Prestaties van sommige zelfstandige groeperingen van personen

Btw-Commentaar. Vrijstellingen beoogd door artikel 44 van het Btw-Wetboek - Prestaties van sommige zelfstandige groeperingen van personen - art. 44, § 2bis (01.06.2021)

BOEKWERK II: Bepaling van de belastbare basis en het toepasselijke tarief

Hoofdstuk 9: Vrijstellingen beoogd door artikel 44 van het Btw-Wetboek

Afdeling 21 - Prestaties van sommige zelfstandige groeperingen van personen (artikel 44, § 2bis, van het Btw-Wetboek)

Bijwerking 01.06.2021 - Vorige versies: [01.07.2018] [01.06.2020]

1. Historiek

De Europese Commissie heeft aan de Belgische Staat een vraag om informatie toegezonden met betrekking tot de toepassing van de reglementaire en administratieve bepalingen inzake de vrijstelling voor zelfstandige groeperingen van personen. Zij heeft inzonderheid twijfels geuit over de verenigbaarheid van artikel 44, § 2, 1°bis, (oud) van het Btw-Wetboek, het koninklijk besluit nr. 43 van 05.07.1991 met betrekking tot de vrijstelling op het stuk van de belasting over de toegevoegde waarde ten aanzien van de door zelfstandige groeperingen van personen aan hun leden verleende diensten, dat aan voornoemd artikel uitvoering gaf, en de Belgische administratieve doctrine inzake de vrijstelling voor zelfstandige groeperingen met de Europese regelgeving ter zake.

Om tegemoet te komen aan de opmerkingen van de Europese Commissie, heeft België zich verbonden om deze bepalingen aan te passen teneinde het Belgisch recht in overeenstemming te brengen met de Europese regelgeving.

Betreffende de toepassing van artikel 44, § 2, 1°bis, (oud) van het Btw-Wetboek wordt volledigheidshalve, en louter ten informatieve titel, verwezen naar het Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest Infohos, zaak C-400/18, van 20.11.2019. Het betrof een Belgische zaak die bij het Hof aanhangig is gemaakt.

Ingevolge de opmerkingen van de Europese Commissie werd het nieuwe artikel 44, § 2bis, van het Btw-Wetboek ingevoegd bij de wet van 26.05.2016 tot wijziging van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde met betrekking tot de vrijstelling van de diensten verricht aan hun leden door de zelfstandige groeperingen van personen (BS 09.06.2016). De draagwijdte van deze vrijstelling wordt uiteengezet en toegelicht in circulaire AAFisc nr. 31/2016 (nr. E.T. 127.540) van 12.12.2016. Dit artikel verving dan ook met ingang van 01.07.2016 het oude artikel 44, § 2, 1°bis, van het Btw-Wetboek en het daaraan uitvoering gevend koninklijk besluit.

Voornoemde circulaire vervangt de aanschrijving nr. 3/1996 van 09.05.1996 integraal. In het bijzonder wordt benadrukt dat afdeling 2 van deze aanschrijving, betreffende de groeperingen die bestaan als een onverdeeldheid tussen de leden, eveneens met ingang vanaf 01.07.2016 werd opgeheven en dit enerzijds ingevolge de opmerkingen van de Europese Commissie waarnaar hiervoor reeds werd verwezen en anderzijds omdat een dergelijke benadering niet verenigbaar is met de bepalingen van het nieuwe artikel 44, § 2bis, van het Btw-Wetboek.

De vrijstelling voor zelfstandige groeperingen opgenomen in de bepalingen van het nieuwe artikel 44, § 2bis, van voornoemd Wetboek is slechts van toepassing indien voldaan is aan alle in dat artikel opgenomen vrijstellingsvoorwaarden. Deze toepassingsvoorwaarden kunnen worden onderverdeeld in twee hoofdcategorieën, zijnde enerzijds de voorwaarden met betrekking tot de zelfstandige groepering en haar leden (zie titel 2, hierna) en anderzijds de voorwaarden met betrekking tot de handelingen verricht door de groepering (zie titel 3, hierna).

Van zodra evenwel voldaan is aan voornoemde vrijstellingsvoorwaarden is de vrijstelling van artikel 44, § 2bis, van het Btw-Wetboek van toepassing. De toepassing ervan is aldus geenszins optioneel.

Tot slot wordt opgemerkt dat zelfstandige groeperingen in de Belgische administratieve praktijk vaak worden aangeduid met de term ‘kostendelende verenigingen’. Het begrip ‘kostendelende verenigingen’ wordt als dusdanig noch in richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28.11.2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde, noch in het Belgisch Btw-Wetboek gebruikt. Omwille van de eenvormigheid, wordt zowel in voornoemde circulaire AAFisc nr. 31/2016 (nr. E.T. 127.540) van 12.12.2016 als hierna het begrip ‘zelfstandige groepering’ gebruikt.

2. Beoogde zelfstandige groeperingen van personen

A. Vorming van de zelfstandige groepering

a. Wie kan lid zijn van een zelfstandige groepering?

De groepering wordt opgericht door en bestaat uit natuurlijke of rechtspersonen (de leden).

Elk lid oefent op geregelde wijze een activiteit uit die op grond van artikel 44 van het Btw-Wetboek vrijgesteld is of waarvoor dat lid niet btw-belastingplichtig is. De vrijgestelde handelingen of handelingen waarvoor de leden niet btw-belastingplichtig zijn, moeten een overwegend deel van de activiteiten van de leden vertegenwoordigen (zie rubriek B, subrubriek c, hierna).

Zowel natuurlijke personen, rechtspersonen, groeperingen zonder rechtspersoonlijkheid, publiekrechtelijke instellingen, enzovoort, kunnen lid zijn van een zelfstandige groepering. De rechtsvorm van de leden is van geen belang. Het is ook niet vereist dat de leden de hoedanigheid van btw-belastingplichtige hebben om lid te kunnen zijn van een zelfstandige groepering.

De groepering moet minstens uit twee leden bestaan (er is geen bovengrens).

Het oprichten van een zelfstandige groepering gaat verder dan het louter overeenkomen tussen personen om bepaalde kosten onder elkaar te verdelen.

De doelstelling van de vrijstelling voor bepaalde diensten verstrekt door een zelfstandige groepering bestaat er in een btw-vrijstelling in te voeren om te voorkomen dat de persoon die bepaalde diensten verricht, aan de betaling van de btw wordt onderworpen wanneer hij genoopt is samen te werken met andere ondernemingen in een gemeenschappelijke structuur die bepaalde met het oog op die diensten noodzakelijke activiteiten voor haar rekening neemt (zie Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing, zaak C-407/07, van 11.12.2008, punt 37).

Opdat sprake kan zijn van ‘een lid van een groepering’ is het van belang dat het om een duurzame samenwerking gaat. De ad hoc toe- of uittreding van personen in functie van hun tijdelijke noden is bijvoorbeeld niet toegestaan en kan aanleiding geven tot de kwalificatie als misbruik en tot concurrentieverstoring. De administratie zal de duurzame samenwerking kunnen nagaan aan de hand van de (wijzigingen van de) ledenlijst die zelfstandige groeperingen aan de dienst bevoegd inzake btw moeten voorleggen (zie titel 6, hierna). Er zal bovendien niet worden betwist dat er sprake is van een duurzame samenwerking wanneer het lid minstens twee jaar onafgebroken lid is van de zelfstandige groepering.

Uit voornoemde doelstelling tot oprichting van een zelfstandige groepering volgt eveneens dat de leden inzage moeten hebben in de kostprijscalculatie van de zelfstandige groepering met betrekking tot alle diensten die ze verstrekt aan leden en niet-leden evenals naar de manier waarop de kosten onder de leden worden verdeeld. Dit gebeurt aan de hand van een periodieke rapportering door de zelfstandige groepering aan haar leden. Deze rapportering gebeurt minstens één keer per kalenderjaar. De periodieke rapportering door de zelfstandige groepering moet voor alle leden dezelfde zijn. Er mogen met andere woorden geen verschillende soorten periodieke rapporteringen worden opgesteld in functie van bijvoorbeeld het belang van een lid als afnemer van de groepering.

Een zelfstandige groepering mag na haar oprichting nieuwe leden aanvaarden. Deze nieuwe leden moeten dezelfde rechten en plichten hebben als de oprichtende leden, in het bijzonder voor wat de inzage in de kostprijscalculatie, de manier waarop de kosten onder de leden worden verdeeld en periodieke rapportering hiervan betreft.

b. Juridisch bestaan van de zelfstandige groepering

De zelfstandige groepering van personen mag voor de toepassing van de vrijstelling van artikel 44, § 2bis, van het Btw-wetboek twee vormen aannemen (zie artikel 44, § 2bis, tweede lid van voornoemd Wetboek). De zelfstandige groepering kan de vorm aannemen van een vereniging met rechtspersoonlijkheid. Wanneer de vereniging echter geen rechtspersoonlijkheid heeft, moet ze onder een eigen benaming als afzonderlijke vereniging of groepering tegenover haar leden en tegenover derden optreden.

Het is derhalve van belang dat er sprake is van een autonome groepering die onderscheiden wordt van haar leden. Die leden moeten evenwel bestaan uit personen die een groepering willen vormen waaruit de vrijgestelde diensten worden verricht.

