Renovatie, BTW-tarief 6%

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Tribunal de première instance francophone de Bruxelles

Section Civile

Jugement

25.02.2026

23/4696/A

23/4696/A

TVA — régularisation — AR n°20 -taux applicable aux travaux immobiliers

Jugement définitif

Contradictoire

IDENTIFICATION DES PARTIES EN CAUSE :

Monsieur P.V., N.N. …, domicilié à … …, … … ;

Partie demanderesse ;

Représentée par Me Laetitia BOUSEZ loco Me Arnaud SCHEYVAERTS, avocat dont le cabinet est établi 1160 Bruxelles, avenue Tedesco 7 (as@xirius.be) ;

CONTRE :

L'ÉTAT BELGE, représenté par le ministre des Finances, rue de la Loi 12, 1000 Bruxelles, poursuites et diligences du Conseiller général, Directeur du Centre PME Bruxelles 1- KMO Centrum Brussel 1, dont les bureaux sont établis à 1000 Bruxelles, boulevard du Jardin Botanique 50 bte 3404 ;

Partie défenderesse ;

Comparaissant en personne en l'intervention de Madame S.H., attachée (…) ;

DÉROULEMENT DE LA PROCÉDURE

Les pièces de la procédure sont notamment les suivantes:

•la requête contradictoire déposée au greffe du tribunal de céans le 21 septembre 2023 (e-deposit) ;

•l'ordonnance rendue le 10 novembre 2023 en application de l'article 747, §1& du Code judiciaire ;

•les conclusions de synthèse déposées par la partie demanderesse le 17 janvier 2025 (e-deposit) ;

•les conclusions de synthèse déposées par la partie défenderesse le 28 mars 2025 (e-deposit) ;

•les dossiers de pièces inventoriés des parties déposés à l'audience publique du 15 octobre 2025 ;

A l'audience publique du 15 octobre 2025, le tribunal a entendu le conseil de la partie demanderesse et la représentante de l'Etat belge.

Le tribunal a fait application de la loi du 15 juin 1935 sur l'emploi des langues en matière judiciaire et prononce le jugement suivant :

I. OBJET DU LITIGE

1.Le litige concerne la cotisation suivante:

II. FAITS

2.Monsieur V. est propriétaire d'un immeuble situé à … …, … ….

3.Le 22 février 2018, la VILLE DE … octroie à Monsieur V. un permis d'urbanisme portant sur l'immeuble précité.

La demande de permis tendait à obtenir l'autorisation de transformer l'immeuble « en 6 logements (1 appartement 1 chambre, 4 appartements 2 chambres et 1 appartement 4 chambres), supprimer la toiture en pente et rehausser le bâtiment de 4 niveaux ».

4.Les factures relatives aux travaux immobiliers entrepris dans l'immeuble d'un montant total de 755.284,64 euros appliquent un taux de TVA de 6%.

5.Le 8 juillet 2021, l'administration fiscale établit un relevé de régularisation duquel il ressort que celle-ci estime que Monsieur V. lui est redevable de 82.885,61 euros de TVA et de 8.280,00 euros à titre d'amende proportionnelle pour les travaux précités.

Le relevé de régularisation renseigne que la situation avant travaux était la suivante :

¹ Hors intérêts.

« [A]vant travaux, le bâtiment était composé :

d'un sous-sol

d'un rez-de-chaussée lié à des bureaux

d'un premier étage lié à des bureaux

et un troisième étage sous-toit lié à l'espace de bureaux.

La hauteur au faitage du bâtiment avant le début des travaux était de 16,88 m ».

En ce qui concerne la situation après travaux, elle est décrite comme suit :

« Après travaux, le bâtiment est composé :

d'un sous-sol

d'un rez-de-chaussée lié au logement

d'un premier étage lié au logement

d'un deuxième étage lié au logement

d'un troisième étage lié au logement qui a été démoli et reconstruit

un nouveau 4ième étage qui n'existait pas avant travaux

un nouveau 5ième étage qui n'existait pas avant travaux

un nouveau 6ème étage qui n'existait pas avant travaux

La hauteur au faitage du bâtiment après les travaux est de 24,54m

Le taux de 21% est appliqué à l'ensemble des factures.

Monsieur V. marque son désaccord.

6.Le 16 novembre 2021, l'administration fiscale établit un procès-verbal de régularisation duquel il ressort que celle-ci estime que Monsieur V. lui est redevable de 63.138,02 euros de TVA et de 6.310,00 euros à titre d'amende proportionnelle pour les travaux précités.

Une ventilation est opérée selon un prorata obtenu sur base d'un calcul de superficie :

- un taux de 21% est appliqué à 55,73% (326m2/585 m2) du montant total des factures et concerne les travaux relatifs aux étages R+3 à R+6 ;

- un taux de 6% s'applique au solde pour les rez-de-chaussée et les étages R+1 et R+2.

7.Par courrier daté du 15 février 2021 (lire 2022), le conseil de Monsieur V. introduit une requête administrative sur base de l'article 84, alinéa 1er du Code de la TVA (ci-après CTVA).

8.Par une décision du 23 juin 2023, le Conseiller général rejette tous les griefs et maintient la taxation.

9.Monsieur V. introduit un recours judiciaire le 21 septembre 2023.

III. DEMANDE

10.Monsieur V. demande de :

« mettre à néant de la cotisation à la TVA établie à sa charge par le Centre PME de … 1 (Contrôle 7 — cellule Bâtiment) et connue sous l’article n° 500248243483, d’un montant de 63.138,02 EUR (amende de 10% et intérêts non compris),

condamner l'Etat belge à rembourser au requérant en principal, intérêts et frais, toutes sommes éventuellement payées par lui du chef de la taxation mise à néant,

condamner l’Etat belge aux dépens de l’instance en ce compris, d’une part, la contribution forfaitaire au Fonds d’Aide Juridique de 2^e ligne, d’un montant de 24,00 EUR et, d’autre part l’indemnité de procédure, éventuellement à indexer et liquidée au montant de base prévu par l’article 1022 du code judiciaire et l’AR du 26 octobre 2007, à savoir 4.500,00 EUR (montant de l’indemnité de procédure de base pour un litige compris entre 60.000,01 € et 100.000,00 €) ».

