Terbeschikkingstelling van opslagruimten, Overeenkomst tussen partijen, Neutraliteit

Fiche van de FOD Financiën

Volledige tekst

Enkel beschikbaar in de taal van het vonnis.

Tekst van de beslissing

Cour d'appel Liège

Arrêt

NEUVIÈME D chambre civile

5 décembre 2025

2023/RG/128

EN CAUSE DE :

La cie1, dont le siège est établi à ...„ inscrite à la Banque-Carrefour des Entreprises sous le numéro ...,

partie appelante à titre principal,

partie intimée à titre incident,

représentée par Maître SYBILLE Bernadette loco Maître DOUNY Jean-Pol, tous deux avocats à 4000 LIEGE, Rue Louvrex 28

CONTRE :

L'ETAT BELGE, Service public fédéral Finances, inscrit à la Banque Carrefour des Entreprises sous le numéro 0308.357.159, représenté par le Ministre des finances, dont les bureaux sont établis à 1000 Bruxelles, rue de la Loi, 12, poursuites et diligences du Conseiller général - directeur du Centre Grandes Entreprises de Charleroi (Administration générale de la Fiscalité, Administration Grandes Entreprises), dont les bureaux sont établis à 6000 Charleroi, Petite Rue, 4, boîte 16,

partie intimée à titre principal,

partie appelante à titre incident,

comparaissant par Monsieur BALLAT Philippe, fonctionnaire d'administration fiscale.

Vu les feuilles d'audience des 6 mars 2023, 6 septembre 2024, 7 novembre 2025 et de ce jour.

APRÈS EN AVOIR DÉLIBÉRÉ :

Vu le dossier de procédure en forme régulière et notamment :

- en copie conforme, le jugement du Tribunal de première instance de Namur, division de Namur, du 22 septembre 2022, dont la preuve de la signification n'est pas rapportée ;

- la requête d'appel de la cie1, déposée au greffe de la cour, le 6 février 2023 ;

- l'appel incident formé par l'Etat belge aux termes de ses conclusions principales déposées le 8 juin 2023 ;

- les conclusions, les dossiers et les états de dépens de chacune des parties.

Les débats ont été repris ab initio en raison du changement de la composition du siège.

La recevabilité des appels n'est pas contestée et il n'existe aucun moyen d'irrecevabilité à soulever d'office par la Cour.

Les appels sont par conséquent recevables.

La présente décision est fondée sur les éléments de fait et de droit développés ci-après.

I. FAITS ET OBJET DU LITIGE

1.1. Les faits de la cause ont été adéquatement exposés par le premier juge.

Le litige concerne la contrainte en matière de TVA portant le numéro 500/2050/53528 rendue exécutoire le 21 décembre 2018.

La cie1 a conclu avec la cie2, qui détient 99,99 pour cent de ses parts, le 29 février 2000, une convention par laquelle elle s'engage à mettre à la disposition de cette dernière des espaces de stockage en contrepartie du versement d'un prix indexable de 20.500.000 francs (508.181,72 euros) par an.

L'article 3 du contrat prévoit que la cie2 devra réaliser des investissements nécessaires aux dépôts sur la base d'un budget à discuter entre les parties et que le prix des loyers sera adapté si la charge annuelle de ces investissements dépasse quinze millions de francs (371.840,28 euros). L'article 9 dispose que la convention est conclue pour une durée de douze mois et qu'elle sera renouvelable par tacite reconduction « chaque partie pouvant [y] mettre fin à l'expiration de la période en cours moyennant respect des modalités, délais et formalités ».