Voor de verenigingen zonder rechtspersoonlijkheid heeft dit inzonderheid tot gevolg dat de oprichtende leden een samenwerkingsovereenkomst moeten sluiten die gedetailleerd de activiteiten en de werking van de groepering omschrijft. De overeenkomst vermeldt inzonderheid welk lid instaat voor het naleven van de btw-verplichtingen in hoofde van de zelfstandige groepering (zie titel 6, hierna) en als beheerder van de groepering optreedt.

Dergelijke verenigingen moeten ook een eigen boekhouding voeren die voldoende onderbouwd moet zijn om de administratie toe te laten de naleving van de vrijstellingsvoorwaarden te controleren, in het bijzonder voor wat de verdeling van de kosten betreft. De leden moeten in hun overeenkomst het adres vermelden van waaruit de groepering haar activiteit zal verrichten en waar eveneens alle boeken, geschriften en bescheiden met betrekking tot de groepering zullen worden bewaard. Het is ook dat adres dat de groepering zal moeten opgeven aan haar leveranciers en dienstverrichters. De facturen met betrekking tot diensten en leveringen van goederen die worden verricht voor een zelfstandige groepering zonder rechtspersoonlijkheid moeten immers worden uitgereikt op naam en op het adres van die groepering.

De vrijstelling van artikel 44, § 2bis, van het Btw-Wetboek kan worden toegepast ongeacht de rechtsvorm van de zelfstandige groepering. Een zelfstandige groepering mag dus ook de vorm aannemen van een handelsvennootschap (nv, bv, enzovoort). Dit houdt verband met de activiteiten die een zelfstandige groepering mag uitoefenen. Een zelfstandige groepering mag immers twee onderscheiden activiteitsectoren ontplooien:

• een sector ‘diensten’ waarvoor rekening moet worden gehouden met alle bepalingen van artikel 44, § 2bis, van het Btw-Wetboek

• een sector ‘leveringen van goederen’ die losstaat van artikel 44, § 2bis, van het Btw-Wetboek.

Zelfstandige groeperingen die zowel diensten als leveringen van goederen verrichten moeten een boekhouding voeren die toelaat na te gaan of voldaan is aan de vrijstellingsvoorwaarden van artikel 44, § 2bis, van het Btw-Wetboek voor wat de diensten aan leden betreft.

Het navolgende evenals de uiteenzetting in circulaire AAFisc nr. 31/2016 (nr. E.T. 127.540) van 12.12.2016 beperkt zich tot de bespreking van de sector ‘diensten’. Voor wat de sector ‘leveringen van goederen’ betreft gelden immers de normale btw-regels.

Wanneer een zelfstandige groepering de vorm aanneemt van een handelsvennootschap, wordt volledigheidshalve opgemerkt dat, teneinde lid te kunnen zijn van de groepering, het geen vereiste is dat die persoon ook aandeelhouder is van de handelsvennootschap.

Om in aanmerking te komen voor de vrijstelling van artikel 44, § 2bis, van het Btw-Wetboek is evenwel vereist dat de aan ieder lid aangerekende vergoeding of retributie enkel de terugbetaling van zijn aandeel in de door de groepering gedane gezamenlijke uitgaven vertegenwoordigt. De memorie van toelichting betreffende de invoering van voornoemd artikel bepaalt voorts dat, om concurrentieverstoring te voorkomen, niet kan worden aanvaard dat de diensten verricht voor niet-leden onder andere voorwaarden worden verricht dan diegene voor leden, met het oog op het systematisch maken van winst.

Er is aan die voorwaarde voldaan wanneer de groepering, met betrekking tot de diensten die ze verstrekt, niet het systematisch maken van winst beoogt en waarbij eventuele winsten niet worden verdeeld of uitgekeerd onder haar leden maar worden aangewend voor de instandhouding of verbetering van de verstrekte diensten aan haar leden. Hetgeen voorafgaat geldt ook voor de diensten verstrekt aan niet-leden.

Indien een zelfstandige groepering ook leveringen van goederen verricht, dient dit te worden aangemerkt als een aparte sector, die losstaat van de sector ‘diensten’. Leveringen mogen met winstoogmerk worden verricht maar de gerealiseerde winst mag, onder andere ter voorkoming van concurrentieverstoring, niet worden aangewend om goedkopere diensten te verstrekken aan de leden. Deze winst is evenwel rechtstreeks uitkeerbaar aan de leden (evenwel niet onder de vorm van ‘goedkopere’ diensten).

Volledigheidshalve wordt nogmaals benadrukt dat zelfstandige groeperingen die zowel diensten als leveringen van goederen verrichten een boekhouding moeten voeren die toelaat na te gaan of voldaan is aan de vrijstellingsvoorwaarden van artikel 44, § 2bis, van het Btw-Wetboek voor wat de diensten aan leden betreft.

In functie van haar activiteiten, zal de zelfstandige groepering de hoedanigheid hebben van een vrijgestelde btw-belastingplichtige zonder recht op aftrek of een gemengde btw-belastingplichtige met gedeeltelijk recht op aftrek (zie titel 5, hierna).

B. Voorwaarden met betrekking tot de activiteiten van de leden

a. Algemeen

Het betreft de voorwaarde vermeld onder artikel 44, § 2bis, eerste lid, 1°, van het Btw-Wetboek: ‘de leden van de groepering oefenen op geregelde wijze een activiteit uit die op grond van dit artikel is vrijgesteld of waarvoor zij niet belastingplichtig zijn. De vrijgestelde handelingen of de handelingen waarvoor de leden niet belastingplichtig zijn, vertegenwoordigen een overwegend deel van de activiteit van de leden’.

De zelfstandige groepering moet zich ervan vergewissen dat aan de voorwaarde met betrekking tot de hoedanigheid en activiteit van de leden voldaan is. Zij is immers verantwoordelijk voor de terechte toepassing van de vrijstelling op de diensten die ze verstrekt aan haar leden.

Sinds de invoering van het nieuwe artikel 44, § 2bis, van het Btw-Wetboek is het niet langer vereist dat de leden van de groepering eenzelfde soort van werkzaamheid uitoefenen, ofwel behoren tot eenzelfde financiële, economische, professionele of sociale groep.

b. Een activiteit die op grond van artikel 44 van het Btw-Wetboek, vrijgesteld is of waarvoor de leden niet btw-belastingplichtig zijn en die op geregelde wijze wordt uitgeoefend

Een lid moet een activiteit uitoefenen die op grond van artikel 44 van het Btw-Wetboek is vrijgesteld (1) of waarvoor hij niet-btw-belastingplichtig is (bijvoorbeeld handelingen ‘buiten de werkingssfeer van de btw’ zoals de handelingen van een passieve holding of handelingen van publiekrechtelijke lichamen die ze als overheid verrichten in de zin van artikel 6, eerste lid, van het Btw-Wetboek en dit voor zover de door deze lichamen verrichte handelingen niet worden beoogd door het tweede en derde lid van voornoemd artikel 6).

(1) Indien een lid geopteerd heeft voor de belastingheffing van een activiteit die in beginsel is vrijgesteld (zie ook artikel 44, § 3, 8°, van het Btw-Wetboek en aanschrijving nr. 18/1979 van 26.10.1979), dan wordt die activiteit, ingevolge de optie, niet aangemerkt als een vrijgestelde activiteit in de zin artikel 44, § 2bis, van het Btw-Wetboek.

Een geregelde werkzaamheid onderstelt een opeenvolging van handelingen, wat niet wegneemt dat die handelingen kunnen worden verricht met min of meer lange tussenpozen. Waar het op aan komt is dat ze met een bepaalde regelmaat plaatsvinden (zie ‘Boekwerk I: Belastingplicht en belastbare handelingen – Hoofdstuk 1: De belastingplichtige - Afdeling 3, titel 4’).

c. De vrijgestelde handelingen of handelingen waarvoor de leden niet btw-belastingplichtig zijn, moeten een overwegend deel van de activiteiten van de leden vertegenwoordigen

De vrijgestelde handelingen of de handelingen waarvoor de leden niet belastingplichtig zijn, moeten geregeld worden verricht en een overwegend deel van de activiteit van de leden vertegenwoordigen. Die voorwaarden gelden in hoofde van elk lid van de groepering (het is bijvoorbeeld niet toegestaan dat een bepaald lid uitsluitend belaste handelingen verricht) en mogen dus niet worden beoordeeld op het niveau van de zelfstandige groepering in haar geheel. De zelfstandige groepering blijft evenwel verantwoordelijk voor de correcte toepassing van de btw-vrijstelling beoogd door artikel 44, § 2bis, van het Btw-Wetboek.

Het is aldus niet noodzakelijk dat de leden van een zelfstandige groepering uitsluitend vrijgestelde handelingen stellen of handelingen waarvoor ze niet btw-belastingplichtig zijn. Zij mogen tevens belaste handelingen stellen.

Het totaalbedrag, berekend per kalenderjaar, van de handelingen van een lid die overeenkomstig artikel 45, § 1, 1° tot en met 3°, van het Btw-Wetboek recht op aftrek verlenen, dient minder dan 50% van zijn totale jaaromzet te bedragen. Dit wordt beoordeeld op het einde van het kalenderjaar en wordt per lid berekend.

De berekening van voornoemde drempel gebeurt aan de hand van volgende breuk (2):

• Teller: totaalbedrag, vastgesteld per kalenderjaar, van de handelingen die overeenkomstig artikel 45, § 1, 1° tot en met 3°, van het Btw-Wetboek recht op aftrek verlenen.

