Tekst van de beslissing
Arrest van het Hof van beroep te Gent
dd. 27.09.2016
(2015/AR/736)
BELGISCHE STAAT/FEDERALE OVERHEIDSDIENST FINANCIEN,
Minister van Financiën, met kabinet te 1000 BRUSSEL, Wetstraat 12, B.T.W. Ontvangkantoor Brugge, vertegenwoordigd door de adviseur eerstaanwezend inspecteur, met burelen te 8000 BRUGGE, G. Vincke Dujardinstraat 4, appellant, hebbende als raadsman mr. D. Z. A., advocaat te 8400 OOSTENDE, Nieuwpoortsesteenweg 84
tegen
B. I. F. F. E. B. B., (voorheen: I. F. V. B. B. B.), met zetel te …, …, ingeschreven met KSO-nummer …, geïntimeerde, hebbende als raadsman mr. G. T., advocaat te …, …
wijst het hof het volgend arrest:
1. De procedure
Bij verzoekschrift van 13 maart 2015 heeft de appellant hoger beroep ingesteld tegen het vonnis dat door de rechtbank van eerste aanleg te West-Vlaanderen, afdeling Brugge, vierde kamer, op 24 december 2014 werd uitgesproken. In het bestreden vonnis werd als volgt uitspraak gedaan:
" Het tussenvonnis van 18 december 2013 verder uitwerkende, gelet op de tussen gekomen beschikking van 28 januari 2014 van de Voorzitter van de rechtbank van eerste aanleg te Brugge.
Verklaart de fiscale vordering ontvankelijk en gegrond in de volgende mate.
Vernietigt het bestreden dwangbevel met R.C. V.J. nr. … en verleent ontlasting van de erin vermelde bedragen ten titel van belasting (BTW), van geldboeten en intresten.
Veroordeelt verweerder tot de gedingkosten dezer vordering, in hoofde van verweerder niet te begroten aangezien ze hem ten laste blijven en begroot in hoofde van eiseres op de rechtsplegingsvergoeding ad. … euro.
Verklaart de vordering in gemeenverklaring ontvankelijk en verklaart het vonnis bindend opzichtens BVBA A. F. & H. C. en NV B. v. d. P.. laat de kosten van de vordering in gemeenverklaring ten laste van de partij die ze gemaakt heeft."
De appellant vraagt in hoger beroep aan het hof om:
"Het huidig hoger beroep ontvankelijk en gegrond te verklaren.
Dienvolgens het bestreden vonnis van de Rechtbank van eerste aanleg West-Vlaanderen, afdeling Brugge van 24 december 2014 (AR 12/2475/A) te vernietigen en, opnieuw rechtsprekend, de oorspronkelijke vordering af te wijzen als ongegrond.
Geïntimeerde te veroordelen tot de gedingskosten, voorlopig begroot op:
- rechtsplegingsvergoeding (hoger beroep): … €
- Onder alle voorbehoud en zonder enige nadelige erkentenis."
De geïntimeerde vraagt in hoger beroep aan het hof om:
"Het hoger beroep van appellant af te wijzen als onontvankelijk, minstens ongegrond.
Het bestreden vonnis integraal te bevestigen.
Appellant te veroordelen tot de kosten van het geding, in hoofde van concluant begroot op een rechtsplegingsvergoeding van € … voor wat betreft de beroepsprocedure."
2. De feitelijke gegevens
De geïntimeerde is als btw-plichtige geregistreerd onder de activiteit van de organisatie, begeleiding en bevordering van de bodybuilding in het algemeen.
De btw-administratie voerde op 13 maart 2006 bij de geïntimeerde een btw-controle uit over de periode van 1 januari 2003 tot 31 december 2004. Van de vastgestelde overtredingen in de boekhouding van de geïntimeerde met betrekking tot deze controleperiode, stelde de controlerende ambtenaar op 23 november 2006 een proces-verbaal op.
Op 4 december 2006 vaardigde de appellant een dwangbevel uit, dat op 12 december 2006 werd geviseerd en uitvoerbaar verklaard. Gerechtsdeurwaarder P. D. S., gevestigd te Brugge, betekende op 22 februari 2007 dit dwangbevel aan de geïntimeerde. Met een aangetekende brief van 12 april 2011 stelde de appellant nogmaals de geïntimeerde in kennis van het dwangbevel. Bij aangetekende brief van 20 augustus 2012 werd de aanzegging uitvoerend derden-beslag in handen van A. F. & H. C. bvba en in handen van de B. v. d. P. nv aan de geïntimeerde toegestuurd.