Le 6 octobre 2015, ces mêmes sociétés ont conclu un addendum au contrat à la suite d'une demande de révision des prix formulée par la cie2. Sur la base du constat que « (...) la moyenne annuelle des investissements effectués par la cie2 dans les dépôts concernés par le contrat de mise à disposition d'emplacements de stockage sur les quinze derniers exercices comptables est de 439.821,31 euros », les parties ont convenu qu'une note de crédit de 296.879,39 euros sera établie par la cie1 en faveur de la cie2 avec pour mention « diminution du prix de mise à disposition d'emplacements de stockage pour la période allant du ter juillet 2014 au 30 juin 2015 suivant l'addendum au contrat du 6 octobre 2015 » et précisé qu'elles « conviennent de revoir le loyer conventionnel en fonction de l'état de vétusté des bâtiments et d'y intégrer les dépenses normalement à charge du propriétaire ». La cie1 a rédigé, par la suite, trois notes de crédit en faveur de la cie2 à hauteur d'un montant de 359.224,06 euros chacune (diminution de prix de 296.879,39 euros et TVA de 62.344,67 euros) les 29 février 2016, 30 juin 2016 et 30 juin 2017 (pièce 3 du dossier de la cie1).

1.2. La cie1 a fait l'objet d'un contrôle TVA en son siège les 6 mars et 24 mai 2018, ce pour les opérations réalisées lors de la période allant du ter janvier 2016 au 30 juin 2017. Invité à justifier le calcul ayant abouti à la somme de 296.879,39 euros, son comptable a indiqué que le total des investissements réalisés par la cie2 lors des quinze derniers exercices comptables s'élevait à 6.597.319,68 euros. Il a été convenu, entre les parties, de ne prendre en considération que nonante pour cent des investissements, soit une base de 5.937.587,71 euros et d'étaler le remboursement sur une période de vingt ans. Un premier montant de 296.879,39 euros a ainsi été crédité pour l'exercice 2014¬2015, cette convention ayant été reconduite, selon ses dires, pour les exercices 2015-2016 et 2016-2017 (courriel du 22 mars 2018, pièce 4 du dossier de la cie1). Une vérification plus approfondie des investissements a toutefois abouti au constat d'une erreur de calcul de la part du comptable qui avait renseigné, pour les années 2000 et 2001, des valeurs en euros alors qu'il s'agissait de francs belges (courriel du 20 avril 2018, pièce 5 du dossier de la cie1). La somme corrigée s'élève en définitive à 2.935.233,05 euros, soit une moyenne sur quinze années de 195.682,20 euros.

1.3. Le relevé de régularisation établi à la suite de ce contrôle le 8 novembre 2018 constate notamment que la TVA, dont la restitution a été demandée, a été erronément inscrite dans les déclarations périodiques des premier et deuxième trimestres de l'année 2016, ainsi que du premier trimestre de l'année 2017 de la cie1 par référence à une base de calcul de 296.879,39 euros pour les motifs suivants (pièce 1 du dossier administratif) :

- l'addendum du 6 octobre 2015, qui a servi de base à la note de crédit de 296.879,39 euros, a perdu sa raison d'être puisque les investissements moyens sur les quinze derniers exercices comptables ne s'élèvent pas à 439.821,31 euros, le montant corrigé de 195.682,20 euros étant par ailleurs inférieur au montant de 371.840,28 euros prévu dans la convention du 29 février 2000 ;

- aucune révision de prix n'était donc justifiée, ni en vertu de la convention du 29 février 2000, ni en vertu de l'addendum du 6 octobre 2015 ;

- la diminution de prix devait être appréciée sur la base d'un budget annuel et non d'un budget total globalisé sur quinze années, les révisions de prix auraient donc dû être effectuées à partir de l'année 2000 à supposer que le montant conventionnel de 371.840,28 euros ait été dépassé ; ces révisions ne peuvent par ailleurs plus être effectuées en raison de la prescription de l'action en restitution ;

- l'addendum ne prévoyait que l'établissement d'une seule note de crédit pour la période courant du er juillet 2014 au 30 juin 2015, la reconduction invoquée par les parties n'est pas justifiée et perd également son fondement.

À l'estime de l'administration fiscale, il n'est donc pas démontré qu'un fait donnant droit à la restitution en vertu de l'article 77 du Code de la TVA est survenu, ce qui implique le rejet des demandes de restitution à hauteur de trois fois 62.344,67 euros, soit de 187.034,02 euros.