• Noemer: de totale jaaromzet bestaat uit de som van volgende elementen:

•totaalbedrag, vastgesteld per kalenderjaar, van de handelingen die overeenkomstig artikel 45, § 1, 1° tot en met 3°, van het Btw-Wetboek recht op aftrek verlenen (zijnde, het bedrag van de teller)

•totaalbedrag, vastgesteld per kalenderjaar, van de belastbare handelingen die geen recht op aftrek verlenen (bijvoorbeeld de handelingen die vrijgesteld zijn overeenkomstig artikel 44 van het Btw-Wetboek)

•ontvangsten, anderen dan hiervoor bedoeld, die rechtstreeks toewijsbaar zijn aan een concrete activiteit (zelfs indien buiten de werkingssfeer van de btw) van het lid.

(2) De wijze van berekening van deze breuk geldt enkel in het kader van de betreffende toepassingsvoorwaarde van artikel 44, § 2bis, van het Btw-Wetboek.

Algemene werkingstoelagen die niet rechtstreeks toewijsbaar zijn aan een concrete activiteit van een lid (bijvoorbeeld werkingstoelagen die een lid ontvangt ter dekking van zijn algemene werkingskosten) worden niet in de breuk opgenomen. Retributies ontvangen door een overheid die rechtstreeks toewijsbaar zijn aan een concrete activiteit dienen wel in de breuk te worden opgenomen (bijvoorbeeld: de retributie voor staanplaatsen op de openbare markt of voor parkeren op de openbare weg, enzovoort).

De dividenden worden in de noemer van de breuk opgenomen aangezien ze rechtstreeks toewijsbaar zijn aan een concrete activiteit van een lid, namelijk het beleggen in aandelen.

Voor de berekening van de jaaromzet wordt evenwel geen rekening gehouden met de opbrengst van het afstoten van bedrijfsmiddelen die door het lid voor zijn activiteit werden gebruikt.

Indien het resultaat van de breuk 50% of meer is, kan het lid in principe niet meer als lid van de zelfstandige groepering worden aangemerkt. De administratie voorziet evenwel in een tolerantie (zie hierna).

Indien blijkt dat de groepering onterecht toepassing heeft gemaakt van de vrijstelling van artikel 44, § 2bis, van het Btw-Wetboek omdat een lid (of meerdere leden) de 50%-drempel overschrijdt of heeft overschreden (overschrijden of hebben overschreden), moet een regularisatie gebeuren van de btw die onterecht niet werd geheven van de diensten die de groepering heeft verricht voor dat lid (die leden). In dat geval moet er immers van worden uitgegaan dat de diensten die de groepering voor dat lid (die leden) heeft verricht, niet waren beoogd door artikel 44, § 2bis, van het Btw-Wetboek. De regularisatie met betrekking tot de diensten verstrekt aan dat lid (die leden) heeft betrekking op de diensten verricht vanaf 1 januari van het jaar waarin het lid niet meer voldoet aan de voorwaarden.

Indien blijkt dat een lid de drempel van 50% overschrijdt zonder dat een beroep kan worden gedaan op de tolerantie, zal de groepering de nodige maatregelen moeten treffen om nog in aanmerking te kunnen komen voor de toepassing van de vrijstelling van artikel 44, § 2bis, van het Btw-Wetboek. Desgevallend zal het lid uit de groepering moeten treden.

Een uitgesloten lid zal pas opnieuw kunnen toetreden tot de zelfstandige groepering vanaf het kalenderjaar dat volgt op dat waarin opnieuw voldaan is aan de in artikel 44, § 2bis, van het Btw-Wetboek opgenomen voorwaarden.

Voornoemde tolerantie bij drempeloverschrijding houdt het volgende in:

• wanneer, in jaar X, het resultaat van voornoemde breuk minstens 50% bedraagt, maar niet hoger is dan 60%: de vrijstelling blijft in dat geval behouden voor het jaar X en mag in beginsel ook voor het jaar X+1 worden toegepast (voor de diensten die de groepering aan dat lid verstrekt)

• wanneer, in jaar X + 1, het resultaat van voornoemde breuk voor een tweede keer achtereenvolgend minstens 50% bedraagt maar niet hoger is dan 60%: de vrijstelling blijft behouden voor het jaar X+1 maar vervalt vanaf jaar X+2 (het lid moet uit de groepering treden en wordt vanaf jaar X + 2 behandeld als een derde)

• wanneer het resultaat van de breuk meer dan 60% bedraagt in een bepaald jaar: in dat geval blijft de vrijstelling behouden voor het jaar van overschrijding, maar vervalt vanaf jaar X+1 (het lid moet uit de groepering treden en wordt vanaf jaar X + 1 behandeld als een derde).

Deze tolerantie is evenwel slechts van toepassing indien de zelfstandige groepering aan ieder lid de verplichting oplegt om jaarlijks een document op te maken waarin het lid op basis van cijfermatige gegevens het totaalbedrag, vastgesteld per kalenderjaar, van de handelingen die overeenkomstig artikel 45, § 1, 1° tot en met 3° van het Btw-Wetboek recht op aftrek verlenen (teller van voornoemde breuk) en zijn totale jaaromzet (noemer van voornoemde breuk) meedeelt. Dit document moet ook door de zelfstandige groepering worden bewaard. Uit de feiten moet bovendien blijken dat de groepering dienovereenkomstig en ter goeder trouw heeft gehandeld.

Er kan GEEN beroep worden gedaan op voornoemde administratieve tolerantie wanneer een zelfstandige groepering ter kwader trouw handelt en/of geen jaarlijks document van haar leden kan voorleggen waarin laatstgenoemden melding maken van het totaalbedrag, vastgesteld per kalenderjaar, van de handelingen die overeenkomstig artikel 45, § 1, 1° tot en met 3°, van het Btw-Wetboek recht op aftrek verlenen en van hun totale jaaromzet.

C. Voorwaarde met betrekking tot de activiteiten van de zelfstandige groepering

Het betreft de voorwaarde vermeld onder artikel 44, § 2bis, eerste lid, 2°, van het Btw-Wetboek: ‘(…) Indien de groepering ook handelingen verricht aan niet-leden, vertegenwoordigen de handelingen verricht aan haar leden een overwegend deel van de activiteit van de groepering’.

Zoals reeds gezegd mag een zelfstandige groepering twee onderscheiden activiteitsectoren ontplooien:

• een sector ‘diensten’ waarvoor rekening moet worden gehouden met alle bepalingen van artikel 44, § 2bis, van het Btw-Wetboek, en

• een sector ‘leveringen’ die losstaat van artikel 44, § 2bis, van het Btw-Wetboek.

De voorwaarde van artikel 44, § 2bis, eerste lid, 2°, van het Btw-Wetboek houdt in dat het totaalbedrag, vastgesteld per kalenderjaar, van de diensten die vrijgesteld zijn krachtens artikel 44, § 2bis, van voornoemd Wetboek, meer dan 50% van het totaalbedrag van de sector ‘diensten’ van de groepering moet betreffen.

Deze voorwaarde sluit aan bij de doelstelling van de vrijstelling in de btw-richtlijn om concurrentieverstoring te voorkomen. Zonder die voorwaarde is het aannemelijk dat er een reëel gevaar bestaat dat de vrijstelling op korte termijn of in de toekomst tot concurrentieverstoring zal leiden ten voordele van de leden en ten nadele van andere dienstverleners in het economisch verkeer, wat moet worden vermeden.

Indien het overwegend deel van de activiteiten van de groepering handelingen zou betreffen die niet worden beoogd door artikel 44, § 2bis, van het Btw-Wetboek, zou de realisatie van dergelijke activiteiten bovendien niet verenigbaar zijn met de doelstelling waarvoor dergelijke groepering kan worden opgericht.

Wanneer 50% of meer van het totaalbedrag van de diensten van de groepering bestaat uit het verstrekken van diensten die niet beoogd zijn door artikel 44, § 2bis, van het Btw-Wetboek, valt de zelfstandige groepering buiten de werkingssfeer van artikel 44, § 2bis, van voornoemd Wetboek. Haar gehele activiteit moet dan volgens de normale regels aan de btw worden onderworpen.

In die gevallen wordt de zelfstandige groepering niet langer beoogd door de vrijstelling van artikel 44, § 2bis, van het Btw-Wetboek. Indien de groepering niet de nodige maatregelen heeft genomen om alsnog in aanmerking te komen voor deze vrijstelling, onterecht toepassing heeft gemaakt van die vrijstelling of van onderstaande tolerantie inzake drempeloverschrijding, zal de btw die onterecht niet werd geheven van de diensten die de groepering voor haar leden heeft verricht, geregulariseerd moeten worden.

Een zelfstandige groepering zal pas opnieuw de toepassing van artikel 44, § 2bis, van het Btw-Wetboek kunnen inroepen vanaf het kalenderjaar dat volgt op dat waarin opnieuw voldaan is aan de in artikel 44, § 2bis, van voornoemd Wetboek opgenomen voorwaarden.

De berekening van de bovengenoemde drempel gebeurt aan de hand van het totaalbedrag, vastgesteld per kalenderjaar, van de handelingen afkomstig uit de sector ‘diensten’.

