Vennootschapsbelasting, Belastingneutrale partiële splitsing, Zakelijke overwegingen, Belastingfraude of -ontwijkingVENNOOTSCHAPSBELASTING - Belastingneutrale partiële splitsing - Zakelijke overwegingen - Belastingfraude of –ontwijking - REGISTRATIERECHTEN - Inbreng van onroerende goederen - BTW - Overdracht van onroerend goed - Vrijstelling

I. Voorwerp van de aanvraag

1. De aanvraag strekt er toe de bevestiging te krijgen dat:

1.1. de partiële splitsing van NV A beantwoordt aan de voorwaarden zoals gesteld in artikel 211, § 1, vierde lid, van het Wetboek van de Inkomstenbelastingen (hierna WIB 92) en niet als hoofddoel of één der hoofddoelen belastingfraude of belastingontwijking heeft in de zin van artikel 183bis WIB 92;

1.2. de principes inzake de toewijzing van de bestanddelen van het eigen vermogen van NV A correct zijn weergegeven in toepassing van artikel 213 WIB 92;

1.3. de boekhoudkundige retroactiviteit van de partiële splitsing van NV A op het vlak van de vennootschapsbelasting kan worden aanvaard en tegenstelbaar zal zijn aan de belastingadministratie;

1.4. de partiële splitsing van NV A, waarbij de eigendomsrechten op diverse onroerende goederen zullen worden overgedragen, onder de toepassing valt van artikel 115bis van het Wetboek der Registratie, hypotheek-, en griffierechten (hierna W.Reg).

1.5. de levering van de onroerende goederen in het kader van de partiële splitsing in toepassing van artikel 44, § 3, 1°, a), eerste lid, van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde (hierna W.Btw) met vrijstelling van btw kan worden doorgevoerd.

II. Omschrijving van de verrichtingen

2. NV A is een exploitatievennootschap die actief is in een bepaalde sector. NV A is eigenaar van verschillende onroerende goederen waarin ze haar bedrijfsactiviteit uitoefent. Tevens bezit ze een niet bedrijfsgebonden gebouw en huurt ze enkele onroerende goederen voor haar activiteit. De aandelen van NV A worden aangehouden door BV B die ze recent gekocht heeft van een derde partij.

3. De beoogde verrichting betreft de partiële splitsing van NV A waarbij de bedrijfsgebonden onroerende goederen zullen worden overgedragen aan de nieuw op te richten vennootschap PropCo tegen uitreiking van aandelen aan de aandeelhouder van NV A. Er werd bevestigd dat er geen schulden meer rusten op de over te dragen onroerende goederen zodat er ook geen schulden zullen worden overgedragen.

III. Beslissing

III.A. Inzake de toepassing van de artikelen 183bis en 211, § 1, WIB 92

4. De in randnummer 3 omschreven verrichting beantwoordt aan de definitie van een met een splitsing gelijkgestelde verrichting als vermeld in artikel 2, § 1, 6°/1, g), 1), WIB 92.

5. De partiële splitsing laat toe om de vastgoedactiviteit als een afzonderlijke activiteit te beheren en te ontwikkelen. Door de afzondering van beide activiteiten kunnen strategische investeringsbeslissingen betreffende de ene of de andere activiteit sneller, efficiënter en autonoom gebeuren. De exploitatievennootschap NV A kan zich focussen op haar corebusiness en PropCo kan haar vastgoedactiviteit ontwikkelen met nieuwe projecten. De voorgenomen partiële splitsing heeft aldus tot doel het onafhankelijke beheer van zowel de exploitatieactiviteit als het vastgoed te waarborgen. Tevens wordt het onroerend goed beschermd tegen allerhande risico’s die inherent zijn aan de exploitatie. In dit verband werd door de aanvrager verklaard dat thans geen grote claims of vorderingen bij de vennootschap aanhangig zijn, zodat de afzondering van het vastgoed er niet toe strekt om zich aan bepaalde financiële verplichtingen te onttrekken.

6. De aanvrager heeft bevestigd dat het personeel zal behouden blijven binnen NV A, waaruit blijkt dat de behouden activiteit bij voortduur zal worden verder gezet bij de partieel gesplitste vennootschap. De aanvrager heeft verklaard dat de geplande verrichting geen negatieve impact zal hebben op de tewerkstelling.

7. NV A is de laatste jaren verlieslatend en heeft geen belastbare basis. Ze heeft fiscaal overdraagbare verliezen die verdeeld zullen worden in toepassing van artikel 206, § 2, WIB 92. Ze beschikt niet over andere overgedragen fiscaal aftrekbare bestanddelen. Aangezien de verkrijgende vennootschap PropCo een nieuw op te richten vennootschap is, beschikt zij niet over dergelijke bestanddelen.

8. De aanvrager heeft verklaard dat PropCo een marktconforme huur zal aanrekenen aan NV A voor het gebruik van de onroerende goederen. Uit de door de aanvrager verstrekte prognoses blijkt dat beide vennootschappen na de partiële splitsing financieel leefbaar zullen zijn.