Le 17 décembre 2018, une contrainte a été décernée à charge de la cie1 à hauteur de la somme de 231.170,10 euros (TVA : 187.034,02 euros ; amendes proportionnelles : 18.700 euros; intérêts : 25.436,08 euros / pièce 13 du dossier de la cie1).

1.4. Par jugement du 22 septembre 2022, le premier juge a déclaré non fondée la demande de restitution de la TVA afférente aux trois notes de crédit émises par la cie1 et a considéré qu'à défaut de pouvoir lui octroyer le bénéfice d'un sursis portant sur l'amende de 18.700 euros qui lui avait été infligée et auquel elle aurait pu prétendre, il y avait lieu d'annuler cette pénalité. Les dépens ont été compensés entre les parties, l'une et l'autre ayant succombé sur un chef de demande.

1.5. Le 6 février 2023, la cie1 a interjeté appel de ce jugement.

1.6. Elle sollicite la réformation du jugement dont appel et, à titre principal, que la TVA grevant ses trois notes de crédit lui soit restituée. Elle accepte, en ordre subsidiaire, moyennant l'accord de l'administration, que ses notes de crédit soient limitées à un montant total de 821.326,52 euros en lieu et place du montant de 890.638,14 euros, avec une TVA à restituer de 172.479,82 euros en lieu et place de 187.034,01 euros. Elle poursuit également la condamnation de L’Etat belge au paiement de ses dépens d'appel à hauteur de la somme de 7.848,84 euros.

1.7. L'Etat belge conclut, en ordre principal, au non-fondement de l'appel et sollicite, à titre incident, le maintien de l'amende de 18.700 euros à charge de la cie1. Il propose, en ordre subsidiaire, de ne considérer valable que la note de crédit n° 2015.03 du 30 juin 2016 qui constate une diminution de prix de mise à disposition d'emplacements de stockage pour la période allant du 1er juillet 2015 au 30 juin 2016.

Il. DISCUSSION

La justification juridique et économique des notes de crédit fondant la demande de restitution de la taxe

2.1. La cie1 estime que la cie2 était en droit d'obtenir, sur la base de la convention du 29 février 2000, une révision du prix des loyers en raison de la hauteur de ses investissements et, par voie de conséquence, de conclure, le 6 octobre 2015, un addendum dont l'objet ne consistait pas, selon elle, à fixer une nouvelle règle de calcul, mais uniquement à constater le dépassement à plusieurs reprises du seuil d'investissement sur une période de quinze ans (point 3.3. de ses dernières conclusions). L'erreur de calcul commise à cette occasion ne serait donc pas de nature à affecter le régime prévu à l'article 3 du contrat du 29 février 2000. Les trois notes de crédit émises, actant la réduction du prix, se trouvaient dès lors, selon sa thèse, juridiquement et économiquement justifiées, indépendamment de l'erreur de calcul, ce qui lui permet de prétendre à la restitution de la TVA y afférente.

La cie1 insiste sur la circonstance que la diminution du prix consentie résultait également de motifs économiques autorisant les cocontractants à renégocier le prix. Elle dépose ainsi le rapport du géomètre expert L.H. tracé le 30 juin 2018 selon lequel la valeur locative des dépôts de stockage peut être fixée à 181.280 euros lors de l'année 2015 (pièce 8 de son dossier).

2.2. L'Etat belge considère, pour sa part, qu'à partir du moment où l'addendum du 6 octobre 2015 recelait des erreurs de calcul, aucune révision de prix ne pouvait être effectuée sur la base du contrat initial, ou de ce document.

L'addendum prévoyait, en outre, l'établissement d'une seule note de crédit pour la période courant du 1ef juillet 2014 au 30 juin 2015, ce qui ne permettait pas de prolonger ses effets pour d'autres exercices comptables. La révision de prix ne peut pas davantage être justifiée sur la base de motifs économiques puisque le contrat du 29 février 2000 ne prévoit pas un tel cas de figure, qui est uniquement renseigné dans l'addendum et dont la faculté n'a pas été mobilisée lors de l'établissement des notes de crédit.