De beoordeling gebeurt op het einde van het kalenderjaar. De breuk voor de drempelberekening bestaat uit (3):

• Teller: het totaalbedrag, vastgesteld per kalenderjaar, van de handelingen die vrijgesteld zijn krachtens artikel 44, § 2bis, van het Btw-Wetboek.

• Noemer: het totaalbedrag, vastgesteld per kalenderjaar, van de handelingen uit de activiteitsector ‘diensten’. Dit bedrag bestaat uit de som van volgende elementen:

•het totaalbedrag van de handelingen die vrijgesteld zijn krachtens artikel 44 van het Btw-Wetboek (met inbegrip van de handelingen die worden beoogd door artikel 44, § 2bis, van het Btw-Wetboek) en die verstrekt worden aan leden en niet-leden

•het totaalbedrag (exclusief btw) van de diensten verstrekt aan leden en niet-leden waarvoor aanspraak op aftrek bestaat.

(3) De wijze van berekening van deze breuk geldt enkel in het kader van de betreffende toepassingsvoorwaarde van artikel 44, § 2bis, van het Btw-Wetboek.

Er moet bovendien rekening worden gehouden met ontvangen prijssubsidies. Deze volgen dezelfde regeling als de dienst waarop ze betrekking hebben en moeten dus ook in de breuk worden opgenomen (al naargelang de omstandigheden: in de teller en in de noemer of enkel in de noemer).

Om in aanmerking te komen voor de vrijstelling van artikel 44, § 2bis, van het Btw-Wetboek moet deze breuk meer dan 50% bedragen.

Wanneer bovengenoemde breuk een resultaat geeft dat gelijk is aan of kleiner is dan 50%, dan is niet voldaan aan de voorwaarde van artikel 44, § 2bis, eerste lid, 2°, van het Btw-Wetboek. De zelfstandige groepering kan zich in dat geval niet (meer) beroepen op betreffende btw-vrijstelling vanaf het kalenderjaar dat volgt op de overschrijding.

De administratie voorziet evenwel in een tolerantie die als volgt luidt:

• wanneer, in jaar X, het resultaat van voornoemde breuk minstens 40% bedraagt: in dat geval blijft de vrijstelling behouden in het jaar X en X+1

• wanneer, in jaar X+1, het resultaat van voornoemde breuk voor een tweede keer achtereenvolgend, minstens 40% bedraagt: de vrijstelling blijft behouden in het jaar X en X+1 maar deze vervalt vanaf jaar X+2.

Wanneer het resultaat van voornoemde breuk evenwel kleiner is dan 40%, dan valt de zelfstandige groepering vanaf het daaropvolgend jaar buiten de toepassingssfeer van artikel 44, § 2bis, van het Btw-Wetboek. Met andere woorden: wanneer de breuk met betrekking tot het jaar X kleiner is dan 40%, dan blijft de vrijstelling behouden voor het jaar X maar deze vervalt meteen vanaf jaar X+1.

3. Beoogde handelingen van de zelfstandige groepering

Wanneer een zelfstandige groepering in aanmerking kan komen voor de toepassing van artikel 44, § 2bis, van het Btw-Wetboek, dient voor elke dienst - afzonderlijk beschouwd – te worden nagegaan of voldaan is aan de vrijstellingsvoorwaarden.

Wanneer niet voldaan is aan één van de vrijstellingsvoorwaarden, is de dienst belast (behoudens eventuele toepassing van een andere btw-vrijstelling). Voortaan mag een zelfstandige groepering overigens belaste diensten verstrekken aan haar leden (wanneer niet is voldaan aan de vrijstellingsvoorwaarden) en aan derden (zie titel 4, hierna).

Een zelfstandige groepering mag eveneens een tweede en afzonderlijke activiteitsector ontplooien voor het verrichten van leveringen van goederen. Zelfstandige groeperingen die zowel diensten als leveringen van goederen verrichten moeten een boekhouding voeren die toelaat na te gaan of voldaan is aan de vrijstellingsvoorwaarden van artikel 44, § 2bis, van het Btw-Wetboek voor wat de diensten aan leden betreft. De activiteitsector ‘leveringen van goederen’ is onderworpen aan de normale btw-regels.

A. Diensten

De vrijstelling beoogt enkel diensten met uitsluiting van de levering van goederen tenzij de afgifte van een goed noodzakelijk en duidelijk bijkomstig is in het kader van de dienstverlening.

De vrijstelling geldt inzonderheid niet ten aanzien van de gezamenlijke aankoop door de leden, via de groepering, van goederen die als zodanig door de groepering aan de leden wordt aangerekend (bijvoorbeeld aankoop brandstof, bureaumateriaal …).

B. Diensten verstrekt aan de leden van de groepering

Alleen de diensten die de groepering voor haar leden verricht, kunnen, indien voldaan aan alle voorwaarden, van de belasting zijn vrijgesteld. De groepering kan evenwel ook diensten verrichten voor derden. Deze diensten zullen in dat geval volgens de normale regels aan de belasting worden onderworpen. Hetzelfde geldt voor de diensten die de groepering voor haar leden verricht maar die niet voldoen aan de vrijstellingsvoorwaarden.

De diensten die worden verricht door een lid van de groepering voor de andere leden ervan of voor de groepering zelf, vallen buiten het toepassingsgebied van artikel 44, § 2bis, van het Btw-Wetboek. Om in aanmerking te komen voor de vrijstelling van artikel 44, § 2bis, van voornoemd Wetboek, is immers vereist dat de diensten worden verricht door de zelfstandige groepering.

C. Aard en bestemming van de diensten

Enkel de diensten die direct nodig zijn voor de vrijgestelde activiteit van de leden of voor de activiteit waarvoor de leden niet belastingplichtig zijn, komen in aanmerking voor de vrijstelling (zie artikel 44, § 2bis, eerste lid, 2°, van het Btw-Wetboek).

Onder ‘diensten die direct nodig zijn’ moet worden verstaan, de diensten die specifiek verbonden zijn met de vrijgestelde of niet-belastingplichtige activiteiten van de leden en die een onontbeerlijke input vormen voor het verstrekken van die activiteiten.

De memorie van toelichting bepaalt dat het verschaffen van spijs en drank aan het personeel van de leden en diensten verricht voor de privédoeleinden van de leden niet worden aangemerkt als ‘diensten die direct nodig zijn’. Deze diensten vallen bijgevolg niet onder de btw-vrijstelling van artikel 44, § 2bis, van het Btw-Wetboek.

Alle andere diensten die een zelfstandige groepering aan haar leden verstrekt komen in principe wel in aanmerking voor de vrijstelling van artikel 44, § 2bis, van het Btw-Wetboek, mits de toepassing van deze vrijstelling niet tot concurrentieverstoring leidt.

Indien een groepering voor een lid diensten verricht die gedeeltelijk bestemd zijn voor de vrijgestelde of niet-belastbare activiteit van het lid en gedeeltelijk voor de belaste activiteit, is de gehele dienst volgens de normale regels aan de belasting onderworpen, tenzij het deel dat is bestemd voor de vrijgestelde of niet-belaste activiteit afzonderlijk wordt aangerekend, in welk geval dat deel van de belasting is vrijgesteld. Deze afzonderlijke aanrekening mag via dezelfde factuur gebeuren mits een gepaste vermelding van het gedeelte van de dienst dat bestemd is voor de vrijgestelde of niet-belastbare activiteit en met verwijzing naar circulaire AAFisc nr. 31/2016 (nr. E.T. 127.540) van 12.12.2016.

Het gaat hier om diensten die zowel voor de vrijgestelde of niet-belastbare activiteit van een lid worden gebruikt als voor de belaste activiteit van een lid.

Bijvoorbeeld: bewakingsdiensten voor een museum dat enerzijds handelingen verricht die krachtens artikel 44, § 2, 7°, van het Btw-Wetboek zijn vrijgesteld en anderzijds belaste handelingen (exploitatie cafetaria die niet voldoet aan de voorwaarden om te zijn vrijgesteld) wanneer de bewakingsdiensten betrekking hebben op het volledig museum-complex. Deze bewakingsdiensten moeten in principe aan de btw onderworpen worden. Indien de groepering het gedeelte van de bewakingsdiensten dat bestemd is voor de vrijgestelde activiteit van het museum afzonderlijk aanrekent, kan dat deel alsnog de vrijstelling van artikel 44, § 2bis, van het Btw-Wetboek genieten.

De groepering en het desbetreffend lid moeten een geschikte verdeelsleutel toepassen in functie van het belang van de onderscheiden activiteiten van het lid en van de door de groepering verrichte dienst.

Wanneer een dienst uitsluitend wordt gebruikt voor de belaste activiteit van een lid, geldt de vrijstelling van artikel 44, § 2bis, van het Btw-Wetboek hoe dan ook niet.

Rekening houdend met de jurisprudentie van het Hof van Justitie van de Europese Unie is de zelfstandige groepering niet verplicht om dezelfde diensten te verstrekken aan al haar leden (zie Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing, zaak C-407/07, van 11.12.2008).

Daarnaast mag, wanneer de groepering eenzelfde dienst verstrekt aan al haar leden, de omvang van de dienst verschillend zijn in functie van de noden van elk desbetreffend lid. De zelfstandige groepering vordert per lid enkel de terugbetaling van ieders aandeel in de gezamenlijke uitgaven, dat verschillend kan zijn in functie van het belang van de verstrekte dienst per lid.

