Optionele btw, heffing voor professionele onroerende verhuur

Fiche van de FOD Financiën

Volledige tekst

Tekst van de beslissing

Arrest van het hof van beroep Brussel - dd. 27.11.2024

Rolnummer: 2022/AF/176

M.P. ., ON 08…89, met zetel te …,

appellante,

vertegenwoordigd door Mr. V.F. loco Mr. G.S., advocaat te …,

tegen

DE BELGISCHE STAAT, ON 0308.357.159, Federale Overheidsdienst Financiën,

vertegenwoordigd door de Minister van Financiën, wiens kabinet gevestigd is te 1000 Brussel, Wetstraat 12, op vervolging en benaarstiging van de Directeur van de Stafdienst Logistiek, Brussel, North Galaxy, Toren B, 2de verdieping, Koning Albert II laan 33, bus 971, 1030 Brussel.

geïntimeerde,

vertegenwoordigd door Mr. B.I., advocaat te …,

In deze zaak spreekt het hof, na beraad, volgend arrest uit in openbare zitting :

Voorgaanden en vorderingen

Gelet op de stukken van de rechtspleging inzonderheid :

- het verzoekschrift art. 1385decies Ger. W. neergelegd op 11 september 2020,

- het vonnis van de Nederlandstalige rechtbank van eerste aanleg te Brussel van 22

november 2021, waarvan geen akte van betekening wordt voorgelegd,

- het verzoekschrift tot hoger beroep neergelegd ter griffie van het hof op 3 juni 2022,

- de conclusies en syntheseconclusies van geïntimeerde neergelegd ter griffie op 17/11/2022

en op 7/08/2023,

- de syntheseconclusies van appellante neergelegd ter griffie op 22/05/2023,

- de stukken (administratief dossier : hierna : T¹A.D.T¹) van de Belgische Staat neergelegd op 28

mei 2024 en

- de stukken van appellante neergelegd ter griffie van het hof op 5/06/2023 en ter zitting op

29 mei 2024.

Inleiding

Uit de syntheseconclusies en de uiteenzettingen van partijen Ieidt het hof af dat appellante de toepassing wenst van de optionele belastingheffing waarvan sprake in art. 44§3, 2° d) WBTW omdat zij op die manier (historische BTW) van bouwwerken in aftrek kan brengen bij de latere verhuur (van kantoor-, restaurant- en winkelruimten) in de zogenaamde 'Antwerp Tower', gelegen te 2018 Antwerpen.

Procedure in eerste aanleg

Bij verzoekschrift neergelegd op 11 september 2020 vorderde appellante :

"Akte te verlenen aan verzoekster dat hij lx] onderhavig verzoekschrift een vordering in stelt tegen de Beslissing E.T. 135.768 2 van F.C., Adviseur-generaal van de Algemene Administratie van de Fiscaliteit en strekt tot hervorming van het standpunt dat het artikel 44§3,2° d) van BTW-wetboek niet kan worden toegepast op de verhuur van commerciêle ruimtes die zich bevinden in het gebouw "Antwerp-Tower".

De beslissing als voormeld te hervormen, dan wel minstens te zeggen voor recht dat verzoekster toepassing kan maken van de optionele heffing van BTW zoals voorzien in artikel 44§3,2° d) WBTW bij de verhuur van de commerciële ruimtes.

Gedaagde te verwijzen in de kosten van het geding, hierin begrepen de rechtsplegingsvergoeding voor niet in geld waardeerbare zaken, bepaald op het basisbedrag."

Geïntimeerde vorderde de ongegrondverklaring van de vordering en de veroordeling van appellante tot de kosten van het geding.

Bij vonnis van 22 november 2021 verklaarde de eerste rechter de vordering ontvankelijk maar ongegrond.

Procedure in hoger beroep.

Er wordt geen akte van betekening voorgelegd en de raadslieden van partijen verklaren dat het bestreden vonnis niet werd betekend.

Appellante vordert in hoger beroep :

"Het hoger beroep van appellante ontvankelijk en gegrond te verklaren;

Het vonnis a quo dd. 22 november 2021 van de Nederlandstalige rechtbank van eerste

aanleg te Brussel, met rolnummer 2020/2655/A te vernietigen, minstens te hervormen;

Opnieuw rechtdoende de beslissing E.T. 135.768 2 dd. 11 juni 2020 van F.C., Adviseur-generaal van de Algemene Administratie van de Fiscaliteit te vernietigen;

Dienvolgens voor recht te zeggen dat appellante toepassing kan maken van de optionele heffing van BTW zoals voorzien in artikel 44§3,2° d) W.BTW bij de verhuur van de commerciële ruimtes in de 'Antwerp Tower;

Geïntimeerde te veroordelen, voor beide aanleggen, tot de kosten van het geding, hierin begrepen de rechtsplegingsvergoeding voor niet in geld waardeerbare zaken, bepaald op het basisbedrag van 1.560,00 EUR en de forfaitaire bijdrage voor het Fonds van Juridische Tweedelijnsbetand.

Geïntimeerde vordert de bevestiging van het bestreden vonnis, de ongegrondverklaring van de vorderingen van appellante en de veroordeling van appellante tot de kosten.

Relevante feitelijke gegevens

Appellante, BTW belastingplichtige, is samen met andere "groepsvennootschappen" (Antwerp Tower nv, Metrop000l Vastgoed nv en Keizer Vastgoed nv) eigenaar van de zogenaamde 'Antwerp Tower', een gebouw dat gelegen is te 2018 Antwerpen, Van Ertbornstraat nr. 10. In september 2012 verwierf appellante naar eigen zeggen de controle over alle vennootschappen die eigenaar waren van voormeld gebouw.

Het gebouw in kwestie telde 24 verdiepingen en was 87 meter hoog.

Omdat het gebouw gedateerd was en niet meer voldeed aan de vigerende comfortvereisten werd, aldus appellante, besloten om het gebouw "een grondige update te geven".

Appellante heeft in 2016 een stedenbouwkundige vergunning verkregen voor de renovatie en de herbestemming van de 'Antwerp Tower'. Vervolgens werden nog een aantal vergunningen afgeleverd als aanvulling op de basisvergunning.

Het vastgoedproject 'Antwerp Tower' betrof een "vernieuwbouw" waarbij het oorspronkelijke gebouw deels werd afgebroken, het niet-afgebroken gedeelte tot op de betonstructuur werd gestript/ontmanteld, de dragende structuur werd gewijzigd/aangepast en het gebouw in volume werd uitgebreid.

De renovatie had zowel betrekking op het ondergrondse als op het bovengrondse gedeelte van het torengebouw, en er was een volume uitbreiding.

Het vernieuwde gebouw bestaat uit een ondergronds gedeelte (4 ondergrondse verdiepingen, voornamelijk parking en eveneens "technische ruimtes") en een bovengronds gedeelte (27 verdiepingen, waarvan een aantal een commerciële en een aantal residentiële).

Gedurende de realisatie van het project kwam op 14 oktober 2018 de wet betreffende de optionele belastingheffing inzake verhuur van onroerende goederen (BS, 25 oktober 2018) (hierna : de wet van 14 oktober 2018) tot stand. Deze wet trad in werking op 1 januari 2019 en voert een optionele BTW heffing in voor de verhuur van onroerende goederen. Mits in achtneming van een aantal voorwaarden kunnen de verhuurder en de huurder ervoor opteren om de verhuur van een onroerend goed aan de BTW te onderwerpen.

