Bewijsmiddelen, Overlegging door de administratie van kopieën van facturenBewijsmiddelen,Overlegging door de administratie van kopieën van facturen, afkomstig uit de boekhouding van een derde. Bewijskracht van de kopieën

Hoofding van de beslissing

ARREST B 06/1

Arrest van het Hof van Beroep te Brussel dd. 01.02.2006

Fiscale Actualiteit 2008, 03/21

Bewijsmiddelen - Overlegging door de administratie van kopieën van facturen, afkomstig uit de boekhouding van een derde. Bewijskracht van de kopieën

Wedersamenstelling van het zakencijfer. Niet willekeurig van aard. Bewijsmiddelen. Tegenbewijs. Niet in de boekhouding opgenomen aankopen. Facturen uitgereikt op naam van particulieren. Processen-verbaal. Feitelijke vermoedens. Cumulatie van vermoedens. Gegevens ontleend aan de boekhouding van de leverancier. Toepasbaarheid van het wettelijk vermoeden beoogd door artikel 64, § 1 W. BTW. Vaststelling van het gekende feit.

1. Het bestaan van door een leverancier uitgereikte facturen, overgelegd in kopie door de fiscale administratie in een geschil dat het voert tegen één van de klanten van de uitreiker van deze facturen, kan niet worden betwist, indien de aanwezigheid van deze facturen in de boekhouding van deze leverancier voorheen werd vastgesteld in een proces-verbaal ten laste van deze leverancier.

2. Gegevens afkomstig uit de boekhouding van een derde, ingeroepen tegen één van zijn klanten, moeten worden beoordeeld met de grootst mogelijke omzichtigheid en moeten worden gestaafd door andere elementen.

Wanneer de Administratie, in processen-verbaal, zowel de overeenstemming van vermeldingen in verband met de aard en de hoeveelheid van de geleverde producten vaststelt en van andere vermeldingen die voorkomen op facturen geadresseerd aan een afnemer-belastingplichtige en aan een particulier, naaste familie van deze klant, wonend overigens in een naburige gemeente, in een straat overeenkomend met deze welke vermeld wordt op de facturen, als de opeenvolgende nummering van deze facturen, heeft zij hieruit, terecht, afgeleid dat de aan deze particulier gefactureerde goederen, in werkelijkheid geleverd werden aan de afnemer- belastingplichtige.

3. Een opeenstapeling van vermoedens veronderstelt dat men uit een vermoed feit een ander feit afleidt.

In onderhavig geval maakt de Administratie geen gebruik van een opeenstapeling van vermoedens maar van een cumulatie van vermoedens die allen tot de conclusie leiden van de aankoop door de afnemer-belastingplichtige van goederen "in het zwart".

4. De wedersamenstelling van een omzetcijfer voor verkoop van afgewerkte producten, vertrekkend van het bewijs van de noodzakelijke hoeveelheden van de hoofdbestanddelen die nodig zijn om deze producten samenstellen, kan niet beschouwd worden als zijnde willekeurig en er mag van de Administratie niet geëist worden om in deze zaak het bewijs bij te brengen van de aankoop "in het zwart" van andere bestanddelen die deel uitmaken van de samenstelling van deze eindproducten.

5. Als eenmaal het bewijs van de aankopen en van een productie geleverd werd door feitelijke vermoedens, zoals in onderhavig geval, kan de Administratie gebruik maken van het weerlegbare wettelijk vermoeden bepaald door artikel 64, § 1 W.BTW, het welk niet vereist dat de levering aan een belastingplichtige en de productie door een belastingplichtige, welke aan de basis liggen van dit wettelijk vermoeden, feiten zouden zijn die niet moesten worden aangetoond door de fiscale administratie, door om het even welk bewijsmiddel, feitelijke vermoedens inbegrepen.

(Bemerking: Het arrest is in kracht van gewijsde gegaan.)

Tekst van de beslissing

Cour d'appel de Bruxelles

Chambre supplémentaire 6S (loi du 9 juillet 1997)

N° de la cause : 2002/AR/1806

EN CAUSE DE :

Monsieur F.C., domicilé ….