D. Voorwaarde met betrekking tot de gevraagde vergoeding of retributie voor de diensten verstrekt aan leden

De zelfstandige groepering heeft als hoofdkenmerk het gemeenschappelijk maken van kosten die door de leden worden gedragen. Het betreft de voorwaarde vermeld onder artikel 44, § 2bis, eerste lid, 3°, van het Btw-Wetboek: ‘de aan ieder lid aangerekende vergoeding of retributie vertegenwoordigt enkel de terugbetaling van zijn aandeel in de door de groepering gedane gezamenlijke uitgaven’.

Opdat de diensten die de groepering verricht voor haar leden in aanmerking kunnen komen voor de btw-vrijstelling, is het noodzakelijk dat de aan ieder lid aangerekende vergoeding of retributie enkel de terugbetaling van zijn aandeel in de door de groepering gedane gezamenlijke uitgaven vertegenwoordigt.

Wat de diensten betreft die worden verricht door een zelfstandige groepering, is aan deze toepassingsvoorwaarde van artikel 44, § 2bis, van het Btw-Wetboek voldaan wanneer de groepering met betrekking tot haar activiteitsector ‘diensten’ niet het systematisch maken van winst beoogt en waarbij eventuele winsten niet worden verdeeld of uitgekeerd onder haar leden maar worden aangewend voor de instandhouding of verbetering van de verstrekte diensten aan haar leden. Rekening houdend met de bepalingen van voornoemde memorie van toelichting, geldt deze voorwaarde ook voor de diensten verstrekt aan niet-leden.

De verdeling onder de leden van de door de groepering gedane uitgaven, daaronder begrepen de btw geheven van de aan laatstgenoemde geleverde goederen en verrichte diensten, kan geschieden:

• hetzij door van ieder lid de juiste terugbetaling te vorderen van de gedane uitgaven met betrekking tot de aan dat lid verleende diensten

• hetzij wanneer een juiste doorrekening niet mogelijk is, door een zo juist mogelijke raming van de door ieder lid te dragen uitgaven. Het aandeel van ieder lid in de uitgaven kan in dat geval worden vastgesteld op grond van vooraf overeengekomen relevante criteria zoals bijvoorbeeld de bestede tijd, de omzet van de leden, enzovoort.

Hetgeen voorafgaat belet evenwel niet dat de groepering voor de afrekening met de leden, geregeld voorschotten van laatstgenoemden kan vragen.

Bepaalde groeperingen vragen een jaarlijks lidgeld aan hun leden maar rekenen voor het overige geen andere vergoedingen aan. Indien het lidgeld niet in overeenstemming is met de door de groepering gedane uitgaven, dan zal de groepering de nodige rechtzettingen moeten verrichten naar haar leden toe. Indien dit niet gebeurt en er zou blijken dat het lidgeld niet in overeenstemming is met de door de groepering gedane uitgaven, dan vallen de diensten van de groepering buiten de werkingssfeer van artikel 44, § 2bis, van het Btw-Wetboek.

De zelfstandige groepering moet aan de hand van een nauwkeurige, gedetailleerde en transparante boekhouding kunnen aantonen dat voldaan is aan deze voorwaarde.

Er wordt bovendien opgemerkt dat alle leden van een zelfstandige groepering ook inzage moeten hebben in de kostprijscalculatie van de zelfstandige groepering met betrekking tot alle diensten die ze verstrekt aan haar leden en aan niet-leden. Dit gebeurt aan de hand van een periodieke rapportering door de zelfstandige groepering aan haar leden (zie titel 2, rubriek A, subrubriek a, hiervoor). Deze rapportering gebeurt minstens één keer per kalenderjaar.

Met betrekking tot deze voorwaarde van de vrijstelling voor zelfstandige groeperingen van personen wordt ook verwezen naar de mondelinge parlementaire vraag nr. 25.274 van de heer Volksvertegenwoordiger Eric Van Rompuy van 13.06.2018. Deze parlementaire vraag heeft betrekking op het aanzuiveren van verliezen van een zelfstandige groepering alsook op de interactie tussen de sector ‘Diensten’ en de sector ‘Leveringen’ van een dergelijke groepering.

E. Concurrentieverstoring

Het betreft de voorwaarde vermeld onder artikel 44, § 2bis, eerste lid, 4°, van het Btw-Wetboek: ‘de vrijstelling leidt niet tot concurrentieverstoring’.

Ter voorkoming van de verstoring van de concurrentie:

• bepaalt artikel 44, § 2bis, van het Btw-Wetboek dat de vrijstelling enkel van toepassing is wanneer het overwegend deel van de activiteiten van de groepering handelingen betreft die de groepering verricht voor leden

• verduidelijkt voornoemde memorie van toelichting dat een groepering enkel de vrijstelling kan genieten indien ze niet systematisch het maken van winst beoogt bij het verrichten van diensten voor niet-leden (hetzelfde geldt voor de belaste diensten verstrekt aan de leden).

Een zelfstandige groepering heeft vooral tot doel een duurzame samenwerking tussen de leden van de groepering tot stand te brengen. De ad hoc toe- of uittreding van leden in functie van hun tijdelijke noden is bijvoorbeeld niet toegestaan (zie titel 2, rubriek A, subrubriek a., hiervoor). Dit zou immers kunnen wijzen op een commerciële klant-dienstverrichter relatie die in beginsel een marktverstorend effect heeft.

De vrijstelling kan niet van toepassing zijn indien er ingevolge de aard van de verrichte handelingen, de wijze waarop en de context waarin die handelingen worden uitgeoefend, sprake is van verstoring van de concurrentie.

Het begrip ‘concurrentieverstoring’ heeft niet enkel betrekking op daadwerkelijke concurrentie, maar ook op potentiële concurrentie, voor zover dit reëel en niet zuiver hypothetisch is.

De concurrentieverstoring moet bovendien van meer dan een onbeduidende omvang zijn.

De administratie zal de voorwaarde inzake concurrentieverstoring geval per geval beoordelen in het licht van de jurisprudentie van het Hof van Justitie van de Europese Unie. De concurrentieverstoring kan uiteraard door de administratie zelf worden opgeworpen, bijvoorbeeld naar aanleiding van een fiscaal toezicht.

In dit verband wordt opgemerkt dat het aanvaarden van een kennisgeving van aanvang of van wijziging van activiteit door iedere groepering die zich op deze vrijstelling wil kunnen beroepen, niet de goedkeuring van de administratie tot gevolg heeft met betrekking tot de toepassingsvoorwaarden van de vrijstelling van artikel 44, § 2bis, van het Btw-Wetboek.

Wanneer een marktdeelnemer zich omwille van de aard van de door de zelfstandige groepering verrichte handelingen benadeeld voelt door de toepassing van de btw-vrijstelling in hoofde van een zelfstandige groepering en derhalve concurrentieverstoring ondervindt, kan hij een klacht indienen bij de centrale diensten van de Algemene Administratie van de Fiscaliteit. Deze klacht moet gemotiveerd zijn, de identiteit van de betrokken zelfstandige groepering vermelden evenals de identiteit van de benadeelde marktdeelnemer (indien de klacht door een vertegenwoordiger wordt ingediend). De administratie waarborgt de anonimiteit van de benadeelde marktdeelnemer ten opzichte van de betrokken zelfstandige groepering. De btw-vrijstelling kan slechts worden ingetrokken na onderzoek van het dossier waarbij de betrokken partijen afzonderlijk door de administratie worden gehoord.

De administratie zal deze klacht onderzoeken zelfs indien de zelfstandige groepering beschikt over een eerdere beslissing van de administratie waarin ze zich gunstig heeft uitgesproken over het toepassen van artikel 44, § 2bis, van het Btw-Wetboek.

De intrekking van de vrijstelling omwille van concurrentieverstoring kan, evenwel rekening houdend met de gegevens uit het dossier, retroactief toegepast worden.

Al naargelang de feitelijke omstandigheden kan de intrekking van de vrijstelling betrekking hebben op een deel of op de gehele activiteit van de zelfstandige groepering.

F. Uit te reiken stukken

De bewijslast inzake de toepassing van de btw-vrijstelling rust in hoofde van de zelfstandige groepering.

Deze moet dus onder andere aan de hand van een nauwkeurige, gedetailleerde en transparante boekhouding kunnen aantonen dat voldaan is aan de vrijstellingsvoorwaarden.

Betreffende de belaste diensten die worden verstrekt aan leden, gelden de normale btw-regels inzake de uitreiking van facturen en stukken.

Indien een groepering diensten verricht voor een lid die gedeeltelijk zijn bestemd voor de vrijgestelde of niet-belaste activiteit van het lid en gedeeltelijk voor de belaste activiteit, is de gehele dienst volgens de normale regels aan de belasting onderworpen, tenzij het deel dat is bestemd voor de vrijgestelde of niet-belaste activiteit afzonderlijk wordt aangerekend, in welk geval dat deel van de belasting is vrijgesteld (zie rubriek C, hiervoor). Deze afzonderlijke aanrekening mag via dezelfde factuur gebeuren mits een gepaste vermelding van het gedeelte van de dienst dat bestemd is voor de vrijgestelde of niet-belastbare activiteit en met verwijzing naar circulaire AAFisc nr. 31/2016 (nr. E.T. 127.540) van 12.12.2016.

