le couvert de prestations informatiques facturées en exemption de TVA à son employeur ; ce mécanisme implique l'établissement de fausses factures et d'un faux contrat de prestation informatique pour la période de 2015 et 2016 ; pour certaines factures émises par la demanderesse (même montant facturé et même numéro de facture), il y a même trois versions distinctes (dont deux versions émanent directement de la demanderesse) : une qui précise qu'il s'agit de prestations informatiques, une autre qui indique qu'il s'agit de la vente d'un type de montre et une troisième qui dit qu'il s'agit d'un autre type de montre.

Enfin, les paiements de nombres de factures étaient effectués en liquide, pour des sommes importantes et le liquide était versé sur des comptes des gérants, qui effectuaient alors des virements bancaires sur les comptes de la demanderesse, le but étant, soit de cacher l'identité des véritables acquéreurs, qui pouvaient acquérir frauduleusement des montres de luxe en exemption de TVA, soit de contourner les dispositions légales anti‑blanchiment.

Il y a manifestement une intention frauduleuse de la part de la demanderesse, qui justifie un allongement du délai de prescription.

III.2. Conditions prévues pour l'exemption des livraisons faites à un voyageur non établi à l'intérieur de la Communauté, et qui exporte les biens dans ses bagages personnels (article 39, § 1er, 4° CTVA et articles 8, 1° et 9, § 1^er de I'AR n°18)

III.2.1. Preuve de l'exportation

12. L'ISI avait rejeté quatre factures vente pour lesquelles la demanderesse ne rapportait pas la preuve de l'exportation, soit les factures n°2017R0403, 2017R0565, 2018R0295 et 2019R0017.

Or, pour deux de ces factures (n°2017R0403 et n°2017R0565), la demanderesse a déposé les preuves de l'exportation, à savoir le document justificatif comportant le visa douanier. C'est dès lors à bon droit que la demanderesse a appliqué l'exemption pour ces deux factures.

13. Pour les deux autres factures, la demanderesse soutient qu'elle est fondée à invoquer la preuve par présomption, dans la mesure où il ne s'agit que de deux factures sur un total de 1213 factures. Selon elle, la réalité non contestée de toutes ses autres exportations permettrait de présumer valablement que ces deux ventes à l'exportation étaient tout aussi réelles que les autres, quand bien même le document justificatif n'a pas pu être retrouvé car il peut se produire qu'une pièce s'égare.

Or, cette argumentation est dénuée de fondement car il incombe à la demanderesse de rapporter, au moyen des documents appropriés, la preuve du bienfondé des exemptions qu'elle applique.

III.2.2. Erreurs comptables

14. Dans quatre cas, les agents contrôleurs ont constaté que la récupération de la TVA remboursées au client avait été opérée deux fois (factures n°2017R0204, n°2018R0083, 2019H0079 et 2019H0413).

15. Or, pour la facture n°2017R0204, la demanderesse démontre qu'il n'y a pas de double remboursement de TVA, ce que l'ISI reconnait.

Pour les trois autres factures, la demanderesse ne conteste pas la double déduction.

III.2.3. Clients non établis en dehors de l'Union européenne

16. L'ISI affirme que, pour onze factures de vente adressées à cinq clients (J.D., M.E.B., E.L., R.M. et M.Z.B.), l'exemption TVA aurait été appliquée à tort dans la mesure où la demanderesse, qui a la charge de la preuve des conditions d'exemption, ne démontrerait pas que ces clients étaient établis en dehors de l'Union européenne.

Selon l'ISI, il ne s'agirait pas, dans le chef de la demanderesse des simples erreurs ou de négligence, mais « de manipulation des factures et/ou de leurs annexes pour camoufler l'identité ou l'origine réelle des acheteurs ».

17. Ainsi, l'ISI relève que, pour la facture n°2018H468 du 15/12/18, relative à l'achat d'une montre ROLEX adressée à une certaine J.D., soi‑disant résidente des Etats‑Unis, un numéro de passeport était indiqué sur la facture, mais la copie du passeport n'était pas annexée.

Il n'existe pas la moindre preuve d'un quelconque établissement américain de J.D. ni même de la réalité du numéro de passeport.

De plus, suite à une enquête, l'ISI a relevé que :

•la facture avait été soldée par deux virements bancaires clairement identifiés comme ayant été effectués par M. F.D., de nationalité belge, domicilié ..., et portant la référence précise de la montre facturée ;

•la fille de M. F.D., qui s'appelle J.D., âgée de 10 mois au moment des faits, également de nationalité belge et résidente belge, était prima facie la personne indiquée sur la facture.

Par conséquent, la demanderesse ne démontre pas le bien‑fondé de l'exemption.

18. Pour les six factures établies au nom de M. M.E.B. (également impliqué dans la fraude luxembourgeoise décrite en fin de jugement), l'adresse renseignée sur ces factures se situe à Dubaï. Trois de ces factures sont datées du 20/5/17, une du 12/2/19 et les deux dernières du 22/5/19, pour un montant total de 90.818,02 €, hors TVA.

Or, les factures reprenaient des numéros de passeport, mais la copie de ces passeports n'était pas jointe aux copies des factures.

De plus, dans le cadre de l'enquête, l'ISI a consulté le registre national et a pu obtenir une copie des passeports qui démontrent que :

•il s'agit de passeports belges, délivrés au Grand‑Duché du Luxembourg ;

M. M.E.B. est de nationalité belge, né le ....

M. M.E.B. est enregistrée comme étant résident luxembourgeois depuis le 20/07/2011 (ce que la demanderesse admet en conclusions, page 70, in fine)

M. M.E.B. n'avait donc aucun droit à bénéficier d'une exemption de la TVA sur base de l'article 39, §1, 4° CTVA, ni d'ailleurs sur base d'aucune autre disposition du CTVA.

La demanderesse ne pouvait ignorer cette situation, car M. M.E.B. était une relation amicale de longue date de M. H., gérant de la demanderesse. Ainsi, dans un courriel adressé à M. M.E.B., le gérant de la demanderesse dit : « Je tenais encore vraiment de te remercier de l'invitation à ta soirée très réussie et espère te voir très bientôt. Au vu des distances par oiseau qui nous séparent, tu peux toujours faire un saut sans rendez-vous »

Par conséquent, la demanderesse ne démontre pas le bien‑fondé de l'exemption.

En ce qui concerne ces factures, la volonté frauduleuse est particulièrement manifeste puisque la demanderesse savait parfaitement bien que l'intéressé ne résidait pas à Dubaï.

19. En ce qui concerne la facture n°2018R0329, datée du 25/6/18, adressée à M. E.L., avec une adresse en Israël, un numéro de passeport est indiqué sur la facture et une copie de deux pages de ce passeport israélien est annexée.

Cependant, l'adresse de résidence de M. LEVY n'est pas précisée dans ces deux pages, et la demanderesse ne produit aucun autre document qui attesterait de la résidence effective de son client hors Union européenne.