Met een verzoekschrift van 5 september 2012 stelde de geïntimeerde haar vordering in voor de rechtbank van eerste aanleg te Brugge, waarmee ze verzet aantekende tegen de uitvoering van het dwangbevel en de aanzeggingen van uitvoerende derden-beslagen.
Bij tussenvonnis van de rechtbank van eerste aanleg te Brugge van 18 december 2013 werd de zaak op grond van artikel 88 par. 2 Gerechtelijk Wetboek verwezen naar de Voorzitter van de rechtbank van eerste aanleg te Brugge. Bij beschikking van 28 januari 2014 van de Voorzitter van de rechtbank van eerste aanleg te Brugge werd het dossier verwezen naar de vierde kamer van de voornoemde rechtbank.
Bij vonnis van 24 december 2014 verklaarde de rechtbank van eerste aanleg West-Vlaanderen, afdeling Brugge, de fiscale vordering ontvankelijk en gegrond en vernietigde het bestreden dwangbevel en verleende ontlasting van de erin vermelde bedragen ten titel van belasting, van geldboeten en intresten. De rechtbank verklaarde de vordering in gemeenverklaring ontvankelijk en verklaarde het vonnis bindend ten aanzien van A. F. & H. C. bvba en B. v. d. P. nv.
Het is tegen dat vonnis dat de appellant hoger beroep heeft ingesteld. Het blijkt niet dat dit vónnis is betekend of dat de appellant er in zou hebben berust. Het hoger beroep is tijdig en regelmatig.
3. De toelaatbaarheid van het hoger beroep
3.1. De geïntimeerde stelt dat het hoger beroep niet toegelaten is omdat het een onsplitsbaar geschil zou betreffen en het hoger beroep niet gericht is tegen alle partijen die betrokken waren in de procedure in eerste aanleg. Het niet betrekken van alle partijen in een onsplitsbaar geschil leidt er volgens de geïntimeerde toe dat het hoger beroep op grond van artikel 1053 Ger.W. niet kan worden toegelaten.
3.2. Het verzoekschrift waarmee de geïntimeerde zich tegen het dwangbevel verzette en het geding voor de eerste rechte inleidde was niet enkel gericht tegen het dwangbevel maar ook tegen de aanzeggingen van derde-beslagen tegen A. F. & H. C. bvba en B. v. d. P. nv.
De derde-beslagen kunnen pas uitwerking krijgen hetzij leiden tot een werkelijk uitvoering indien de titel waarop die steunen, namelijk het dwangbevel zelf ten aanzien van de geïntimeerde, rechtsgeldig wordt verklaard en definitief vast staat. In die optiek zijn de derde-beslagen ondergeschikt aan het dwangbevel en kan het geschil betreffende het dwangbevel worden afgesplitst van de derde-beslagen. Het hoger beroep is niet onsplitsbaar en diende niet noodzakelijk gericht te zijn tegen de andere in eerste aanleg betrokken partijen. Artikel 1053 Ger.w. is niet geschonden en het hoger beroep wordt toegelaten.
4. Behoorlijk bestuur - schending van het vertrouwensbeginsel.
4.1. Het geschil betreft in wezen de vraag naar de betrouwbaarheid van de boekhouding. De eerste rechter volgde de geïntimeerde met de stelling dat wanneer een belastingplichtige zijn boekhouding steeds op dezelfde wijze heeft gevoerd, zonder dat de fiscus hieromtrent enige opmerking heeft geformuleerd, de gewettigde verwachting is gewekt dat de boekhouding bewijskrachtig was.
4.2. Het geschil heeft betrekking op de periode van 1 januari 2003 tot 31 december 2004. Deze controle was het vervolg van een controle die werd uitgevoerd op 7 mei 2004 voor de periode van 1 januari 2001 tot 31 december 2002 en waarbij de vastgestelde overtredingen aanleiding gaven tot het opstellen van het ·proces-verbaal van 28 oktober 2004 (administratief dossier, stuk 13). De geïntimeerde tekende geen verzet aan tegen het dwangbevel dat de appellante op 7 december 2004 uitvaardigde met betrekking tot deze voorgaande controle over de jaren 2001 en 2002. De geïntimeerde betaalde de verschuldigde sommen onder voorbehoud.