IV. SYNTHÈSE DE LA POSITION DES PARTIES

11.La position de Monsieur V. peut se synthétiser comme suit :

 à titre principal : les travaux exécutés doivent être soumis au taux réduit de 6% prévu par la rubrique XXXI du tableau A de l'annexe de l'AR n°20 du 20 juillet 1970

- les travaux relatifs aux étages R+3 à R+6 s'appuient de manière significative sur les anciens murs porteurs le critère de maintien des structures portantes est donc rencontré :

· les murs supprimés au rez-de-chaussée (ci-après RDC) et aux étages R+1 à R+3 n'étaient pas des murs porteurs ;

· sur base du métré et des plans, le nombre de mètres courants de murs porteurs après travaux est inférieur à celui avant travaux ; et en ce qui concerne plus particulièrement l'étage R+3, à l'exception du mur 3, le mur 1 n'est pas porteur et, le nombre de mètres courants pour les murs 1 et 2 a diminué ;

· la poutre ajoutée au R+2 vise à consolider le plancher existant, et cette consolidation aurait eu lieu même sans rehausse du bâtiment ;

· le renforcement du mur au R+3 s'explique par les conséquences d'infiltrations depuis une corniche qui ont rendu les joints poudreux ;

· les étages R+4 à R+6 (rehausse) reposent sur les éléments essentiels de la structure, comme le faisait l'ancienne toiture avant les travaux ;

- dans l'hypothèse où le critère de maintien des structures portantes ne serait pas rencontré, les critères de superficie et de fonctionnalité sont en tout état de cause remplis ;

· en ce qui concerne la superficie totale de l'immeuble, elle est de 682m2 et quelle que soit l'hypothèse de calcul (avec ou sans le R+3), la superficie des nouveaux étages reste inférieure à la moitié de la superficie totale de l'immeuble après travaux ; dans l'appréciation de ce critère, il y a lieu de considérer que le bureau du RDC est un bureau domestique lié à un logement privé et non un bureau autonome ;

· en ce qui concerne le critère de fonctionnalité, celui-ci est rencontré dès lors que les nouvelles unités de logement sont dépendantes du reste de l'immeuble puisque toutes les unités partagent des espaces communs, dont une cage d'escalier commune ;

 à titre subsidiaire : le prorata retenu par l'administration est erroné

- il y a lieu de tenir compte de la superficie du sous-sol dans les calculs de superficie (97 m2), soit une superficie totale de 682 m2 en lieu et place de 585 m2.

- il n'y a pas lieu d'exclure le bureau de 12m2 du rez-de-chaussée ;

- il n'y a pas lieu d'appliquer un taux de 21% aux travaux relatifs à l'étage R+3 ;

- les travaux soumis au taux de 21%, c'est-à-dire ceux relatifs aux étages R+4 à R+6, sont donc d'une superficie de 227 m2;

- par conséquent, le prorata à retenir est de 33,28% (227m2/682 m2) du montant total des factures, et le supplément de TVA est de 37.703,81 euros.

 à titre infiniment subsidiaire : l'amende de 10% doit être mise à néant

- l'amende de 10% est disproportionnée dès lors qu'aucune mauvaise foi ou intention d'éluder la taxe ne sont démontrées, et qu'il s'agit d'une discussion de principe.

12.. La position de l'ÉTAT BELGE peut se synthétiser comme suit :

 les travaux exécutés doivent être soumis au taux normal de 21%, car le critère de maintien des structures n'est pas rencontré

•généralités

- lorsqu'un immeuble est transformé en plusieurs appartements, l'analyse doit se réaliser appartement par appartement ; les critères administratifs doivent donc être examinés par unité d'habitation distincte et non pour l'immeuble dans son ensemble ;

- les plans de stabilité montrent que toutes les structures du R+2 et celles du R+3 sont largement modifiées et/ou renforcées ; ceci pour soutenir l'appartement du R+3 et les appartements des R+4 à R+6 ;

- toute structure démolie et reconstruite ainsi que toute structure renforcée doivent être considérées comme neuves dans le commentaire TVA ;

•la transformation du R+3 s'apparente à une nouvelle construction :

· comme mentionné dans le procès-verbal de régularisation, les plans, l'étude de stabilité, les photos et les rapports de chantier révèlent que :

· le toit et l'ancienne structure portante du R+3 sont démolis de manière substantielle ; en ce qui concerne cette démolition, le métré renseigne d'ailleurs les travaux suivants :

« Travaux de démolition :

- Démontage toiture : enlèvement de couverture en tuiles, sous toiture, menuiserie de toiture et charpente en bois

- Démolition des structures et planchers bois, inclus chevêtre et garde-corps secu :R+3 plancher et gitage

- Démolition des voiles béton et murs en maçonnerie :

- Démolition des maçonneries extérieures diverses R+3 Façade à rue R+3 Façade arrière »

· de nouvelles façades à l'avant et à l'arrière sont construites ;

· de nouvelles structures portantes sont placées (murs intérieurs portants, colonnes, linteaux, poutres en acier, asselets pour supporter les nouvelles poutres placées) ;

· ainsi, sur la façade avant, diverses colonnes sont installées pour soutenir son rehaussement ;

· de même, la construction d'une dalle en poutrains-claveaux implique la construction d'un nouveau plancher

· les travaux ont donné lieu à la mise en place de ferraillages et coffrages pour une poutre-ceinture ;

- contrairement à ce que soutient Monsieur V., le « mur 1 » est bien un mur porteur sur base du plan de stabilité, c'est-à-dire une nouvelle structure portante ; il y donc plus de nouvelles structures essentielles que d'anciennes conservées puisque les 11,7 mètres sont considérés comme nouveaux ;