De plus, dans le cadre de l'enquête, l'ISI a déterminé que M. LEVY est également de nationalité française et qu'à l'époque des faits, il résidait en Belgique depuis 1981, sans interruption.

Par conséquent, la demanderesse ne démontre pas le bien‑fondé de l'exemption.

20. La facture n° 2017R0023, datée du 24/1/17, est adressée à M. R.M., et indique une adresse en Arménie. Or, aucune copie de passeport ou d'autre pièce d'identité n'est jointe à cette facture.

De plus, dans le cadre de l'enquête, l'ISI a déterminé que :

•le paiement a été effectué par un virement bancaire reçu de M. R.M., « ... » ;

•le registre national belge indique que cette personne, de nationalité ..., est résident belge, sans interruption depuis 2015.

Cette personne ne remplissait pas les conditions pour pouvoir bénéficier de l'exemption invoquée, et la demanderesse ne pouvait l'ignorer.

21. Deux factures, datées du 31/3/18 et du 2/2/19, dont le montant s'élève à 34.545,46 € et qui concerne la vente de quatre montres Rolex, ont été établies au nom de M. M.Z.B., avec une adresse renseignée en Israël.

Une copie de 2 pages du passeport de l'intéressé est jointe à la facture. On peut y lire le nom du client, M. M.Z.B., né en Belgique, mais une fois encore les pages copiées ne permettent pas de déterminer son adresse de résidence.

Aucun autre document ou pièce n'a été conservé par la demanderesse afin d'établir la résidence effective du client.

De plus, dans le cadre de l'enquête, l'ISI a déterminé que :

•le passeport a été délivré à Londres ;

•les factures ont été soldées via un compte bancaire britannique, et les remboursements de la TVA ayant initialement grevé ces factures ont également été effectués par la demanderesse sur ce compte ;

•selon le registre national, M. M.Z.B., qui résidait habituellement en Belgique depuis 1984, était reconnu comme travaillant au Royaume Uni (qui faisait encore partie de l'Union européenne) et y étant établi.

Par conséquent, la demanderesse ne démontre pas le bien‑fondé de l'exemption.

22. C'est en vain que la demanderesse se plaint de ne pas avoir accès au registre national, puisqu'il lui suffit de vérifier l'adresse du client et de prendre copie d'un passeport ou d'un autre document probant, avec l'adresse de résidence précisée, pour pouvoir justifier de la condition d'exonération de non établissement à l'intérieur de l'Union européenne.

Nul besoin de rappeler que la « nationalité » d'un passeport ne prouve pas, en soi, un lieu de résidence et que la nationalité du client n'a aucune incidence sur le droit à l'exemption, puisque seule compte l'adresse de résidence.

Ainsi, comme le précise l'article 9, § 2 de l'AR n°18 « Est considéré comme voyageur non établi à l'intérieur de la Communauté, le voyageur dont le domicile ou la résidence habituelle n'est pas situé à l'intérieur de la Communauté. Par domicile ou résidence habituelle du voyageur, il faut entendre le lieu mentionné comme tel sur le passeport, la carte d'identité ou, à défaut, sur tout autre document reconnu comme valant pièce d'identité. »

23. C'est également en pure perte que la demanderesse soutient que le visa des autorités douanières suffirait à prouver que les clients étaient établis en dehors de l'Union européenne.

En effet, un visa accordé par les autorités douanières prouve une « exportation » hors Union européenne et non une quelconque résidence étrangère. Tous les voyageurs qui quittent l'Union européenne peuvent présenter une facture pour validation au bureau de douane, mais seuls ceux qui sont réellement domiciliés en dehors de l'Union pourront demander la restitution de la TVA.

Pour bénéficier de l'exemption visée à l'article 39, § 1^er, §4° CTVA, il faut que les biens quittent le territoire de l'Union européenne, mais aussi que l'acheteur soit domicilié en-dehors de l'Union. Un acheteur résidant en Belgique, ou dans un autre Etat de l'Union, même s'il dispose d'un passeport étranger (hors Union), ne peut bien évidemment pas bénéficier d'une exemption lorsqu'il décide d'emporter sa nouvelle montre dans ses bagages à l'occasion de ses prochaines vacances en dehors de l'Union.

Manifestement, la demanderesse confond « exportation » et « droit à l'exemption ».

III.3. Quant au rejet de l'exemption de TVA pour exportation par un voyageur étranger qui emporte les biens hors Union européenne dans ses bagages personnels (article 39, §1er, 4° CTVA – articles 8 et 9 AR n°18 – article 147 de la directive TVA) au motif que c'est l'exemption pour exportations par un opérateur économique (article 39, §1er, 2° CTVA – articles 5 et 6 AR n°18 – article 146 de la directive TVA) qui aurait dû s'appliquer.

24. L'ISI a analysé les factures établies en exemption de TVA sur base de l'article 39, § 1er, 4° CTVA pour la période d'activité 2017‑2019, et les a classées par client. Elle a constaté que certains de ces clients achetaient très régulièrement des montres pour des montants très importants.

Selon l'ISI, ces constatations vont à l'encontre de la législation qui précise que l'exemption prévue à l'article 39, §1er, 4° CTVA ne s'applique que sur des achats dépourvus de tout caractère commercial ou professionnel, entre autres de par leur quantité. Le caractère occasionnel doit ainsi être observé pour ce type d'achat exempté de TVA.

L'ISI a établi que 138 factures ont été adressées à seulement 13 clients, pour un montant total hors TVA de 1.857.488,18 € (cf. détail dans le procès‑verbal, p. 11 et 12)

Ainsi, selon l'ISI, la demanderesse ne pouvait ignorer que les achats ne répondaient pas à la condition de caractère occasionnel, lorsque, par exemple, elle adressait 44 factures en 14 mois à M. Z.Y. (dont parfois 5 le même jour), pour un montant total de 414.909 €, ou encore lorsqu'elle adressait 10 factures en 7 mois à M. S.R.K., pour un total de 240.000 €.

L'ISI explique encore (entre autres) :

•que M. Z.Y. s'est rendu 44 fois au magasin de la demanderesse, pour y acheter, pour son usage soi‑disant personnel, 47 montres Rolex ; qu'un tel manque de diversité démontre qu'il ne peut s'agir d'un collectionneur, comme l'affirme la demanderesse ; que M. D.V., renseigné comme résident du Cambodge, s'est déplacé 17 fois au magasin de la demanderesse entre le 4 août 2018 et le 16 décembre 2019 pour y acheter uniquement des Rolex, pour un total de 291.850 € ; ou encore M. S.M.C., qui s'est déplacé 11 fois de Malaisie en six mois pour venir acheter 22 montres Rolex auprès de la demanderesse, pour un total de 323.613,54 € ;

•que M. A. a effectué des achats soi‑disant privés pour 132.459 € en l'espace de moins de trois mois en 2017, et à nouveau pour 33.600 € en juin 2019 ; qu'entre le 22 septembre et le 14 décembre 2017, c'est‑à‑dire en moins de trois mois, cette personne s'est rendue 5 fois au magasin de la demanderesse pour y acheter 12 montres Rolex à des fins soi‑disant privées, avant de repartir à chaque fois au Liban ; que pendant la même période, cette personne a également effectué de très nombreux achats en exemption de TVA en vertu de l'article 39, § 1^er, 2°, en tant qu'exportations classiques effectuées par un professionnel ; que toutes les factures, privées et professionnelles, sont libellées à la même adresse ;

•que M. H. s'est vu adresser 11 factures en dix mois, entre le 4 février et le 8 décembre 2017, pour un total de près de 140.000€ hors TVA (uniquement des montres Rolex).