Het (nieuwe) optioneel BTW stelsel geldt enkel voor nieuwbouw of fundamentele vernieuwbouw. Artikel 5, lid 1, d) van de wet van 14 oktober 2018 bepaalt dat het optionele BTW stelsel slechts toepassing zal vinden voor een gebouw of een gedeelte van een gebouw indien er op de werken in onroerende staat, die strekken tot de oprichting van dat onroerend goed, nooit BTW opeisbaar is geworden voor 1 oktober 2018.

Op datum van 1 oktober 2018 was de status van de werkzaamheden de volgende, zo blijkt uit een proces-verbaal van vaststelling van gerechtsdeurwaarder Peter Van Landeghem (stuk 1 appellante) :

I.Stand der werken op 1 oktober 2018 : de afbraakwerken en ontmantelingswerken zijn aan de gang, zowel ondergronds ais bovengronds, maar zijn nog niet voltooid.

Il. De ondergrondse nieuwe constructies zijn in aanbouw, doch niet gefinaliseerd. Op bepaalde delen is de ondergrondse constructie reeds afgedicht met een nieuw betonnen plafond, maar dit is nog niet over de volledige oppervlakte het geval

Ill. het stabiliseren van de kern van de oude toren, middels het optrekken van een deel van de nieuwe betonnen draagstructuur in de kern, zowel ondergronds als bovengronds, was gestart maar ook die werken zijn niet voltooid.

(dit blijkt uit foto's waar de nieuwe bovengrondse betonstructuur in de kern zichtbaar is naast de oude kern die in een later faze zal afgebroken worden) (sic.)

IV. Er zijn geen bovengrondse constructies gestart of opgetrokken, uitgezonderd de

constructies met een stabiliserende functie zoals in voorgaand punt beschreven.

Op 8 mei 2019 diende appellante een verzoek tot individuele beslissing in bij de FOD Financiën, Algemene Administratie van de Fiscaliteit, dienst 'Operationele Expertise en Ondersteuning BTW' aangaande de toepassing van de wet van 14 oktober 2018 betreffende de optionele belastingheffing inzake verhuur van onroerende goederen (stuk 2 appellante).

Bij beslissing ET.135.766 van 20 juni 2019 was de fiscale administratie van oordeel dat art. 44,§3,2° d) WBTW niet kan worden toegepast op de verhuur van restaurant- en winkelruimte die zich binnen het gebouw 'Antwerp Tower' bevinden omdat niet aan de voorwaarde voldaan zou zijn die stelt dat de belasting op de handelingen bedoeld in art.

19,§2, derde lid m.b.t. het gebouw zelf en die bijdragen tot de oprichting ervan, ten vroegste op 1 oktober 2018 voor de eerste keer opeisbaar is geworden.

Op 12 november 2019 diende appellante een aanvullend verzoekschrift in (dat verder werd verduidelijkt in een verzoekschrift van 5 februari 2020) waarin een wijziging van het project werd opgenomen (de oprichting van een winkelruimte op de benedenverdieping werd geschrapt).

Bij beslissing ET.135.738_2 van 11 juni 2020 besliste de fiscale administratie dat de afbraakwerken niet in aanmerking dienen te worden genomen om na te gaan of het tijdstip van opeisbaarheid met betrekking tot de oprichting van het gebouw zich voor of na 1 oktober 2018 bevindt; en wat de stabiliseringswerken betreft die plaatshadden v66r 1 oktober 2018 dat die ook betrekking hadden op het plaatsen van draagmuren maar dat er aangetoond wordt dat enkel draagmuren werden geplaatst die noodzakelijk waren om de afbraak verder te kunnen zetten en geen andere waardoor de aan de orde zijnde stabiliseringswerken niet in aanmerking dienen te worden genomen om na te gaan of het tijdstip van opeisbaarheid m.b.t. de oprichting van het gebouw zich voor of na 1 oktober 2018 bevindt.

Voorts besliste de fiscale administratie dat de 'Antwerp Tower' boven- en ondergronds als één gebouw dient te worden aanzien "op basis van BTW-richtlijn 2006/112/EG, de uitvoeringsverordening (EUR) nr. 1042/2013 en de toelichting op de EU-BTW-regels betreffende de plaats van een dienst voor diensten met betrekking tot onroerend goed dd. 26 oktober 2015" (i) en op basis van de stedenbouwkundige vergunning en de basisaktes (ii), en dat het criterium inzake opeisbaarheid beoordeeld dient te worden voor het gebouw in zijn geheel.

Appellante betwist deze beslissing, uitgezonderd wat betreft het punt aangaande de stabiliseringswerken, en stelde een vordering in rechte in voor de eerste rechter.

De eerste rechter verklaarde de vordering ontvankelijk maar ongegrond.

Hij is van oordeel dat de door appellante gevraagde optionele belastingheffing betrekking heeft op een gedeelte van een gebouw waarvoor v66r 1 oktober 2018 BTW opeisbaar was voor werken die waren uitgevoerd voor de oprichting van het gebouw zelf en dat geïntimeerde daarom correct besliste dat de gevraagde optionele belastingheffing niet kan worden toegepast, en dat het rechtszekerheidsbeginsel in dit kader niet is geschonden.

In rechte

Standpunt appellante

Appellante argumenteert dat :

- de fiscale administratie "poneert" ten onrechte dat de 'Antwerp Tower' één gebouw betreft.

Er is geen verband tussen het bovengronds gebouw en de ondergronds verrichte werken. De visie van de administratie dat het ondergronds gedeelte samen met het bovengronds gedeelte één gebouw uitmaakt staat haaks op wat onder de BTW wetgeving als een gebouw wordt aangemerkt; appellante verwijst daarbij naar een voorafgaande beslissing, 2015.616 waar het oprichten (door appellante) van een nieuw appartement op een bestaand appartementsgebouw (een nieuw 13^de niveau op een bestaand gebouw van 12 niveaus) als een nieuw gebouw wordt gezien. Zelfstandigheid is een belangrijk gegeven. De commerciële ruimtes kunnen zelfstandig worden gebruikt en dienen als een gebouw aangemerkt te worden.

Het is niet omdat elektrische, sanitaire, ventilatie- en verwarmingssystemen een vervollediging van een gebouw kunnen vormen dat zij per definitie altijd tot hetzelfde gebouw dienen te behoren.

In casu bevindt slechts een beperkt deel van de technische ruimtes van de commerciële ruimtes zich ondergronds.

Het is niet omdat één en ander in stedenbouwkundige vergunningen of in basisaktes als één geheel wordt genoemd dat daarmee het BTW statuut ineens ook duidelijk is.

Het Europees Hof van Justitie maakt een onderscheid tussen onroerende goederen of zaken enerzijds en gebouwen anderzijds. Daarbij moeten gebouwen samengesteld uit vast met de grond verbonden constructies, als onroerende goederen worden aangemerkt.

Appellante verwijst nog naar het arrest C-541/06 van het Europees Hof volgens hetwelk "het stuk grond dat aan de ligplaats van de woonboot in het water grenst" "een onroerende zaak is", en dat ook "het afgebakende deel van de rivierbodem onder water dat bedekt is met rivierwater waar de woonboot ligt" "een onroerende zaak is", en dat uit niets blijkt dat aan de beperkte ondergrondse gemene delen die verband houden met de bovengrondse retail-ruimtes reeds werkzaamheden zouden zijn gebeurd.

De verwijzing naar art. 13 van de uitvoeringsverordening (EUR) nr. 1042/2013 is niet relevant. Deze verordening bepaalt de plaats van de dienst, en daarbij geeft art. 13ter onder c) een definitie van een "onroerend goed" en niet van een "gebouw.

