Non bis in idem, proportionele btw-geldboete, niet-proportionele btw-geldboeteBelasting over de toegevoegde waarde – non bis in idem – proportionele btw-geldboete – niet-proportionele btw-geldboete

Fiche van de FOD Financiën

Tekst van het arrest

Tekst van de beslissing

Arrest van het Hof van beroep te Gent, vijfde kamer d.d. 14.01.2020

Rolnummer 2018/AR/2259

In de zaak van:

BELGISCHE STAAT/FEDERALE OVERHEIDSDIENST FINANCIËN,

Minister van Financiën, met kabinet te 1000 BRUSSEL, Wetstraat 12, vertegenwoordigd door het Team invordering Rechtspersonen Brugge 1, met burelen te 8000 BRUGGE, G. Vincke Dujardinstraat 4, appellant, hebbende als raadsman mr. ... , advocaat te ...

tegen

N.E. N.V., ON 0445...., met maatschappelijke zetel te ... , geïntimeerde, hebbende als raadsman mr. ..., advocaat te ...

wijst het hof het volgend arrest:

1 De procedure voor het hof

Bij verzoekschrift van 18 december 2018 heeft de appellant hoger beroep ingesteld tegen het vonnis dat door de rechtbank van eerste aanleg West-Vlaanderen, afdeling Brugge, vierde kamer, op 27 juni 2018 werd uitgesproken in de samengevoegde zaken met rolnummers 17/1562/A, 17/1743/A en 17/2629/A.

De partijen hebben hun middelen en besluiten voorgedragen in de openbare terechtzitting van 17 december 2019, waarna het debat werd gesloten. Het hof nam vervolgens de zaak in beraad. Het blijkt niet dat het bestreden vonnis werd betekend.

Het hof heeft de Nederlandse taal gebruikt in overeenstemming met de wet van 15 juni 1935 op het taalgebruik in gerechtszaken.

2 De relevante feiten en de voorafgaande procedure

De geïntimeerde is voor haar economische activiteit van "vervaardiging van verlichtingsapparaten en elektrotechnische installatiewerken aan gebouwen" als btw­ belastingplichtige geregistreerd.

Wegens het in gebreke zijn om haar btw-aangiften tijdig in te dienen werd haar rekening-courant op nul gezet op 30/09/2014, 31/12/2014, 30/06/2015, 30/11/2015, 29/02/2016, 31/07/2016 en 31/05/2017, conform de bepalingen van artikel 8 van het Koninklijk Besluit nr. 24 van 29 december 1992. De volgende bijzondere rekeningen werden op naam van de geïntimeerde bijgehouden:

- Artikelnummer 500-1317-80839 {periode: 30/06/2014- 30/09/2014):

• btw: 176.630, 15 euro

• proportionele geldboete: 26.390,00 euro

• niet-proportionele geldboete: 100,00 euro

• + intresten (pro memorie)

- Artikelnummer 500-1386-79357 {periode: 30/09/2014 - 31/12/2014):

• btw: 201 .698,40 euro

• proportionele btw-boete: 30.250,00 euro

• niet-proportionele geldboete: 0

• + interesten

- Artikelnummer 500-1494-22109 (periode: 31/03/2015 - 30/06/2015):

• btw. 147.718,56 euro

• proportionele btw-boete: 22.150,00 euro "niet-proportionele geldboete: O

• + interesten

-Artikelnummer 500-1572-08882 (periode: 31/07/2015 - 30/11/2015):

• btw: 150.713,04 euro

• proportionele geld btw-boete: 22.400,00 euro

• niet-proportionele geldboete: 300,00 euro

• + interesten

- Artikelnummer 500-1612-37921 {periode: 30/11/2015 - 29/02/2016)

• btw. 198.560,06 euro

• proportionele btw-boete: 29.680,00 euro

• niet-proportionele geldboete: 300,00 euro

• + interesten

De geïntimeerde diende op 16 september 2016 bij de gewestelijke directeur van de btw een verzoekschrift in tot kwijtschelding van boete zoals voorzien in de bijzondere rekeningen opgemaakt in de periode juni 2014 tot februari 2016.