•Que 5 factures ont été adressées à M. K.B. sous le couvert de l'article 39, § 1^er, 4° (uniquement des montres Rolex) et que dans le même temps, 9 autres factures ont été établies en exemption de l'article 39, § 1^er,2° ; que, comme repris sur la plupart de ces 14 factures, ainsi que sur les documents d'exportation, on constate que M. K. effectuait ces achats pour le compte de la société libanaise Cie5 ; que d'autres factures, sur la même période, ont été libellées directement au nom de cette société.

25. L'ISI ajoute :

•que le prix unitaire des montres est le plus souvent entre 5.000 € et 10.000 €, et non à plus de 20.000 € comme le prétend la demanderesse ;

•que pour 98 de ces 138 factures litigieuses, la demanderesse avait convenu avec ses clients de ne pas leur faire payer la TVA initialement portée en compte sur lesdites factures au moment de la livraison, dans l'attente de la réception des justificatifs d'exemption, ce qui s'expliquerait par des relations commerciales régulières ; que la répétition des achats ne pouvait dès lors échapper à la demanderesse ;

•que de nombreuses factures sont soldées partiellement par des versements faits par M. H., gérant de la demanderesse, sur le compte bancaire de la société ; que ces versements correspondent à des montants en espèces perçus par la demanderesse sans que ces sommes n'aient été inscrites au livre de caisse ; que les paiement reçus en liquide étaient beaucoup trop nombreux et trop importants, et ce en infraction aux dispositions légales (comptables et anti‑blanchiment) ; que cet artifice a notamment été utilisé pour camoufler le paiement de 10 factures adressées à M. H., et de 35 factures adressées à M. Z.Y.

En conclusions, selon l'ISI, tous ces éléments montrent qu'il s'agissait d'activités commerciales régulières et organisées, qui n'étaient en rien des achats occasionnels effectués par de simples voyageurs étrangers.

26. L'ISI expose que la raison pour laquelle les acheteurs professionnels se font passer pour des voyageurs occasionnels qui exportent dans leurs bagages personnels tient dans des formalités moins lourdes et de contrôles moins approfondis et moins systématiques que pour les exportations commerciales officielles.

En outre, contrairement aux exportations classiques, il n'existerait aucun suivi des marchandises une fois la frontière franchie, donc aucune garantie quant à la destination finale des biens, ni quant au paiement d'une taxe quelconque quelque part dans le monde.

Plus important encore, compte tenu de l'absence totale de suivi des marchandises après le passage de la frontière, il serait très facile de réintroduire par la suite sur le territoire européen ces biens de petit volume mais de grande valeur, dégrevés de toute taxe et prêts à faire l'objet d'un marché parallèle.

27. Enfin, l'ISI invoque le jugement du 4 février 2022 du tribunal de céans, qui, saisi d'une problématique similaire, entre les mêmes parties, pour la période courant de 2010 à 2016, (avec néanmoins une différence notable, puisqu'il ressort du jugement que des factures avaient en plus été « manipulées », cf. p.61 et 62 du jugement) a décidé que :

« Les recoupements et investigations faites par l'administration au sujet de la facturation répétées de montres et de bijoux au nom de personnes établies à l'étranger, en dehors de l'Union européenne, sous couvert d'exportation dans les bagages personnels de ces personnes, ont permis de mettre à jour qu'eu égard aux quantités concernées, ces opérations présentaient un caractère professionnel ou commercial dans le chef des clients de la demanderesse....

Les explications d'ordre général données par la demanderesse, sans les étayer par quelque pièce ou précision vérifiable, au sujet de clients qui seraient de grands collectionneurs et d'autres faisant de nombreux cadeaux de valeur aux membres de leur famille, sont insuffisantes pour contester que les factures reprises à l'annexe 7 du procès‑verbal du 7 mars 2018 excédaient le cadre des livraisons de biens à un voyageur qui les exporte dans ses bagages personnels....

L'irrégularité des exemptions est renforcée par les investigations de l'administration qui ont révélé que les opérations en question recèlent des ventes pour lesquelles le prix a été acquitté en tout ou en partie par d'autres personnes que le « voyageur qui n'est pas établi à l'intérieur de la Communauté » concerné, ceci au su de la demanderesse voire d'une manière organisée par celle‑ci. Ceci fonde l'administration à retenir l'intention frauduleuse de la demanderesse car ce système a permis d'occulter l'identité des véritables destinataires des montres et bijoux.

Quant à l'exemption visée par l'article 39, § 1er, 2° du Code de la TVA (exportation à des fins professionnelles), à laquelle la demanderesse estime pouvoir prétendre à défaut d'application de l'exemption prévue par l'article 39, § 1^er, 4° (exportations à des fins privées), le défendeur invoque avec raison qu'il n'apparaît pas que les conditions d'application de cette exemption soient réunies, à commencer par les formalités et documents dont dépend cette exemption, outre les conditions de fond puisque l'abus de l'exemption prévue pour les exportations dans les bagages personnels, dans les conditions mises en lumière par l'enquête de l'administration, fait obstacle à la détermination de la destination des biens et de l'identité des destinataires.... »

28. L'article 39 CTVA stipule que :

« § 1er. Sont exemptées de la taxe :

1°[...]

2° les livraisons de biens expédiés ou transportés, par l'acheteur qui n'est pas établi en Belgique ou pour son compte, en dehors de la Communauté, à l'exclusion [...] des biens emportés par un voyageur dans ses bagages personnels ;

3° [...]

4° les livraisons de biens à un voyageur qui n'est pas établi à l'intérieur de la Communauté, qui prend possession de ces biens en Belgique et les exporte dans ses bagages personnels en dehors de la Communauté au plus tard à la fin du troisième mois qui suit celui au cours duquel la livraison a eu lieu. »

L'arrêté royal n°18, du 29 décembre 1992, relatif aux exemptions concernant les exportations de biens et de services en dehors de la Communauté, en matière de taxe sur la valeur ajouté, précise que :

« SECTION 2. Biens emportés par l'acheteur qui n'est pas établi en Belgique ou pour son compte. Exemption prévue par l'article 39, § 1er, 2°, du Code.