•l'ajout des étages R+4 à R+6 constitue une nouvelle construction

- le R+4 est un appartement qui doit être considéré comme une nouvelle unité autonome indépendante de l'ensemble de l'immeuble ;

- les R+… et R+6 forment un duplex, qui doit également être considéré comme une nouvelle unité autonome ;

- s'agissant d'une réhausse du bâtiment existant, ces nouvelles unités autonomes reposent sur des structures portantes nouvelles ; le critère de maintien des éléments essentiels de la structure tel que visé à au point 30 de la circulaire du 22 août 1986 ne saurait être rencontré puisqu'il n'y en avait aucune à l'origine ;

 subsidiairement: les critères de superficie et de fonctionnalité ne sont pas davantage rencontrés

- le critère de superficie s'apprécie unité autonome par unité autonome et non par rapport à la superficie globale de l'immeuble ;

- les superficies du R+3 à R+6 doivent être considérées comme nouvelles ;

- en ce concerne le critère de fonctionnalité, l'existence d'une cage d'escalier commune, d'une entrée commune ou d'un égouttage commun dans un immeuble à appartements n'exclut pas que ces appartements sont des unités autonomes ;

- les appartements du R+3 et du R+4 ainsi que le duplex situé au R+… à R+6 constituent des unités de logement distinctes et autonomes.

 le prorata appliqué est correctement calculé puisque le bureau est indépendant de l'appartement et les sous-sols ne doivent pas être pris en compte

- les données du cadastre renseignent que le bureau est indépendant de l'appartement ; il ne se situe pas à l'intérieur de l'appartement, mais du côté droit du hall d'entrée ;

- les sous-sols sont cadastrés distinctement des sous-sols et il n'est pas démontré qu'ils sont affectés aux unités de logement de l'immeuble ;

 l'amende proportionnelle doit être confirmée

- une amende proportionnelle doit être enrôlée dès qu'il y a constat d'infractions.

V. ANALYSE DU TRIBUNAL

A. RECEVABILITÉ

13.La demande est recevable, ce qui n'est pas discuté.

B. FONDEMENT

B.1.Rappel des principes

1. Rappel des dispositions applicables

14.L'article 37, §1er, du Code de la TVA (CTVA) dispose :

« § 1^er. Par arrêté délibéré en Conseil des Ministres, le Roi fixe les taux et arrête la répartition des biens et des services entre ces taux en tenant compte de la réglementation édictée en la matière par les Communautés européennes.

Moyennant la même procédure, Il peut modifier la répartition et les taux, lorsque les contingences économiques ou sociales rendent ces mesures nécessaires ».

15.Dans sa version applicable au présent litige, l'article ier de l'arrêté royal n°20 du 20 juillet 1970, fixant les taux de la taxe sur la valeur ajoutée et déterminant la répartition des biens et des services selon ces taux prévoit que :

« Le taux normal de la taxe sur la valeur ajoutée applicable aux biens et aux services visés par le Code est fixé à 21%.

Par dérogation à l'alinéa 1er, la taxe est perçue au taux réduit de :

a) 6% en ce qui concerne les biens et les services énumérés au tableau A de l'annexe au présent arrêté. Toutefois, ce taux réduit ne peut s'appliquer lorsque les services relatifs au tableau A constituent l'accessoire d'une convention complexe ayant principalement pour objet d'autres services ;

[…]

16.Le tableau A, rubrique XXXVIII, portant sur la rénovation et la réparation de logements privés de l'annexe à l'arrêté royal précité, prévoit que :

« § 1er. Les travaux immobiliers et autres opérations visées au paragraphe 3 sont, à l'exclusion des matériaux qui représentent une part importante du service fourni, soumis au taux réduit, pour autant qu'ils réunissent les conditions suivantes :

1° les opérations doivent avoir pour objet la transformation, la rénovation, la réhabilitation, l'amélioration, la réparation ou l'entretien, à l'exclusion du nettoyage, de tout ou partie d'un bâtiment d'habitation;

2° les opérations doivent être affectées à un bâtiment d'habitation qui, après leur exécution, est effectivement utilisé, soit exclusivement soit à titre principal comme logement privé;

3° les opérations doivent être effectuées à un bâtiment d'habitation dont la première occupation précède d'au moins dix ans la première date d'exigibilité de la T.V.A. survenue en vertu de l'article 22, § 1er ou de l'article 22bis du Code;

4° les opérations doivent être fournies et facturées à un consommateur final;

5° la facture émise par le prestataire de services, et le double qu'il conserve, doivent, sur la base d'une attestation formelle et précise du client, constater l'existence des divers éléments justificatifs de l’application du taux réduit ; sauf collusion entre les parties ou méconnaissance évidente de la présente disposition, l’attestation du client décharge la responsabilité du prestataire de services pour la détermination du taux.

§ 2. […]

§ 3. Sont visés:

1° les travaux de transformation, d'achèvement, d'aménagement, de réparation et d'entretien, à l'exclusion du nettoyage, de tout ou partie d'un immeuble par nature;

2° [...]

§ 4.[…]»

17.Sont dès lors soumis au taux réduit, les travaux de transformation, d'achèvement, d'aménagement, de réparation et d'entretien, à l'exclusion du nettoyage, de tout ou partie d'un immeuble par nature (rubrique XXXI, § 3, 1°).

Les travaux concourant à la construction, à la démolition ou à la reconstruction d'un immeuble sont exclus du taux réduit.

2. Circulaire et commentaire administratif

a. Circulaire n° 6 dd. 22.08.1986

18.La circulaire n° 6 dd. 22.08.1986 relatif au taux réduit dans le secteur immobilier dispose ce qui suit :

« Opérations exclues du régime de faveur.

Travaux immobiliers et opérations y assimilées ayant pour objet la construction d'un bâtiment d'habitation.

27.Le § 1er, 1°, de la nouvelle rubrique XXXI du tableau A de l'annexe à l'arrêté royal n° 20 précité exclut implicitement du bénéfice du taux réduit les travaux immobiliers ayant pour objet la construction d'un nouvel immeuble.