De Europese Commissie verduidelijkt deze bepaling in de "Exemplary notes on EU VAT place of supply rules on services connected with immovable property that enter into force in 2017".

Indien art. 13ter toch als inspiratiebron zou kunnen worden gehanteerd - quod non - staat vast dat ook de uitvoeringsverordening bevestigt dat eenzelfde constructie kan worden opgesplitst in een ondergronds- en bovengronds gebouw.

"Gebouw" is een autonoom begrip van de BTW richtlijn.

Art. 12 van de BTW — richtlijn bepaalt dat "wordt als "gebouw" beschouwd ieder bouwwerk dat vast met de grond verbonden is".

In casu is het bovengrondse gebouw op duurzame wijze verbonden met een betonnen fundering, met name het ondergrondse gebouw.

"Het gebouw zelf" (zoals bedoeld in art. 44§3, 2° d) WBTW) dient te worden geïnterpreteerd ais enkel het zelfstandig te gebruiken onderdeel van het onroerend goed waarvoor de optionele belastingheffing wordt aangevraagd.

Sinds 26 april 2002 werd in art. 1§9 WBTW het begrip gebouw gedefinieerd ais "ieder bouwwerk dat vast met de grond is verbonden", een definitie die werd overgenomen uit art. 12, lid2, eerste alinea BTW-richtlijn.

Sinds 1 januari 2011 geldt de definitie ais volgt : "Voor de toepassing van het WBTW dient te worden verstaan onder gebouw of een gedeelte van een gebouw, ieder bouwwerk dat vast met de grond is verbonden" (art. 1§9,1° WBTW).

Uit de voorbereidende werken van de wet van 14 oktober 2018 blijkt dat gedeelten van gebouwen uitsluitend in aanmerking komen wanneer ze "economisch zelfstandig kunnen worden geëxploiteerd". Dit houdt in dat men zich van buitenaf toegang moet kunnen verschaffen tot die gedeelten. Die toegang hoeft niet exclusief te zijn.

Met de zinsnede "de handelingen bedoeld in artikel 19, § 2, derde lid, met betrekking tot het gebouw zelf en die bijdragen tot de oprichting ervan" dient het gedeelte van het gebouw gelinkt aan de oprichting van het gedeelte van het gebouw en dient er niet te worden gekeken naar het ganse onroerend goed waarin het gedeelte van het gebouw zich bevindt. De werken die betrekking hebben op het ondergrondse gebouw zijn niet te beschouwen ais werken in onroerende staat voor het bovengrondse gebouw.

Met de stukken 10 en 11 (factuur stabiliseringswerken ondergronds gebouw en bijhorende vorderingsstaat) stelt appellante aan te tonen dat de werken die werden gefactureerd v66r 1 oktober 2018 betrekking hadden op stabiliserings- en afbraakwerken die geenszins betrekking hadden op het bovengrondse gebouw; appellante voegt daaraan toe dat indien de werken betrekking zouden hebben op het bovengronds gebouw dient besloten te worden dat de aard van de werken niet overeenstemt met de oprichtingswerken die worden bedoeld in art. 44, §3, 2°, d) WBTW.

- er is minstens sprake van een schending van het vertrouwensbeginsel. Het standpunt van geïntimeerde inzake het begrip gebouw wijkt af van wat eerder ais gebouw werd geïnterpreteerd door de fiscale administratie en druist (zelfs) in tegen een eerdere ruling die appellante van de fiscale administratie in het kader van een ander project mocht ontvangen (beslissing 2015.616),

- er is discriminatie voorhanden door het hanteren van het criterium van opeisbaarheid van BTW op materiële bouwkosten op 1 oktober 2018. Daardoor worden complexe bouwprojecten gediscrimineerd.

Standpunt geïntimeerde

Geïntimeerde argumenteert :

- de fiscale administratie hanteert de juiste definitie voor het begrip gebouw. Wat dient te worden verstaan onder het begrip onroerend goed staat vermeld in art. 13 van uitvoeringsverordening nr. EU/282/2011 van de Raad van 15.03.2011. Het Directoraat-Generaal Belastingen en Douane-Unie van de Europese Commissie publiceerde een toelichting aangaande de draagwijdte van dit artikel.

Art. 1§9 eerste lid,1° WBTW bepaalt dat een gebouw een bouwwerk is dat vast verbonden is met de grond.

Dit is de term die wordt gehanteerd bij de optioneel belaste onroerende verhuur.

Het bovengrondse en het ondergrondse gedeelte van de Antwerp Tower vormen één en hetzelfde gebouw.

De verwijzing door appellante naar twee voorafgaande beslissingen in andere projecten zijn niet dienend omdat de concrete feitelijke omstandigheden helemaal verschillend zijn.

De interpretatie van appellante vindt geen steun in de parlementaire handelingen.

Het criterium inzake de opeisbaarheid dient beoordeeld te worden voor het gebouw in zijn geheel.

Met handelingen bedoeld in art. 19§2, derde lid WBTW m.b.t. het gebouw zelf wordt bedoeld dat de handelingen betrekking dienen te hebben op het gehele gebouw en niet op een gedeelte van het gebouw. Dat er ondergronds enkel werken in het uitbreidingsgebied m.b.t. de oprichting van de individuele delen maar nog niet m.b.t. de gemeenschappelijke delen van het gebouw plaatshadden is niet relevant.

Het staat vast dat er voor constructiewerken in het ondergronds gebouw reeds facturatie had plaatsgevonden.

De bijgebrachte vorderingsstaat spreekt de factuur én de vorderingsstaat tegen.

- er is geen schending van het vertrouwensbeginsel : er is geen gewijzigde definitie van het begrip gebouw door de administratie voorhanden.

- er is geen discriminatie voorhanden. Er dient geen prejudiciële vraag te worden gesteld.

Gegrondheid

1. Sinds 1 januari 2019 bestaat de mogelijkheid om onder bepaalde voorwaarden te opteren voor een onroerende verhuur onder BTW (vgl. art. 44, §3, 2°, d) WBTW).

Deze mogelijkheid werd aan de lidstaten van de EU toegestaan (vgl. art. 137 richtlijn 2006/112/EG van de raad). Pas bij wet van 14 oktober 2018 (BS 25 oktober 2018, 81448) heeft de Belgische wetgever er effectief gebruik van gemaakt. Via art. 5 van deze wet werd art. 44, §3, tweede lid, d) WBTW ingevoerd in het BTW wetboek.

2.Deze bepaling (artikel 44,§3, tweede lid, d) WBTW) trad in werking op 1 januari 2019 en Iuidt ais volgt :

§ 3. Van de belasting zijn nog vrijgesteld:

20 de verpachting en de verhuur van uit hun aard onroerende goederen, met uitzondering van:

d) de verhuur van een gebouw of een gedeelte van een gebouw, dat door de huurder uitsluitend wordt gebruikt voor de economische activiteit die hem de hoedanigheid van belastingplichtige verleent, mits de verhuurder en de huurder gezamenlijk opteren om die verhuur te belasten. Ais een gebouw of een gedeelte van een gebouw tegelijk wordt verhuurd met het bijhorend terrein, moet de optie worden uitgeoefend ten aanzien van beide onroerende goederen samen.

De optie geldt voor de gehele duur van de overeenkomst.

De optie kan enkel worden uitgeoefend voor overeenkomsten die betrekking hebben op gebouwen of gedeelten van gebouwen waarvoor de belasting op de handelingen bedoeld in artikel 19, § 2, derde lid, met betrekking tot het gebouw zelf en die bijdragen tot de oprichting ervan, ten vroegste op 1 oktober 2018 voor de eerste keer opeisbaar is. Deze voorwaarde is niet van toepassing op de overeenkomsten tot terbeschikkingstelling van ruimten voor het opslaan van goederen bedoeld onder punt a), tweede streepje waarvoor de optie kan worden uitgeoefend.