Article 5

§ 1er. L'exemption prévue par l'article 39, § 1er, 2°, du Code, est applicable sous réserve des dispositions [...] de la section 4.

§ 2. L'acheteur non établi en Belgique, qui prend lui‑même possession des biens en Belgique, doit délivrer, lors de la prise de possession, un accusé de réception à son vendeur établi en Belgique. L'accusé de réception à délivrer au vendeur doit mentionner la date de la remise des biens, la description de ceux‑ci et le pays de destination.

Le même document doit être délivré au vendeur lorsque la prise de possession des biens en Belgique est réalisée par une tierce personne, qui agit pour le compte de l'acheteur qui n'est pas établi en Belgique. Dans ce cas, le document doit être délivré par ladite tierce personne, qui y déclare agir pour le compte de son donneur d'ordre.

[...]

Article 6

Les dispositions des articles 2⁽¹⁾ et 4 sont rendues applicables à la présente section. La preuve de l'exportation doit être fournie par le vendeur conformément à l'article 3⁽²⁾, indépendamment du document prescrit par l'article 5, § 2.

(1) Article 2

Une copie de la facture de vente ou, à défaut de facture de vente, une note d'envoi contenant toutes les mentions que doit porter une facture de vente, doit être remise au bureau de douane où, conformément à la réglementation douanière en matière d'exportation, une déclaration d'exportation doit être déposée.

(2) Article 3

Le vendeur doit être à tout moment en possession de tous les documents justifiant la réalité de l'exportation et produire ceux‑ci à toute demande des agents chargés du contrôle. Ces documents comprennent notamment les bons de commande, les documents de transport, les documents de paiement, ainsi que la déclaration d'exportation visée à l'article 2.

Le vendeur n'est déchargé de sa responsabilité que s'il peut prouver que les biens ont été exportés dans les conditions prévues

[...]

SECTION 4 Biens à emporter dans les bagages personnels des voyageurs. Exemption prévue par l'article 39, § 1er, 4°, du Code.

Article 8

La livraison de biens à un voyageur qui n'est pas établi à l'intérieur de la Communauté, qui prend possession de ces biens en Belgique et les exporte dans ses bagages personnels en dehors de la Communauté au plus tard à la fin du troisième mois qui suit celui au cours duquel la livraison a eu lieu, est exemptée dans les limites et aux conditions suivantes :

1°I'achat doit être dépourvu de tout caractère commercial ou professionnel ;

2°la valeur globale des biens, taxe comprise, doit être supérieure à 50 euros par facture;

3°le vendeur doit établir la réalité de l'exportation sur production d'un exemplaire de la facture, revêtu du visa du bureau de douane de sortie de la Communauté. Le Ministre des Finances ou son délégué peut, sous les conditions qu'il détermine, autoriser le remplacement de la facture par un document en tenant lieu

Article 9

§ 1er. Est considéré comme dépourvu de tout caractère commercial et professionnel, l'achat qui présente un caractère occasionnel et qui porte exclusivement sur des biens réservés à l'usage personnel ou familial du voyageur ou destinés à être offerts en cadeau, ces biens ne devant traduire, par leur nature ou leur quantité, aucune préoccupation d'ordre commercial ou professionnel.

§ 2. Est considéré comme voyageur non établi à l'intérieur de la Communauté, le voyageur dont le domicile ou la résidence habituelle n'est pas situé à l'intérieur de la Communauté.

Par domicile ou résidence habituelle du voyageur, il faut entendre le lieu mentionné comme tel sur le passeport, la carte d'identité ou, à défaut, sur tout autre document reconnu comme valant pièce d'identité. »

De ces dispositions, il ressort sans aucun doute que le formalisme, les contrôles et la responsabilité du vendeur sont plus importants lorsqu'il s'agit d'exportations effectuées par l'acheteur professionnel que lorsqu'il s'agit d'exportations faites occasionnellement par le voyageur dans ses bagages personnels.

En effet, l'exemption visée à l'article 39, § 1, 2° CTVA n'est accordée que si le vendeur dispose d'un ensemble de documents prouvant la réalité de l'exportation, dont les bons de commande, les documents de transport, les documents de paiement, la preuve de réception en cas d'exportation par ou au nom de l'acheteur non établi en Belgique et la déclaration d'exportation à soumettre conformément à la législation douanière applicable, etc.

29. Cependant, les dispositions belges précitées sont la transposition des articles 146, b) et 147 de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 (directive TVA), libellés comme suit :

« CHAPITRE 6 - Exonérations à l'exportation

Article 146

1. Les États membres exonèrent les opérations suivantes :

a) [...]

b) les livraisons de biens expédiés ou transportés par l'acquéreur non établi sur leur territoire respectif, ou pour son compte, en dehors de la Communauté, [...]

[...]

Article 147

1. Dans le cas où la livraison visée à l'article 146, paragraphe 1, point b), porte sur des biens à emporter dans les bagages personnels de voyageurs, l'exonération ne s'applique que lorsque les conditions suivantes sont réunies :

a) le voyageur n'est pas établi dans la Communauté ;

b) les biens sont transportés en dehors de la Communauté avant la fin du troisième mois suivant celui au cours duquel la livraison est effectuée ;

c) la valeur globale de la livraison, TVA incluse, excède la somme de 175 EUR ou sa contre-valeur en monnaie nationale, fixée une fois par an, en appliquant le taux de conversion du premier jour ouvrable du mois d'octobre avec effet au 1er janvier de l'année suivante.

Toutefois, les États membres peuvent exonérer une livraison dont la valeur globale est inférieure au montant prévu au premier alinéa, point c).

2. Aux fins du paragraphe 1, on entend par « voyageur qui n'est pas établi dans la Communauté » le voyageur dont le domicile ou la résidence habituelle n'est pas situé dans la Communauté. Dans ce cas on entend par « domicile ou résidence habituelle » le lieu mentionné comme tel sur le passeport, la carte d'identité ou tout autre document reconnu comme valant pièce d'identité par l'État membre sur le territoire duquel la livraison est effectuée.

La preuve de l'exportation est apportée au moyen de la facture, ou d'une pièce justificative en tenant lieu, revêtue du visa du bureau de douane de sortie de la Communauté.

Chaque État membre communique à la Commission un spécimen des cachets qu'il utilise pour délivrer le visa mentionné au deuxième alinéa. La Commission communique cette information aux autorités fiscales des autres États membres. »

30. Dans un arrêt récent (arrêt du 17 décembre 2020, n°C‑656/19), la CJUE a interprété les rapports entre les articles 146 et 147 de la directive TVA.