28. Par "travail immobilier" ayant pour objet la construction, il faut entendre tout travail immobilier qui tend ou concourt à l'érection d'un nouvel immeuble. Il en est ainsi que la construction relève d'une entreprise générale ou fasse appel à un ensemble de corps de métiers traitant distinctement avec le maître de l'ouvrage. L'opération ou l'ensemble des opérations immobilières, qui permettent la construction d'un nouvel immeuble, est à soumettre au taux de 17 p.c.², à l'exclusion du taux réduit.

Distinction entre le travail de construction et le travail de transformation

29. Le travail immobilier ayant pour objet la transformation d'un immeuble d'habitation est, toutes autres conditions réunies, soumis au taux de 6 p.c.

30. On entend par "transformation"; aussi bien la transformation extérieure de l'immeuble (et notamment sa réhabilitation) que la transformation intérieure du bâtiment ou son agrandissement, par adjonction de pièces nouvelles et extension des pièces existantes.

De même, l'existence d'une transformation n'est pas critiquée lorsque la rénovation s'appuie d'une manière significative sur d'anciens murs portants (notamment les murs extérieurs) et plus généralement sur des éléments essentiels de la structure de l'immeuble à rénover.

31. Par contre, serait à considérer comme un travail de construction, comme concourant à l’érection d’un nouvel immeuble :

1° la reconstruction d'un immeuble après démolition, même en cas de maintien des fondations et caves de l'immeuble ancien ou d'éléments accessoires de sa structure (p. ex. la seule façade à front de rue, maintenue pour des raisons d'intégration dans le tissu urbain);

2° en cas de construction d'un ou plusieurs appartements supplémentaires, en surélévation ou autrement, dans un immeuble à appartements, lorsque ces nouveaux appartements placés sous le régime de la copropriété sont cessibles avec application de la T.V.A.;

3° en cas de construction par le propriétaire d'un immeuble jouxtant le sien, lorsque le nouvel immeuble ne constitue pas un agrandissement du premier, mais constitue un bâtiment neuf susceptible en soi d'être cédé sous le régime de la T.V.A., comme distinct de l'ancien immeuble;

4° en cas de transformation radicale (y. n° 30, 2° al., a contrario, et le 1° du présent numéro) d'une grange ou autre annexe d'une exploitation agricole en une maison d'habitation.

Dans de telles situations, ou la transformation s'identifie à une construction, le taux de 17 p.c.3 est applicable, à l'exclusion du taux réduit .

Travaux immobiliers de reconstruction.

32. La reconstruction d’un bâtiment d’habitation est à assimiler à une construction, chaque fois que, vu l’importance des destructions ou des démolitions affectant l’immeuble, les travaux concourent en fait à l’érection d’un nouveau bâtiment (v. n° 31).

² Lire « 21 p.c. ».

³ Ibidem.

33. Autre est la situation, en cas de destruction partielle, si les travaux ont pour objet des réparations, même importantes, en vue de la remise en état de l'immeuble. Toutes autres conditions réunies, le taux de 6 p.c. est applicable en pareil cas

48. Pour la détermination du taux à appliquer en cas d’opérations immobilières à effectuer soit aux parties communes de l’immeuble, soit aux parties privatives relatives aux appartements, la situation doit être appréciée appartement par appartement, selon l’affectation donnée à chacun de ceux-ci et compte tenu des distinctions et règles énoncées dans la présente circulaire.

49.Plus spécialement, lorsque des travaux sont effectués aux parties communes de l’immeuble (p. ex., remplacement ou entretien d’un ascenseur), et que chaque copropriétaire en supporte le coût en fonction de sa quotité indivise dans les parties communes, le taux de la taxe due sur la part de chacun dépend de la destination qu’il a donnée à son appartement ».

b. Commentaire TVA

19.La section 4 du chapitre 7 du livre II, relatif au taux de la taxe du commentaire TVA renvoie à la circulaire précitée, à plusieurs questions parlementaires et décisions anticipées, ainsi qu'à la jurisprudence.

20.Le commentaire TVA rappelle que les notions « de transformation, d'aménagement et d'agrandissement des logements doivent être apprécié(e)s en fonction des circonstances de fait. La situation finale après les travaux est importante. Cette situation prime sur l'état qui était prévu (représenté ou non sur plan) ».

21.Le commentaire TVA rassemble une série de précisions sur les notions notamment suivantes :

i. Unité autonome

22.la notion d'unité autonome est définie comme une :

« "unité de logement" complète par elle-même, fonctionnant de manière intégralement indépendante et pouvant, par conséquent, être louée ou aliénée distinctement (voir la circulaire n° 6/1986 du 22.08.1986, points 48 et 49 et l'Arrêt de la Cour de Cassation du 12.03.2010, F. 09.0011. F) ».

ii. Transformation d'une habitation existante

23.Le terme « transformation » vise « aussi bien la transformation extérieure de l'immeuble (et notamment sa réhabilitation) que la transformation intérieure du bâtiment ou son agrandissement, par adjonction de pièces nouvelles et extension des pièces existantes ».

24.Lorsqu'il s'agit de déterminer si la transformation d'une habitation existante concourt à sa rénovation ou au contraire concourt à la construction d'une nouvelle habitation, le commentaire TVA renvoie au critère de maintien des structures existantes :

« [L']existence d'une transformation n'est pas critiquée lorsque la rénovation s'appuie d'une manière significative sur d'anciens murs porteurs (notamment les murs extérieurs) et, plus généralement, sur des éléments essentiels de la structure de l'immeuble à rénover. Voir également l'Arrêt de la Cour de Cassation n° F.19.0069.N du 25.06.2020 et l'Arrêt de la Cour de Cassation n° F.21.0053.N du 21.10.2022.