Voor de toepassing van het eerste lid wordt verstaan onder "bijhorend terrein", het kadastraal perceel of de kadastrale percelen waarop het gebouw of het gedeelte van het gebouw is opgericht en dat of die tegelijk met dat gebouw of gedeelte van dat gebouw door éénzelfde persoon wordt of worden verhuurd.

De Koning bepaalt het tijdstip waarop de optie moet worden uitgeoefend en de vormvereisten die daarbij moeten worden nagekomen

3.In circulaire 2019/C/25 van 21 maart 2019 "betreffende de wet van 14 oktober 2018 tot wijziging van het BTW-Wetboek op het vlak van de onroerende verhuur — FAQ" stelt de fiscale administratie :

"1 Beoogt het nieuwe stelsel van de optionele belastingheffing van de onroerende verhuur alle onroerende goederen, ongeacht hun aard, ouderdom of gebruik?

Het antwoord is neen.

Dit stelsel is van toepassing op bepaalde gebouwen naargelang van hun aard en ouderdom. De toepassing van dit stelsel hangt af van de aard en de ouderdom van de onroerende goederen. Dit stelsel beoogt slechts gebouwen of gedeelten van gebouwen waarvoor geen enkele btw opeisbaar is geworden v66r 01.10.2018 over de materiële werken in onroerende staat betreffende de gebouwen zelf die specifiek de oprichting of, bij uitbreiding, de ingrijpende of belangrijke renovatie ervan beogen en gefactureerd zijn aan de bouwheer.

De bovenstaande vereiste in verband met de opeisbaarheid is niet van toepassing op opslagruimten die voldoen aan de normen opgenomen in artikel 44, § 3, 2°, a), 2de streepje, van het Btw-Wetboek.

Onder gebouw of gedeelte van een gebouw begrijpen we ieder bouwwerk dat vast met de grond is verbonden. Dit begrip veronderstelt in de eerste plaats het onroerend uit zijn aard maken van grondstoffen (beton, asfalt, ...) of van materialen (buizen, palen, vloerstenen ...).

Voorbeelden

Een ruimte voor het opslaan van goederen zoals een geasfalteerd opslagterrein bestemd voor opslag van containers, beantwoordt aan het begrip gebouw of gedeelte van een gebouw.

De loutere verhuur van een terrein zonder vasthechtend wegdek (een terrein voorzien van een steenlaag of een groene ruimte) beantwoordt niet aan dit begrip en is uitgesloten van het toepassingsgebied van de optionele belastingheffing.

Indien ook het bij het gebouw of het gedeelte van het gebouw horende terrein mee wordt verhuurd, moet de optie zich eveneens uitstrekken tot dat bijhorende terrein. Met het begrip "bijhorend terrein" wordt bedoeld het kadastraal perceel of de kadastrale percelen waarop het gebouw of het gedeelte van het gebouw is opgericht en dat of die tegelijk met dat gebouw of het gedeelte van dat gebouw wordt of worden verhuurd.

Wat het gebruik van de gebouwen of gedeelten van gebouwen, desgevallend met inbegrip van het bijhorend terrein, betreft, is de optionele belastingheffing slechts mogelijk ais de huurder de betrokken goederen uitsluitend gebruikt in het kader van de economische activiteit die hem de hoedanigheid van belastingplichtige verleent in de zin van artikel 4, van het Btw-Wetboek.

Bovendien is deze optionele belastingheffing niet van toepassing voor de volgende onroerende goederen waarvan de terbeschikkingstelling, onder bepaalde voorwaarden, verplicht belast was en bile:

— stallingen voor rijtuigen (parkings)

— gemeubeld logies in inrichtingen waar aan betalende gasten onderdak wordt verleend (bijvoorbeeld hotels)

— plaats om te kamperen

— onroerende goederen in het kader van de exploitatie van havens, bevaarbare

— waterlopen en vlieghavens

— blijvend geïnstalleerde werktuigen en machines

— de onroerende goederen die het voorwerp uitmaken van een leasingovereenkomst

— in het kader van koninklijk besluit nr. 30 van 29.12.1992, met betrekking tot de

— toepassing van de belasting over de toegevoegde waarde op de onroerende

— financieringshuur

— safeloketten.

De opslagruimten vallen onder bijzondere regels (zie vragen 21, 22 en Z.1)."

4. Volgens voormeld artikel 44, §3, 2°, d) WBTW gelden er twee fundamentele basisvoorwaarden voor een "optionele 8TW verhuur" :

a) de verhuur moet betrekking hebben op gebouwen of gedeelten van gebouwen, desgevallend met inbegrip van het "bijhorend terrein",

b) de betrokken goederen moeten worden verhuurd aan een belastingplichtige huurder die de goederen gebruikt in het kader van de economische activiteit die hem de hoedanigheid van belastingplichtige verleent.

Het moet bovendien om nieuwbouw gaan of vernieuwbouw (d.i. een grondig gerenoveerd gebouw dat na renovatie voor BTW-doeleinden weer als "nieuw" wordt beschouwd).

Verder preciseert artikel 44, §3, 2°, d) WBTW : "De optie kan enkel worden uitgeoefend voor overeenkomsten die betrekking hebben op gebouwen of gedeelten van gebouwen waarvoor de belasting op de handelingen bedoeld in artikel 19, § 2, tweede lid, van het Wetboek met betrekking tot het gebouw zelf die specifiek bijdragen tot de oprichting ervan, ten vroegste op 1 oktober 2018 voor de eerste keer opeisbaar is".

In concreto worden bedoeld de werken in onroerende staat die strekken tot de oprichting van een nieuw gebouw en die worden verricht na 1 oktober 2018 of desgevallend al voor 1 oktober 2018 maar waarvoor nog geen BTW opeisbaar is geworden v66r 1 oktober 2018.

Met deze regel voor de toepassing in de tijd van de nieuwe regeling wordt rekening gehouden met de punten 9 en 11 van het advies van de Raad van State nr. 63.256/3 van 17 mei 2018.

5. De optie tot belastingheffing voor de verhuur kan dus betrekking hebben op gebouwen of op gedeelten van gebouwen.

De memorie van toelichting bij de wet van 14 oktober 2018 verduidelijkt m.b.t. gedeelten van gebouwen :

"Gedeelten van gebouwen komen uitsluitend in aanmerking als ze economisch zelfstandig kunnen worden geëxploiteerd. Dat is het geval als die gedeelten zelfstandig verhuurd en gebruikt kunnen worden. Dat houdt onder meer in dot men zich van buitenaf toegang moet kunnen verschaffen tot die gedeelten, zonder zich doorheen ruimten te moeten begeven die uitsluitend voor andere doeleinden dan de economische activiteit worden aangewend door de huurder of andere huurders (bijvoorbeeld in het geval van een winkelcentrum of een bedrijvencentrum). Het is van geen belang of laatstgenoemden de optie voor belastingheffing ten aanzien van de verhuur van het door hen gebruikte gedeelte van het gebouw al dan niet hebben uitgeoefend. De toegang tot het gedeelte van het gebouw hoeft in die omstandigheden dus niet exclusief te zijn" (vgl. Mvt, Parl.St. Kamer 2017-18, nr. 54­3254/001, 8).