Dans les faits soumis à la CJUE, un opérateur hongrois livrait des produits alimentaires, de cosmétique et d'entretien à des particuliers, résidents en Serbie, qui les transportaient en voiture vers la Serbie, et bénéficiaient sur ces produits de l'exonération de la TVA prévue pour les biens à emporter dans les bagages personnels de voyageurs étranger (article 147 de la directive TVA). A l'occasion d'un contrôle, il est apparu que les acquisitions en cause dépassaient les besoins individuels et familiaux des acquéreurs et qu'elles avaient été effectuées en vue de la revente des biens acquis, ce qui excluait que ces biens puissent constituer des bagages personnels au sens de la législation applicable. Par ailleurs, les autorités hongroises estimaient que l'opérateur hongrois ne pouvait bénéficier de l'exonération de la TVA au titre de l'exportation (article 146, 1, b de la directive TVA), car la procédure de sortie douanière n'avait pas été entamée.

La juridiction de renvoi a posé à la CJUE, entre autres, les questions suivantes :

« ...

3) Faut‑il interpréter les dispositions des articles 146 et 147 de la directive TVA en ce sens que, si un assujetti n'a pas droit à une exonération de la taxe en vertu de l'article 147 de la directive TVA au titre d'une livraison de biens à un voyageur étranger, il convient au besoin d'examiner, sur la base de l'article 146 de la directive TVA, la possibilité d'une exonération de la taxe en relation avec une vente à l'exportation même en dépit de l'absence des formalités douanières prévues dans le code des douanes de l'Union ou dans l'acte juridique délégué ?

4) Si la réponse à la question précédente est que, en l'absence d'exonération fiscale pour un voyageur étranger, l'opération est éligible à l'exonération de la TVA au titre d'une exportation, cette opération peut‑elle être qualifiée de livraison exonérée de TVA au titre d'une vente à l'exportation si l'intention du client au moment de la commande allait expressément à l'encontre d'une telle vente à l'exportation ?

5) S'il convient de donner une réponse affirmative aux troisième et quatrième questions, dans un cas d'espèce semblable à celui de la présente affaire, c'est‑à‑dire dans un cas d'espèce dans lequel l'émetteur de la facture savait, au moment de la livraison, que l'acquisition des biens avait pour but leur revente, que l'acheteur étranger, en dépit de cela, souhaitait emporter ces biens en tant que voyageur étranger, et que c'est donc de mauvaise foi que l'émetteur de la facture a établi le formulaire de demande de remboursement de la taxe servant à obtenir ce remboursement et a remboursé, au titre de l'exonération pour les voyageurs étrangers, la TVA facturée, la pratique d'un État membre en vertu de laquelle l'administration fiscale refuse le remboursement de la taxe déclarée et payée erronément au titre d'une livraison à un voyageur étranger, sans qualifier la livraison de biens de vente à l'exportation et sans procéder à la correction en ce sens de l'opération, en dépit du fait qu'il n'est pas contesté que les biens sont sortis de Hongrie en tant que bagages, est‑elle compatible avec les articles 146 et 147 de la directive TVA ainsi qu'avec les principes de droit de l'Union de neutralité fiscale et de proportionnalité ? »

Au 3^ème et 4^ème question, la CJUE a répondu comme suit :

« 54. Par ses troisième et quatrième questions, qu'il convient d'examiner ensemble, la juridiction de renvoi demande, en substance, si l'article 146, paragraphe 1, sous b), et l'article 147 de la directive TVA doivent être interprétés en ce sens qu'ils s'opposent à une jurisprudence nationale en vertu de laquelle, lorsque l'administration fiscale constate que les conditions de l'exonération de la TVA prévue pour les biens à emporter dans les bagages personnels de voyageurs ne sont pas remplies, mais que les biens concernés ont effectivement été transportés en dehors de l'Union par l'acquéreur, elle est tenue d'examiner si l'exonération de la TVA prévue à cet article 146, paragraphe 1, sous b), peut être appliquée à la livraison en cause, alors même que les formalités douanières applicables n'ont pas été effectuées et que, lors de l'achat, l'acquéreur n'avait pas l'intention de voir appliquée cette dernière exonération.

55. Il convient de rappeler que, en vertu de l'article 146, paragraphe 1, sous b), de la directive TVA, les États membres exonèrent les livraisons de biens expédiés ou transportés par l'acquéreur non établi sur leur territoire respectif, ou pour son compte, en dehors de l'Union, [...]. Cette disposition doit être lue en combinaison avec l'article 14, paragraphe 1, de cette directive, selon lequel est considéré comme « livraison de biens » le transfert du pouvoir de disposer d'un bien corporel comme un propriétaire [...].

56. Il découle de ces dispositions et, notamment, du terme « expédiés » employé à cet article 146, paragraphe 1, sous b), que l'exportation d'un bien est effectuée et que l'exonération de la livraison à l'exportation est applicable lorsque le droit de disposer de ce bien comme un propriétaire a été transmis à l'acquéreur, que le fournisseur établit que ce bien a été expédié ou transporté en dehors de l'Union et que, à la suite de cette expédition ou de ce transport, le bien a physiquement quitté le territoire de l'Union [...].

57. En l'occurrence, il est constant que des livraisons de biens, au sens de l'article 14 de la directive TVA, ont eu lieu, que les biens concernés par les opérations en cause au principal ont été transportés en dehors de l'Union par leurs acquéreurs et que la sortie effective de ces biens du territoire de l'Union est, pour chacune des livraisons en cause, attestée par un visa apposé par l'autorité douanière de sortie sur un formulaire qui est en la possession de l'assujetti.

58. De plus, certes, lorsque la livraison visée à l'article 146, paragraphe 1, sous b), de la directive TVA porte sur des biens à emporter dans les bagages personnels de voyageurs, l'exonération ne s'applique que lorsque certaines conditions supplémentaires, prévues à l'article 147 de cette directive, sont réunies [...].

59. Toutefois, ainsi que cela ressort explicitement du libellé de l'article 147, paragraphe 1, premier alinéa, de la directive TVA et de la jurisprudence rappelée au point précédent, l'article 147 de cette directive ne constitue qu'un cas particulier d'application de l'exonération prévue à l'article 146, paragraphe 1, sous b), de celle‑ci et les conditions imposées à cet article 147 sont des conditions additionnelles à celles prévues à cet article 146, paragraphe 1, sous b). Il en découle que le fait que ces conditions spécifiquement prévues audit article 147 ne sont pas remplies ne saurait exclure que les conditions prévues à ce seul article 146, paragraphe 1, sous b), sont satisfaites.

60. Par ailleurs, d'une part, l'article 146, paragraphe 1, sous b), de la directive TVA ne prévoit pas de condition selon laquelle les formalités douanières applicables à l'exportation doivent être respectées pour que l'exonération à l'exportation prévue à cette disposition soit applicable [...].

61. D'autre part, la Cour a itérativement jugé que la notion de « livraison de biens » a un caractère objectif et qu'elle s'applique indépendamment des buts et des résultats des opérations concernées, sans qu'il existe une obligation pour l'administration fiscale de procéder à des enquêtes en vue de déterminer l'intention de l'assujetti en cause ou encore de tenir compte de l'intention d'un opérateur autre que cet assujetti intervenant dans la même chaîne de livraison [...].