Appelant,

Représenté par Maïtre GP, avocat, dont le cabinet est établi …

CONTRE :

L'ETAT BELGE, représenté par Monsieur le Ministre des Finances, Administration de la TVA, de l'enregistrement et des domaines, poursuites et diligences de M. le Receveur du bureau de recette de la TVA de et à Nivelles, dont les bureaux sont situés boulevard des Archers, 71 à 1400 Nivelles,

Intimé,

Représenté par Me D.L., avocat, dont le cabinet est établi ….

La cour, après délibéré, prononce en audience publique l'arrêt suivant :

Vu les pièces de la procédure et notamment :

•le jugement contradictoirement rendu le 25 juin 2002 par le tribunal de première instance de Nivelles, dont aucun acte de signification n'a été produit ;

•la requête d'appel déposée pour l'appelant au greffe du la Cour de céans le 19 juillet 2002 ;

•l'ordonnance prise sur pied de l'article 747, § 2, du Code de judiciaire le 12 septembre 2002 ;

•les conclusions de l'intimé, déposées au greffe de la Cour le 28 novembre 2002, alors que l'ordonnance précitée en avait fixé la date de dépôt au 15 novembre 2002 ;

•les conclusions de l'appelant déposées au greffe de la Cour le 15 janvier 2003 dans le délai de l'ordonnance précitée ;

•les conclusions additionnelles de l'Etat et de l'appelant déposées respectivement au greffe de la Cour le 3 février 2003 et le 13 mars 2003, c'est-à-dire dans les délais prévus par l'ordonnance précitée ;

•les secondes conclusions additionnelles de l'Etat déposées au greffe de la Cour le 14 avril 2003 dans le délai prévu par l'ordonnance précitée et les conclusions de synthèse déposées par l'appelant le 15 mai 2003 dans le délai de l'ordonnance précitée ;

•la note de synthèse de l'Etat déposée le 9 février 2005, c'est-à-dire hors des délais prévus par l'ordonnance du 12 septembre 2002.

I. CONTESTATION SUR LE DEPOT DES PIECES DE LA PROCEDURE

A l'audience publique du 9 mars 2005, le conseil de l'appelant a déclaré accepter le dépôt des premières conclusions de l'Etat belge en date du 28 novembre 2002 mais a, à bon droit, maintenu sa demande d'écarter la note de synthèse de l'Etat belge du 9 février 2005.

La Cour écarte donc, sur pied de l'article 747, § 2, du Code judiciaire, ladite note de synthèse.

II. LES FAITS

Le premier juge a justement résumé les faits de la contestation et des antécédents de celle-ci, dont la Cour est saisie pour l'appel.

L'appelant s'est opposé à la contrainte qui a été décernée contre lui le 3 avril 2000 par l'inspecteur principal au bureau de recette de la taxe sur la valeur ajoutée à Nivelles, contrainte qui a été visée et rendue exécutoire le 10 avril 2000 par le directeur désigné par le directeur régional de l'Administration de la taxe sur la valeur ajoutée à Namur et qui lui a été notifiée le 13 avril 2000.

La contrainte susdite fait suite, notamment, à un contrôle effectué au siège de la société …, un fournisseur de l'appelant, et il a été constaté, par un procès-verbal dressé le 18 octobre 1999, que cette société avait mis en place un système visant à la livraison à un assujetti de marchandises facturées à un non-assujetti.

A l'occasion d'un contrôle subséquent effectué chez l'appelant et dont un procès-verbal a été dressé le 31 mars 2000, il a été constaté pour sept factures identiques datées du même jour avaient aussi été adressées par … à un certain …,…(sans indication du numéro de l'immeuble) à "…".

Les sept factures dressées au nom de …, en 1995, étaient relatives à des livraisons identiques en marchandises et en quantité à la livraison faite à l'appelant. Le même phénomène a été constaté, pour l'année 1996, à propos de huit factures.

Le procès-verbal du 31 mars 2000 relève au surplus :

•que toutes les livraisons effectuées à l'appelant ont été l'objet d'une commande par téléphone du même jour que celle relative aux livraisons faites à … ;

•que l'adresse de …, apparaissant sur les factures de …, est une adresse fictive, aucune .. n'existant à … et aucun … n'étant domicilié en cette commune ;

•qu'en revanche le père de l'épouse de l'appelant se dénomme … et est son domicilié à …,;

•et, enfin, que le conditionnement, en sac de 25 kg, de la farine livrée par … est manifestement destiné à un usage professionnel.

