Hof van beroep te Gent, 25 oktober 2005Belasting over de toegevoegde waarde

Fiche van de FOD Financiën

Tekst van het arrest

Tekst van de beslissing

Hof van beroep te Gent – 5^e kamer - terechtzitting van 25.10.2005

(verzet dwangbevel BTW)

Nr. 2004/AR/1085

in de zaak van :

C. S.-A. NV, met maatschappelijke zetel …, …; met ondernemingsnummer …,

appellante,

ter terechtzitting vertegenwoordigd door mr. D. M. L. loco mr. D. A., advocaat te …, …;

tegen :

DE BELGISCHE STAAT, FOD Financiën, Administratie van de BTW, registratie en domeinen, vertegenwoordigd door de E.a. Inspecteur van het BTW-Ontvangkantoor te Wetteren, wiens kantoor gevestigd is te 9230 WETTEREN, Gentsesteenweg 93,

geïntimeerde,

ter terechtzitting vertegenwoordigd door mr. te L. G. loco mr. V. A. E., advocaat te …, …

spreekt het Hof het volgend arrest uit :

Bij verzoekschrift neergelegd ter griffie op 22 april 2004 werd door de appellante hoger beroep ingesteld tegen het vonnis uitgesproken op 9 januari 2004 door de rechtbank van eerste aanleg te Oudenaarde (bedoeld wordt Dendermonde), negende kamer, waarbij in hoofdorde haar verzet tegen het dwangbevel uitgevaardigd op 17 april 1997 door de ontvanger van het ontvangkantoor Wetteren, geviseerd en uitvoerbaar verklaard op 21 april 1997 en ter kennis gebracht op 22 april 1997 werd afgewezen evenals de in ondergeschikte orde geformuleerde vorering tot schadevergoeding in toepassing van art. 1382 B.W. Tevens werd de appellante veroordeeld tot de kosten.

Het hoger beroep van de appellante strekt er toe :

In hoofdorde :

Het bestreden vonnis te doen vernietigen en opnieuw wijzende de eis van de appellante integraal ontvankelijk en gegrond te verklaren en het dwangbevel te vernietigen.

In eerste subsidiaire orde :

Het bestreden vonnis te doen vernietigen en opnieuw wijzende de geïntimeerde bij toepassing van art. 1382 B.W. te doen veroordelen tot betaling aan de appellante van een schadevergoeding gelijk aan de navordering van de geïntimeerde begroot op … BEF (thans … EUR), te vermeerderen met de intresten en kosten en de appellante toe te laten deze schadevergoeding te compenseren met de door de geïntimeerde gevorderde sommen.

In tweede subsidiaire orde :

De opgelegde boete geheel, minstens gedeeltelijk kwijt te schelden en

In derde subsidiaire orde :

Te zeggen voor recht dat de gevorderde intresten op grond van artikel 91, § 1 W.BTW niet verschuldigd zijn.

De geïntimeerde vordert in hoofdorde het hoger beroep af te wijzen als onontvankelijk, minstens ongegrond en derhalve het bestreden vonnis te bevestigen in al zijn onderdelen, de in ondergeschikte orde geformuleerde vordering tot schadevergoeding overeenkomstig art. 1382 B.W. af te wijzen, akte te geven dat de verhoging van 50 % ingevolge de kennisgeving van het dwangbevel niet langer wordt gevorderd, de geldboete te behouden op … BEF (… EUR), te zeggen voor recht dat de intresten van rechtswege verschuldigd zijn en dat de Gewestelijke directeur van de BTW krachtens art. 82bis BTW-Wet dienaangaande over een exclusieve beslissingsbevoegdheid beschikt, dit alles met veroordeling van de appellante in de kosten van het geding.

Feitelijke voorgaanden

1. De appellante baat een groot- en kleinhandel uit in wijnen en likeuren. Op 18 januari 1995 werd een fiscaal toezicht uitgeoefend bij de appellante voor de toepassing van de BTW-reglementering voor de periode van 1 april 1992 tot 31 december 1994 naar aanleiding waarvan onregelmatigheden inzake de toepassing van de BTW werden vastgesteld. Naar aanleiding daarvan werden twee minnelijke inregelstellingen overgemaakt aan de appellante.