Het deel van de dienst dat bestemd is voor de belaste activiteit van het lid, moet worden gefactureerd overeenkomstig de normale btw-regels. Het lid kan de btw geheven van die factuur slechts in aftrek brengen in de mate dat het een btw-conforme factuur betreft. Voor de regels inzake de uitoefening van het recht op aftrek in hoofde van de leden wordt verwezen naar titel 5, rubriek A, hierna.

Voor de overeenkomstig artikel 44, § 2bis, van het Btw-Wetboek vrijgestelde diensten die de groepering voor haar leden verricht, moet minstens eenmaal per jaar een gedetailleerde afrekening worden opgemaakt en verstuurd naar de leden. Die afrekening mag geen melding maken van enig btw-bedrag (dus geen aparte vermelding voor de btw die als kost wordt doorgerekend).

Indien een zelfstandige groepering tevens belaste diensten verstrekt aan haar leden, mag ze de facturatie van die diensten niet uitstellen tot voornoemde afrekening inzake de vrijgestelde diensten. Voor de belaste activiteiten van de zelfstandige groepering gelden immers de normale btw-regels.

Er wordt herhaald dat de leden ook inzage moeten hebben in de kostprijscalculatie van de zelfstandige groepering met betrekking tot alle diensten die ze verstrekt aan leden en niet-leden. Dit gebeurt aan de hand van een periodieke rapportering door de zelfstandige groepering aan haar leden. De periodieke rapportering door de zelfstandige groepering moet voor alle leden dezelfde zijn. Er mogen met andere woorden geen verschillende soorten periodieke rapporteringen worden opgesteld in functie van bijvoorbeeld het belang van een lid als afnemer van de groepering.

4. Diensten verstrekt aan derden

A. Diensten

De diensten die de groepering verricht voor derden vallen hoe dan ook buiten de toepassingssfeer van artikel 44, § 2bis, van het Btw-Wetboek en zijn dus volgens de normale regels aan de btw onderworpen. In tegenstelling tot vroeger (toepassing artikel 44, § 2, 1°bis, (oud), van het Btw-Wetboek, mag een zelfstandige groepering nu ook diensten verstrekken aan derden zonder de btw-vrijstelling te verliezen voor de diensten die ze verricht voor haar leden (onder voorbehoud dat voldaan is aan de vrijstellingsvoorwaarden).

B. Voorwaarde met betrekking tot de gevraagde vergoeding of retributie

Teneinde concurrentieverstoring te voorkomen, kan niet worden aanvaard dat de diensten verricht voor niet-leden onder andere voorwaarden worden verricht dan diegene voor leden.

Wat de diensten betreft die worden verricht door een zelfstandige groepering, is aan die toepassingsvoorwaarde van artikel 44, § 2bis, van het Btw-Wetboek voldaan wanneer de groepering met betrekking tot haar activiteitsector ‘diensten’ niet het systematisch maken van winst beoogt en waarbij eventuele winsten niet worden verdeeld of uitgekeerd onder haar leden maar worden aangewend voor de instandhouding of verbetering van de verstrekte diensten aan haar leden. Deze voorwaarde geldt ook voor de diensten verstrekt aan niet-leden.

De groepering moet een nauwkeurige, gedetailleerde en transparante boekhouding voeren opdat de administratie kan nagaan of aan deze voorwaarde is voldaan.

C. Uit te reiken stukken

Betreffende de belaste diensten die worden verstrekt aan derden, gelden de normale btw-regels inzake de uitreiking van facturen en stukken.

5. Recht op aftrek van de voorbelasting

A. In hoofde van de leden

a. Het lid is een btw-belastingplichtige zonder recht op aftrek of heeft niet de hoedanigheid van btw-belastingplichtige

De diensten die de groepering voor het lid verricht en die voldoen aan de voorwaarden van artikel 44, § 2bis, van het Btw-Wetboek zijn van de btw vrijgesteld. Er wordt dus geen btw aangerekend over de door de groepering gevraagde vergoeding of retributie voor die diensten.

De diensten die de groepering voor dat lid verricht en die niet voldoen aan de vrijstellingsvoorwaarden, zijn bij toepassing van de normale btw-regels aan de btw onderworpen (behoudens eventuele toepassing van een andere btw-vrijstelling). De btw geheven van de gevraagde vergoeding of retributie kan door het lid niet in aftrek worden gebracht.

b. Het lid is een btw-belastingplichtige met een gedeeltelijk recht op aftrek

De diensten die de groepering voor het lid verricht en die voldoen aan de voorwaarden van artikel 44, § 2bis, van het Btw-Wetboek zijn van de btw vrijgesteld. Er wordt dus geen btw aangerekend over de door de groepering gevraagde vergoeding of retributie voor die diensten. De btw die begrepen is in de door de groepering aangerekende vergoeding (btw die als kost wordt doorgerekend) mag nooit in aftrek worden gebracht. Ook indien een lid zijn recht op aftrek uitoefent volgens het algemeen verhoudingsgetal beoogd in artikel 46, § 1, van het Btw-Wetboek, mag de btw die als kost wordt doorgerekend niet in aftrek worden gebracht.

De diensten die de groepering voor dat lid verricht en die niet voldoen aan de vrijstellingsvoorwaarden, zijn bij toepassing van de normale btw-regels aan de btw onderworpen (behoudens eventuele toepassing van een andere btw-vrijstelling). Het lid oefent zijn recht op aftrek uit in functie van de sector waarvoor de dienst van de groepering bedoeld is en rekening houdend met het op hem van toepassing zijnde aftrekstelsel (de regel van het algemeen verhoudingsgetal of het stelsel van het werkelijk gebruik).

Voorbeeld:

Een lid heeft de hoedanigheid van gemengde btw-belastingplichtige met gedeeltelijk recht op aftrek. Het lid oefent zijn recht op aftrek uit volgens het algemeen verhoudingsgetal als beoogd door artikel 46, § 1, van het Btw-Wetboek.

De groepering verstrekt aan dat lid een dienst die gedeeltelijk bestemd is voor de vrijgestelde activiteit van het lid en gedeeltelijk voor diens belaste activiteit. De zelfstandige groepering rekent het gedeelte van de dienst dat bestemd is voor de vrijgestelde activiteit van het lid niet afzonderlijk aan. In dat geval is de dienst in principe volledig belast (zie titel 3, rubriek C, hiervoor). Het lid oefent zijn recht op aftrek uit door de toepassing van zijn algemeen verhoudingsgetal op de aangerekende btw.

Indien de groepering het gedeelte van de dienst dat bestemd is voor de vrijgestelde activiteit van dat lid afzonderlijk aanrekent, dan neemt de administratie aan dat de btw geheven van het gedeelte van de dienst dat betrekking heeft op de belaste activiteit van dat lid, volledig in aftrek kan worden gebracht. Hetgeen voorafgaat geldt enkel in de mate dat de gesplitste aanrekening correct is gebeurd.

B. In hoofde van de groepering

Een groepering die uitsluitend vrijgestelde diensten verricht heeft de hoedanigheid van btw-belastingplichtige zonder recht op aftrek.

Wanneer een groepering zowel belaste als vrijgestelde diensten verstrekt, heeft ze de hoedanigheid van een gemengde btw-belastingplichtige met gedeeltelijk recht op aftrek. Een zelfstandige groepering mag eveneens een tweede activiteitsector ontplooien voor leveringen van goederen (zie onder andere titel 2, rubriek A, subrubriek b, hiervoor).

De handelingen die door derden aan de zelfstandige groepering worden verstrekt zodat laatstgenoemde op haar beurt handelingen kan verstrekken aan haar leden (of derden) dienen rechtstreeks te worden gefactureerd aan de zelfstandige groepering. In het kader van de vrijstelling mogen dienstverrichters en leveranciers van een zelfstandige groepering in principe nooit rechtstreeks facturen aan een lid van de groepering.

Het is evenwel toegestaan dat een leverancier of dienstverrichter factureert aan een lid (bijvoorbeeld voor schaalvoordelen) en laatstgenoemde de dienst of levering van goederen aanrekent aan de zelfstandige groepering. Op die aanrekening zijn evenwel de gewone btw-regels van toepassing.

Zoals hiervoor reeds vermeld, dient een groepering zonder rechtspersoonlijkheid onder een eigen benaming op te treden. De factuur dient te worden uitgereikt op naam van de groepering en op het adres van de groepering (zie titel 2, rubriek A, subrubriek b, hiervoor).

a. De zelfstandige groepering heeft enkel een activiteitsector ‘diensten’

Wanneer een zelfstandige groepering zowel vrijgestelde diensten als belaste diensten verstrekt, mag ze de btw geheven van haar beroepsuitgaven niet volledig in aftrek brengen.

In artikel 46 van het Btw-Wetboek worden twee wijzen van aftrek bepaald.

In beginsel past de gemengde belastingplichtige de regel van het ‘algemeen verhoudingsgetal’ toe, bepaald in artikel 46, § 1, van het Btw-Wetboek. De belasting ter zake van de voor zijn economische activiteit gebruikte goederen en diensten wordt in aftrek gebracht naar verhouding van de breuk gevormd door het bedrag van de handelingen waarvoor de aftrek is toegestaan (teller van de breuk) en het totale bedrag van de handelingen van zijn economische activiteit (noemer van de breuk).

