Prestaties van inrichtingen voor gezondheidszorg (15.08.2024)

Btw-Commentaar. Vrijstellingen beoogd door artikel 44, § 2, 1°, a) van het Btw-Wetboek - Prestaties van inrichtingen voor gezondheidszorg (15.08.2024)

BOEKWERK II: Bepaling van de belastbare basis en het toepasselijke tarief

Hoofdstuk 9. Vrijstellingen beoogd door artikel 44 van het Btw-Wetboek

Afdeling 6 - Prestaties van inrichtingen voor gezondheidszorg (artikel 44, § 2, 1°, a), van het Btw-Wetboek)

Bijwerking 15.08.2024 - Vorige versies: [01.07.2018] [01.06.2020] [01.10.2022] [01.10.2023]

1. Wettelijke bepaling

Overeenkomstig artikel 44, § 2, eerste lid, 1°, a), eerste lid, van het Btw-Wetboek zijn van de belasting vrijgesteld de ziekenhuisverpleging en de medische verzorging alsmede de diensten en de leveringen van goederen die daarmee nauw samenhangen, verricht door ziekenhuizen, psychiatrische inrichtingen, klinieken en dispensaria.

Deze vrijstelling is niet van toepassing op diensten die betrekking hebben op ingrepen en behandelingen zonder therapeutisch doel.

De nauw samenhangende diensten en leveringen van goederen zijn uitgesloten van de in het eerste lid, 1°, a), bedoelde vrijstelling in de volgende gevallen:

• wanneer zij niet onontbeerlijk zijn voor het verrichten van de vrijgestelde handelingen

• wanneer zij in hoofdzaak ertoe strekken aan de instelling extra opbrengsten te verschaffen door de uitvoering van handelingen die worden verricht in rechtstreekse mededinging met aan de belasting onderworpen handelingen van commerciële ondernemingen.

2. Het personele toepassingsgebied

Artikel 44, § 2, eerste lid, 1°, a), van het Btw-Wetboek is van toepassing op ziekenhuizen, psychiatrische instellingen, poliklinieken, privé klinieken en dispensaria.

Onder ‘ziekenhuizen’ worden verstaan de instellingen voor gezondheidszorg bedoeld in de gecoördineerde wet van 10.07.2008 op de ziekenhuizen en andere verzorgingsinrichtingen, dit wil zeggen instellingen voor gezondheidszorg waarin op ieder ogenblik geëigende medisch-specialistische onderzoeken en/of behandelingen in het domein van de geneeskunde, de heelkunde en eventueel de verloskunde in pluridisciplinair verband kunnen verstrekt worden, binnen het nodige en aangepaste medisch, medisch-technisch, verpleegkundig, paramedisch en logistiek kader, aan patiënten die er worden opgenomen en kunnen verblijven, omdat hun gezondheidstoestand dit geheel van zorgen vereist om op een zo kort mogelijke tijd de ziekte te bestrijden of te verlichten, de gezondheidstoestand te herstellen of te verbeteren of de letsels te stabiliseren. Deze ziekenhuizen vervullen een opdracht van algemeen belang. Op grond van die wet moeten de ziekenhuizen aan bepaalde normen beantwoorden en moeten ze worden erkend door de FOD Volksgezondheid.

De herstellingsoorden die niet aan die normen voldoen, bekomen geen vrijstelling. Dit laatste geldt eveneens voor de vakantietehuizen die als herstellingsoord worden voorgesteld. Desgevallend kunnen deze zich beroepen op de vrijstelling bedoeld in artikel 44, § 2, 2°, van het Btw-Wetboek voor zover voldaan aan de daartoe vereiste voorwaarden.

3. Het materiële toepassingsgebied

De reikwijdte van de vrijstelling inzake ziekenhuisverpleging en medische verzorging is beperkt tot diensten die bestaan in de gezondheidskundige verzorging van de mens.

Dit betekent dat therapeutische handelingen voor de vrijstelling in aanmerking komen indien hun voornaamste doel bestaat in de diagnose, de behandeling, verzorging en, voor zoveel mogelijk, genezing van ziekten, letsels, aangeboren afwijkingen of andere gezondheidsproblemen, alsook de bescherming, het behoud of herstel van de gezondheid van personen.

Voor een uitgebreide bespreking wordt verwezen naar de circulaire 2021/C/114 van 20.12.2021 betreffende de vrijstelling van de belasting inzake medische verzorging verricht door bepaalde personen en inzake ziekenhuisverpleging (nr. E.T. 138.926), circulaire 2022/C/61 van 22.06.2022 betreffende de vrijstelling van de belasting inzake medische verzorging verricht door bepaalde personen en inzake ziekenhuisverpleging – FAQ (nr. E.T. 139.562) en Afdeling 3, punt 3 hiervoor).