Op 31 juli 2016 werd de rekening-courant opnieuw op nul gezet ingevolge de niet­ betaling van de verschuldigde btw die voortvloeide uit de door de geïntimeerde ingediende btw-aangiften met betrekking tot februari, maart, april, mei en juni 2016.

Er werd opnieuw een bijzondere rekening opgemaakt voor de periode van 29/02/2016 tot 31/07/2016. Op grond van deze bijzondere rekening waren volgende sommen verschuldigd:

• btw: 217 .627,47 euro

• proportionele geldboete. 32.640,00 euro

• niet-proportionele geldboete: 800,00 euro

• interesten: 3.707,52 euro te verhogen met een interest van 0,8 % per maand vanaf 21/08/2016.

Aansluitend op het verzoek van 16 september 2016 diende de geïntimeerde op 6 december 2016 opnieuw een verzoekschrift in tot kwijtschelding van de boete opgelegd ingevolge de bijzondere rekening voor de periode 29/02/2016 tot 31/07/2016.

Bij de directeursbeslissing van 3 maart 2017 werd beslist de geldboeten opgelegd voor de periode 2014 - juli 2016 niet te verminderen, noch kwijt te schelden.

Wegens de niet tijdige betaling van de verschuldigde sommen die werden opgenomen in hoger vermelde bijzondere rekening van 29/02/2016 tot 31/07/2016, werd op 24 januari 2017 een dwangbevel uitgevaardigd door de ontvanger van het team invordering RP Brugge 1 dat op 26 januari 2017 geviseerd en uitvoerbaar werd verklaard. Op 15 februari 2017 werd dit dwangbevel bij deurwaardersexploot aan de geïntimeerde betekend.

Op 19 mei 2017 legde geïntimeerde een verzoekschrift op tegenspraak neer bij de rechtbank van eerste aanleg te Brugge waarbij verzet tegen voornoemd dwangbevel werd aangetekend {rolnummer 17/1562/A).

Op 7 juni 2017 legde geïntimeerde een verzoekschrift op tegenspraak neer bij de rechtbank van eerste aanleg te Brugge waarbij kwijtschelding van de boeten ingevolge de bijzondere rekeningen opgemaakt in de periode juni 2014 tot februari 2016 wordt gevorderd (rolnummer 17/1743/A).

Op 31 mei 2017 werd de rekening-courant opnieuw op nul gezet. Een bijzondere rekening werd opgemaakt voor de periode van 28/02/2017 tot 31/05/2017. Op grond van deze bijzondere rekening waren volgende sommen verschuldigd:

• btw: 192. 757,57 euro

• proportionele geldboete: 28.910,00 euro

• niet-proportionele geldboete: 200,00 euro

• interesten: 2.372,24 euro, te verhogen met een interest van 0,8 % per maand vanaf 21/06/2017.

Op 12 september 2017 legde geïntimeerde een derde verzoekschrift op tegenspraak neer bij de rechtbank van eerste aanleg te Brugge waarbij kwijtschelding van de opgelegde boeten wordt gevorderd.

In het vonnis van 27 juni 2018 heeft de vierde kamer van de rechtbank van eerste aanleg West-Vlaanderen, afdeling Brugge als volgt uitspraak gedaan:

Voegt de zaken gekend onder AR 17/1562/A, AR/1743/A en AR 17/2629/A samen. Verklaart de vordering van eiseres ontvankelijk en gegrond in volgende mate.

Zegt voor recht dat de proportionele geldboeten van 15 % die betrekking heeft op de Btw-aangiften van eiseres voor: de periode vanaf 1 mei 2016 tot en met 31 juli 2016 ten belope van 32.371,00 euro (AR 17/:1562/A); de maanden juli 2014, augustus 2015, oktober 2015, november 2015, december 2015, januari 2016 en februari 2016 ten belope van 55.710,00 euro (AR 17/1743/A) en de maanden april 2017 en mei 2017 ten belope van 28.910,00 euro (AR 17/2629/A) niet verschuldigd zijn.