Dans ce cas, la longueur totale des murs porteurs maintenus doit être significativement supérieure à la longueur totale des nouveaux murs porteurs. Les anciens murs porteurs qui ont été démolis et reconstruits (même s’ils sont maçonnés au même endroit) sont considérés comme des nouveaux murs (porteurs) ».

iii. Transformation impliquant l'agrandissement d'une habitation existante

25.Pour déterminer si l'agrandissement d'une habitation par des « pièces supplémentaires » correspond à une transformation (ou rénovation) et non à une nouvelle construction, le commentaire TVA se réfère à deux conditions cumulatives :

1. la condition de superficie

26.la condition de superficie est remplie lorsque la superficie de la partie ancienne demeure après rénovation « significative » par rapport à la partie nouvelle.

27.La partie ancienne sera considérée comme « significative » lorsque « la superficie totale de la partie ancienne est supérieure à la moitié de la superficie totale de l'habitation ou du complexe d'habitations après la réalisation des travaux ».

28. En ce qui concerne le calcul des superficies, le commentaire TVA décrit de manière non exhaustive la méthodologie suivante:

- la superficie d'une partie démolie du logement est omise lors du calcul de la superficie de l'ancienne partie subsistant après les travaux ;

- les mesures sont prises à partir de et jusqu'aux côtés extérieurs des murs en élévation ;

- est mesurée la superficie totale de chaque partie plane (plancher) de l'habitation, y compris celle située sous un toit en pente ;

- la superficie des remise, cave, grenier et garage intégré ou annexé est prise en compte, à l'exception de la superficie de la cave comblée, lors du calcul de la superficie de la partie ancienne qui subsiste après les travaux.

29.Un agrandissement « considérable » est exclu et sera considéré comme une nouvelle construction.

Le commentaire TVA cite à titre d'exemples de nouvelles constructions :

- la construction d'un ou plusieurs appartements supplémentaires, en surélévation ou autrement, dans un immeuble à appartements, lorsque ces nouveaux appartements placés sous le régime de la copropriété sont cessibles avec application de la TVA ;

- la transformation radicale d'un bâtiment en une maison d'habitation ; une transformation étant « radicale » lorsque les travaux de transformation ne s'appuient pas d'une manière significative sur les anciens murs porteurs (notamment les murs extérieurs) et, plus généralement, sur les éléments essentiels de la structure du bâtiment à transformer.

2. la condition de fonctionnalité

30.Selon le commentaire TVA, la condition de fonctionnalité est rencontrée lorsque la partie nouvelle ne peut pas fonctionner indépendamment de la partie ancienne, mais complète cette dernière et forme donc avec elle un ensemble cohérent et complémentaire quant à l'utilisation du bâtiment.

3. Jurisprudence

a) Jurisprudence de la Cour de Justice de l'Union européenne

31.La directive 2006/112/CE du conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée a autorisé les États membres à appliquer un taux réduit sur les services portant sur « la rénovation et la réparation de logements privés, à l'exclusion des matériaux qui représentent une part importante de la valeur du service fourni »⁴

32.Dans un arrêt du … mai 2022, la Cour de Justice de l'Union européenne (CJUE), a tout d'abord rappelé qu'en l'absence de renvoi au droit national ou de définition pertinente dans la directive TVA, les termes « rénovation », « réparation », « logements privés » figurant dans l'annexe IV de la directive « doivent être interprétés de manière uniforme et indépendamment des qualifications utilisées dans les États membres, conformément à leur sens habituel dans le langage courant, tout en tenant compte du contexte dans lequel ils sont utilisés et des objectifs poursuivis par la réglementation dont ils font partie »⁵.

⁴ Point 10bis de l'annexe III lu conjointement avec l'article 98 de la Directive TVA en vigueur jusqu'au … avril 2022 et point 2 de l'annexe IV, de la directive TVA, lue conjointement avec l'article 106 de cette directive dans sa version actuelle.

⁵ CJUE, … mai 2022, DSR — Montagem e Manutençáo de Ascensores e Escadas Rolantes SA, C-218/21, point 29.

Ensuite, la CJUE estime que s'agissant du terme « rénovation », celui-ci vise « la remise à neuf d'un objet» tandis que le terme « réparation » vise «la remise en état d'un objet endommagé »⁶.

Enfin, la CJUE relève que « quant à l'expression « logements privés », il y a lieu de relever que le terme « logement » désigne généralement un bien immeuble, voire meuble, ou une partie de celui-ci, destiné à l'habitation et qui sert donc de résidence à une ou à plusieurs personnes. Par ailleurs, l'adjectif « privé » permet de faire une distinction avec les logements non privés, tels que les logements de fonction ou encore les hôtels »⁷.

Dans un arrêt du 11 janvier 2024, la CJUE ajoute que les «services de rénovation et de réparation » doivent porter sur des « biens utilisés à des fins d'habitation privée »⁸.

b) Jurisprudence de la Cour de cassation

33.Dans un arrêt du 25 juin 20209, la Cour de cassation a rappelé que le juge « apprécie souverainement si les travaux exécutés ont pour objet la transformation, la rénovation, la réhabilitation, l'amélioration, la réparation ou l'entretien, en tout ou en partie, d'un bâtiment d'habitation ou s'il est question de travaux relatifs à une nouvelle construction », sans préjudice pour la Cour de vérifier si le juge a pu légalement déduire des faits qu'il a constaté si les travaux ont conduit à la réalisation d'une nouvelle construction ou à une transformation.

La Cour précise la distinction entre nouvelle construction et transformation.

Il est question de « nouvelle construction » lorsque « les travaux exécutés ne s'appuient pas sur les éléments essentiels de la structure du bâtiment et que le bâtiment est reconstruit après démolition, même si certaines parties, comme les fondations, les caves ou seule la façade avant, sont conservées ».

Il est en revanche question de transformation lorsque « les travaux s'appuient de manière significative sur les murs porteurs existants, en particulier les murs extérieurs et, plus généralement, sur les éléments essentiels de la structure du bâtiment à rénover ».

⁶ Ibidem, point 32.

⁷ ibidem, point 34.