4. Nauw samenhangende leveringen van goederen en diensten

A. Wat wordt bedoeld met 'nauw samenhangende leveringen van goederen en diensten'?

De vrijstelling in het kader van ziekenhuisverpleging en medische verzorging is niet beperkt tot diensten op het vlak van gezondheidskundige verzorging van de mens. De vrijstelling strekt zich ook uit tot de nauw met ziekenhuisverpleging en medische verzorging samenhangende leveringen van goederen en diensten.

Een activiteit kan slechts van btw worden vrijgesteld als een dienst die nauw samenhangt met ziekenhuisverpleging of medische verzorging, indien zij:

• kan worden aangemerkt als een handeling die nauw samenhangt met ziekenhuisverpleging of medische verzorging, en

• wordt verricht door ziekenhuizen, psychiatrische inrichtingen, klinieken of dispensaria (zie personele werkingssfeer).

Volgens het Europese Hof van Justitie kunnen handelingen slechts vallen onder het begrip handelingen die nauw samenhangen met ziekenhuisverpleging of medische verzorging, wanneer deze handelingen daadwerkelijk worden verstrekt als een nevenprestatie bij de ziekenhuisverpleging of de medische verzorging van de ontvangers ervan, die de hoofdprestatie vormt (Hof van Justitie van de Europese Unie Arrest Dornier, zaak C-45/01, van 06.11.2003, punt 35). Blijkens de rechtspraak kan een prestatie als nevenprestatie bij een hoofdprestatie worden beschouwd wanneer zij geen doel op zich is, maar een middel om ervoor te zorgen dat de hoofdprestatie onder optimale omstandigheden wordt verricht (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest Diagnostiko en Ygeia, zaak C-394/04 en C-395/04, van 01.12.2005, punten 18 en 19 en Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest CopyGene A/S, zaak C-262/08, van 10.06.2010, punt 40).

Om te kunnen spreken van handelingen die nauw samenhangen met ziekenhuisverpleging en medische verzorging is vereist dat de ziekenhuisverpleging of de medische verzorging is verricht, aan de gang is of wordt overwogen. Dit is bijvoorbeeld niet het geval voor de inzameling, transport, analyse van navelstrengbloed alsmede bewaring van navelstrengstamcellen, wanneer de in een ziekenhuis verstrekte medische verzorging, waarmee deze activiteiten slechts mogelijkerwijs samenhangen, niet is verricht, noch aan de gang is of wordt overwogen (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest CopyGene A/S, zaak C-262/08, van 10.06.2010, punt 52).

B. Voorwaarden

De nauw met ziekenhuisverpleging en medische verzorging samenhangende handelingen zijn slechts vrijgesteld onder de bijkomende expliciete voorwaarden opgenomen in artikel 44, § 2, tweede lid, van het Btw-Wetboek (omzetting in het Belgisch recht van artikel 134, van de richtlijn 2006/112/EG).

Aldus dient de handeling vooreerst noodzakelijk of onontbeerlijk te zijn voor het bereiken van de therapeutische doelstellingen van de ziekenhuisverpleging en de medische verzorging. Deze voorwaarde wordt door het Hof van Justitie van de Europese Unie relatief strikt geïnterpreteerd. Aldus moet de nauw samenhangende dienst van zodanige aard of kwaliteit zijn dat zonder die dienst niet de gelijkwaardigheid kan worden verzekerd van de vrijgestelde hoofdprestatie (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest Horizon College, zaak C-434/05, van 14.06.2007, punt 38).

Vervolgens mag de nauw samenhangende handeling er niet in hoofdzaak toe strekken aan de instelling extra opbrengsten te verschaffen door de uitvoering van handelingen die worden verricht in rechtstreekse mededinging met aan de btw onderworpen handelingen van commerciële ondernemingen (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest Brockenhurst college, zaak C-699/15, van 04.05.2017, punt 26, Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest Horizon College, zaak C-434/05, van 14.06.2007, punt 42 en 43 en Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest Diagnostiko en Ygeia, zaak C-394/04 en C-395/04, van 01.12.2005).

Het loutere feit dat commerciële ondernemingen soortgelijke handelingen verrichten met toepassing van btw volstaat niet om de toepassing van de vrijstelling te weigeren.

Er is immers vereist dat er sprake is van een 'rechtstreekse mededinging' wat onder meer vereist dat de nauw met ziekenhuisverpleging en medische verzorging samenhangende handelingen gericht zijn op hetzelfde publiek als dat waarop commerciële ondernemingen zich richten zodat in dezelfde consumentenbehoefte wordt voorzien. In dat kader dient de relevante markt in kaart gebracht te worden en dient beoordeeld te worden of er sprake is van concurrentieverstoring op die markt.