Veroordeelt verweerder ingeval van inhouding bij eiseres of betaling door eiseres van voormelde geldboeten, tot terugbetaling ervan aan eiseres, verhoogd met de moratoire intresten conform artikel 91 W. BTW.

Veroordeelt verweerder tot betaling der gedingkosten in zijn hoofde niet te begroten aangezien ze hem ten laste blijven en in hoofde van eiseres begroot op de rechtsplegingsvergoeding ad. 2.400,00 euro"

Wijst het meer of anders gevorderde door partijen af als ongegrond.

Het is tegen dat vonnis dat de appellant hoger beroep heeft ingesteld. De geïntimeerde stelde incidenteel hoger beroep in.

3 De vorderingen van de partiien

3.1 De vordering van de appellant

De appellant vraagt in hoger beroep aan het hof om:

Het hoger beroep ontvankelijk, toelaatbaar en gegrond te verklaren;

Dienvolgens het vonnis a quo teniet te doen.

Opnieuw rechtdoende, de oorspronkelijke vordering van huidige ontvankelijk en toelaatbaar doch niet-gegrond te verklaren;

Kosten van beide aanleggen, in hoofde van verzoekster begroot op:

geïntimeerde

- rechtsplegingsvergoeding hoger beroep: 2.400,00 euro

- uitgavenvergoeding hoger beroep: 20,00 euro

TOTAAL: 2.420,00 euro

Gezien appellant in eerste aanleg zonder advocaat optrad, kan hij in graad van eerste aanleg geen recht laten gelden op een rechtsplegingsvergoeding.

3.2 De vordering van de geïntimeerde

De geïntimeerde vraagt in hoger beroep aan het hof om:

Het hoger beroep ontvankelijk doch ongegrond te verklaren; En dienvolgens;

In hoofdorde:

Het vonnis van de Rechtbank van Eerste Aanleg West-Vlaanderen, afdeling Brugge van 27 juni 2018 teniet te doen. Opnieuw rechtdoende, de proportionele geldboeten van 15% die betrekking heeft op de btw-aangiften van concluante voor de periode die start op 1 juli 2014 en eindigt op 29 februari 2016, alsook voor de periode die start op 1 maart 2016 en eindigt op 31 juli 2016 en voor de periode die start op 1 maart 2017 en eindigt op 31 mei 2017, onterecht werden opgelegd en dat deze bijgevolg niet verschuldigd zijn en integraal dienen te worden terugbetaald.

In ondergeschikte orde:

Het vonnis van de Rechtbank van Eerste Aanleg West-Vlaanderen, afdeling Brugge van 27 juni 2018 te bevestigen.

In uiterst ondergeschikte orde:

Het vonnis van de Rechtbank van Eerste Aanleg West-Vlaanderen, afdeling Brugge van 27 juni 2018 teniet te doen. Opnieuw rechtdoende, de proportionele geldboeten van 15% die betrekking heeft op de btw-aangiften van Concluante voor de periode die start op 1 juli 2014 en eindigt op 29 februari 2016, alsook voor de periode die start op 1 maart 2016 en eindigt op 31 juli 2016 en voor de periode die start op 1 maart 2017 en eindigt op 31 mei 2017, onterecht werden opgelegd en dat deze dienen te worden verminderd en dat deze ten belope van deze vermindering niet verschuldigd zijn en dienen te worden terugbetaald.

Appellante te veroordelen tot terugbetaling van alle onverschuldigd betaalde sommen, verhoogd met de moratoire interesten zoals voorzien in artikel 91 WBTW en/of de artikelen 1376 en 1153 BW.

Appellante te veroordelen tot betaling van de gerechtskosten, de rechtsp!egingsvergoeding inbegrepen, die in hoofde van Concluante worden begroot op: rechtsplegingsvergoeding (eerste aanleg): 2400,00 EUR (vordering tussen 20000,01 EUR en 40000,00 EUR); en rechtsplegingsvergoeding (hoger beroep): 2400,00 EUR (vordering tussen 20000,01 EUR en 40000,00 EUR).