À supposer qu'une réduction de prix soit justifiée sur la base du contrat du 29 février 2000 par un dépassement du seuil annuel d'investissement, la demande de restitution de la TVA afférente à la note de crédit ne pourrait pas concerner des exercices antérieurs à l'année 2013 en raison de la prescription de l'action en restitution acquise à l'expiration de la troisième année civile qui suit celle durant laquelle la cause de restitution est intervenue (article 82bis du Code de la TVA).

Enfin, les conditions formelles prévues à l'article 77 du Code de la TVA n'ont pas été respectées lors de l'établissement des notes de crédit litigieuses, ce qui constitue un obstacle à l'exercice de l'action en restitution.

2.3. Le contrat de mise à disposition d'emplacements de stockage conclu entre la cie1 et la cie2 le 29 février 2000 prévoit notamment, en son article 3, alinéa 3, une clause de révision de prix libellée comme suit : « En outre et sans préjudice de ce qui est prévu à l'article 5 de la présente convention, il est convenu que cie2 réalisera les investissements nécessaires aux dépôts sur [la] base d'un budget annuel qui sera discuté entre parties. Le prix prévu par la présente convention sera adapté si la charge annuelle des investissements relatifs aux dépôts dépasse quinze millions BEF [371.842,28 euros] » (pièce 1 du dossier de la cie1).

Le 6 octobre 2015, la cie1 et la cie2 ont négocié un addendum au contrat du 29 février 2000 rédigé de la manière suivante : « Compte tenu de la demande de la [cie2] de revoir le prix dû pour la mise à disposition d'emplacement de stockage ; Compte tenu de l'article 3 du contrat de mise à disposition d'emplacements de stockage signé entre les parties en date du 29 février 2000 ; Compte tenu de ce que la moyenne annuelle des investissements effectués par la [cie2] dans les dépôts concernés par le contrat de mise à disposition d'emplacements de stockage, sur les 15 derniers exercices comptables est de 439.821,31 euros ; Cela étant exposé, il est convenu ce qui suit : En conséquence, il est convenu entre les parties qu'une note de crédit d'un montant de 296.879,39 euros (deux cent nonante six mille huit cent septante neuf euros et trente-neuf euro cents) sera établie par la cie1 à la cie2 avec pour mention « Diminution du prix de mise à disposition d'emplacements de stockage pour la période allant du 1er juillet 2014 au 30 juin 2015 suivant l'addendum au contrat du 6 octobre 2015 ». De plus, les partenaires conviennent de revoir le loyer conventionnel en fonction de l'état de vétusté des bâtiments et d'y intégrer les dépenses normalement à charge du propriétaire » (pièce 2 du dossier de la cie1).

2.4. Les effets externes des contrats peuvent être invoqués aussi bien par les tiers envers les parties que par les parties contre les tiers, ce pour autant que les parties ne puisent pas dans la convention une source d'obligation qu'elles prétendraient imposer à des tiers et que ceux-ci ne prétendent y trouver un droit qu'ils entendraient mettre en oeuvre contre quiconque (P.V.O., Les obligations, volume 1, Bruylant, 2013, n° 424 et s.).

2.5. Le droit à la réduction du prix des loyers lié aux investissements annuels effectués par la cie2 est prévu à l'article 3 de la convention du 29 février 2000. L'erreur de calcul qui affecte l'addendum du 6 octobre 2015 dont l'objet est de fixer notamment, de commun accord entre les cocontractants, la mesure de cette réduction, n'est par conséquent pas de nature à priver tout fondement contractuel aux réductions de prix si la cie2 se trouve en droit d'y prétendre au gré de ses investissements.