De memorie van toelichting verduidelijkt voorts :

"Als basisregel geldt dat de optie enkel kan worden uitgeoefend voor overeenkomsten die betrekking hebben op gebouwen of gedeelten van gebouwen waarvoor de belasting op de werken in onroerende staat in de zin van artikel 19, § 2, tweede lid, van het Wetboek met betrekking tot het gebouw die specifiek bijdragen tot de oprichting ervan, ten vroegste op 1 oktober 2018 voor de eerste keer opeisbaar is geworden. Met deze regel voor de toepassing in de tijd van de nieuwe regeling wordt rekening gehouden met de punten 9 en 11 van het advies van de Raad van State nr. 63.256/3 van 17 mei 2018" (vgl. Mvt, Parl.St. Kamer 2017­18, nr. 54-3254/001, 27).

De kosten verbonden aan die werken omvatten uitsluitend de eigenlijke materiële bouwkosten in de strikte zin die betrekking hebben op het gebouw of het gedeelte van het gebouw.

"Worden derhalve niet beschouwd als werken in onroerende staat die strekken tot de oprichting van een gebouw en worden derhalve buiten beschouwing gelaten, alle handelingen die intellectueel van aard zijn, of meer in het algemeen, immaterieel van aard zijn. Het gaat daarbij onder meer om de diensten van architecten en landmeters, diensten van veiligheidsexperten, voorstudies, de aankoop van materialen die worden ingelijfd in het gebouw of nog het huren van machines met het oog op de werkzaamheden" (vgl. Mvt, Parl.St. Kamer 2017-18, nr. 54-3254/001, 27).

"Worden evenmin beschouwd ais werken in onroerende staat die strekken tot de oprichting van een gebouw zelf en worden derhalve eveneens buiten beschouwing gelaten, aile werken die betrekking hebben op de volledige voorafgaandelijke afbraak van een gebouw en alle werken die betrekking hebben op de grond. Het gaat daarbij onder meer om sonderingswerken, saneringswerken, graafwerken en stabiliseringswerken zoals slibwanden" (vgl. Mvt, Parl.St. Kamer 2017-18, nr. 54-3254/001, 27).

Voor de toepassing van artikel 44, § 3, 2°, d), derde lid is de eerste oorzaak van opeisbaarheid van BTW (bvb. de ontvangst van een voorschotbetaling, de uitreiking van een factuur) die zich voordoet met betrekking tot de rechtstreeks toerekenbare kosten aan de oprichting van het gebouw determinerend om te bepalen of het gebouw of het gedeelte van een gebouw al dan niet achteraf het voorwerp kan uitmaken van een verhuurovereenkomst waarvoor de optie tot belastingheffing rechtsgeldig kan worden uitgeoefend (vgl. Mvt, Parl.St. Kamer 2017-18, nr. 54-3254/001, 27).

Enerzijds worden daarmee bedoeld de kosten verbonden aan de werken in onroerende staat waardoor het gebouw (of het gedeelte van het gebouw) een ingrijpende wijziging in zijn wezenlijke elementen heeft ondergaan, namelijk in zijn aard, zijn structuur (draagmuren, vloeren, traphallen, liftkoker, ...) en, in voorkomend geval, in zijn bestemming, welke overigens ook de kostprijs is van de werken die werden uitgevoerd om deze wijziging tot stand te brengen in vergelijking met de waarde van het gebouw voor deze wijziging. Anderzijds worden eveneens bedoeld de kosten verbonden aan de werken in onroerende staat die aan het gebouw of aan het gedeelte van het gebouw werden uitgevoerd, waarvan de kostprijs, exclusief BTW, ten minste 60 pct. bereikt van de verkoopwaarde van het gebouw of het gedeelte van het gebouw waaraan de werken werden uitgevoerd, de grond buiten beschouwing gelaten, op het tijdstip van de voltooiing van die werken (vgl. Mvt, Parl.St. Kamer 2017-18, nr. 54-3254/001, 28-29).

6.Vraag is of er zich inzake m.b.t. de 'Antwerp Tower' al dan niet een eerste oorzaak van opeisbaarheid van BTW m.b.t. (de) rechtstreeks toerekenbare kosten aan de oprichtingswerkzaamheden m.b.t. een gebouw voordeed v66r 1 oktober 2018.

In dat verband stelt zich de vraag of de 'Antwerp Tower' al dan niet één gebouw vormt en of geïntimeerde op wettige wijze kon beslissen dat de werken m.b.t. het ondergrondse gedeelte werken in onroerende staat zijn die bijdragen tot de oprichting van "het gebouw zelf" zoals bedoeld in art. 44, §3, tweede lid, d) WBTW.

Bovendien stelt zich eveneens de vraag indien, althans op BTW vlak, het bovengronds gedeelte van de 'Antwerp Tower' een afzonderlijk gebouw zou uitmaken, er al dan niet een eerste oorzaak van opeisbaarheid van BTW v66r 1 oktober 2018 voorhanden zou zijn rekening houdend met de feitelijke omstandigheden, met name de uitgevoerde werken.

7.De wettelijke bepalingen aangaande de verhuur van onroerende goederen moeten worden uitgelegd conform de daarmee corresponderende BTW-richtlijn bepalingen.

Volgens vaste jurisprudentie van het Hof van Justitie vormen de in de BTW-richtlijn opgenomen vrijstellingen en de daarbij gehanteerde termen meestal autonome unierechtelijke begrippen (vgl. RUYSSCHAERT, S., De betekenis en de reikwijdte van de autonome rechtsbegrippen bij onroerende verhuur in X., Het onroerend goed in de de praktijk, XVII.L-10 — XVII.L.-25 met verwijzing naar HvJ 12 september 2000, zaak C-358/97, Commissie tegen lerland; HvJ 16 januari 2003, zaak C-315/00, Maierhofer; HvJ 12 juni 2003, zaak C-275/01 (Sinclair Collis)).

8. Art. 12 lid 2 richtlijn 2006/112/EEG bepaalt :

"2. Voor de toepassing van lid 1, onder a), wordt ais „gebouw" beschouwd ieder bouwwerk dat vast met de grond is verbonden."

Art. 13ter van de uitvoeringsverordening EU/282/2011 van de Raad van 15 maart 2011 houdende vaststelling van maatregelen ter uitvoering Richtlijn 2006/112/EG bepaalt :

Voor de toepassing van Richtlijn 2006/112/EG wordt het volgende als „onroerend goed" aangemerkt:

a) ieder welbepaald boven- of ondergronds gedeelte van de sarde waaraan eigendoms- en bezitsrechten kunnen worden verbonden;

b) ieder gebouw of iedere constructie dat of die vast met de grond verbonden is onder of boven zeeniveau en dat niet gemakkelijk te demonteren of te verplaatsen is;

c) ieder element dat is geïnstalleerd en een integrerend deel uitmaakt van een gebouw of constructie zonder welk het gebouw of de constructie onvolledig is, zoals deuren, ramen, daken, trappen en liften;

d) ieder element of werktuig dat of iedere machine die blijvend geïnstalleerd is en niet zonder vernietiging of wijziging van het gebouw of de constructie kan worden verplaatst."

Volgens de Explanatory Notes van de Europese Commissie van 26 oktober 2015 is een gebouw een (door de mens opgetrokken) structuur met een dak en muren, zoals een huis of een fabriek (https://taxation-customs.ec.europa.eu/systernifiles/2016-09/explanatorv notes new en.pdf).

De term 'constructie' heeft een bredere betekenis en omvat andere (door de mens opgetrokken) structuren die doorgaans niet worden aangemerkt als gebouw.