4 De betwistingen en hun beoordeling

De administratie maakte toepassing van de voor haar gebonden wettelijke bepalingen naar aanleiding van de vaststelling dat de geïntimeerde systematisch haar btw-aangifte niet tijdig indiende en de verschuldigde btw niet tijdig betaalde. Als gevolg van het niet­ betalen door de geïntimeerde van de btw, waarvan de verschuldigdheid blijkt uit de ingediende periodieke aangiften bedoeld In artikel 53, § 1, 3e W.btw met betrekking tot juli, augustus, september, oktober, november en december 2014, april, mei, juni, augustus, oktober november 2015, januari, februari, maart, april, mei en juni 2016, maart en april 2017 werd haar rekening-courant bij de btw-ontvangsten afgesloten op 30/09/2014, 31/12/2014, 30/06/2015, 30/11/2015 en 29/02/2016, 31/07/2016 en

31/05/2017. In overeenstemming met artikel 8 van het koninklijk Besluit nr. 24 van 29 december 1992, met het oog op de voldoening van de btw, werden bijzondere rekeningen opgemaakt voor de volgende periodes:

• 30 juni 2014 tot 30 september 2014

• 30 september 2014 tot 31 december 2014

• 31 maart 2015 tot 30 juni 2015

• 31 juli 2015 tot 30 november 2015

• 30 november 2015 tot 29 februari 2016

• 29 februari 2016 tot 31 Juli 2016

• 28 februari 2017 tot 31 mei 2017.

De eerste rechter oordeelde dat de proportionele boeten van 15 % die betrekking hebben op de btw-aangiften voor de periode van 1 mei 2016 tot en met 31 Juli 2016 ten belope van 32.371,00 euro, de maanden juli 2014, augustus 2015, oktober 2015,

november 2015, december 2015, Januari 2016, februari 2016 ten belope van 55.710,00 euro en de maanden april 2017 en mei 2017 ten belope van 28.910,00 euro niet verschuldigd zijn. Volgens de eerste rechter werd met betrekking tot deze aangiften voor dezelfde feiten tweemaal een administratieve sanctie opgelegd in strijd met het rechtsbeginsel non bis in idem.

Het btw-wetboek maakt duidelijk een onderscheid tussen de administratieve geldboeten (art.70 en 71 W.Btw) enerzijds en de strafrechtelijke geldboeten anderzijds (artikel 73,73bis en 73 quater W.Btw).

De administratieve geldboeten kunnen ingedeeld worden in:

• De proportionele geldboeten, zijnde de evenredige geldboeten die worden opgelegd wegens onder andere het niet betalen of laattijdige betalen van de verschuldigde btw, onjuistheden van de boekhouding met betrekking tot de Inhoud, het niet of laattijdig opnemen van een belastbare handeling. Die geldboeten zijn volgens de wet gelijk aan het dubbel van de ontdoken of niet tijdig betaalde belasting (artikel 70, §§ 1, lbis, 2, 3, 5 en artikel 72 W.Btw). Overeenkomstig het KB nr. 41 van 30 januari 1987 tot vaststelling van het bedrag van de proportionele geldboeten op het stuk van de btw, kan een verminderde boete worden toegepast.

• De niet-proportionele geldboeten, zijn de vaste geldboeten die worden opgelegd Ingevolge overtredingen op het vlak van formaliteiten met betrekking tot de voldoening van de btw zoals het niet of laattijdig indienen van een aangifte, het niet voeren van een gepaste boekhouding, het niet naleven van de verplichtingen inzake dagontvangstenboek. De boeten worden bepaald door het koninklijk besluit nr. 44 van 21 oktober 1993 tot vaststelling van het bedrag van de niet-proportionele fiscale geldboeten op het stuk van de btw (artikel 70, § 4, W. Btw).

In de voorliggende zaak werd in de bijzondere rekeningen enerzijds proportionele boeten opgelegd wegens niet betaling van de btw die volgens de btw-aangiften verschuldigd is, en anderzijds niet-proportionele geldboeten voor overtredingen op het gebied van btw-formaliteiten, namelijk de laattijdige indiening van btw-aangiften.