Hieruit volgt dat de geïntimeerde reeds sedert eind 2004 (proces-verbaal van 28 oktober 2004) kennis had van de visie van de administratie. Zo wist de geïntimeerde naar aanleiding van de controle in mei 2004 onder meer dat de administratie niet de algemene inschrijving aanvaardde van het gratis ter beschikking stellen van sportvoeding en -dranken voor deelnemers van wedstrijden en als prijzengeld. De controle die de administratie vervolgens in 2007 voor de jaren 2003 en 2004 uitvoerde en die leidde tot dezelfde vaststellingen op grond waarvan de administratie de boekhouding opnieuw als niet bewijskrachtig aanmerkte, kan niet als een plotse inbreuk worden aangezien op het gewerkte vertrouwen van de administratie. De geïntimeerde kon zich vanaf mei 2004 conformeren aan de opmerkingen van de administratie op het voeren van haar boekhouding. In elk geval kan het niet aanvaarden van de bewijskracht van de boekhouding voor de jaren 2003 en 2004 niet meer een plotse verrassing geweest zijn in 2007, nadat de administratie reeds in 2004 tot dezelfde bevinding kwam voor de jaren 2001 en 2002.
Aan de vergelijking met een controle die in 1985 zou gevoerd zijn en waarbij geen opmerkingen zouden gemaakt zijn over de wijze waarop de geïntimeerde de boekhouding voerde, kan geen waarde worden gehecht. Niet enkel zijn daarvan geen voldoende stukken voorhanden, waardoor niet met voldoende zekerheid is aangetoond wat toen gecontroleerd werd, bovendien wordt geen bewijs voorgelegd waaruit blijkt dat de administratie duidelijk en onbetwistbaar een bepaalde werkwijze zou hebben aanvaard. Overigens kan ook worden aangenomen dat sedert 1985 de standaarden, normen, context en interpretaties over wat kan worden verstaan onder een bewijskrachtige boekhouding gewijzigd zijn. Een eventuele aanvaarding van de boekhouding in het jaar 1985 doet geen afbreuk aan de volgende vaststellingen over de boekhouding in het jaar 2004:
- het gebrek aan stavingsstukken van de inschrijvingen in het kasboek;
- het niet-houden van een dagontvangstenboek;
- een aantal verkoopfacturen zijn niet gedetailleerd;
- niet-gedetailleerde commissienota's;
- het niet-opstellen van de stukken bedoeld in artikel 3 van het koninklijk besluit nr. 1 met betrekking tot goederen die bij aankoop bestemd waren voor doorverkoop en die naderhand gratis weggeschonken werden;
- het niet bewaren van de dubbels van de orderboekjes.
Uit niets blijkt dat de administratie deze tekortkomingen aan de boekhouding van de geïntimeerde wetens en willens aanvaarde in 1985 of nadien. Het blijkt niet dat tussen 1985 en 2004 een controle bij de geïntimeerde heeft plaatsgevonden waardoor het niet juist is zonder meer te stellen dat de administratie gedurende twintig jaar de werkwijze van de ·geïntimeerde aanvaarde. Op basis van de vaststelling dat de geïntimeerde gedurende twintig jaar niet gecontroleerd werd, kan niet worden aangenomen dat de administratie gedurende twintig jaar de wijze van boekhouden door de geïntimeerde heeft aanvaard.
Zelfs al kan worden aangenomen dat er voor de geïntimeerde geen reden was om haar boekhouding op een andere wijze te voeren dan deze waarop zij dit al jaren deed, verhindert dit niet dat de administratie ten allen tijde kan vaststellen dat de boekhouding onvoldoende verifieerbaar is en om die reden wegens gebrek aan bewijskracht niet aanvaardbaar is. Bij gebreke aan een bewezen akkoord was de administratie er evenmin toe beperkt dit standpunt enkel voor de toekomst aan te nemen.
De gegevens van het dossier laten niet toe aan te nemen dat er in hoofde van de geïntimeerde een gerechtvaardigd vertrouwen was opgewekt die de administratie ervan zou weerhouden om de boekhouding op basis van de voormelde vaststellingen als niet bewijskrachtig te beschouwen.