Gebouwen of constructies worden in al hun samenstellende delen beschouwd als onroerend goed. De term 'samenstellend' verwijst niet alleen naar de constructie van het gebouw of het skelet van de constructie, maar ook naar elk geïnstalleerd element dat een integrerend

deel uitmaakt van dit gebouw of deze constructie, of blijvend daarin is geïnstalleerd, en daarmee een geheel vormt, zodanig dat zonder deze elementen het gebouw of de constructie onvolledig zou zijn of de integriteit ervan zou worden gewijzigd. Om te kunnen worden aangemerkt als 'onroerend goed', moeten gebouwen en constructies vast met de grond verbonden zijn, onder of boven zeeniveau, en mogen ze niet gemakkelijk te demonteren of te verplaatsen zijn. De Explanatory Notes geven voorbeelden en bijkomende informatie inzake de kwalificatie van structuren die worden aangemerkt als `gebouwen' voor btw-doeleinden (https://taxation-customs.ec.europa.eu/system/files/2016-09/explanatory notes new en.pdf).

Art. 1, §9, lid 1, 1°WBTW omschrijft een gebouw of een gedeelte van een gebouw als "ieder bouwwerk dat vast met de grond is verbonden".

Volgens de rechtsleer inzake BTW heeft het begrip "gebouw" een ruime betekenis en omvat deze term iedere door de mens ontworpen constructie (vgl. RUYSSCHAERT, S., De betekenis en de reikwijdte van de autonome rechtsbegrippen bij onroerende verhuur in X., Het onroerend goed in de de praktijk, XVII.L-10 — XVII.L.-25). Het begrip "gebouw" heeft niet alleen betrekking op woningen en bedrijfspanden, maar ook op constructies zoals bruggen, viaducten, wegen, atletiekbanen en kunstgrasvelden. Ook constructies die zich (gedeeltelijk) onder de grond of het water bevinden, zoals tunnels, sluizen, parkeergarages, leidingen voor gas, elektra, water en kabelnetwerken, vormen een 'gebouw'. Een bouwwerk dat nog niet is voltooid vormt voor de BTW-heffing (al) een gebouw. Een gedeeltelijk gesloopt gebouw vormt in BTW-technisch opzicht ook (nog) een gebouw, zelfs als het niet meer bruikbaar is voor bewoning of voor een ander gebruik. Voor de BTW-heffing wordt geacht geen gebouw te zijn geleverd, maar onbebouwde grond, als op het moment van de levering fysiek weliswaar nog een oud gebouw aanwezig is, maar de leverancier heeft afgesproken een onbebouwd terrein te leveren en het gebouw daartoe door de leverancier of in zijn opdracht wordt gesloopt.

9. In de (goedgekeurde) aanvraag tot stedenbouwkundige vergunning voor de 'Antwerp Tower' wordt meermaals aangehaald dat er sprake is van 1 (één) gebouw. Het project wordt omschreven als 1 (één) gebouw, de ondergrondse delen worden omschreven als de kelder en voorts is er sprake van een/de sokkel die wordt opgetrokken tot een dakhoogte van 21,26m. "over de volledige footprint" waarvan o.m. de verdiepingen 0, +1 en +2 als retailzone dienst zullen doen en de verdiepingen +3 en +4 zullen worden ingericht ais kantoren waarna er appartementen volgen tot onder het dak (verdieping 26).

In de bijlage bij het eerste verzoek tot individuele voorafgaandelijke beslissing inzake BTW van appellante deelde appellante het onroerend goed o.m. op in een "ondergronds gebouw" en een "bovengronds gebouw".

10.Uit de stukken en conclusies van partijen blijkt dat in het ondergrondse gedeelte van de 'Antwerp Tower', dat Iogischerwijze in eerste instantie instaat voor de stabiliteit van het bovengronds gedeelte zich bovendien eveneens elementen bevinden - die ingrijpend zijn gewijzigd in het kader van de werken inzake het aan de orde zijnde project - die integraal deel uitmaken van het bovengrondse gedeelte waaronder voorzieningen voor de lift(en) en technische ruimtes m.b.t. "hoogspanning kantoor", "hoogspanning restaurant", "hoogspanning retail", teller — ruimtes, ruimtes aangaande gas- en wateraansluitingen, ruimtes aangaande internet en telefonie voorzieningen, ruimtes aangaande voorzieningen m.b.t. afval enz. zodat de werken die inzake aan het ondergrondse gedeelte plaatshadden in het kader van het project werken zijn m.b.t. het gebouw zelf, of zelfs werken m.b.t. elk zelfstandig gedeelte van het gebouw.

Het bovengronds- en ondergrondsgedeelte beschikken voorts over (een) gemeenschappelijke lift(en).

11.In bouwkundig opzicht is er zodoende volgens het hof sprake van één gebouw.

12.Maar inzake de optionele BTW verhuur dient, rekening houdend met voormelde definities van het begrip "gebouw" op BTW vlak, een gebouw dat horizontaal gesplitst is —zoals inzake de 'Antwerp tower- ais even zo veel zelfstandige onroerende zaken te worden aangemerkt op BTW technisch vlak en de vraag daar is of er sprake is van economische zelfstandigheid van (de) fysiek afgescheiden gedeelten, m.a.w. of er economisch zelfstandig kan worden gebruikt of geëxploiteerd.

Het antwoord daarop is ja, zo blijkt uit het geheel van de aan de hof voorgelegde stukken en gegeven toelichting.

Wat betreft optionele BTW verhuur is er inzake dus geen sprake van één gebouw, ook niet van twee gebouwen (een ondergronds en een bovengronds) of van drie gebouwen maar

dient elk fysiek afgescheiden gedeelte van de 'Antwerp Tower' dat economisch zelfstandig kan worden gebruikt of geëxploiteerd in aanmerking te worden genomen.

13.Blijft de vraag nu er op vlak van BTW, in het kader van de optionele BTW verhuur, meerdere gedeelten van gebouwen voorhanden zijn, of er m.b.t. die gedeelten al dan niet een eerste oorzaak van opeisbaarheid van BTW voor 1 oktober 2018 voorhanden is rekening houdend met de feitelijke omstandigheden, met name de aard en de omvang van de uitgevoerde werken.

De voorafgaande beslissingen waarnaar appellante verwijst zijn niet relevant inzake nu ze betrekking hebben op specifieke casussen die uniek zijn in hun aard en niet eenzelfde feitelijke context hebben.

Met de eerste rechter is het hof van oordeel dat in de concrete omstandigheden die voorliggen het ondergrondse gedeelte van 'de Antwerp Tower' en de werken die daar zijn uitgevoerd niet kunnen worden losgekoppeld van het bovengronds gedeelte.

Bovengronds, en ook ondergronds kunnen wat betreft de 'Antwerp Tower' dan wel een aantal "gedeelten" economisch zelfstandig worden geëxploiteerd, maar rekening houdend met de concrete feitelijke omstandigheden (de totale vernieuwbouw/totaalrenovatie : gedeeltelijke afbraak oude 'toren', het 'strippen'/'ontmantelen' van het niet-afgebroken gedeelte tot op de betonstructuur, het aanpassen/wijzigen van de dragende structuur en het uitbreiden van het (bouwkundige)gebouw in volume) kan dit enkel en alleen maar na de totale vernieuwbouw van het bouwkundig geheel.