⁸ CJUE, 11 janvier 2024, Autoridade Tributária e Aduaneira c. H. — C. SA, C-433/22, point 26.

⁹ Cour de cassation du 25 juin 2020, R.G. n° F.19.0069.N, Juportal.

34.Dans un arrêt du 21 octobre 2022¹⁰, la Cour de cassation a indiqué qu'il est également question de nouvelle construction lorsque « des éléments essentiels de la structure du bâtiment, en particulier les fondations, doivent être substantiellement rénovés ou renforcés afin de supporter les travaux exécutés ».

B.2. Application au cas d'espèce

1. Analyse « unité autonome par unité autonome » ou de l'ensemble de l'immeuble ?

35.Les parties s'opposent sur la question de savoir si les conditions d'application du taux réduit de 6% doivent être examinées « unité autonome par unité autonome » ou de manière globale pour l'ensemble de l'immeuble à appartements.

36.Monsieur V. se réfère toutefois à la réponse du ministre des Finances à une question parlementaire n° 1481 posée par monsieur V. le 8 février 2017¹¹.

La réponse du ministre des Finances du 25 juillet 2017 s'articule comme suit :

« Votre question concerne la possibilité d'appliquer le taux réduit de TVA à la transformation d'une habitation unifamiliale en un immeuble à logements multiples, sur la base de la rubrique XXXI du tableau

A de l'annexe à l'arrêté royal n° 20 relatif aux taux de TVA.

Je suppose que le cas visé est celui où un logement privé est transformé en un bâtiment avec un certain nombre d'unités d'habitation (immeuble à appartements). Les unités d'habitation distinctes (appartements) sont réalisées partiellement au sein de la partie conservée de l'ancien bâtiment et partiellement par l'agrandissement de l'ancien bâtiment (nouvelle construction et/ou surélévation).

Afin que le taux réduit de TVA mentionné puisse être d'application pour de tels travaux d'agrandissement, il faut en premier lieu les travaux réalisés s'appuient de manière significative sur les anciens murs porteurs et, plus généralement, sur les éléments essentiels de la structure de la partie conservée du bâtiment.

En outre, la superficie de la partie ancienne doit être supérieure à la moitié de la superficie totale du bâtiment après la réalisation des travaux.

Pour finir, il est exigé que la nouvelle partie complète la partie ancienne et forme donc avec elle un ensemble quant à l'utilisation du bâtiment. (Décision n°E.T. 106.933 du 1er septembre 1994).

Eu égard à l'utilisation de parties communes dans un immeuble d'appartements, cette condition est considérée comme satisfaite en cas de transformation d'une habitation privée en un immeuble d'appartements ».

¹⁰ Cass, 21 octobre 2022, R.G. n° F.21.0053.N., Juportal.

¹¹ Question parlementaire n° 1481 de monsieur R.V. du 8 février 2017, Q.R.,Ch. repr., 2016-2017, QRVA 54/126 du 27 juillet 2017, p. 460.

Cette question parlementaire porte sur la situation d'une maison unifamiliale transformée en un immeuble à appartements réalisés partiellement dans le volume conservé de l'ancienne maison et partiellement par l'agrandissement de celle-ci.

Cette question parlementaire a été commentée par la doctrine en ces termes :

Pour T.L., « la réponse du Ministre va manifestement à l'encontre de la position administrative traditionnelle en la matière et est en contradiction totale avec la jurisprudence constante (notamment avec celle de la Cour de cassation du 12 mars 2010 et de la Cour d'appel de Liège évoquée ci-avant) selon laquelle il faut apprécier la notion de logement privé dans un immeuble à appartements, appartement par appartement, c'est-à-dire en fonction de chaque unité autonome, et non l'immeuble dans son ensemble¹² ».

Après avoir rappelé que « [d]ans un immeuble à appartements, chaque appartement doit être considéré comme une unité d'habitation indépendante (même si on y accède par des parties communes, que le jardin est partagé ou que les appartements sont reliés à une chaudière centrale p. ex.). Les travaux de construction d'un nouvel appartement en surélévation au-dessus du dernier étage ou par adjonction horizontale à l'ancienne structure seront donc soumis au taux de TVA de 21 % », Y.S. considère que la réponse du ministre s'applique « de la même manière à l'agrandissement d'un appartement au sein d'un immeuble déjà divisé.

Et de poursuivre : « Il en ressort à notre avis que, dans un immeuble à appartements, le maître d'ouvrage qui agrandit l'appartement ou les combles du dernier étage pour en faire deux appartements distincts dans le cadre d'un projet de rénovation respecte la condition de dépendance fonctionnelle. En effet, il crée bien des unités d'habitation distinctes, partiellement au sein de la partie conservée de l'ancien bâtiment et partiellement par l'agrandissement de l'ancien bâtiment »¹³.

37.Le tribunal rappelle qu'une réponse à une question parlementaire n'a pas de valeur contraignante et n'est pas destinée à produire des effets juridiques¹⁴.

D'autre part, les travaux litigieux - à savoir la transformation d'un immeuble de 3 étages affectés à l'usage de bureaux en un immeuble à appartements avec adjonction en élévation de 3 étages supplémentaires - ne sont pas comparables au cas de figure abordé dans la réponse à la question parlementaire précitée. Dès lors, même à supposer la solution contenue dans ladite réponse légalement justifiée au regard de la loi fiscale, il n'y a pas lieu de s'y référer.

¹² T. L., La TVA et les taux réduits dans le secteur de la construction, Wolters Kluwer, 4ème édition ,2023, p.134.

¹³ S., Y., « Titre 2 - Les taux réduits applicables aux opérations relatives aux logements privés » in S., Y. et al. (dir.), Immobilier et TVA, 1^er édition, …, Larcier, 2023, p.342 et 343.

¹⁴ V. C.E., 3 octobre 2023, arrêt n° 257.521.

38.Aucune référence à l'expression « unité autonome » n'est faite dans le texte légal.