62. Il résulte de ces éléments qu'une opération telle que celles en cause au principal constitue une livraison de biens, au sens de l'article 146, paragraphe 1, sous b), de la directive TVA, si elle satisfait aux critères objectifs sur lesquels est fondée cette notion, rappelés au point 56 du présent arrêt [...].

63. Partant, la qualification d'une opération de « livraison à l'exportation » au sens de cette disposition ne saurait dépendre du respect des formalités douanières applicables à l'exportation [...] ni du fait que l'intention de l'acquéreur, lors de l'achat, était de voir appliquée non pas l'exonération prévue à ladite disposition, mais celle prévue à l'article 147 de la directive TVA. En effet, ces circonstances n'excluent pas que ces critères objectifs soient réunis.

64. Eu égard aux considérations qui précèdent, il convient de répondre aux troisième et quatrième questions que l'article 146, paragraphe 1, sous b), et l'article 147 de la directive TVA doivent être interprétés en ce sens qu'ils ne s'opposent pas à une jurisprudence nationale en vertu de laquelle, lorsque l'administration fiscale constate que les conditions de l'exonération de la TVA prévue pour les biens à emporter dans les bagages personnels de voyageurs ne sont pas remplies, mais que les biens concernés ont effectivement été transportés en dehors de l'Union par l'acquéreur, elle est tenue d'examiner si l'exonération de la TVA prévue à cet article 146, paragraphe 1, sous b), peut être appliquée à la livraison en cause, alors même que les formalités douanières applicables n'ont pas été effectuées et que, lors de l'achat, l'acquéreur n'avait pas l'intention de voir appliquée cette dernière exonération.⁽³⁾ »

(3) Nous soulignons.

A la 5ème question, la CJUE a répondu comme suit :

« 65. Par sa cinquième question, la juridiction de renvoi demande, en substance, si l'article 146, paragraphe 1, sous b), et l'article 147 de la directive TVA ainsi que les principes de neutralité fiscale et de proportionnalité doivent être interprétés en ce sens qu'ils s'opposent à une pratique nationale en vertu de laquelle l'administration fiscale refuse automatiquement à un assujetti le bénéfice de l'exonération de la TVA prévue par l'une et l'autre de ces dispositions lorsqu'elle constate que cet assujetti a, de mauvaise foi, émis le formulaire sur la base duquel l'acquéreur s'est prévalu de l'exonération prévue à cet article 147, alors qu'il est établi que les biens concernés ont quitté le territoire de l'Union.

[...]

89.- Eu égard à l'ensemble des considérations qui précèdent, il convient de répondre à la cinquième question que l'article 146, paragraphe 1, sous b), et l'article 147 de la directive TVA ainsi que les principes de neutralité fiscale et de proportionnalité doivent être interprétés en ce sens qu'ils s'opposent à une pratique nationale en vertu de laquelle l'administration fiscale refuse automatiquement à un assujetti le bénéfice de l'exonération de la TVA prévue par l'une et l'autre de ces dispositions lorsqu'elle constate que cet assujetti a, de mauvaise foi, émis le formulaire sur la base duquel l'acquéreur s'est prévalu de l'exonération prévue à cet article 147, alors qu'il est établi que les biens concernés ont quitté le territoire de l'Union. Dans de telles circonstances, le bénéfice de l'exonération de la TVA prévue à cet article 146, paragraphe 1, sous b), doit être refusé si la violation d'une exigence formelle a pour effet d'empêcher d'apporter la preuve certaine que les exigences de fond conditionnant l'application de cette exonération ont été satisfaites ou s'il est établi que ledit assujetti savait ou aurait dû savoir que l'opération en cause était impliquée dans une fraude mettant en péril le fonctionnement du système commun de la TVA. »⁽⁴⁾

(4) Nous soulignons.

31. En l'espèce, il est établi que les conditions de l'article 39, §1er, 4° CTVA, qui prévoit l'exonération de la TVA pour les biens à emporter dans les bagages personnels de voyageurs, ne sont pas remplies puisqu'il est patent, à la lecture des constatations de l'ISI, que les acquisitions en cause dépassent les besoins personnels des acquéreurs et qu'elles ont été effectuées en vue de la revente des biens acquis.

Les explications d'ordre général données par la demanderesse, sans les étayer par quelques pièces ou précisions vérifiables, au sujet de clients qui seraient de grands collectionneurs et d'autres faisant de nombreux cadeaux de valeur aux membres de leur famille, sont insuffisantes pour contester le fait que les factures excédaient le cadre des livraisons de biens à un voyageur qui les exporte dans ses bagages personnels.

32. Cependant, conformément au droit européen et à la lumière de la décision de la CJUE précitée, puisqu'il est établi que les biens concernés ont effectivement été transportés en dehors de l'Union par les acquéreurs – cela ressort des visas apposés sur les factures et l'ISI ne le conteste pas – l'administration fiscale est tenue d'examiner si l'exonération de la TVA prévue à l'article 39, §1er, 2° CTVA, soit l'exonération pour les exportations réalisées par des acheteurs professionnels, peut être appliquée aux livraisons en cause, alors même que les formalités douanières traditionnelles applicables n'ont pas été effectuées et que, lors de l'achat, les acquéreurs n'avaient pas l'intention de voir appliquée cette dernière exonération.

Les conditions de fond de l'exonération prévue à l'article 39, §1er, 2° CTVA sont manifestement remplies puisque les biens ont été transportés en dehors de l'Union européenne, par des acquéreurs prima facie non établis en Belgique.⁽⁵⁾

(5) Le tribunal ignore si la question de la résidence des acquéreurs a été étudiée par l'ISI qui s'est, semble‑t‑il contentée de contester l'application de l'article 39bis, §1er, 4° CTVA du fait du caractère commercial/professionnel.

Selon la jurisprudence européenne, les conditions de formes prévues aux articles 5 et 6 de l'AR n°18, non respectées en l'espèce, ne peuvent priver les acheteurs de leur droit à l'exonération en vertu du principe de neutralité fiscale.

Du reste, même s'il est probable que les montres vendues à tort sous le régime du voyageur étranger alimenteront dans les pays de destination (hors UE) des marchés parallèles (puisqu'elles n'apparaîtront pas dans les comptabilités commerciales et/ou ne seront pas déclarées à leur arrivée), prima facie il n'y a pas, au sein de l'Union européenne, de fraude fiscale ayant mis en péril de fonctionnement du système commun de la TVA puisqu'il est établi que les montres ont quitté le territoire douanier de l'Union et qu'aucune TVA n'est dès lors due. Dans ce cas, il n'y a plus de risque de fraude fiscale ou de pertes fiscales pouvant justifier l'imposition des opérations en cause.