Daarom dient voor elk economisch zelfstandig exploiteerbaar gedeelte bij het bepalen of er al dan niet een eerste oorzaak van opeisbaarheid van BTW voor 1 oktober 2018 voorhanden is rekening te worden gehouden met feitelijke omstandigheden, met name met alle eigenlijke materiële bouwkosten/materiële bouwwerken in strikte zin m.b.t. het project 'Antwerp Tower' (met uitzondering van alle handelingen die intellectueel van aard zijn, of meer in het algemeen, immaterieel van aard zijn : o.m. de diensten van architecten en landmeters, diensten van veiligheidsexperten, voorstudies, de aankoop van materialen die worden ingehe in het gebouw of nog het huren van machines met het oog op de werkzaamheden en alle werken die betrekking hebben op de volledige voorafgaandelijke afbraak van een gebouw en aile werken die betrekking hebben op de grond (o.m. sonderingswerken, saneringswerken, graafwerken en stabiliseringswerken zoals slibwanden) (vgl. Mvt, Parl.St. Kamer 2017-18, nr. 54-3254/001, 27)).

De tekst van artikel 44,§3, tweede lid, d) WBTW zegt dit overigens ook letterlijk :

I/

De optie kan enkel worden uitgeoefend voor overeenkomsten die betrekking hebben op gebouwen of gedeelten van gebouwen waarvoor de belasting op de handelingen bedoeld in artikel 19, § 2, derde lid, met betrekking tot het gebouw zelf en die bijdragen tot de oprichting ervan, ten vroegste op 1 oktober 2018 voor de eerste keer opeisbaar is.

...

M.b.t. de oprichtingswerken en de daaraan gekoppelde eisbaarheid van BTW maakt de wetgever geen onderscheid tussen gebouwen en gedeelten van gebouwen terwijl hij dat eerder bij de (draagwijdte van de) overeenkomsten wel uitdrukkelijk doet.

Door uitdrukkelijk in de wetsbepaling op te nemen dat de handelingen bedoeld in art. 19§2, derde lid WBTW betrekking hebben op het gebouw zelf, m.a.w. het gehele gebouw, en niet (eventueel ook) op een gedeelte van een gebouw, heeft de wetgever bij de invoering van die wettelijke bepaling de bedoeling gehad om die gebouwen en gedeelten van gebouwen (gedeelten die economisch zelfstandig exploiteerbaar zijn) uit te sluiten van de toepassing van artikel 44,§3, tweede lid, d) WBTW die reeds in oprichting waren v66r 1 oktober 2018 en waarbij de belasting op de handelingen bedoeld in art. 19,§2, derde lid WBTW opeisbaar is geworden v66r 1 oktober 2018.

Het criterium voor opeisbaarheid dient zodoende te worden beoordeeld voor de 'Antwerp Tower' in zijn geheel.

14. Terecht wijst geïntimeerde erop dat appellante in haar eerste verzoek tot individuele beslissing zelf heeft aangegeven dat er voor "de constructiewerken in het ondergrondse gebouw" reeds facturatie had plaatsgevonden v66r 1 oktober 2018.

Appellante kan niet worden gevolgd waar ze stelt dat er v66r 1 oktober 2018 slechts één factuur (stuk 10 appellante) zou zijn uitgereikt geweest (op 28/09/2018 voor een bedrag van €482.789,30) en dat er tot dan toe enkel stabiliserings- en afbraakwerken zijn gefactureerd die geen betrekking hebben op het bovengrondse gebouw.

Uit de door appellante bijgebrachte vorderingsstaat (stuk 11 appellante) blijkt dat er v66r 1 oktober 2018 reeds voor een bedrag van €5.097.540,30 werd gefactureerd (vgl. derde en tweede laatste blz. van stuk 11 : "gecumuleerd Parking + Retail + Horeca + Hotel + "UR" + residenties = €5.097.540,30), en dat reeds werken werden gefactureerd die betrekking hebben op "de stabiliteit en de architectuur" van zowel het ondergronds als bovengronds gedeelte van het gebouw v66r 1 oktober 2018.

De bestreden beslissing dd. 11 juni 2020 verwijst bovendien op blz. 3, voetnoot 1 naar punt 7 van de bijlage (van appellante) bij haar verzoekschrift tot individuele beslissing dd. 8 mei 2019 waar (in die bijlage) door appellante wordt aangegeven dat er voor de constructiewerken in het ondergronds gebouw reeds facturatie had plaatsgehad voor 1 oktober 2018.

Verder stelt geïntimeerde, hierin niet tegengesproken door appellante, terecht dat uit de cellen 1202, K202 en M202 van de vorderingsstaat (stuk 11 appellante) blijkt dat er wel degelijk al werken m.b.t. het bovengronds gedeelte waren gefactureerd.

Uit de postnr.'s 4.1.1.A, 4.1.1B, 4.1.1.D en 4.1.1.E blijkt dat er stalen profielen werden geplaatst aan de binnenkant van de staalstructuur van het bovengronds gedeelte van het gebouw. De cellen 1202 en K202 vermelden de totaalprijzen voor de reeds gefactureerde bedragen voor het bovengronds gedeelte en daarin zitten de bedragen verbonden aan de postnr.'s 4.1.1.A, 4.1.1B, 4.1.1.D en 4.1.1.E mee opgenomen.

Uit deze vorderingsstaat/vorderingsstaten blijkt dat er v66r 1 oktober 2018 veel meer dan enkel stabilisatie- en afbraakwerken m.b.t. het ondergrondse gedeelte van het gebouw werden gefactureerd.

Uit het geheel van de aan het hof voorgelegde stukken en gegeven toelichtingen blijkt zodoende dat de door appellante gevraagde optionele belastingheffing betrekking heeft op een gedeelte van/op gedeelten van een gebouw waarvoor v66r 1 oktober 2018 BTW opeisbaar was geworden voor werken die waren uitgevoerd voor de oprichting van het gebouw zelf.

De fiscale administratie besliste terecht dat de bepalingen van art. 44,§3,2° d) WBTW niet kunnen worden toegepast op de verhuur van kantoor-, restaurant — en winkelruimten die zich bevinden in het gebouw 'Antwerp Tower' in kwestie omdat niet is voldaan aan de voorwaarde die stelt dat de BTW op de handelingen bedoeld in art. 19,§2, derde Iid met betrekking tot het gebouw zelf en die bijdragen tot de oprichting ervan, ten vroegste op 1 oktober 2018 voor de eerste keer opeisbaar is geworden.

15. Het gelijkheidsbeginsel houdt in dat de overheid haar burgers niet mag discrimineren. Het is verankerd in de artikelen 10 en 11 van de Grondwet.

Het gelijkheidsbeginsel impliceert dat allen die zich in dezelfde toestand bevinden, gelijk moeten worden behandeld. Omgekeerd mogen fundamenteel onderscheiden situaties niet op eenzelfde wijze worden behandeld. Deze bepalingen beletten niet dat een onderscheid wordt gemaakt tussen verschillende categorieën van personen, voor zover het criterium van onderscheid op objectieve en redelijke wijze kan worden verantwoord.

Art. 172 GW poneert het gelijkheidsbeginsel in fiscale aangelegenheden.

Het gelijkheidsbeginsel impliceert een gelijkheid voor de wet (VANDE LANOTTE J. en GOEDERTIER G., De gemeentelijke belastingbevoegdheid, Die Keure, Brugge, 1996, 109). Volgens het Hof van Cassatie betekent het gelijkheidsbeginsel dat de grondwettelijke regels inzake de gelijkheid van de Belgen en de niet-discriminatie inzake belastingen er niet aan in de weg staan dat een verschillende fiscale behandeling wordt ingesteld ten aanzien van bepaalde categorieën van personen, voor zover daarvoor een objectieve redelijke verantwoording bestaat. De al dan niet aanwezigheid van zodanige verantwoording moet worden getoetst aan het doel en de gevolgen van de ingestelde belasting en aan de redelijkheid van de verhouding tussen de aangewende middelen en het beoogde doel (zie o.m. Cassatie 8 juni 2006, F.J.F., 2006, 857).