2.6. Par contre, la cie1 n'est pas admise à fonder la réduction de prix des loyers par référence à la moyenne des investissements effectués par la cie2 lors des quinze années antérieures puisque la convention du 29 février 2000 est conclue pour une durée de douze mois tacitement renouvelables conformément à son article 9 et que le prix, forcément fixé pour une année, ne sera adapté, selon la commune intention des parties, que si la charge annuelle des investissements, c'est-à-dire la charge supportée sur une année, dépasse 371.842,28 euros. Il n'est ainsi pas permis à la cie2 de valoriser d'autres investissements pour obtenir une réduction de prix concernant une année précise, son droit se limitant à la faculté de la solliciter d'année en année lors d'un dépassement annuel du seuil de ses investissements. La cour observe à cet égard que les parties cocontractantes se sont entendues afin que la réduction du prix s'applique lors d'une période correspondant à l'exercice comptable annuel de la cie2.

2.7. La réduction de prix consacrée par les notes de crédit litigieuses ne peut pas d'avantage s'appuyer sur la considération reprise à l'addendum du 6 octobre 2015 selon laquelle « De plus, les partenaires conviennent de revoir le loyer conventionnel en fonction de l'état de vétusté des bâtiments et d'y intégrer les dépenses normalement à charge du propriétaire », puisque, comme l'a très adéquatement relevé le premier juge, il ne s'agit pas d'une faculté qui a été effectivement mobilisée par les parties en l'espèce, le calcul de réduction de prix, fut-il erroné, ayant été effectué par référence uniquement aux investissements de la cie2 en application de l'article 3, alinéa 3, du contrat du 29 février 2000. Chaque note de crédit reprend en effet la somme précise de 296.879,39 euros (hors TVA) laquelle est issue de l'étalement sur vingt années de la moyenne des investissements de la cie2, conformément aux explications du comptable de la cie1 (pièce 4 de son dossier).

Les parties, en déterminant de cette manière la réduction de prix, n'ont par conséquent pas entendu y intégrer d'éventuelles autres considérations économiques étrangères à l'article 3 du contrat du 29 février 2000, alors qu'elles demeurent libres de mettre fin à la convention, sans indemnité, à l'expiration de chaque période de douze mois et, par voie de conséquence, de renégocier le prix si la cie2 estime, sur la base du rapport de son géomètre-expert établi le 30 juin 2018 notamment, que les loyers sont manifestement trop élevés.

2.8. La cie1 justifie l'existence d'un dépassement du seuil conventionnel des investissements par la cie2 pour la période courant du Zef juillet 2015 au 30 juin 2016, le montant total s'élevant à 487.686,39 euros sur un exercice de douze mois (pièce 12 de son dossier). La cie2 était par conséquent autorisée, sur la base de la convention du 29 février 2000, à solliciter une réduction de prix auprès de la cie1.

Bien que l'évaluation de la réduction de prix de 296.879,39 euros procède d'un calcul erroné de la part de cocontractants, ce montant s'impose aux tiers puisqu'il a été admis de commun accord par les parties. La cie1 a ainsi accepté, dans cette mesure, la réduction du prix de ses loyers.

La note de crédit de la cie1 établie le 30 juin 2016, qui consacre la réduction du prix au bénéfice de son cocontractant admis à la solliciter sur la base de l'article 3, alinéa 3, de la convention du 29 février 2000, est ainsi régulièrement justifiée à hauteur de cette somme, majorée de la TVA de vingt et un pour cent.