In afwijking van die regel kan de administratie aan de belastingplichtige, op zijn verzoek, vergunning verlenen om het recht op aftrek uit te oefenen met inachtneming van het werkelijk gebruik van de ontvangen goederen en diensten of van een deel daarvan. Zij kan hem verplichten op die wijze te handelen wanneer de aftrek naar verhouding van de breuk leidt tot ongelijkheid in de heffing van de belasting (artikel 46, § 2, van het Btw-Wetboek).

Voor bijkomende toelichtingen, wordt verwezen naar ‘Boekwerk III: Recht op aftrek van de voorbelasting – Hoofdstuk 11: Recht op aftrek’.

b. De zelfstandige groepering ontplooit naast een activiteitsector ‘diensten’, ook een activiteitsector ‘leveringen van goederen’

Tijdens de parlementaire werkzaamheden die aan de goedkeuring van het Btw-Wetboek zijn voorafgegaan, heeft de minister van Financiën verklaard dat de administratie zo vaak als mogelijk gebruik zou moeten maken van de machten die daartoe in artikel 46, § 2, van het Btw-Wetboek zijn ingeschreven.

Wanneer een zelfstandige groepering zowel een activiteitsector ‘diensten’ als een activiteitsector ‘leveringen van goederen’ heeft, moet de groepering voor de berekening van het recht op aftrek van de voorbelasting, het stelsel van het werkelijk gebruik toepassen (artikel 46, § 2, van het Btw-Wetboek).

De administratie aanvaardt evenwel dat, wat de activiteitsector ‘diensten’ betreft, het recht op aftrek van voorbelasting kan worden toegepast aan de hand van een bijzonder verhoudingsgetal dat op dezelfde wijze wordt berekend als het algemeen verhoudingsgetal beoogd door artikel 46, § 1, van het Btw-Wetboek indien de belastingplichtige hiervoor kiest. Niettemin behoudt de administratie zich het recht voor om de normale regels inzake de toepassing van het werkelijk gebruik op te leggen indien de toepassing van het bijzonder verhoudingsgetal tot een ongelijkheid in heffing zou leiden.

Betreffende het recht op aftrek van de btw geheven van de niet aan een welbepaalde activiteitsector specifiek toewijsbare kosten, dient in voorkomend geval in gemeenschappelijk overleg met het hoofd van de dienst bevoegd voor btw, een bijzonder verhoudingsgetal te worden bepaald.

6. Meldingsplicht

Navolgende verplichtingen moeten door iedere zelfstandige groepering worden nageleefd, ongeacht of deze de al dan niet belaste activiteiten ontplooien. Deze verplichtingen rusten op de zelfstandige groepering en niet op haar leden.

Bedoeling van de aangifte- of informatieplicht is iedere vorm van concurrentieverstoring en discriminatie te voorkomen en een betere controle van deze groeperingen en hun leden mogelijk te maken. Deze verplichtingen hebben ook tot doel om de juiste heffing van de belasting te verzekeren en om belastingontduiking te voorkomen. Bovendien moeten alle zelfstandige groeperingen van personen op elk ogenblik transparant zijn ten aanzien van de administratie wat betreft hun leden.

Zo is elke zelfstandige groepering van personen er bij de aanvang van haar activiteit toe gehouden daarvan aangifte te doen bij de dienst bevoegd inzake btw waaronder zij ressorteert binnen de maand die volgt op de aanvang van deze activiteit. Deze groepering is er bovendien toe gehouden om, binnen diezelfde termijn, aan die dienst een lijst voor te leggen van haar leden alsook van de aard van hun activiteit.

Daarnaast is iedere groepering er in geval van toetreding of vertrek van een lid, bij wijziging van de activiteit van de groepering of van één van haar leden, eveneens toe gehouden de dienst bevoegd inzake btw waaronder zij ressorteert daarvan in te lichten binnen de maand die volgt op voormelde gebeurtenis.

Tot slot is iedere groepering er in geval van stopzetting van haar activiteiten toe gehouden de dienst bevoegd inzake btw waaronder zij ressorteert daarvan in te lichten binnen de maand die volgt op deze gebeurtenis.

Voornoemde verplichtingen zijn opgenomen in het koninklijk besluit nr. 10 van 29.12.1992 met betrekking tot de uitoefeningsmodaliteiten van de keuzen, bedoeld in de artikelen 15, § 2, derde lid, 21bis, § 2, 9°, vierde lid, 25ter, § 1, tweede lid, 2°, tweede lid en 44, § 3, 2°, d), van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde, de aangiften van aanvang, wijziging, stopzetting van activiteit en de voorafgaande kennisgevingen inzake de belasting over de toegevoegde waarde (zie ook titel 6 van de circulaire 2020/C/89 van 30.06.2020 met betrekking tot de wijzigingen aangebracht aan koninklijke besluiten 1, 7, 10, 24, 31, 35, 46 et 56 inzake btw door het koninklijk besluit van 07.11.2019).

Volledigheidshalve wordt voor een omstandige toelichting bij voornoemde aangifte- of informatieplicht verwezen naar de randnummers 80 tot en met 89 van voornoemde circulaire AAFisc nr. 31/2016 (nr. E.T. 127.540) van 12.12.2016. Er wordt evenwel opgemerkt dat deze informatieverplichtingen niet de goedkeuring van de administratie tot gevolg hebben met betrekking tot de toepassingsvoorwaarden van de vrijstelling van artikel 44, § 2bis, van het Btw-Wetboek.

7. Bijzonderheden

A. Personeel van de zelfstandige groepering

a. De zelfstandige groepering mag personeel aanwerven

Wanneer de zelfstandige groepering rechtspersoonlijkheid heeft (of ingevolge de sociale wetgeving het recht heeft om personeel aan te werven), dient het personeel dat nodig is voor de werking van de groepering rechtstreeks aangeworven te zijn door de groepering en op haar loonlijst te staan.

De groepering dient de kosten met betrekking tot het personeel te groeperen en vervolgens te verdelen onder haar leden. Deze kostverdeling valt eveneens onder de btw-vrijstelling van artikel 44, § 2bis, van het Btw-Wetboek maar enkel in de mate dat het personeel ingezet wordt voor het verstrekken van handelingen beoogd door artikel 44, § 2bis, van voornoemd Wetboek.

Deze kosten omvatten alle salariskosten met betrekking tot het personeel (dus ook indirecte salariskosten zoals de terbeschikkingstelling van een bedrijfswagen, laptop, enzovoort).

Indien een lid van de groepering personeel ter beschikking stelt van de groepering, dan zijn de gewone btw-regels van toepassing.

b. De zelfstandige groepering mag geen personeel aanwerven

Wanneer de groepering omwille van de sociale wetgeving inzake het sociaal recht geen personeel mag aanwerven (hetgeen in principe het geval is voor groeperingen zonder rechtspersoonlijkheid), dienen de handelingen die de groepering verricht ten behoeve van haar leden te worden verricht door gemeenschappelijk personeel.

Onder ‘gemeenschappelijk personeel’ dient in dat kader te worden verstaan:

• personeel dat is aangeworven door een lid maar voor rekening van alle leden

• bestaand eigen personeel van een lid dat als gemeenschappelijk personeel in de groepering wordt ingeschakeld.

De gemeenschappelijke inzet van personeel moet duidelijk blijken uit de samenwerkings-overeenkomst die door alle leden is ondertekend.

De terbeschikkingstelling van personeel door een lid aan een zelfstandige groepering die ingevolge de sociale wetgeving geen personeel mag aanwerven, is in principe onderworpen aan de gewone btw-regels. Niettemin aanvaardt de administratie dat die terbeschikkingstelling niet aan de btw moet worden onderworpen in de mate dat het personeel wordt ingezet voor de activiteiten van de zelfstandige groepering die vrijgesteld zijn krachtens artikel 44, § 2bis, van het Btw-Wetboek. Aangezien deze groeperingen niet rechtstreeks personeel kunnen aanwerven, gaat de administratie ervan uit dat het gemeenschappelijk personeel in feite door een lid is aangeworven in naam en voor rekening van de zelfstandige groepering.

Deze tolerantie geldt noch voor de terbeschikkingstelling van personeel door een niet-lid aan de groepering, noch voor de terbeschikkingstelling van personeel door een lid aan een ander lid van de groepering.

De groepering dient de kosten met betrekking tot het gemeenschappelijk personeel te groeperen en vervolgens te verdelen onder haar leden. Deze kostverdeling valt eveneens onder de btw-vrijstelling van artikel 44, § 2bis, van het Btw-Wetboek maar enkel in de mate dat het personeel ingezet wordt voor het verstrekken van handelingen beoogd door artikel 44, § 2bis, van voornoemd Wetboek.

Voor een omstandige toelichting dienaangaand wordt verwezen naar de randnummers 95 tot en met 98 van voornoemde circulaire AAFisc nr. 31/2016 (nr. E.T. 127.540) van 12.12.2016.

B. Het gemeenschappelijk maken of inbrengen van infrastructuur nodig voor de activiteiten van de groepering

Wanneer een lid van een zelfstandige groepering een deel van zijn infrastructuur ter beschikking stelt van de zelfstandige groepering, dienen de gewone btw-regels te worden toegepast.

C. Interactie btw-eenheid en zelfstandige groepering

Voor een omstandige toelichting met betrekking tot de figuur van de btw-eenheid in de zin van artikel 4, § 2, van het Btw-Wetboek wordt verwezen naar ‘Boekwerk I: Belastingplicht en belastbare handelingen – Hoofdstuk 1: De belastingplichtige - Afdeling 12’.