Om een schending van het gelijkheidsbeginsel mogelijk aannemelijk te maken zodat de noodzaak van een prejudiciële vraag aan het Grondwettelijk Hof zich eventueel zou opdringen, dient de belastingplichtige te bewijzen dat de aangevoerde verantwoording, in het algemeen beschouwd, onwettig, onredelijk of niet objectief is (Gent 1 maart 2001, T.F.R., 2001, 929).

De stelling van appellante dat het tijdscriterium voor het vaststellen van de toepassing van de verhuuroptie met BTW, zijnde 1 oktober 2018 de gelijkheid onder de belastingplichtigen schendt zonder dat hiervoor een verantwoording kan worden gegeven wordt niet aannemelijk gemaakt.

Het doel van de invoering van de optionele BTW-heffing op de professionele verhuur was voornamelijk om enerzijds investeringen in nieuwbouw en vernieuwbouw te stimuleren. Doordat de verhuurder voortaan de BTW op de oprichtingswerken en grondige renovatiewerken kan recupereren, worden de investeringen in het vastgoedpatrimonium aangezwengeld. Anderzijds dient deze maatregel om de concurrentiehandicap met de buurlanden weg te werken. Alle buurlanden en ook alle andere EU-lidstaten kennen zo'n systeem van optionele BTW heffing, waardoor België in een nadelige concurrentiepositie zat bij de geografische keuze voor vastgoedprojecten.

Wat de datum van de inwerkingtreding betreft blijkt uit de bespreking van het wetsontwerp in de bevoegde kamercommissie dat de Minister van Financiën het volgende toelichtte dienaangaande :

"In de eerste versie van het wetsontwerp kwamen enkel die projecten in aanmerking waarvoor voor 1 oktober 2018 nog geen btw opeisbaar is geworden op aan die projecten rechtstreeks toewijsbare kosten. Die kosten omvatten niet alleen de eigenlijke materiële bouwkosten in de strikte zin (zoals werk in onroerende staat), maar eveneens de voorbereidende werkzaamheden met betrekking tot het specifieke bouwproject, ongeacht of die materieel dan wel intellectueel van aard zijn (bv. architectenkosten). Om tegemoet te komen aan de opmerkingen van de Raad van State, staan prestaties verricht voor 1 oktober 2018, maar die geen werk in onroerende staat zijn, de toepassing van het optioneel btw-stelsel niet in de weg. Het betreft concreet alle prestaties die intellectueel van aard zijn, zoals bv. de diensten van architecten en landmeters, diensten van veiligheidscoördinatoren, voorstudies, etc. Hetzelfde geldt overigens voor de aankoop van materialen of het huren van machines om de werken uit te voeren. Worden eveneens buiten beschouwing gelaten alle werken die betrekking hebben op de voorafgaandelijke afbraak van een gebouw, evenals alle werken die betrekking hebben op de grond, zoals sonderingswerken, saneringswerken, graafwerken, stabiliseringswerken, etc."

Door te voorzien dat de optie enkel kan worden uitgeoefend voor overeenkomsten die betrekking hebben op gebouwen of gedeelten van gebouwen waarvoor de belasting op de handelingen bedoeld in artikel 19, § 2, derde lid, met betrekking tot het gebouw zelf en die bijdragen tot de oprichting ervan, ten vroegste op 1 oktober 2018 voor de eerste keer opeisbaar is heeft de wetgever een (voldoende) objectief criterium toegepast met het oog op het doel, de aard en de gevolgen van de bepaling die een optionele BTW-verhuur mogelijk maakt.

Dit onderscheidingscriterium komt niet onredelijk voor en het tegendeel wordt niet aannemelijk gemaakt.

Het is niet aan het hof om zich op dit punt in de plaats van de wetgever te stellen. Het behoort tot de autonome bevoegdheidssfeer van de wetgever te bepalen vanaf wanneer een wettelijke bepaling toepassing vindt, in dit geval het koppelen van de inwerkingtreding van de wettelijke bepaling op 1 januari 2019 aan de opeisbaarheid van BTW op materiële werken vanaf 1 oktober 2018.

Door 1 oktober 2018 ais datum voorop te stellen heeft de wetgever alvast een redelijke invulling gegeven aan de norm in het licht van het doel, de aard en de gevolgen van de bepaling die een optionele BTW-verhuur mogelijk maakt.

16.Appellante kan tenslotte niet worden gevolgd waar ze argumenteert dat het standpunt van de fiscale administratie m.b.t. het begrip gebouw afwijkt van wat ze eerder ais gebouw beschouwde waardoor ze het vertrouwensbeginsel schendt.

M.b.t. het project in voorliggende zaak toont appellante niet aan dat in de loop van dit project het door de fiscale administratie gehanteerde begrip "gebouw" wijzigde. Hoger wees het hof er reeds op dat een verwijzing naar andere voorafgaandelijke beslissingen niet dienstig is nu dit andere projecten betreft, telkens met een andere feitelijke toestand. Zo maakt een belangrijk verschil uit dat het in de beslissingen waar appellante naar verwijst om verbouwingen gaat waarbij het gebouw in kwestie geen wijzigingen ondergaat aan zijn wezenlijke elementen, zodat de concrete omstandigheden erg verschillend zijn.

Dat het rechtszekerheidsbeginsel inzake door geïntimeerde zou worden geschonden wordt evenmin afdoende aangetoond. Terecht besliste de eerste rechter dat de regelgeving voor de optionele belastingheffing van BTW bij verhuur voldoende voorzienbaar is.

17.Het hoger beroep is ongegrond.

De kosten

Rekening houdend met het voorgaande dient appellante, de in het ongelijk gestelde partij, veroordeeld te worden tot de kosten van het hoger beroep.

Rechtsplegingsvergoeding

Partijen zijn het erover eens dat voorliggend geschil een niet in geld waardeerbare vordering betreft, en dat de rechtsplegingsvergoeding in hoger beroep op €1.800 dient te worden begroot.

Rolrecht

Het rolrecht is vrijgesteld inzake (vgl. artikel 269 '2', §1, tweede lid , artikel 162, 4° en artikel 279¹ Wb.Reg.).

Bijdrage Begrotingsfonds juridische tweedelijnsbijstand

De bijdrage voor het begrotingsfonds voor juridische tweedelijnsbijstand (Wet 19 maart 2017, 65, 31 maart 2017, blz. 46565) t.b.v. €20 blijft ten laste van appellante.

Beschikkend gedeelte

OM DEZE REDENEN,

HET HOF,

Rechtdoende op tegenspraak,

Gelet op artikel 24 van de wet van 15 juni 1935 op het gebruik van de taal in gerechtszaken,

Verklaart het hoger beroep ontvankelijk maar ongegrond,

Bevestigt het bestreden vonnis,

Veroordeelt appellante tot de kosten van het hoger beroep, in hoofde van geïntimeerde begroot op €1.800 rechtsplegingsvergoeding,

Laat de bijdrage voor het begrotingsfonds voor juridische tweedelijnsbijstand (Wet 19 maart 2017, 65, 31 maart 2017, blz. 46 565) t.b.v. €20 ten laste van appellante. Dit arrest werd gewezen door de 6N kamer van het hof van beroep te Brussel, samengesteld uit

C.V., voorzitter

M.L., raadsheer

A.B., raadsheer

die alle zittingen hebben bijgewoond en die over de zaak hebben beraadslaagd.

Het werd uitgesproken op 27 NOVEMBER 2024 door

C.V., voorzitter, bijgestaan door

J.V., griffier