Administratieve sancties hebben niet per definitie of automatisch een repressief karakter. Het Hof van Cassatie heeft in het arrest van 25 mei 1999 geoordeeld dat de fiscale geldboeten een repressief karakter kunnen hebben, afhankelijk van de afweging van de volgende criteria. Nagegaan moet worden of de sanctie:

1) zonder onderscheid elke belastingplichtige en niet slechts een bepaalde groep met een particulier statuut betreft;

2) een bepaald gedrag voorschrijft en op de naleving ervan een sanctie stelt;

3) niet alleen een vergoeding in geld van een schade betreft, maar essentieel ertoe strekt te straffen om de herhaling van gelijkaardige handelingen te voorkomen;

4) stoelt op een norm met een algemeen karakter, waarvan het oogmerk tezelfdertijd preventief en repressief is;

5) zeer zwaar is gelet op het bedrag ervan.

Indien na afweging van al deze elementen blijkt dat de strafrechtelijke aspecten de doorslag geven, moet de administratieve sanctie inzake belasting als een strafsanctie in de zin van de vermelde verdragsbepalingen worden beschouwd.

Het hof oordeelt dat in deze zaak de niet-proportionele boeten wegens laattijdige indiening van de btw-aangiften niet als zwaar kunnen worden beschouwd. In hoofde van de geïntimeerde werd tien keer een boete opgelegd van 100 euro, 1 keer een boete van 200 euro en 1 keer een boete van 300 euro. Het betreft telkens afzonderlijke boeten. Aangezien deze boeten niet als zwaar kunnen worden beschouwd, hebben ze geen repressief karakter hebben. Er is geen sprake van een cumulatie van sancties met een repressief karakter, waardoor het non bis in idem-beginsel niet toepasselijk is.

Bovendien werden de proportionele en de niet-proportionele boeten opgelegd op grond van verschillende feiten die aanleiding gaven tot overtredingen en verschillende boeten, namelijk:

1. Inbreuken op artikel 53, §1, 3' W. btw, wegens de niet-betaling van de verschuldigde belasting. Het betreffen overtredingen op de verplichting de belasting te voldoen.

2. Inbreuken op artikel 53, §1, 2' W.btw, wegens de niet tijdige indiening van de btw­ aangiften. Het betreffen hier tekortkomingen in de administratieve verplichtingen van de geïntimeerde.

De geïntimeerde steunt het middel van de schending van het non bis in Idem-beginsel niet enkel op artikel 4 van het Protocol nr. 1 bij het EVRM, maar ook op artikel 50 van het Handvest van de grondrechten van de EU. Ook wat betreft deze laatste rechtsgrond oordeelt het hof hier dat de niet-proportionele geldboeten niet zwaar zijn en om die reden geen straf uitmaken.

Bovendien, ten overvloede, zelfs indien de niet-proportionele geldboeten als repressief zouden kunnen worden beschouwd, is er hier geen sprake van schending van het non bis in idem-beginsel, Wanneer een nationaal systeem toelaat om voor feiten die fiscale fraude inhouden tegelijk een penale vervolging te voeren en fiscale taxatie met inbegrip van een belastingverhoging met een strafrechtelijk karakter, is er geen schending van het non bis in idem-beginsel neergelegd in artikel 4 van het 7de protocol bij het EVRM wanneer tussen de beslissing over de belastingverhoging en de daaropvolgende penale veroordeling zowel een materiële als een temporele band bestaat die voldoende nauw is om aan te nemen dat die beide maatregelen zich inschrijven in een geïntegreerd mechanisme van sancties die door de nationale wet zijn voorzien in het geval de belastingplichtige nalaat bepaalde gegevens aan te geven die relevant zijn om de belastbare grondslag te bepalen. Belangrijk daarbij is dat de cumul van de beide sancties voor de belastingplichtige in de concrete omstandigheden voorzienbaar was. Ook is essentieel dat bij het bepalen van de tweede sanctie rekening gehouden wordt met het bestaan en de omvang van de eerst opgelegde sanctie (vgl. EHRM, 15 november 2016, zaak A&B tegen Noorwegen, volgnrs. 24130/11 en 29758/11).