2. Een eerste m.b.t. de verschuldigde BTW inzake voordelen van alle aard verstrekt door de appellante aan haar bestuurders, dewelke door de appellante voor akkoord werd ondertekend.

Een tweede m.b.t. het toepassen van een verkeerd BTW­tarief inzake de verkoop van niet alcoholische cocktails. Inzonderheid werd vastgesteld dat de verkoop van niet alcoholische cocktails werd onderworpen aan het BTW-tarief van 6 % daar waar voor die verkopen het normale BTW-tarief gold, hetzij 19,5 % voor de periode vanaf 1 april 1992 tot 31 december 1993 en 20,5 % voor de periode vanaf 1 januari i994 tot 31 december 1995.

Op 31 maart 1995 werd door de raadsman van de appellante medegedeeld dat zij niet akkoord kon gaan met de tweede minnelijke inregelstelling omdat in de loop van de periode van 14 oktober 1991 tot en met 6 september 1993 een grootscheepse controle van de BTW door de BBI werd uitgevoerd en terzake geen opmerkingen werden geformuleerd omtrent het foutief toegepaste BTW-tarief inzake niet­alcoholische cocktails zodat de appellante er mocht op vertrouwen dat het toegepaste BTW-tarief op de niet­alcoholische cocktails correct was. Door de appellante werd de schending van de beginselen van behoorlijk bestuur ingeroepen.

Hangende de controle werd door de VZW B. F. van W. en G. de zaak voorgelegd op 10 juli 1995 aan de Centrale Administratie van de BTW, registratie en domeinen waardoor het dossier aan een grondig onderzoek werd onderworpen.

Op 14 januari 1997 werd beslist door de centrale administratie van de BTW :

“Uit het onderzoek van het dossier is gebleken dat het bedoelde product een alcoholvrije drank is die onverdund wordt geconsumeerd. Dranken zijn reeds vanaf 1 januari 1972 uitgesloten van rubriek X van tabel A van de bijlage bij het koninklijk besluit nr. 20 van 20 juli 1970 inzake tarieven. Daar de bedoelde dranken evenmin beoogd zijn in een andere rubriek van tabel A noch in tabel B van de bijlage bij het koninklijk besluit nr. 20, zijn ze onderworpen aan het normale BTW-tarief dat thans 21 % bedraagt (vóór 1 januari 1996, 20,5 %, vóór 1 januari 1994, 19,5 %)”.

Vermits geen akkoord kon worden bereikt werden de gedane vaststellingen opgenomen in een proces-verbaal d.d. 9 april 1997 dat op dezelfde datum werd toegezonden aan de appellante. Gelet op de verjaring i.v.m. het boekjaar van april 1991 tot 31 maart 1992 werden enkel de taststellingen weerhouden vanaf 1 april 1992.

3. Bij gebrek aan betaling werd een dwangbevel uitgevaardigd, dat regelmatig geviseerd en uitvoerbaar werd verklaard voor … BEF (… EUR) aan BTW­rechten en … BEF (… EUR) fiscale geldboeten meer de intresten.

Door de appellante werd tegen dit dwangbevel verzet aangetekend omdat het navorderen van hogere BTW-tarieven dan het toegepaste tarief van 6 % voor de periode van 1 april 1991 tot 31 december 1994 strijdig zou zijn met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur en met het rechtszekerheids- en vertrouwensbeginsel.

De eerste rechter wees de vordering af omdat niet bewezen was dat de administratie zich akkoord zou hebben verklaard met het toepassen van het 6 % tarief op niet alcoholische dranken. De BTW-controle zou bovendien betrekking hebben gehad op beweerde verkopen aan particulieren en op een uitvoerige hoeveelheidscontrole van het aantal flessen wijn in voorraad en niet op het toegepaste BTW-tarief. Volgens de eerste rechter is niet bewezen dat de administratie zich met kennis van zaken heeft uitgesproken over de problematiek van het toegepaste BTW-percentage op niet alcoholische dranken en was er dan ook geen schending van het rechtszekerheidsbeginsel of vertrouwensbeginsel. Evenmin werd door de eerste rechter in hoofde van de administratie een fout weerhouden zodat ook de vordering op grond van art. 1382 B.W. werd afgewezen. Tenslotte werd de vraag tot vermindering of kwijtschelding van de boete afgewezen.