La circonstance invoquée par l'Etat belge que le document ne recèle pas la mention « TVA à reverser à l'Etat dans la mesure où elle a été initialement déduite » requise par l'article 4, § 1er, 3°, de l'arrêté royal n° 4 du 29 décembre 1969 relatif aux restitutions en matière de TVA n'est pas de nature à affecter le droit à la restitution de la taxe puisque la cie1 rapporte la preuve que la TVA a bien été reversée à l'Etat par la cie2 dans la mesure où elle a été initialement déduite (pièce 9 de son dossier). La Cour de justice de l'Union européenne rappelle, à ce propos, la prééminence du fond sur la forme afin de garantir le principe fondamental de neutralité de la TVA : « dès lors que l'administration fiscale dispose des données nécessaires pour établir que les conditions matérielles sont satisfaites, elle ne saurait imposer, en ce qui concerne le droit de l'assujetti de déduire cette taxe, des conditions complémentaires pouvant avoir pour effet de réduire à néant l'exercice de ce droit » (C.J.U.E., 15 septembre 2016, Barlis c. Autoridade Tribunaria e Aduaneira, C-516/14, point 42). Cette jurisprudence est transposable au droit à la restitution de la taxe fondé sur l'article 77 du Code de la TVA, la mention prévue à l'article 4, § lef, 3°, de l'arrêté royal n° 4 du 29 décembre 1969 étant disposée pour permettre le respect du principe de neutralité en question.

2.9. La cie1 ne démontrant toutefois pas, pour le surplus, l'existence d'un dépassement du seuil d'investissement de la part de la cie2 lors des périodes couvertes par les deux autres notes de crédit (du 1er juillet 2014 au 30 juin 2015 et du 1er juillet 2016 au 30 juin 2017), c'est de manière pertinente que l'Etat belge a estimé qu'elles n'étaient pas régulièrement justifiées sur la base de la convention du 29 février 2000. À défaut, pour ces documents, de ménager une quelconque ristourne commerciale étrangère à la problématique des investissements, ainsi qu'il a été dit au point 2.7., ils ne peuvent, dans ces conditions, être opposés à l'Etat belge pour fonder le droit à la restitution de la taxe par référence à un rabais de prix consenti au cocontractant (article 77, § 1er, 2°, du Code de la TVA).

2.10. La cie1 considère, enfin, que le principe de la neutralité de la TVA serait mis à mal s'il ne lui était pas permis de déduire la TVA sur les trois notes de crédit qu'elle a émises puisque sa cocontractante cie2 a déjà, quant à elle, reversé toutes les taxes précédemment déduites au Trésor. Le droit à la restitution de la taxe résulte, par ailleurs, selon la thèse qu'elle soutient, des trois notes de crédit qu'elle a émises qui ne doivent pas être nécessairement justifiées économiquement « pour autant qu'[elles existent] vraiment et que les parties en aient accepté toutes les conséquences sur le plan de la TVA ».

2.11. Le droit des assujettis de déduire de la TVA dont ils sont redevables la TVA due ou acquittée pour les biens acquis et les services reçus par eux en amont constitue un principe fondamental du système commun de la TVA en ce qu'il permet de soulager entièrement l'entrepreneur du poids de la TVA due ou acquittée dans le cadre de toutes ses activités économiques. Le système commun de la TVA garantit, par conséquent, la neutralité quant à la charge fiscale de toutes les activités économiques, quels que soient les buts ou les résultats de ces activités, à condition que lesdites activités soient, en principe, elles-mêmes soumises à la TVA (Y.B., TVA - Mode d'emploi et exercices, Larcier, 2025, p. 263).

Comme l'a toutefois très justement relevé le premier juge, le droit à la déduction d'une taxe due ou à la restitution d'une taxe indue n'est pas inconditionnel : il doit s'exercer en respectant différentes conditions de forme et de fond. L'article 77 du Code de la TVA prévoit ainsi les hypothèses permettant à un assujetti d'obtenir la restitution de la taxe, celles-ci doivent notamment trouver leur cause dans une justification économique, telle un rabais de prix consenti au cocontractant, ou juridique, telle la résiliation ou l'annulation d'une convention.

Les notes de crédit émises les 29 février 2016 et 30 juin 2017 ne permettent pas de fonder le droit à la restitution de la taxe puisqu'elles résultent uniquement d'une mauvaise application de l'article 3 du contrat du 29 février 2000 (point 2.9. de la présente décision).