5. De bewijskracht van de boekhouding.
5.1. De fiscale wetgeving en de boekhoudwetgeving verschaffen geen concrete invulling van het begrip 'bewijskrachtige boekhouding', toch staat vast dat de boekhouding 'controleerbaar' moet zijn. Om controleerbaar te zijn, moet een boekhouding op die manier zijn opgesteld dat zij een samenhangend, nauwkeurig geheel vormt en opgebouwd is rond voldoende elementen die toelaten na te gaan (te controleren) of de gegevens die de belastingplichtige zelf vermeldt, met de werkelijkheid overeenstemmen. De controle moet zo objectief "mogelijk" zijn. Het komt in dat verband aan de belastingplichtige toe om er voor te zorgen dat hij voldoende (en binnen de perken van het mogelijke en het redelijke) elementen inbouwt waarmee hij een kritische buitenstaander (de controleur) ervan kan overtuigen dat zijn boekhouding waarheidsgetrouw is zonder dat die buitenstaander verplicht moet worden de belastingplichtige op zijn woord te geloven. De vraag of een boekhouding aan de vereiste van controleerbaarheid voldoet, is dan ook een feitenkwestie die geval per geval moet beoordeeld worden.
5.2. Het proces-verbaal stelt de volgende tekortkomingen vast in de boekhouding van de geïntimeerde:
- het gebrek aan stavingsstukken van de inschrijvingen in het kasboek;
- het niet-houden van een dagontvangstenboek;
- een aantal verkoopfacturen zijn niet gedetailleerd;
- niet-gedetailleerde commissienota's;
- het niet-opstellen van de stukken bedoeld in artikel 3 van het koninklijk besluit nr. 1 met betrekking tot goederen die bij aankoop bestemd waren voor doorverkoop en die naderhand gratis weggeschonken werden;
- het niet bewaren van de dubbels van de orderboekjes.
Het proces-verbaal is omstandig gemotiveerd en geeft per vastgestelde tekortkoming een omstandige toelichting en draagkrachtige motivering die de beslissing verantwoordt, namelijk dat de boekhouding onvoldoende stukken bevat om ze controleerbaar en verifieerbaar te maken.
5.2.1. Gebrekkige vermeldingen op de uitgaande facturen: inbreuk op artikel 5, § 1, 6° van het KB nr. 1 van 29 december 1992.
Een aantal verkoopfacturen zijn niet gedetailleerd en vermelden op algemene wijze "geleverde sportvoeding" of "geleverde gymwear/dranken" of "lidmaatschapsbijdrage". Deze facturen kunnen evenmin in verband gebracht worden met de veelvuldige niet gedetailleerde ontvangsten geboekt ofwel via factuur, kasontvangst of ontvangst op de postchequerekening.
5.2.2. Het ontbreken van een dagontvangstenboek.
De heer J. B. verklaarde dat de dagontvangsten op een kladblad worden bijgehouden en dat wanneer ze, gecumuleerd, een bepaald bedrag bereiken, er een globaal lager afgerond bedrag wordt ingeschreven in het kasboek. Het kladblad wordt dan vernietigd en er wordt gestart met een nieuw kladblad met als vertreksaldo het verschil tussen het vorig gecumuleerd totaal en het in het kasboek ingeschreven afgerond bedrag. Deze verklaringen zijn niet controleerbaar.
5.2.3. Gratis verstrekte goederen of producten: de geïntimeerde is een gemengde belastingplichtige omdat de door haar leden betaalde bijdragen niet aan btw onderworpen zijn.
Volgens de geïntimeerde zou de voorbelasting geheven over de aankoop van de goederen die zij gratis aan de atleten ter beschikking heeft gesteld, niet in aftrek gebracht zijn.
Uit de samenvattende opgave van de ingediende periodieke btw-aangiften voor 2003 blijkt inderdaad dat de geïntimeerde slechts een bedrag van … euro in aftrek bracht via vak 59 (aftrekbare BTW). Deze aangekochte handelsgoederen waren voornamelijk intracommunautaire verwervingen, namelijk ten bedrage van … euro (vak 86).
De geïntimeerde nam de verschuldigde btw over deze intracommunautaire verwervingen ten bedrage van … euro op in vak 55 (bedrag van de verschuldigde belasting op de handelingen vermeld in rooster 86). Deze btw werd via rooster 62 in plaats van via rooster 59 van de btw-aangiften volledig in aftrek gebracht.
De btw op deze goederen werd dus volledig in aftrek gebracht.