En revanche, le §1er, 2°, de la rubrique XXXVIII du tableau A de l'annexe à l'AR n°20 pose comme condition que les travaux immobiliers et autres opérations doivent porter sur un bâtiment d'habitation, qui après leur exécution, sera effectivement utilisé comme « logement privé », de manière exclusive ou principale.

Le « logement privé » n'a pas davantage été défini et il y a donc lieu de comprendre cette notion selon son sens courant, mais comme le rappelle la CJUE dans les arrêts précités, de manière uniforme et autonome au sein du système commun de la TVA. Ainsi, constitue « un logement privé », « un bien immeuble, voire meuble, ou une partie de celui-ci », « destiné » à un usage « à des fins d'habitation privée », « qui sert [...] de résidence à une ou à plusieurs personnes », à l'exclusion des logements non privés comme les logements de fonction et les hôtels.

La primauté du droit de l'Union impose de se référer à cette définition de la notion de « logement privé ».

L'administration fiscale a défini la notion d'« unité autonome » comme « "une unité de logement" complète par elle-même, fonctionnant de manière intégralement indépendante et pouvant, par conséquent, être louée ou aliénée distinctement »¹⁵. Cette notion se confond avec celle de « logement privé » rappelée ci-dessus.

Il découle donc de la notion de « logement privé » que l'analyse doit se réaliser « unité autonome » par « unité autonome »¹⁶.

Des espaces de logement privés distincts demeurent indépendants même s'ils disposent d'espaces communs à l'ensemble de l'immeuble comme une cage d'escalier commune.

39.Par conséquent, il convient d'examiner appartement par appartement, si les conditions d'application du taux réduit sont remplies.

2.Concernant l'appartement situé au R+3

40.S'agissant d'un régime dérogatoire au taux normal, la charge de la preuve de la réunion des conditions d'application du taux réduit de la TVA repose sur Monsieur V..

¹⁵ Commentaire TVA, Livre Il, chapitre, 7, section 4, 8, A, b.

¹⁶ En ce sens : Liège, 18 février 2015, R.G. n° 2013/RG/701, Juportal ; S., Y., « Régime TVA de la promotion immobilière » in C., G. et al. (dir.), La promotion immobilière, 1^er édition, …, Larcier, 2022, p. 70 ; S., Y., « Titre 2 - Les taux réduits applicables aux opérations relatives aux logements privés » in S., Y. et al. (dir.), op.cit, p. 310 et p.342.

41.Pour le même motif, les conditions d'application du taux réduit sont d'interprétation stricte¹⁷.

42.Comme toute circulaire administrative, la circulaire n°6 et le commentaire TVA ne sont pas des normes contraignantes, et ils ne lient donc pas le tribunal. Ils constituent toutefois une référence utile en ce qui concerne les notions distinguant les travaux de transformation des travaux de construction¹⁸.

Pour rappel, en ce qui concerne la notion de transformation, selon la CJUE que le terme « rénovation » vise « la remise à neuf d'un objet » tandis que le terme « réparation » vise « la remise en état d'un objet endommagé » ¹⁹.

Il y a lieu d'en déduire que le renforcement d'une structure existante n'implique pas automatiquement le rejet du taux réduit ainsi que le relève la doctrine :

« Il n'y a donc pas de raisons d'en exclure les travaux de renforcement d'une structure existante, qui visent en principe à la remise à neuf de l'immeuble. Le Service des décisions anticipées confirme d'ailleurs dans plusieurs décisions que le renforcement des structures n'empêche pas de les considérer comme « conservées.

Il subsiste néanmoins une certaine insécurité juridique en la matière.

Lorsque les démolitions sont trop importantes et que les travaux de rénovation ne s'appuient pas suffisamment sur la structure existante, l'ensemble des travaux doit être soumis au taux normal de 21 % »²⁰.

43.Pour déterminer le taux applicable aux travaux de rénovation du troisième étage (R+3), il convient de déterminer s'il y a eu maintien des structures essentielles préexistantes aux travaux.

La situation avant travaux est décrite dans le plan suivant :

¹⁷ CJUE, … mai 2022, op.cit., point … ; CJUE, 11 janvier 2024, op.cit., point 30.

¹⁸ V. Cass.,12.mars 2010, R.G. n°F.09.0011.F disponible sur Fisconetplus.

¹⁹ Ibidem, point 32.

²⁰ S., Y., « Titre 2 - Les taux réduits applicables aux opérations relatives aux logements privés » in S., Y. et al. (dir.), op.cit, p. 340 et références citées.

Monsieur V. renvoie au métré comptabilisant la longueur de 3 murs et au plan établis par son architecte et reproduits ci-après.

Les murs 1 et 2 sont des murs de façade. Le mur 1 correspond à la façade avant tandis que le mur 2 correspond à la façade arrière. Le mur 3 est un nouveau mur de séparation intérieur.

L'ÉTAT BELGE souligne qu'une série structures portantes nouvelles ne sont pas comptabilisées en se référant à un plan du bureau de stabilité et un plan d'architecte annotés par l'administration et reproduits ci-dessous :

Il ressort en effet de ces plans et de la légende des plans de l'architecte que le calcul de Monsieur V. ne tient pas compte d'une série de murs porteurs en maçonnerie.

De plus, comme le souligne l'ÉTAT BELGE, les rapports de chantier font notamment référence à la démolition des murs de haut façade arrière et façade avant, ce que confirme également le plan d'architecte. Il en résulte que les murs 1 et 2 sont des nouveaux murs.

Le critère de maintien des structures essentielles préexistantes n'est par conséquent pas rencontré.

Les travaux réalisé au R+3 doivent donc être assimilés à des travaux de construction et se voir appliquer le taux normal de la TVA.

3. Concernant l'appartement situé au R+4 et le duplex situé aux R+… et R+6

44.Les deux unités de logement distinctes situées respectivement au 4ème étage (R+4) d'une part et au Sème et hème étage (R+… et R+6) et d'autre part sont entièrement nouvelles et doivent se voir appliquer le taux normal de la TVA.