4. In haar beroepsakte herhaalt de appellante dat de administratie de algemene beginselen van behoorlijk bestuur heeft geschonden door retroactief terug te komen op het door de appellante toegepaste en door de ambtenaren van de geïntimeerde goedgekeurde BTW-tarief van 6 % op de niet alcoholische cocktails, minstens dat zij een fout heeft begaan door retroactief op haar houding terug te komen. Voorts betwist de appellante integraal de opgelegde boete alsmede de nalatigheidsintresten.

De geïntimeerde op zijn beurt treedt het standpunt van de eerste rechter bij.

Beoordeling

5. De geïntimeerde werpt op dat het hoger beroep onontvankelijk zou zijn omdat in de beroepsakte de verkeerde rechtbank werd verwijst naar art. 1057, 4° Ger. W. dat stelt dat de akte van hoger beroep, op straffe van nietigheid, de beslissing dient te vermelden waartegen in hoger beroep wordt gekomen.

Terecht stelt de appellante dat de miskenning van deze tegel enkel tot nietigheid aanleiding geeft wanneer de gedaagde in hoger beroep in zijn belangen wordt geschaad (art. 861 Ger.W.). Te dezen kan er geen belangenschade in hoofde van de geïntimeerde worden weerhouden daar er in lijnen hoofde geen verwarring kon bestaan m.b.t. het vonnis dat werd bestreden.

Immers zowel de datum van het vonnis, het AR-nummer als de geciteerde motieven van de eerste rechter stemmen overeen met de tekst van het bestreden vonnis.

6. Ten gronde is er geen betwisting meer nopens het feit dat in de betwiste periode het toepasselijke BTW-tarief op niet alcoholische dranken 19,5 % bedroeg vanaf 1 april 1992 tot 1 januari 1994 en 20,5 % vanaf 1 januari 1994.

Het staat ook vast dat de appellante sinds de aanvang van de tweede controle van de BTW op 18 januari 1995 dit toepasselijke tarief heeft toegepast zonder het onderzoek van de wijnfederatie af te wachten. De omstandigheid dat dit onderzoek pas werd afgesloten in januari 1997 heeft de appellante niet belet het correcte tarief toe te passen vanaf 1 januari 1995.

Bij lezing van het KB nr. 20 tot vaststelling van de tarieven van de belasting over de toegevoegde waarde en tot indeling van de goederen en de diensten bij die tarieven in zijn historische evolutie blijkt op afdoende wijze dat dranken uitgesloten waren van rubriek X van tabel A van de bijdrage bij het koninklijk besluit nr. 20 van 20 juli 1970 inzake tarieven en derhalve niet onderworpen waren aan het BTW-tarief van 6 %.

Het tarief van respectievelijk 19,5 % en 20,5 % stemt derhalve overeen met de alsdan vigerende wettelijke bepalingen.

7. Te dezen beroept de appellante zich op het vertrouwensbeginsel hetgeen erop neerkomt dat de burger moet kunnen betrouwen op een vaste gedragslijn van de overheid, waarnaar de belastingplichtige zich heeft gedragen.

Inzonderheid verwijst de appellante naar de grondige controle verricht door de BBI (bewijsstuk 11) op 14 oktober 1991, 18 februari 1992, 23 maart 1992, 29 april 1992, 15 september 1992 en 25 februari 1993 op de maatschappelijke zetel en op 23 april 1993 en 6 september 1993 op het boekhoudkantoor m.b.t. de periode van 1 april 1990 tot 31 maart 1991 en waarbij de toepassing van het BTW-tarief van 6 % op de niet-alcoholische cocktails niet zou zijn bekritiseerd zodat bij haar de indruk werd gewekt dat zij het BTW-tarief van 6 % verder mocht toepassen. Minstens, althans de appellante, werd door de BBI impliciet standpunt ingenomen door het toegepaste BTW-tarief toe te laten en daaromtrent geen enkele opmerking te formuleren. De diensten van de geïntimeerde hebben volgens de appellante de schijn gewekt dat het toegepaste tarief op niet alcoholische cocktails wettelijk was.