Voornoemd artikel bepaalt dat ‘De Koning kan, in de gevallen en volgens de regels die Hij bepaalt, de in België gevestigde personen die juridisch gezien wel zelfstandig zijn, doch financieel, economisch en organisatorisch nauw met elkaar verbonden zijn, voor de toepassing van dit Wetboek als één belastingplichtige aanmerken.’

Aan dit artikel 4, § 2, van het Btw-Wetboek werd uitvoering gegeven bij koninklijk besluit nr. 55 van 09.03.2007 met betrekking tot de regeling voor belastingplichtigen die een btw-eenheid vormen.

De btw-eenheid moet, op basis van de gewone regels, beschouwd worden als een belastingplichtige met dezelfde rechten en plichten als elke andere belastingplichtige, waarop mutatis mutandis alle bepalingen van het Btw-Wetboek en van de ter uitvoering daarvan genomen besluiten van toepassing zijn.

Vanaf haar oprichting en gedurende haar bestaan treedt de btw-eenheid in de plaats van haar leden voor al hun rechten en verplichtingen zoals voorzien in het Btw-Wetboek en de bijbehorende uitvoeringsbesluiten.

De vraag stelt zich in welke mate het stelsel van de btw-eenheid verenigbaar is met btw-vrijstelling van artikel 44, § 2bis, van het Btw-Wetboek voor zelfstandige groeperingen.

a. Kan een zelfstandige groepering lid worden van een btw-eenheid?

Indien een zelfstandige groepering lid wordt van een btw-eenheid, zal, vanaf de toetreding tot de btw-eenheid, laatstgenoemde in de plaats treden van al haar leden – waaronder ook de zelfstandige groepering – voor al hun rechten en verplichtingen zoals voorzien in het Btw-Wetboek en de bijbehorende uitvoeringsbesluiten.

Ingevolge de btw-fictie van de btw-eenheid houdt de zelfstandige groepering op te bestaan als een afzonderlijke belastingplichtige.

Dit betekent dat de btw-eenheid als dienstverrichter optreedt en dus niet meer de zelfstandige groepering.

De voorwaarden voor de toepassing van artikel 44, § 2bis, van het Btw-Wetboek moeten aldus voldaan zijn in hoofde van de btw-eenheid in haar totaliteit en niet louter in hoofde van het lid-zelfstandige groepering. Ingevolge de principes van de btw-eenheid is het immers enkel de btw-eenheid die in dat geval zou kunnen optreden als zelfstandige groepering van personen.

b. Kan een btw-eenheid lid worden van een zelfstandige groepering?

Een btw-eenheid kan lid worden van een zelfstandige groepering. De voorwaarden voor de toepassing van artikel 44, § 2bis, van het Btw-Wetboek met betrekking tot het lidmaatschap van een zelfstandige groepering dienen evenwel te zijn voldaan in hoofde van de btw-eenheid als een geheel. Indien die voorwaarden niet voldaan zijn, kan de btw-eenheid geen lid zijn van een zelfstandige groepering in de zin van artikel 44, § 2bis, van het Btw-Wetboek.

Ingevolge de btw-fictie van de btw-eenheid is niet toegestaan dat één of meerdere leden van een btw-eenheid individueel lid worden van betreffende zelfstandige groepering.

Volledigheidshalve wordt opgemerkt dat indien betreffende zelfstandige groepering in de zin van artikel 44, § 2bis, van het Btw-Wetboek rechtstreeks diensten verstrekt aan een lid van de btw-eenheid, deze diensten geacht worden te zijn verstrekt aan de btw-eenheid.

Er wordt ook verwezen naar het Arrest Kaplan International colleges UK, zaak C-77/19, van 18.11.2020, punten 44-55, van het Hof van Justitie van de Europese Unie.

c. Kan een lid van een zelfstandige groepering lid worden van een btw-eenheid?

Ingevolge de btw-fictie van de btw-eenheid treedt de btw-eenheid in de plaats van haar leden voor al hun rechten en verplichtingen zoals voorzien in het Btw-Wetboek en de bijbehorende uitvoeringsbesluiten en wordt het lid van de btw-eenheid niet langer aangemerkt als een afzonderlijke belastingplichtige.

Indien een belastingplichtig lid van een zelfstandige groepering in de zin van artikel 44, § 2bis, van het Btw-Wetboek aldus tevens lid wenst te worden van een btw-eenheid heeft dit tot gevolg dat dit lid niet langer aangemerkt wordt als een afzonderlijke belastingplichtige.

Aldus kan een lid van een zelfstandige groepering slechts lid van een btw-eenheid worden indien de voorwaarden met betrekking tot het lidmaatschap van betreffende zelfstandige groepering in de zin van artikel 44, § 2bis, van het Btw-Wetboek zijn voldaan in hoofde van de btw-eenheid als geheel.

d. Kunnen een zelfstandige groepering en al haar leden toe treden tot dezelfde btw-eenheid?

Indien voldaan is aan alle verbondenheidsvoorwaarden voor de toetreding tot een btw-eenheid, kan een zelfstandige groepering met al haar leden toetreden tot een btw-eenheid.

De vrijstelling van artikel 44, § 2bis, van het Btw-Wetboek is dan evenwel niet meer van toepassing aangezien de handelingen die verricht worden tussen de leden van een btw-eenheid interne handelingen vormen die buiten de werkingssfeer van de btw vallen.

D. Kan een zelfstandige groepering in de zin van artikel 44, § 2bis, van het Btw-Wetboek lid zijn van een andere zelfstandige groepering in de zin van dat artikel?

Voor zover beide zelfstandige groeperingen in België zijn gevestigd, aanvaardt de administratie de toepassing van de vrijstelling van artikel 44, § 2bis, van het Btw-Wetboek ten aanzien van de diensten verricht door een zelfstandige groepering aan een lid dat zelf handelt als een zelfstandige groepering van personen overeenkomstig artikel 44, §2bis, van het Btw-Wetboek en dit voor zover aan alle in dat artikel en in circulaire AAFisc nr. 31/2016 (nr. E.T. 127.540) van 12.12.2016 opgenomen toepassingsvoorwaarden is voldaan.

De aandacht wordt er evenwel op gevestigd dat deze bijzondere situatie geenszins tot concurrentieverstoring mag leiden (zie titel 3, rubriek E, hiervoor).

E. Samenwerkingsverbanden in de (para)medische sector

De circulaire 2019/C/46 van 04.06.2019 ‘FAQ inzake de Btw betreffende praktische toepassingsgevallen van samenwerkingsverbanden in de (para)medische sector’ (E.T. 134.875) bevat 'Frequently Asked Questions' betreffende samenwerkingsverbanden in de (para)medische sector. Zij heeft tot doel de bepalingen van circulaire AAFisc nr. 31/2016 (nr. E.T. 127.540) van 12.12.2016 te verduidelijken aan de hand van enkele toepassingsgevallen waarmee samenwerkingsverbanden in de (para)medische sector vaak worden geconfronteerd.

In die circulaire komt onder andere de btw-behandeling aan bod van:

• beoefenaars van een (para)medisch beroep die een associatie oprichten die enkel kosten 'poolt' zonder dat de inkomsten worden 'gepoold'.

• associaties waarbij enkel de kosten worden gepoold, maar waarbij deze geheel of gedeeltelijk gefinancierd worden door de ontvangsten van het globaal medisch dossier van de patiënten waarop de (para)medische beroepsbeoefenaars (leden van de associatie) recht hebben (GMD-vergoedingen). De GMD-vergoedingen worden niet onderling verdeeld. Bij de eindafrekening wordt voor elke medisch beroepsbeoefenaar de GMD-vergoedingen waarvoor hij rechthebbende is in mindering gebracht van de door de medisch beroepsbeoefenaar te betalen vergoeding voor de diensten van het samenwerkingsverband.

• beoefenaars van een (para)medisch beroep die een associatie oprichten die zowel kosten als inkomsten 'poolt' waarbij de inkomsten worden overgemaakt aan de (para)medisch beroepsbeoefenaar-rechthebbende na aftrek van de gemaakte kosten.

• beoefenaars van een (para)medisch beroep die een associatie met rechtspersoonlijkheid oprichten waarin zowel inkomsten als kosten worden gepoold en waarbij de inkomsten worden overgemaakt aan de (para)medische beroepsbeoefenaar-rechthebbende na aftrek van de gemaakte kosten. Hierbij wordt een onderscheid gemaakt tussen een situatie waarbij de ontvangstbewijzen (getuigschriften) het ondernemingsnummer van de (para)medische beroepsbeoefenaar vermelden dan wel die van de associatie.

• een (para)medische praktijk over meerdere uitgeruste praktijkruimten, een gemeenschappelijke wachtzaal en een gemeenschappelijke inkom beschikt. De (para)medische beroepsbeoefenaar, eigenaar (of huurder) van de praktijk, stelt de overige praktijkruimtes ter beschikking van andere (para)medische beroepsbeoefenaars. De andere (para)medische beroepsbeoefenaars (die zelf ontvangstbewijzen (getuigschriften) uitreiken) betalen een vaste maandelijkse vergoeding aan de(para)medische beroepsbeoefenaar die hen de infrastructuur ter beschikking stelt.

[Top]