4. Concernant le prorata

45.Les parties s'opposent sur le prorata a retenir pour ventiler sur base de la superficie les travaux soumis au taux réduit et ceux soumis au taux normal.

46.En ce qui concerne le bureau situé au rez-de-chaussée, il ressort des plans d'architecte que celui-ci n'est pas situé dans l'appartement du rez-de-chaussée et qu'il dispose d'une entrée qui lui est propre. Monsieur V. n'apporte aucun élément en sens contraire et l'administration l'a donc à raison comptabilisé, après ventilation, dans la partie de la facturation soumise au taux normal.

47.En ce qui concerne les sous-sols, l'affectation de l'immeuble et le permis d'urbanisme démontrent qu'ils sont manifestement l'accessoire des unités d'habitation privatives, et dès l'instant où ils ont également été rénovés, il convient d'intégrer leurs superficies dans la détermination du prorata.

Le fait que des sous-sols d'une copropriété soient cadastrés distinctement ne suffit pas à conclure que les sous-sols ne seraient pas affectés aux appartements.

Les sous-sols devront toutefois se voir appliquer le même taux que l'appartement auquel il se rapporte.

Les parties n'ayant pas documenté cet élément, la superficie des sous-sols soumise au taux normal sera évaluée selon un prorata déterminé sur base de la superficie des appartements à l'exclusion de la superficie du bureau.

La superficie totale des sous-sols s'élève à 97 m².

Par conséquent, la partie des sous-sols soumise à 21% est de 53,15 m².

48.Pour déterminer le prorata final, la superficie des sous-sols et du bureau doit être intégrée.

Par conséquent, le prorata final s'articule comme suit :

- un taux de 21% s'applique à 44,…% du montant total des factures;

- un taux de 6% s'applique à 55,60 % du montant total des factures

Le montant total hors TVA des factures étant de 755.284,64 euros, le montant soumis à 21% s'élève dès lors à la somme de 335.346,38 euros (44,40% de 755.284,64 €)

Dès lors, le montant total de la TVA due est de 70.422,74 euros (335.346,38 € X 21%).

La TVA déjà acquittée étant de 25.255,21 euros, la TVA restant due après régularisation s'élève à la somme principale 45.167,53 euros (hors intérêts).

5. Concernant l'amende proportionnelle

49.Monsieur V. demande la remise totale de l'amende proportionnelle.

50.Ladite amende est légale et a été régulièrement motivée.

51.Le tribunal ne peut opérer un contrôle de proportionnalité de l'amende hors du cadre d'un recours contre la décision du ministre ou de son délégué sur une demande de remise fondée sur l'article 9 de l'arrêté du Régent du 18 mars 1831²¹.

II ne ressort pas des conclusions et des pièces déposées que Monsieur V. ait introduit au préalable un tel recours gracieux auprès du ministre des Finances ou de son délégué.

Il n'y a donc pas lieu à remise totale de l'amende.

52.En revanche, l'amende doit être réduite à due concurrence de la taxe finalement due, soit une amende de 4.516,75 euros, ramenée à 4.510,00 euros conformément à l'article 84, alinéa 3 du Code de la TVA (CTVA).

VI. DÉPENS

53.Selon l'article 1017, alinéa 1er, du Code judiciaire, tout jugement définitif prononce, même d'office, la condamnation aux dépens contre la partie qui perd le procès.

54.Monsieur V. et L'ÉTAT BELGE succombent respectivement sur les questions en litige.

L'article 1017, alinéa 4, du Code judiciaire dispose que les dépens peuvent être compensés dans la mesure appréciée par le juge si les parties succombent respectivement sur quelque chef.

L'application de cette disposition ne requiert pas que les parties aient introduit des demandes réciproques²².

Les dépens seront compensés dans la mesure précisée ci-dessous :

- l'ÉTAT BELGE sera condamné à un tiers de l'indemnité de procédure liquidée au montant de base selon l'indexation la plus récente (1^er mars 2025)23, soit un tiers de 4.709,30 euros ;

- Monsieur V. supportera la contribution au fonds budgétaire pour l'aide juridique de deuxième ligne de 24,00 euros, réglée lors de l'inscription de l'affaire.

²¹ 1 Cass., 25 avril 2025 ; R.G. n° F.22.0162.N et F.22.0166.N, Juportal.

²² Cass., 19 janvier 2012, R.G. n° F.10.0142.N, Juportal.

²³ Cass., 13 janvier 2023, R.G. n° C.22.0158.N, Juportal.

Beschikkend gedeelte

VII. DÉCISION

Pour les motifs exposés ci-dessus, le tribunal statuant contradictoirement, rend la décision suivante :

Dit la demande de Monsieur V. recevable et partiellement fondée dans la mesure précisée ci-dessous ;

Dit pour droit que Monsieur V. est redevable envers l'ÉTAT BELGE, après régularisation, des sommes suivantes :

- à titre de TVA : 45.167,53 euros ;

- à titre d'amende proportionnelle : 4.510,00 euros ;

- des intérêts dus de plein droit, calculés conformément à l'article 91, §1er, du CTVA, à dater du 21 janvier 2021.

Condamne l'ÉTAT BELGE à rembourser à Monsieur V. toute somme éventuellement payée au-delà des montants dus;

Déboute Monsieur V. du surplus de sa demande ;

Compense les dépens de la manière suivante :

Condamne l'ÉTAT BELGE à payer à Monsieur V. une indemnité de procédure liquidée à la somme de 1.569,77 euros ;

Délaisse à Monsieur V. la charge de la contribution au fonds budgétaire pour l'aide juridique de deuxième ligne de 24,00 euros ;

Ainsi jugé et prononcé à l’audience publique de la 34^ème chambre du tribunal de première instance francophone de …, le 25 février 2026 ;

Où étaient présents et siégeaient :

Mme I. BELAID, juge

Mme K. APKAEVA, greffier

Nota van de FOD Financiën

Nota van de administratie

Referentie : FIN

5478491301