De appellante voert aan dat zij ter gelegenheid van deze controle de volledige boekhouding heeft overgelegd zodat de BTW-administratie kon vaststellen dat de verkoop van de zogenaamde alcoholvrije cocktail gebeurde met toepassing van het BTW-tarief van 6 %. Het overleggen van het verkoopfacturenboek en de controle van de inkomende facturen vormen daar volgens de appellante het bewijs van. Bovendien, aldus de appellante, gebeurde er in de boekhouding een uitsplitsing naargelang de goederen werden verkocht tegen 6 % dan wel tegen een hoger tarief, hetgeen de diensten van de geïntimeerde zeker niet kan zijn ontgaan. De appellante zet nog uiteen dat de niet alcoholvrije dranken ter sprake kwamen omdat ook gevraagd werd de winstmarge te berekenen van enkele alcoholvrije cocktails.

De administratie kan volgens de appellante dit opgewekt vertrouwen niet beschamen door retroactief op dit standpunt betreffende de toepassing van de BTW-tarieven terug te komen en alsnog de niet-alcoholische cocktails aan het residuaire tarief te onderwerpen. Anderzijds stelt de appellante kan het legaliteitsbeginsel geen toepassing vinden aangezien de vraag welk BTW-tarief moet worden toegepast op de niet-alcoholische cocktails een feitenkwestie is met name of de niet alcoholische cocktail een drank is dan wel een voedingsmiddel.

De geïntimeerde erkent het bestaan van deze controle doch stelt dat het BTW-tarief zelf niet het voorwerp is geweest van de controle doch betrekking had op de verkopen verricht aan de toonbank aan particulieren en op een ver doorgedreven hoeveelheidscontrole van de wijnen waarbij een omzettekort werd vastgesteld van … BEF (… EUR) dat volledig werd belast aan het BTW­tarief van 25 % en een te betalen bedrag van … BEF (… EUR) waarvoor de appellante een minnelijke inregelstelling tekende op 8 november 1993. In dit verband wijst de geïntimeerde erop dat de omzet op de niet alcoholische dranken nauwelijks … BEF (… EUR) bedroeg op een omzet van … frank terwijl de inventaris slechts 1200 flessen bevatte met een waarde van … BEF (… EUR).

De geïntimeerde voegt er nog aan toe dat vermits het onderzoek gebeurde door de BBI die speciaal werd opgericht met het oog op het bestrijden van fraude deze dienst zijn onderzoek niet heeft toegespitst op het toegepaste BTW­tarief. Voorts wijst de geïntimeerde erop dat de boekhouding van de appellante niet bewijskrachtig was zodat uit het nazicht van de verkoopfacturen alleen niet kan worden afgeleid dat het BTW-tarief wel werd onderzocht. Ook de tijdsduur van het onderzoek is volgens de Belgische Staat geen bewijs dat het tarief werd onderzocht. De doorgedreven hoeveelheidscontrole van wijnen, de moeizame onderhandelingen om uiteindelijk tot een akkoord te komen vergen volgens de BTW-administratie veel tijd.

Kortom volgens de administratie is er geen sprake van een vaste gedragslijn, werden de BTW-tarieven niet gecontroleerd en werden geen rechtmatige verwachtingen gecreëerd dat het toegepaste BTW-tarief correct was.

8. Te dezen is de BTW verschuldigd krachtens het legaliteitsbeginsel. Het staat vast dat de appellante gedurende de betwiste periode het verkeerde BTW-tarief heeft toegepast. Het legaliteitsbeginsel werd derhalve geschonden.

De algemene beginselen van behoorlijk bestuur omvatten het }echt op rechtszekerheid.