33. Certes, comme le relève l'ISI – c'est la grande différence avec faits qui ont donné lieu à l'arrêt précité du 17 décembre 2020, où il est question de simples produits ménagers – les marchandises exportées (les montres Rolex) sont de grande valeur et de faible encombrement, si bien qu'il est possible que les montres reviennent immédiatement dans l'Union pour alimenter des réseaux parallèles européens. Il y aurait alors indubitablement une fraude mettant en péril le fonctionnement du système commun de la TVA.

Cependant, le dossier ne fait pas apparaître de tels retours. Le fait que les « faux voyageurs » viennent à de multiples reprises au magasin de la demanderesse (pour l'un d'eux, 44 fois sur un peu plus d'un an, pour acheter 47 montres Rolex) est interpellant mais ne prouve pas en soi que les montres font des allers‑retours.

C'est donc à tort que l'ISI refuse le droit à l'exonération pour les 138 factures litigieuses (pour un montant total hors TVA de 1.857.488,18 €) et réclame un montant de TVA de 390.072,51 €.

IIII.3. Quant aux ventes intracommunautaires à la société Cie2, établie au Grand‑Duché du Luxembourg.

34. A l'occasion du contrôle des sociétés du groupe Cie2, l'ISI de Bruxelles a découvert la copie d'un contrat intitulé « 2015 Consulting Agreement », conclu entre la société Cie2, établie au Grand‑duché du Luxembourg, et la demanderesse. Ce contrat, daté du 1^er décembre 2015, était signé par M. M.E.B., directeur financier pour Cie2, et par M. E.H. gérant de la demanderesse.

Ce contrat prévoyait que la demanderesse fournisse des prestations de consultance en informatique et de développement de logiciels en échange d'un paiement mensuel de 18.000,00 €.

L'ISI de Bruxelles a également retrouvé, dans la comptabilité d[e] Cie2, cinq factures mensuelles de 18.000,00 € reprenant le logo de la demanderesse, l'adresse de son siège social, ainsi que des libellés laconiques reprenant « développement logiciel » ou « développement informatique ».

Curieusement, ces factures précisaient qu'elles étaient exemptées de TVA pour cause de « livraison intracommunautaire de biens », sur base de l'article 39bis CTVA, alors qu'elles étaient censées représenter des prestations de services.

35. Suite à ces constatations, l'ISI de Bruxelles a adressé une demande de renseignements à la demanderesse, afin de connaître la nature de ses relations avec Cie2 et obtenir copie des factures et des preuves de paiement.

Le comptable externe de la demanderesse a répondu à cette demande de renseignements, et a transmis copie de 17 factures adressées à Cie2, et payées par cette dernière.

Ces factures, établies en exemption de TVA en vertu de l'article 39bis CTVA, étaient relatives à des ventes de montres et autres bijoux de luxe. Les 15 premières s'échelonnaient entre le 30/11/15 et le 30/12/16, à raison le plus souvent d'une par mois. La 16^e était datée du 31/5/17, et la dernière, du 21/1/19. A l'exception de l'unique facture de 2019, d'un montant de 9.675 €, toutes les autres étaient systématiquement d'un montant de 18.000 €.

Curieusement, aux cinq factures retrouvées dans la comptabilité d[e] Cie2 correspondaient cinq factures portant les mêmes numéros, les mêmes dates et les mêmes montants mensuels de 18.000,00 €, mais ne faisant plus état de prestations informatiques mais bien de livraisons de montres et autres bijoux de luxe.

Plus curieusement encore, les copies de ces factures datant de 2015 et de 2016 (9 au total) avaient déjà été consultées et emportées par les agents de l'ISI de Liège dans le cadre du précédent contrôle de la demanderesse. Or, il apparaissait que certaines de ces copies, portant les mêmes dates, numéros et montants et adressées au même client, portaient des libellés différents de celles envoyées par le comptable à l'ISI de Bruxelles.

Ainsi, pour certaines factures, il existait trois versions différentes (version Cie2, version ISI Bruxelles et version ISI Liège), dont deux provenaient directement de la demanderesse.

36. Interrogé par les autorités fiscales luxembourgeoise, le CEO d[e] Cie2 a expliqué que les factures de consultance informatique reçues de la demanderesse avaient fait l'objet d'un contrôle interne, et qu'il s'était avéré qu'elles étaient fausses et reposaient sur un faux contrat.

Selon Cie2, M. M.E.B. était à l'origine de ces fausses factures et faux contrat, dans le but de détourner l'argent de la société à son profit personnel. Il faisait établir de fausses factures de prestations à la demanderesse, qui étaient payées par Cie2 à hauteur de 18.000,00 € par mois. Aucune prestation n'était réalisée par la demanderesse, mais en échange de ces paiements, et moyennant falsification des factures, la demanderesse livrait des montres et bijoux de luxe à M. M.E.B. à titre personnel.

37. A bon droit, l'ISI conclut que la demanderesse a établi de fausses factures pour livrer indûment, en exemption de TVA, sur base de l'article 39bis CTVA, des biens de luxe en réalité destinés à une personne privée, qui ne bénéficiait d'aucun droit à l'exemption.

Les conditions nécessaires à l'exemption TVA pour livraisons intracommunautaires ne sont pas réunies, puisque l'acquéreur réel, M. M.E.B., n'a pas la qualité d'assujetti.

38. C'est en pure perte que la demanderesse ose soutenir qu'elle était de bonne foi et ignorait tout des agissements de M. M.E.B..

La falsification des factures au sein même de la demanderesse et la facturation d'un montant de 18.000,00 € par mois (pour des achats pourtant très distincts), en exécution d'une fausse convention, ainsi que l'utilisation d'un en‑tête inhabituel sur les factures litigieuses – le logo de la société sans aucune autre information (pas d'adresse, de numéro de téléphone, de numéro de TVA, de numéro de compte bancaire,....alors même que sur les factures découvertes dans la comptabilité d[e] Cie2 toutes ces mentions sont présentes) – démontrent à suffisance que la demanderesse avait connaissance de la fraude et y participait activement.

Comme le relève l'ISI, comment la demanderesse aurait‑elle pu imaginer un seul instant que les montres emportées par M. M.E.B. (qu'elle connaît bien) étaient destinées à la société qui l'employait, société qu'elle devait savoir totalement étrangère au commerce de tels biens.

III.4. Quant à la base de calcul de la taxation litigieuse :

39. La demanderesse invoque l'arrêt « TULICA » de la C.J.U.E. du 7 novembre 2013 pour considérer que, en l'espèce, le montant de la TVA aurait dû être extrait du prix de vente des biens concernés pour déterminer la base imposable.

Selon l'arrêt précité: « La directive 2006/112/CE du Conseil, du 28 novembre 2006, relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée, notamment ses articles 73 et 78, doit être interprétée en ce sens que, lorsque le prix d'un bien a été établi par les parties sans aucune mention de la taxe sur la valeur ajoutée et que le fournisseur dudit bien est la personne qui est redevable de la taxe sur la valeur ajoutée due sur l'opération imposée, le prix convenu doit être considéré, dans le cas où le fournisseur n'a pas la possibilité de récupérer auprès de l'acquéreur la taxe sur la valeur ajoutée réclamée par l'administration fiscale, comme incluant déjà la taxe sur la valeur ajoutée ».