La solution aurait été différente si la cie1 avait consenti une réduction de prix en fonction de l'état de ses installations ou afin d'accorder un avantage économique (rabais de prix) à son cocontractant, lequel semblait rencontrer alors des difficultés financières, ce que le principe de l'autonomie de la volonté lui permettait de faire, les parties étant, en règle, libres de créer, modifier, transmettre ou éteindre des droits et obligations par la conclusion de contrats ou d'actes unilatéraux.

D'autre part, la cie1 n'indique pas en quoi le refus de la restitution de la taxe sur les notes de crédit qu'elle a émises et qui ne sont pas retenues par la cour serait susceptible de lui causer un préjudice en regard du principe fondamental de la neutralité de la TVA, le premier juge ayant adéquatement indiqué, à ce propos, que la circonstance que son cocontractant cie2 ait reversé la quote-part de la TVA indûment déduite à l'Etat est sans influence quant à la question.

La cour observe encore que la cie2 semble avoir elle-même introduit une demande de restitution de la taxe à titre conservatoire « dans l'hypothèse où la cie1 serait déboutée de ses prétentions », ce qui ne permet pas de laisser craindre, dans son chef, le risque d'une atteinte au principe en question (courrier du 27 janvier 2020 du conseil de la cie2 adressé au SPF FINANCES, pièce 10 de son dossier).

Le sursis à l'exécution de l'amende

2.12. L'Etat belge a introduit un appel incident ayant pour objet la réformation de la décision entreprise en ce qu'elle accorde à la cie1, à la suite de sa demande, la contrepartie du bénéfice d'un sursis à l'exécution des amendes administratives appliquées.

À son estime, le juge ne dispose pas du pouvoir de fixer le montant des amendes en deçà du tarif légal en l'absence d'introduction préalable d'un recours administratif fondé sur l'article 9 de l'arrêté du Régent n° 78 du 18 mars 1831, les amendes administratives ne présentent pas un caractère pénal au sens de l'article 6 de la Convention européenne des droits de l'homme et aucune disposition légale ne confère aux cours et tribunaux la faculté d'octroyer un sursis à l'exécution d'une amende administrative.

L'Etat belge considère encore qu'à supposer qu'une telle mesure de faveur puisse être appliquée, elle ne serait pas opportune en l'espèce en l'absence de volonté d'amendement dans le chef de la cie1 et en raison de son état de récidive, celle-ci ne reconnaissant pas l'infraction, tentant « par tous les moyens » de justifier ses notes de crédit et persistant dans son comportement, ce qui aurait été constaté par un procès-verbal rédigé le 22 décembre 2022 (pièce 14 du dossier administratif).

2.13. Dans ses arrêts n° 157/2008 et 13/2013, la Cour constitutionnelle a répondu à deux questions préjudicielles posées en ce qui concernait, respectivement, le paragraphe 1er, alinéa 1er, et le paragraphe 2, alinéa 1er, de l'article 70 du Code de la TVA, prévoyant des amendes fiscales.

Dans l'arrêt n°157/2008, la Cour constitutionnelle a déclaré que l'article 70, § 1er, alinéa 1er, du Code de la TVA violait les articles 10 et 11 de la Constitution, lus en combinaison avec l'article 6 de la C.E.D.H., en ce qu'il ne permet pas au tribunal de première instance d'assortir d'un sursis l'amende prévue par cette disposition.

Dans son arrêt n°13/2013, elle a déclaré qu'en ce qu'il ne permet pas au tribunal de première instance d'assortir d'un sursis l'amende qu'il prévoit, l'article 70, § 2, alinéa 1er, du Code de la TVA viole les articles 10 et 11 de la Constitution.

Au point B.4.3 de son arrêt n°13/2013 précité, la Cour constitutionnelle avait toutefois également déclaré ceci : « Ce constat d'inconstitutionnalité partielle n'a toutefois pas pour conséquence que cette disposition ne pourrait plus, dans l'attente d'une intervention législative, être appliquée par les juridictions lorsque celles-ci constatent que les infractions sont établies, que le montant de l'amende n'est pas disproportionné à la gravité de l'infraction et qu'il n'y aurait pas eu lieu d'accorder un sursis même si cette mesure avait été prévue par la loi ».