Dat recht houdt met name in dat de burger moet kunnen vertrouwen op wat volgens hem niet anders dan een vaste gedragsregel en een regel van bestuur kan zijn en krachtens hetwelk de openbare diensten dienen te voldoen aan de bij hem gewekte gewettigde verwachtingen.

Te dezen werd het vertrouwensbeginsel niet geschonden daar er geen sprake is van een vaste gedragslijn in hoofde van de administratie.

Uit de feitelijke gegevens is namelijk gebleken dat er slechts sprake was van een BTW-controle voor de periode van 1 april 1990 tot 31 maart 1991 en dat er door de BBI geen onderzoeksdaden werden verricht in verband met de BTW-tarieven. Uit het proces-verbaal van minnelijke inregelstelling blijkt enkel dat het onderzoek zich toegespitst had op de omzet van de wijnen, waarvoor een doorgedreven hoeveelheidscontrole werd uitgevoerd.

Uit dit proces-verbaal kan nog worden onthouden dat de voorgelegde boekhouding gebreken vertoont aan nauwkeurigheid, geloofwaardigheid en controleerbaarheid en dat dit aan de boekhouding iedere bewijskracht ontneemt. Daarbij werd bij minnelijke inregelstelling het tekort in de omzet vastgesteld op … BEF (… EUR) met een te betalen BTW van … BEF (… EUR) aan het BTW tarief van 25 %. De feitelijke gegevens dwingen de overtuiging af dat de controle van de BBI zich beperkt heeft tot de omzet van de wijnen en de daarbij toegepaste fraudemechanismen. Uit de omstandigheid dat de BBI uitleg vroeg m.b.t. de winstmarge op de niet-alcoholische cocktails kan niet zomaar worden afgeleid dat ook het BTW­tarief werd onderzocht.

In dit verband moet nog worden opgemerkt dat uit de overlegging van de verkoopfacturen, waarin het toegepaste BTW-tarief van 6 % was vermeld, evenmin kan worden afgeleid dat het BTW-tarief op niet-alcoholische dranken werd onderzocht. De vermelding dat 6 % BTW zou zijn aangerekend op de niet-alcoholische dranken is op zich niet bewijskrachtig te meer daar de boekhouding van de appellante niet bewijskrachtig was.

De beoordeling van deze feitelijke gegevens laten niet toe te stellen dat er in hoofde van de administratie sprake is van een vaste gedragslijn. Het blijkt niet dat de administratie zich met kennis van zaken heeft uitgesproken. De voorhanden zijnde gegevens laten niet toe te stellen dat de administratie impliciet akkoord zou zijn ingaan met de verdere toepassing van het BTW-tarief van 6 % op de niet alcoholische cocktails.

Overigens moet het recht op rechtszekerheid wijken voor het legaliteitsbeginsel wanneer de belastingplichtige zich baseert op een met de administratie expliciet of impliciet afgesloten akkoord dat in strijd met de wettelijke bepalingen zou toelaten een BTW-tarief van 6 % op de niet­alcoholische cocktails toe te passen. Immers een in strijd met de wettelijke bepalingen afgesloten akkoord (verkeerd BTW-tarief) kan geen gerechtvaardigde verwachtingen creëren.

9. Ondergeschikt meent de appellante dat door de administratie een fout in de zin van art. 1382 B.W. werd begaan door retroactief terug te komen op een houding die zij gedurende meerdere jaren heeft aangenomen.

Ook deze vordering moet worden afgewezen. Zoals hiervoor uiteengezet levert de appellante niet het bewijs dat de administratie een fout zou hebben begaan. Het staat niet vast dat de administratie foutieve of verkeerde inlichtingen heeft verstrekt i.v.m. het toepasselijk BTW­tarief op niet alcoholische cocktails. Evenmin ligt een akkoord voor afgesloten tussen de BBI en de appellante m.b.t. het toepasselijk tarief. Een onbehoorlijk overheidsoptreden komt niet bewezen voor. De in ondergeschikte orde geformuleerde vordering moet derhalve worden afgewezen.