40. Or, en l'occurrence, la demanderesse a bien examiné la question de la TVA, et soit elle a porté la taxe en compte, soit elle a estimé que les opérations pouvaient bénéficier d'une exemption. Dans ces cas, elle a précisé sur les factures ce qui, selon elle, constituait la cause d'exemption. Il n'y a donc pas le moindre doute sur le fait que la base imposable est bien le prix convenu hors TVA.

L'exonération n'étant pas applicable aux opérations litigieuses, la TVA doit être comptée à 21 % sur ces montants et cette taxe est d'ailleurs, en principe, due à l'assujetti par ses clients.

III.5. Quant aux intérêts de retard

41. Sur cette question, débattue par les parties devant le tribunal de céans à l'occasion du litige précédent, le tribunal avait posé les questions préjudicielles suivantes à la Cour Constitutionnelle :

« L'article 91, § 1er, alinéa 1er, du Code de la taxe sur la valeur ajoutée viole‑t‑il les articles 10 et 11 de la Constitution en ce qu'il énonce qu'un intérêt de retard de 0,8 p.c. par mois – à savoir 9,6 % en taux annuel – est exigible de plein droit si la taxe n'a pas été payée, alors que l'article 414, §1^er, du Code des impôts sur les revenus 1992 prévoit qu'à défaut de paiement dans les délais fixés aux articles 412, 413 et 413/1 du même Code, les sommes dues sont productives au profit du Trésor pour la durée du retard, par dérogation à l'article 2, 82, de la loi du 5 mai 1865 relative au prêt à intérêt, d'un intérêt au taux adapté annuellement et correspondant à la moyenne des indices de référence J relative aux obligations linéaires à 10 ans des mois de juillet, août et septembre de l'année précédant celle au cours de laquelle le taux est applicable, sans que celui‑ci ne puisse être inférieur à 4 p.c., ni supérieur à 10 p.c., eu égard notamment au fait que sont traitées de manière différente d'une part les personnes qui sont redevables d'intérêts de retard en vertu de l'article 91, §1er, alinéa 1er, du Code de la taxe sur la valeur ajoutée (pouvant s'avérer disproportionnés et inadaptés à la réalité économique), et d'autre part les personnes qui sont redevables des intérêts de retard prévus par l'article 414, § 1^er, du Code des impôts sur les revenus 1992 (lesquels sont adapté à la réalité économique) et les personnes qui sont redevables d'intérêts de retard calculés au taux de l'intérêt légal sur les sommes dont elles sont redevables, que soit à titre d'impôt ou à un autre titre ?

Dans le cas où la Cour, répondant à la question précédente, jugerait que l'article 91, §1er, alinéa 1er, du Code de la taxe sur la valeur ajoutée est discriminatoire et inconstitutionnel, l'Etat belge, en tant qu'il doit les intérêts moratoires comptés au même taux de 0,8 p.c. par mois sur les sommes à restituer, en vertu de l'article 91, §3, du Code de la taxe sur la valeur ajoutée, subirait‑il une différence de traitement injustifiée si on le compare avec les personnes qui doivent la taxe qui n'a pas été payée, ces derniers n'étant en ce cas pas redevables de l'intérêt de retard compté au même taux ? L'Etat belge, en tant qu'il doit les intérêts moratoires comptés au même taux de 0,8 p.c. par mois sur les sommes à restituer, en vertu de l'article 91, §3, du Code de la taxe sur la valeur ajoutée, subit‑il une différence de traitement injustifiée si on le compare avec les autres personnes de droit public qui doivent des intérêts de retard sur des impôts restituables ou avec les personnes qui sont redevables d'intérêts de retard calculés au taux de l'intérêt légal sur les sommes dont elles sont débitrices ».

42. Or, dans un arrêt n073/2023 du 4 mai 2023, la Cour a estimé que l'article 91, § 1er, alinéa 1er, et § 3, CTVA, tel qu'il était applicable avant sa modification par la loi du 20 novembre 2022 portant des dispositions fiscales et financières diverses, ne violait pas les articles 10 et 11 de la Constitution.

III.6. Quant aux amendes

43. La demanderesse conteste l'amende de 200 % qui lui a été infligée et elle en sollicite le dégrèvement intégral ou pour le moins partiel au motif qu'elle n'était pas animée d'une intention frauduleuse

44. Conformément à l'article 70 §1er CTVA, « pour toute infraction à l'obligation d'acquitter la taxe, il est encouru une amende égale à deux fois la taxe éludée ». Par ailleurs, suivant l'article 1er, alinéa 2 de l'arrêté royal n°41 fixant le montant des amendes fiscales proportionnelles en matière de taxe sur la valeur ajoutée « l'échelle de réduction <...> n'est pas applicable en cas d'infractions commises dans l'intention d'éluder ou de permettre d'éluder la taxe ».

En l'espèce, l'intention d'éluder la taxe est bien présente.

Aussi, conformément aux dispositions légales et sans aucune marge d'appréciation, l'administration fiscale a, à bon droit, exigé une amende de 200 %.

Du reste, l'amende n'est pas disproportionnée par rapport à la gravité des infractions commises par la demanderesse et le tribunal n'aperçoit pas de motifs pouvant justifier un sursis ou une suspension du prononcé, s'ils étaient prévus par la loi.

Eu égard au fondement partiel de la demande, il apparaît opportun de délaisser à chacun ses propres dépens, le tribunal interprétant en ce sens la notion de 'compensation' visée par l'article 1017 du Code judiciaire (cf. B. De Coninck- J.F. van Drooghenbroeck, J.T. 2008 p. 581 et suiv. n°13).

Beschikkend gedeelte

PAR CES MOTIFS,

LE TRIBUNAL, siégeant en premier ressort,

Statuant contradictoirement,

Vu la loi du 15 juin 1935 sur l'emploi des langues en matière judiciaire ;

Déclare la demande recevable et partiellement fondée ;

Annule partiellement le procès‑verbal du 1^er juin 2021, en ce qu'il rejette le droit à l'exemption pour :

•les factures n°2017R0403 et n°2017R0565 ;

•la facture n°2017R0204 (il n'y a pas de double remboursement de TVA) ;

•les 138 factures visées dans le PV sous le point 1.4.3.4 (p.10 à 12 du PV) ;

Confirme le procès‑verbal du 1^er juin 2021 pour le surplus.

Délaisse à chacune des parties ses propres dépens ;

Ainsi jugé et prononcé à l'audience publique de la 34ème chambre du tribunal de première instance francophone de Bruxelles le 07 décembre 2023 ;

Où étaient présents et siégeaient :

Mr J.– M. Dwelshauvers, juge unique,

Mme L. Dalez, greffière,

(...)