Ainsi, lorsque le juge fiscal estime qu'il y aurait eu lieu d'accorder un sursis si cette mesure avait été prévue par la loi, il accorde le redressement approprié au contribuable en refusant de faire application de l'article 70 du Code de la TVA. Lorsqu'il estime qu'il n'y aurait pas eu lieu d'accorder un sursis si cette mesure avait été prévue par la loi, il n'y a pas matière à redressement. Le seul fait que, pour décider s'il aurait convenu ou non d'accorder un sursis, le juge fiscal ne soit pas lié par les restrictions à l'octroi imposées au juge pénal n'implique pas que la personne condamnée à une amende fiscale ne bénéficie pas d'un recours effectif devant le juge fiscal, au sens de l'article 13 de la C.E.D.H. (Cass., 12 janvier 2018, F.16.0127.F, juportal.be).

2.14. Contrairement à ce que soutient l'Etat belge, le premier juge n'a pas accordé une réduction d'amende en deçà du seuil légal au profit de la cie1 mais bien la contrepartie d'un sursis à son exécution, ce qui est différent, et ce en raison du caractère pénal des amendes administratives dans le contexte d'inconstitutionnalité de la législation développé au point précédent.

2.15. Le premier juge a pertinemment relevé, afin d'estimer que la cie1 se trouverait en droit de prétendre au bénéfice d'un sursis à l'exécution des amendes administratives qui lui ont été appliquées si cette mesure avait été prévue par la loi, qu'il s'agissait pour elle d'une première infraction et qu'elle n'était manifestement pas animée d'une intention frauduleuse lorsqu'elle a émis ses notes de crédit.

Bien que la contrainte ait été largement confirmée en degré d'appel, l'on ne peut avoir égard à une absence d'amendement ou un état de récidive dans le chef de l'appelante puisqu'il n'avait pas encore été statué de manière définitive sur les questions litigieuses. La décision du premier juge, qui refuse, dans les circonstances particulières de la cause, de faire application de l'article 70 du Code de la TVA sera par conséquent confirmée.

2.16. II suit de l'ensemble de ces développements que l'appel principal est partiellement fondé et que l'appel incident n'est pas fondé.

2.17. Compte tenu des motifs qui précèdent, tous autres moyens invoqués par les parties apparaissent inutiles ou non pertinents pour la solution à donner au litige.

III. DEPENS

2.18. Chacune des parties succombant sur un chef de demande, les dépens d'instance et d'appel seront compensés entre elles.

Beschikkend gedeelte

PAR CES MOTIFS :

Vu l'article 24 de la loi du 15 juin 1935 sur l'emploi des langues en matière judiciaire,

La cour, statuant contradictoirement,

REÇOIT l'appel principal et le dit partiellement fondé.

REÇOIT l'appel incident et le dit non fondé.

Par conséquent,

CONFIRME le jugement entrepris sous les émendations suivantes :

- la contrainte TVA n° 500/2050/53528 est annulée à hauteur de la somme de 62.344,67 euros à titre de TVA, ainsi que des intérêts moratoires y afférents ;

- les dépens d'instance sont compensés entre les parties, sans qu'une indemnité de procédure ne soit due par l'Etat belge.

ORDONNE la restitution de toute somme indûment perçue par l'Etat belge, ainsi que les intérêts moratoires y afférents.

COMPENSE les dépens d'appel entre les parties.

CONSTATE l'exemption du paiement des droits de mise au rôle en application des articles 279 et 162, 4°, du Code des droits d'enregistrement, d'hypothèque et de greffe.

Ainsi jugé et délibéré par la NEUVIÈME chambre D de la cour d'appel de Liège, où siégeait le conseiller Frédéric HENRION comme juge unique et prononcé en audience publique du 5 décembre 2025 par le conseiller Frédéric HENRION, avec l'assistance du greffier Jiyan KARATAS.

(…)