L'Administration de la TVA en a déduit que la conjonction des divers éléments ci-dessus établissait que le destinataire des livraisons facturées à … était, en réalité, l'appelant.

En exécution de l'article 64 du Code de la TVA, l'Administration a reconstitué le chiffre d'affaires de l'appelant en retenant les hypothèses de production et de commercialisation les plus favorables à ce dernier.

Ainsi, l'Administration a exclu une reconstitution du chiffre d'affaires basée sur une commercialisation de la farine, dont l'acquisition n'apparaît pas dans la comptabilité, sous forme de pâtes fraîches (1 kg de farine générant dans ce cas un chiffre d'affaires de 5.600 BEF, représentant 20 plats de pâte au prix de 280 BEF - le prix le plus bas de la carte de 1993 pour un plat de pâtes - étant entendu que la confection d'un plat de pâte nécessite 50 gr de farine (hypothèse plus favorable que celle de l'évaluation faite par l'appelant dans le cadre de la procédure puisqu'il doit être admis que l'évaporation de l'appareil de fabrication de pâtes due au séchage ne peut affecter que la composante liquide de l'appareil et pas la farine ou la semoule qui y sont incorporées).

L'Administration a arrêté les éléments utiles à la reconstitution du chiffre d'affaires de l'appelant basée sur la commercialisation de pizzas sur la base d'une observation (la pesée de quatre pâte à pizza déterminant une moyenne de 224 gr) et des déclarations de l'épouse de l'appelant relatives à la composition de ladite pâte (deux tiers de farine et un tiers d'eau), observations et déclarations consignées dans le procès-verbal du 14 mars 2000. L'Administration a ainsi estimé qu'un kilo de farine permettait de préparer 6.696 pizzas (1.000 grammes divisés par (224 gr X 2 : 3) : 149,333 gr) et générer un chiffre d'affaires de 1.607 BEF (240 BEF, soit le prix de la pizzas la moins chère de la carte de 1993 X 6,696).

L'Administration a fondé la contrainte sur les constations et déductions ci-avant et, par le jugement entrepris du 25 juin 2002, le tribunal de première instance de Nivelles a déclaré l'opposition à contrainte introduite par l'appelant recevable mais non fondée.

III. DISCUSSION

Devant la Cour, l'appelant soutient que l'Administration n'aurait pas démontré la réalité des factures établies par la société … au nom de … dont le domicile serait situé …. En effet, selon l'appelant, les pièces du dossier de l'Administration ne permettent pas de déduite que ces factures ont bien été établies par la société … et se retrouvent dans sa comptabilité dès lors qu'il s'agit de "simples photocopies" de quinze factures et de l'historique clients de M …, lesquels documents ne permettent pas de conclure que ces factures se retrouvaient dans la comptabilité de la société …. Il en résulteraient, selon l'appelant, que l'Administration resterait en défaut de démontrer la réalité et l'exactitude de son premier élément de fait à partir duquel elle fonde toute sa thèse, à savoir l'existence de factures établies par la société … à l'adresse de …

L'appelant ne peut être suivi sur ce point. En effet, si les factures produites par l'Administration de la TVA dans le litige qui l'oppose à l'appelant sont bien des photocopies, il ne se fait pas de doute que l'Administration a constaté l'existence de ces factures dans la comptabilité même du tiers …(voir le procès-verbal du 18 octobre 1999 mentionnant notamment "lors de la vérification des factures délivrées (par …), il a été constaté que les marchandises facturées à certains particuliers (…)". Les factures produites devant la Cour en copie et dressées au nom de M. C. sont donc sans nul doute des copies sincères de factures figurant dans la comptabilité de la société … et dont les originaux ont été établis par celle-ci.