Daarenboven moet de nauw met ziekenhuisverpleging en medische verzorging samenhangende handeling in de eerste plaats worden verricht met het doel extra opbrengsten te verkrijgen. Het feit dat handelingen tegen kostprijs worden aangerekend, sluit in de regel uit dat aan deze voorwaarde zou zijn voldaan.

De voormelde voorwaarden moeten cumulatief zijn vervuld. Indien één van de twee voorwaarden niet vervuld is, kan de vrijstelling beoogd door artikel 44, § 2, eerste lid, 1°, a), van het Btw-Wetboek geen toepassing vinden.

C. Niet-limitatieve lijst van voorbeelden

De volgende handelingen worden bijvoorbeeld aangemerkt als nauw samenhangend met de vrijgestelde ziekenhuisverpleging en medische verzorging en vallen onder de toepassing van de vrijstelling als bedoeld in artikel 44, § 2, eerste lid, 1°, a), van het Btw-Wetboek:

• het verstrekken van spijzen en dranken aan ziekenhuispatiënten (inclusief daghospitalisatie)

• het verstrekken van genees- en verbandmiddelen aan ziekenhuispatiënten (inclusief daghospitalisatie)

• het ter beschikking stellen van kamers en met de huisvesting verband houdende diensten aan ziekenhuispatiënten (inclusief daghospitalisatie)

• de monsterneming en de overdracht van het monster aan een gespecialiseerd laboratorium als het maken van de diagnose een therapeutisch doel dient (worden beschouwd als handelingen die nauw samenhangen met de analyse) (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest Commissie tegen Frankrijk, zaak C-76/99 van 11.01.2001, punten 24, 28 en 30)

• de funerariumkost (lijkhoes, mortuariumverblijf…) van een in het ziekenhuis overleden patiënt (circulaire 2022/C/61 van 22.06.2022 betreffende de vrijstelling van de belasting inzake medische verzorging verricht door bepaalde personen en inzake ziekenhuisverpleging – FAQ (nr. E.T. 139.562)).

Rekening houdend met de wettelijke voorwaarden, worden bijvoorbeeld de volgende handelingen niet beschouwd als handelingen die nauw samenhangen met ziekenhuisverpleging en medische verzorging en worden uitgesloten van de vrijstelling als bedoeld in artikel 44, § 2, eerste lid, 1°, a), van het Btw-Wetboek:

• de terbeschikkingstelling van internet, een televisie of telefoon tegen betaling in de kamer van een patiënt

• de verkoop van andere dranken dan die welke in de opnamekamer en voor eigen gebruik van de patiënt worden verstrekt

• de terbeschikkingstelling van een parkingplaats tegen betaling aan de patiënten, bezoekers of werknemers van het ziekenhuis

• kappers- of manicurediensten verricht tegen betaling voor patiënten tijdens hun verblijf in het ziekenhuis, behoudens onco-esthetiek

• het verstrekken van maaltijden en kamers aan de begeleider van patiënten, behoudens wanneer deze prestaties onontbeerlijk zijn voor het bereiken van de therapeutische doelstellingen van de ziekenhuisverpleging en de medische verzorging (dit zou bijvoorbeeld het geval kunnen zijn wanneer de in het ziekenhuis opgenomen persoon een minderjarige is)

• het uitbaten van een drank- of eetgelegenheid (ook wanneer patiënten hiervan gebruik maken, de beslissing nr. E.T. 130.298 van 12.09.2016 is niet meer van toepassing ten aanzien van de ziekenhuizen).

Volgende handelingen die vreemd blijven aan de eigenlijke prestaties van ziekenhuizen zijn eveneens uitgesloten van de vrijstelling, zoals bijvoorbeeld:

• de levering van geneesmiddelen aan personen die niet in de inrichting worden verpleegd

• de levering en het herstellen van prothesen, dat niet gepaard gaat met het toedienen van zorgen

• de levering van brillen en glazen, zelfs aan personen die werden onderzocht door een arts die verbonden is aan het ziekenhuis welke de winkel voor optiek exploiteert

• het verschaffen van spijzen en dranken door een ziekenhuis in een inrichting voor zelfbediening

• het opbaren in het mortuarium van een ziekenhuis van buiten dat ziekenhuis overleden personen (schriftelijke parlementaire vraag nr. 1.115 van de heer Volksvertegenwoordiger Didier Ramoudt van 31.05.1994, schriftelijke parlementaire vraag nr. 3-5.633 van mevrouw de Volksvertegenwoordiger Clotilde Nyssens van 12.07.2006)

• de exploitatie van een kleinhandel (boeken, geschenken, bloemen, speelgoed …)

• de huur van de uitrusting van een ziekenhuis voor zover deze betrekking heeft op een roerend goed of een onroerend goed door bestemming (de huur van het gebouw is daarentegen vrijgesteld overeenkomstig artikel 44, § 3, 2° van het Btw-Wetboek).