Zelfs wanneer de opgelegde straf door de strafrechter enerzijds en de belastingverhoging inzake de inkomstenbelastingen anderzijds, opgelegd werden voor de feiten die in wezen dezelfde zijn, dan nog blijkt dat het Belgische recht precies voor de onderscheiden schending van de rechtsregels in afzonderlijke sancties voorziet die de vorm kunnen aannemen van een sanctie met strafrechtelijk karakter in de zin van artikel 6 EVRM. De cumul van die sancties is voor de geïntimeerde een voorzienbaar gegeven geweest. De boeten werden in wezen tegelijk opgelegd. Er is onmiskenbaar een nauwe temporele band tussen het opleggen van de beide boeten. Zelfs rekening houdende met de hypothese van het repressief karakter van de verschillende soorten en tegelijk opgelegde boeten, oordeelt het hof dat deze samen een gepaste en evenredige bestraffing inhouden, rekening houdende met de systematische opeenstapeling en herhaling van overtredingen.

Wat betreft de evenredigheid van de opgelegde proportionele boeten, blijkt uit het aantal opgestelde bijzondere rekeningen dat de appellante systematisch bij herhaling dezelfde overtredingen blijft begaan. De door de geïntimeerde ingeroepen financiële en bedrijfseconomische moeilijkheden zijn geen aanvaardbare redenen om overtredingen te begaan op essentiële btw-verplichtingen zoals het tijdig voldoen van de verschuldigd geworden belasting waarvan de opeisbaarheid blijkt uit de ingediende aangiften en die werd geïnd voor rekening van de Schatkist. De opgelegde boete van 15% is in die concrete context niet als onevenredig aan te merken.

De boeten zijn wettelijk en correct opgelegd. Ze bevinden zich samen in een evenredige verhouding met de aard, de ernst en de omvang van de begane overtredingen. Er zijn geen redenen om de boeten te verminderen of kwijt te schelden. Het hoger beroep van de appellant is gegrond. Het incidenteel hoger beroep van de geïntimeerde is ontvankelijk maar ongegrond.

5 De gerechtskosten

De geïntimeerde wordt in het ongelijk gesteld en moet daarom de gerechtskosten van de beide instanties dragen.

De Belgische Staat werd tijdens de procedure in eerste aanleg niet vertegenwoordigd door een advocaat en maakt daarom voor die procedure geen aanspraak op een rechtsplegingsvergoeding.

Voor de vaststelling van die rechtsplegingsvergoeding overeenkomstig artikel 1022 Ger.W., uitgevoerd bij KB van 26 oktober 2007, moet, bij gebrek aan redenen tot afwijking ervan, het basisbedrag gehanteerd worden.

Vermits de waarde van de vorderingen, bepaald zoals voorzien in de artikelen 557 tot 562 en artikel 618 Ger.W. zich in de schijf van 20.000,01 tot 40.000,00 euro bevindt, is het basisbedrag van 2.400,00 euro toepasselijk voor het hoger beroep.

Beschikkend gedeelte

BESLISSING VAN HET HOF

Het hof doet recht op tegenspraak; Het hof beslist als volgt:

• het hoger beroep is ontvankelijk en gegrond;

• het incidenteel hoger beroep is ontvankelijk maar ongegrond;

• het bestreden vonnis wordt vernietigd behoudens waar het de vordering van de geïntimeerde ontvankelijk verklaart;

Het hof veroordeelt de geïntimeerde tot het betalen van de gerechtskosten van de beide instanties, vastgesteld als volgt:

- aan de kant van de appellant:

• bijdrage begrotingsfonds hoger beroep: 20,00 EUR

• rechtsplegingsvergoeding hoger beroep: 2.400,00 EUR

- aan de kant van de geïntimeerde: nihil

Aldus gewezen en uitgesproken in de openbare terechtzitting van het hof van beroep te Gent, VIJFDE KAMER, recht doende in fiscale zaken, op 14 januari 2020.

Ondertekeningen