Par ailleurs, contrairement à ce que soutient l'appelant, le fait que son beau-père porte le nom de … permet de déduire que c'est en définitive l'appelant qui a bénéficié de ces livraisons et ce en tenant compte des autres éléments ci-après. En effet, la similitude des mentions relatives à la nature et à la quantité des produits livrés, ainsi que la similitude des autres mentions apparaissant sur les factures adressées à l'appelant et sur celles libellées au nom de …, de même que la numérotation subséquente de ces diverses factures exclut l'hypothèse imaginée par l'appelant d'une livraison faite par … à d'autres personnes que lui.

Bien évidemment, comme le soutient l'appelant, la preuve de la livraison des marchandises facturées à … n'est pas rapportée par l'Administration au moyen d'un bon de livraison, d'un document de transport ou d'une feuille de route. S'il en est ainsi, c'est parce que la société … n'a conservé aucun desdits documents, comme le note le procès-verbal établi à charge de cette dernière société. On voit par ailleurs mal la société………établir un document de transport ou une feuille de route au nom de l'appelant puisque tout le système généré par ….était de produire des factures fictives à l'adresse de particuliers liés à des assujettis.

L'appelant soutient encore que les factures litigieuses au nom de …………pourraient très bien bénéficier à un client assujetti de la société….

Cette hypothèse de l'appelant doit être écartée en raison de la similitude de dates et de la similitude des livraisons facturées.

S'il est vrai que des documents émanant de la comptabilité d'un tiers doivent être appréciés avec la plus grande circonspection, l'ensemble des éléments relevés par l'Administration et constatés par des procès-verbaux faisant foi jusqu'à preuve contraire, ne permettent pas de douter que les fournitures facturées à …., identique en nature, en produits, en date et en quantité à celles facturées à l'appelant constituaient, en réalité, la déclaration d'une créance pour la moitié des fournitures réelles faites à l'appelant.

Au surplus, s'il est vrai que la comptabilité d'un fournisseur doit être corroborée par d'autres éléments, ceux-ci sont existants en l'espèce :

•le nom du particulier, prétendument livré par la société….., est un proche de la famille de l'appelant;

•ce proche certes dans une commune autre que celle indiquée sur les factures litigieuses mais cette commune est voisine de ……et au surplus le lieu de son habitation se situe dans une rue mêmement dénommée, ce qu'un tiers fournisseur ne pouvait normalement supposer, même dans l'hypothèse où l connaissait le nom de l'épouse de l'appelant;

•en plus, dans la présente espèce, l'identité des marchandises facturées au tiers avec elle fournies et facturées à l'appelant ne peut laisser aucun doute raisonnable sur les livraisons en noir reçues par l'appelant.

Dans un autre ordre d'idées, il n'est pas exact d'affirmer, comme le fait l'appelant, que le fisc fait usage d'une cascade de présomptions pour établir la réalité des fournitures faites à l'appelant. Une cascade de présomptions suppose que l'on déduise un fait d'un autre fait lui-même présumé. En l'espèce, l'Administration ne fait pas usage d'une cascade de présomptions mais d'un cumul de présomptions qui toutes conduisent à la déduction de l'achat, par l'appelant, de farine "en noir".

C'est encore en vain que l'appelant soutient devant la Cour, comme il l'a fait devant le premier juge, que la farine est "probablement l'ingrédient le plus utilisé en cuisine" et qu'elle entre dans d'autres compositions culinaires que les pizzas et les pâtes. La farine sert en effet notamment pour les panures, les sauces béchamel, les fonds de sauce, les pâtes à gâteau, le pain servi au clients, etc. comme l'a relevé le premier juge, pour que cet argument puisse être retenu, l'appelant devrait démontrer que l'utilisation à ces autres fins aurait généré un chiffre d'affaires moindre que celui retenu par l'Administration et la circonstance qu'il n'a pas été établi que des fournitures de produits autres que de la farine auraient été faites en fraude à l'appelant n'est pas de nature à mettre en cause le caractère très raisonnable de la reconstitution faite par l'Administration des chiffre d'affaires de l'appelant. L'appelant ne démontre pas non plus par ses diverses affirmations relatives aux poids différents des boules de pâtes à pizza retenus par l'Administration et aux pertes de fabrication et de conservation, que la reconstitution de son chiffre d'affaires n'aurait pas été raisonnable et mesurées. Comme l'a relevé pertinemment le premier juge, les affirmations de l'appelant à cet égard, pour avoir quelque crédit, devraient normalement se fonder sur la production de la comptabilité officielle qui devrait en toute logique en établir la démonstration.