De gratis geleverde goederen zijn ook niet aan te merken als geschenken van geringe waarde. Het is dezelfde sportvoeding en het zijn dezelfde sportdranken als deze die de geïntimeerde verkoopt.
De navordering van de verschuldigde btw op de gratis geleverde goederen is op grond van artikel 12 en 33 W.BTW terecht.
5.2.4. Voor de omzetberekening voor het jaar 2003 hanteerde de administratie een winstmarge van 20%. Deze bepaling van de winstmarge is niet willekeurig en in overeenstemming met:
1. de verklaringen van de heer B.;
2. de steekproeven die als bijlage 6 bij het proces-verbaal van 23 november 2006 gevoegd zijn (winstmarges tussen 25% en 75%, voornamelijk tussen 33% en 44%);
3. de door de geïntimeerde voor het jaar 2004 opgemaakte exploitatierekening waaruit blijkt dat de globale brutowinst 22,52% bedraagt.
Deze winstmarge betreft bovendien enkel de verkochte goederen zonder dat rekening werd gehouden met de ontvangen bedragen van sponsoring, ingangskaarten, lidgelden en commissienota's.
Deze vaststellingen, noch de eruit rechtmatig afgeleide fiscale gevolgen worden door de geïntimeerde weerlegd.
5.2.5. De geïntimeerde ontving in 2003 comm1ss1es van de voedingsleverancier MS D., gevestigd op het eiland Man, op basis van de verkopen aan individuele leden van de federatie. De appellant stelde terecht vast dat de opgestelde commissienota's niet gedetailleerd zijn en vermelden op algemene wijze "tussenkomst verkoop sportvoeding". Er kon geen detail of overzicht van de verkopen worden vastgesteld, waardoor ook dit onderdeel van de boekhouding niet objectief kon worden geverifieerd.
5.2.6. Hoewel uit de inkomende facturen blijkt dat de geïntimeerde orderboekjes aankocht voor het noteren van de bestelling van goederen, werden de dubbels van deze boekjes niet bewaard, zijnde een inbreuk op artikel 60, §1, W.BTW.
5.3. De vaststelling dat de geïntimeerde een accreditatie had van het BOIC (Belgian Olympic and lnterfederal Committee), hetgeen een bepaalde boekhoudkundige controle zou inhouden, verbindt de administratie niet en sluit niet uit dat de boekhouding voor fiscale doeleinden niet bewijskrachtig kan zijn.
5.4. Anders dan de geïntimeerde stelt, ligt geen door de administratie afgestempeld inventarisboek voor waaruit zou moet blijken dat de administratie dit boek en bij uitbreiding de gehele boekhouding inhoudelijk als bewijskrachtig aanvaardde.
5.5. De vaststelling dat wegens het ontbreken van bepaalde boeken of bepaalde verantwoordingsstukken de boekhouding niet bewijskrachtig is, sluit niet uit dat de administratie zich op elementen van die boekhouding steunt om de omzet te bepalen. Het dwangbevel is regelmatig en correct opgesteld en de in het dwangbevel en het proces-verbaal van 23 november 2006 gevorderde btw is een juiste en gemotiveerde weergave van de door de geïntimeerde verschuldigde btw. Het hoger beroep is gegrond.
6. De gerechtskosten
De geïntimeerde wordt in het ongelijk gesteld en moet daarom de gerechtskosten van de beide instanties dragen. Overeenkomstig het eerste lid van artikel 1022 Ger.W., vervangen bij wet van 21 april 2007 betreffende de verhaalbaarheid van de erelonen en kosten verbonden aan de bijstand van een advocaat, heeft slechts de partij die in het gelijk gesteld wordt recht op een rechtsplegingsvergoeding.
Voor de vaststelling van die rechtsplegingsvergoeding overeenkomstig artikel 1022 Ger.W., uitgevoerd bij KB van 26 oktober 2007, moeten, bij gebrek aan redenen tot afwijking ervan, de basisbedragen gehanteerd worden.
Vermits de waarde van de vorderingen, bepaald zoals voorzien in de artikelen 557 tot 562 en artikel 618 Ger.W. zich in de schijf van … tot … euro bevindt, is het basisbedrag van … euro toepasselijk voor het hoger beroep. De appellant liet zich in de procedure in eerste aanleg niet vertegenwoordigen door een advocaat.
Juriel