10. De boete aan de appellante opgelegd in toepassing van artikel 70, § 1 BTW-wetboek is een strafsanctie in de zin van artikel 6 EVRM (Verdrag van 1.11.1950 tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden, ondertekend te Rome, goedgekeurd bij wet van 13.5.1955). Ter eerbiediging van artikel 6 EVRM dient het Hof bevoegd geacht te worden het opleggen van dergelijke boete te controleren met volle rechtsmacht, en de beslissing daaromtrent op alle punten, zo in feite als in rechte, te hervormen (zie EHRM, 4.3.2.004, Silvester's Horeca Service t/ België, www.echr.coe.int ) . Het Hof kan onder meer nagaan of die sanctie verzoenbaar is met de dwingende eisen van de internationale verdragen en van het interne recht, met inbegrip van de algemene rechtsbeginselen, wat ook inhoudt dat het Hof mag nagaan of de straf niet onevenredig is met de inbreuk en de administratie naar redelijkheid kon overgaan tot het opleggen van de in betwisting zijnde administratieve boete (vergelijk Cass., 24.01.2002, Pas., 2002, p.226 en met Cass, 21.01.2005, rolnr. C020572N, www.cass.be ).

Te dezen moet worden vastgesteld dat de verminderde proportionele boete evenredig is met de door de appellante begane inbreuken, hetzij … BEF (thans … EUR).

Verder wordt aangevoerd dat de verhoging van de proportionele geldboete met 50 % bij toepassing van artikel 2 van het KB nr. 41 van 30 januari 1987 ingevolge de betekening van het dwangbevel strijdig is met artikel 6 EVRM omdat dit een belemmering van de rechtstoegang uitmaakt.

Op deze vraag kan worden ingegaan nu de Belgische Staat de verhoging van 50 % niet langer vordert (conclusies 29 september 2004). De verhoging van de boete met … BEF (… EUR) is derhalve onterecht.

11. Volgens de appellante kunnen geen nalatigheidsintresten verschuldigd zijn overeenkomstig art. 91, § 1 BTW­Wet.

Uit de tekst van artikel 91, § 1 BTW-Wet blijkt duidelijk dat deze intresten van rechtswege verschuldigd zijn. Alleen de bevoegde Gewestelijke directeur van de BTW kan in bijzondere gevallen en onder de door hem te bepalen voorwaarden op grond van artikel 84bis BTW-Wet vrijstelling verlenen van nalatigheidsintresten. Terecht stelt de geïntimeerde dat de mogelijkheid tot kwijtschelding enkel kan worden verleend door de Gewestelijke directeur (vergelijk Cass. 27 februari 1987, Bull. Bel., nr. 667, blz. 2486-2488).

Beschikkend gedeelte

OP DIE GRONDEN,

HET HOF, recht doende op tegenspraak,

Gelet op artikel 24 van de Wet van 15 juni 1935 op het gebruik der talen.

Verklaart het hoger beroep toelaatbaar en in de hierna bepaalde mate gegrond.

Bevestigt het bestreden vonnis met dien verstande dat het dwangbevel vernietigd wordt in de mate dat de geldboete een hoger bedrag dan … BEF (… EUR) vermeldt alsook wat de gerechtskosten aangaat.

Veroordeelt de appellante tot 9/10 en de geïntimeerde tot 1/10 van de kosten van de beide aanleggen en begroot deze kosten als volgt :

- aan de zijde van de appellante

•dagvaardingskosten eerste aanleg … EUR

•rechtsplegingsvergoeding eerste aanleg … EUR

•uitgavenvergoeding … EUR

•rechtsplegingsvergoeding hoger beroep … EUR

- aan de zijde van de geïntimeerde ;

•rechtsplegingsvergoeding eerste aanleg … EUR

•rechtsplegingsvergoeding hoger beroep … EUR

Aldus gewezen en uitgesproken in openbare terechtzitting van het Hof van beroep te Gent, vijfde kamer, recht doende in burgerlijke zaken, op VIJFENTWINTIG OKTOBER TWEEDUIZEND EN VIJF.

aanwezig :

Mevrouw N. v. I., Voorzitter,

De Heren A. D. M. en G. T., Raadsheren,

M. V., giffier.

M. V. G. T. A. D. M. N. v. I.