Enfin, la disposition relevée par l'appelant entre les chiffres d'affaires reconstituées pour les années 1995 et 1996 et le prix de la farine ne correspond pas à un rendement utopique. En effet, la farine est un des éléments les moins chers entrant dans la composition d'une pizza et il faut tenir compte du prix d'autres éléments pour obtenir le rendement réel. Ces éléments sont notamment la fourniture des garnitures, le travail de l'homme, les condiments, les frais généraux d'exploitation tels que combustibles, amortissement du matériel et du mobilier, etc.

Ne met pas non plus en cause la pertinence de la reconstitution par l'Administration des chiffres d'affaires de l'appelant l'absence de preuve, par l'Administration, de l'achat en noir des autres ingrédients des produits finis vendus dès lors que l'appelant n'offre pas de prouver et n'allège même pas que les produits acquis par lui avec des factures régulières étaient juste suffisants à servir comme garniture des produits finis déclarés. La circonstance que l'administration a pu ou aurait pu douter de l'existence d'une fraude lors de l'imposition de l'appelant à l'impôt des personnes physiques et les déductions faites par l'appelant à propos de l'impossibilité pour lui de fabriquer autant de pizzas que montre le chiffre d'affaires reconstitué par l'Administration, au moyen des kilos de mozzarella acquis par lui en 1995 et en 1996, selon ses pièces comptables officielles, établissent, comme le soutient l'Administration, qu'il est déraisonnable dans la présente espèce d'exiger que cette dernière doivent rapporter la preuve de l'acquisition d'autre ingrédients en noir et ce pour l'ensemble des produits entrant dans la composition des produits finis de l'appelant. Il faut en effet admettre comme non arbitraire la reconstitution d'un chiffre d'affaires de vente de produits finis au départ de la preuve faite de l'ingrédient principal composant ces produits.

Lorsque, comme en l'espèce, la preuve d'achats et d'une production a été faite par des présomptions de l'homme, l'article 64 du Code de la TVA permet à l'Administration d'utiliser la présomption légale portée par ledit article : « toute personne qui achète ou produit pour vendre est présumée, jusqu'à preuve du contraire avoir livré dans des conditions qui rendent la taxe exigible les biens qu'elle a achetés ou produits ».

L'article 64 précité du Code de la TVA qui présume une livraison par l'assujetti qui lui-même s'est fait livrer des marchandises et a effectué une production n'exige pas que la livraison à l'assujetti et la production par l'assujetti qui sont à la base de cette présomption légale soient des faits qui n'ont pas du être démontrés par l'Administration, par tout moyen de preuve y compris les présomption de l'homme. En l'espèce, l'Administration a démontré, par présomptions, la réalité de la livraison à l'appelant assujetti du double de la farine déclarée et la réalité de la production faite par l'appelant assujetti de produits finis. Les faits de cette livraison étant établis, la présomption légale de l'article 64 s'y applique.

Beschikkend gedeelte

PAR CES MOTIFS,

LA COUR,

Vu l'article 24 de la loi du 15 juin 1935 sur l'emploi des langues en matière judiciaire;

Déclare l'appel recevable mais non fondé;

Condamne l'appelant aux dépens de l'instance d'appel, en ce compris l'indemnité de procédure, non taxés dans le chef de l'intimé et dans le chef de l'appelant.

Ainsi jugé par :

..........conseiller ff de président

..........conseiller suppléant,

..........conseiller suppléant,

magistrat et magistrats suppléants de la chambre supplémentaire 6S de la cour d'appel de Bruxelles,

et, vu l'empêchement légitime de Madame…….., conseiller, prononcé à l'audience' publique de la susdite chambre le……

conformément à l'ordonnance de Monsieur le Premier président du…………….

Par application de l'article 779 du Code Judiciaire,

Où étaient présents :

............conseiller ff de président,

............conseiller suppléant,

............conseiller suppléant,

............greffier