De vrijstelling kan evenmin ingeroepen worden voor de handelingen die een ziekenhuis verricht voor een ander ziekenhuis als deze vreemd blijven aan de eigenlijke prestaties van ziekenhuizen, zoals bijvoorbeeld:

• het wassen van linnen door een ziekenhuis voor een ander ziekenhuis

• de verhuur van medische en/of paramedische apparatuur door een ziekenhuis voor een ander ziekenhuis (schriftelijke parlementaire vraag nr. 322 van de heer Volksvertegenwoordiger Jo Vandeurzen van 23.03.2004).

Het ziekenhuis dat geregeld dergelijke handelingen verricht, moet deze in de regel aan de belasting onderwerpen.

De handelingen die door ziekenhuizen in opdracht van externe bedrijven worden verricht (bijvoorbeeld het testen van nieuwe geneesmiddelen of nieuwe behandelingsmethoden in opdracht van farmaceutische bedrijven) vallen evenmin onder de toepassing van de vrijstelling, zelfs al worden deze verricht in het kader van een medische behandeling. Bedoelde handelingen worden niet aangemerkt als diensten van ziekenhuisverpleging, doch worden veeleer verricht in het rechtstreekse belang van voornoemde farmaceutische ondernemingen. De vergoedingen die door de farmaceutische ondernemingen worden betaald aan ziekenhuizen die klinische proeven verrichten moeten bijgevolg worden belast (beslissing nr. E.T.116.111 van 21.02.2011). Hetzelfde geldt voor de vergoeding die door een farmaceutische onderneming wordt betaald aan het ethisch comité verbonden aan het ziekenhuis of aan één van de ziekenhuizen waar de klinische proeven worden verricht (beslissing nr. E.T. 116.111/2 van 27.06.2013).

Voor nog meer voorbeelden wordt verwezen naar de circulaire 2022/C/61 van 22.06.2022 betreffende de vrijstelling van de belasting inzake medische verzorging verricht door bepaalde personen en inzake ziekenhuisverpleging – FAQ (nr. E.T. 139.562).

5. Ziekenhuisverpleging in het kader van esthetische ingrepen en behandelingen

Ingrepen van esthetische chirurgie en behandelingen die esthetisch van aard zijn vallen slechts onder het begrip medische verzorging wanneer die diensten tot doel hebben een diagnose te stellen van ziekten of gezondheidsproblemen, die te behandelen of te genezen dan wel de gezondheid van de mens te beschermen, behouden of herstellen. Alleen in deze gevallen hebben de esthetische ingrepen en behandelingen een therapeutisch doel.

Zo zullen diensten die strekken tot behandeling of verzorging van personen die als gevolg van ziekte, letsel of aangeboren afwijking, een esthetische ingreep moeten ondergaan, kunnen vallen onder het begrip medische verzorging. De louter esthetische ingrepen die alleen tot doel hebben het fysieke voorkomen te verfraaien of te verbeteren (de zuiver cosmetische ingrepen of behandelingen) komen niet voor de vrijstelling in aanmerking (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest PFC Clinic AB, zaak C-91/12, van 21.03.2013, punt 29).

Voortaan zijn alle ingrepen en behandelingen die louter esthetisch van aard zijn, niet vrijgesteld op grond van artikel 44, § 1 of § 2, 1°, a), van het Btw-Wetboek, ongeacht de hoedanigheid van de dienstverrichter (artsen, tandartsen, vroedvrouwen, verpleegkundigen, zorgkundigen…) en de plaats waar deze handelingen worden verricht (in of buiten ziekenhuizen). Voor het overige blijft de bestaande regeling opgenomen in de gepubliceerde beslissing nr. E.T. 127.740 van 22.03.2016 behouden.

6. Handelingen die tussen zorginstellingen onderling worden verricht in het kader van een overeenkomst met zorgfinaliteit

De vrijstelling beoogt eveneens bepaalde handelingen die tussen zorginstellingen worden verricht in het kader van een overeenkomst met zorgfinaliteit. Voor een uitgebreide toelichting terzake wordt verwezen naar de circulaire 2022/C/46 van 06.05.2022 betreffende de samenwerkingsverbanden tussen zorginstellingen (nr. E.T. 123.129/2). Deze circulaire licht deze btw-problematiek toe in het kader van de vrijstellingen van de artikelen 44, § 2, 1°, 44, § 2, 2°, en 44, § 2, 4°, van het Btw-Wetboek.

[Top]