9. De aanvragers hebben bevestigd dat de bepalingen van artikel 213 WIB 92 en de richtlijnen van de administratieve commentaar ter zake zullen worden nageleefd naar aanleiding van de partiële splitsing van NV A. Nazicht van de overgemaakte ontwerp splitsingsstaten leert dat deze effectief conform de bepalingen van artikel 213 WIB 92 werden opgemaakt. Wat de vrijgestelde reserves betreft wordt de aandacht gevestigd op het feit dat NV A beschikt over gespreid te belasten meerwaarden zoals bedoeld in artikel 47 WIB 92, waarvoor volgens de aanvragers reeds aan de nodige herbeleggingsverplichtingen werd voldaan. Na de partiële splitsing dient de gespreide taxatie van deze meerwaarden te worden verdergezet bij de vennootschap die de betrokken herbeleggingsactiva zal verkrijgen (zie verder titel III.B. voor meer details).

10. De verkrijgende vennootschap heeft geen vrijgestelde reserves waarvoor eventuele herbeleggingsverplichtingen openstaan, zodat de partiële splitsing er niet toe strekt om de ingevolge de partiële splitsing verkregen activa aan te duiden als herbeleggingsactief ten name van de verkrijgende vennootschap.

11. De aanvrager heeft bevestigd dat er geen intentie bestaat om de aandelen van NV A en/of PropCo na de partiële splitsing te vervreemden.

12. Op basis van de door de aanvrager verstrekte inlichtingen kan worden aangenomen dat de partiële splitsing van NV A plaatsvindt op grond van zakelijke overwegingen en niet als hoofddoel of één der hoofddoelen belastingfraude of -ontwijking heeft in de zin van artikel 183bis WIB 92.

13. De verkrijgende vennootschap PropCo zal een binnenlandse vennootschap zijn.

14. Derhalve kan worden besloten dat aan de voorwaarden zoals gesteld in artikel 211, § 1, vierde lid, WIB 92 is voldaan, zodat de partiële splitsing van NV A kan worden verricht onder het belastingneutraal regime zoals bedoeld in artikel 211, § 1, WIB 92.

III.B. Betreffende de toepassing van artikel 213 WIB 92

15. In het kader van een belastingneutrale splitsing dienen de fiscale vermogensbestanddelen van de (partieel) gesplitste vennootschap onder de verkrijgende vennootschap(pen) te worden verdeeld in verhouding tot de fiscale nettowaarde van de gedane inbreng. Ingevolge de toepassing van de fiscale verdeelsleutel als bedoeld in artikel 213 WIB 92 kan een dubbele belasting o.a. ontstaan door het feit dat de verdeling op een manier gebeurt dat er onvoldoende vrijgestelde reserves worden toebedeeld aan de vennootschap waar de desbetreffende activa voorkomen.

16. Voormelde werkwijze kan er onder meer toe leiden dat de gespreid te belasten meerwaarde gedeeltelijk wordt toegewezen aan een andere vennootschap dan deze die de herbelegde activa heeft verkregen of de herbeleggingsverplichting op zich heeft genomen.

17. De gespreid te belasten meerwaarden van NV A kunnen binnen de verdeelsleutel van artikel 213 WIB 92 slechts ten dele worden toegewezen aan PropCo, die sommige herbeleggingsactiva toegewezen zal krijgen naar aanleiding van de partiële splitsing. Het overige gedeelte zal worden toegewezen aan NV A.

18. In betreffend geval moet de gespreid te belasten meerwaarde worden belast ten name van de verkrijgende vennootschap waar het herbeleggingsactivum voorkomt (in casu PropCo voor sommige activa) door enerzijds het door deze vennootschap verkregen gedeelte van de nog niet belaste gespreid te belasten meerwaarde om te zetten in een belaste reserve en door anderzijds het overschot als een verworpen uitgave te belasten (zie randnummer 211/56 van de administratieve commentaar op het WIB 92).

19. In bovenvermeld geval stemt de opname onder de verworpen uitgaven bij PropCo overeen met het nog niet belaste gedeelte van de gespreid te belasten meerwaarde dat zich bij NV A onder de vrijgestelde reserves bevindt. De belastinglatentie die hierdoor op de voormelde vrijgestelde reserves rust, zal naar aanleiding van de opname ervan of ten laatste bij de vereffening een dubbele belasting tot gevolg hebben.

20. Teneinde deze dubbele belasting tegen te gaan, kan worden aanvaard dat op het ogenblik van de voormelde opname in de verworpen uitgaven ten name van PropCo of, indien vroeger, bij de vereffening van NV A, de desbetreffende vrijgestelde reserves bij die laatstgenoemde vennootschap voor eenzelfde bedrag in de belaste reserves worden opgenomen tezamen met een gelijkwaardige verhoging van de begintoestand van de reserves.

III.C. Inzake de boekhoudkundige retroactiviteit

21. De terugwerkende kracht van een vennootschapsakte is in de regel niet tegenstelbaar aan de Administratie. Van dit beginsel mag, inzonderheid t.a.v. voormeld boekhoudkundig retroactiviteitsbeding, slechts worden afgeweken wanneer de bedoelde retroactiviteitsclausule:

21.1. met de werkelijkheid overeenstemt en betrekking heeft op een korte periode: in dit verband wordt opgemerkt dat een boekhoudkundige retroactiviteitsclausule van meer dan zeven maanden in normale omstandigheden niet als een korte periode kan worden aangemerkt;

21.2. en een juiste toepassing van de belastingwetgeving niet in de weg staat.

22. De partiële splitsing zal vanuit een juridisch perspectief doorgaan met een boekhoudkundige retroactiviteit naar xx.xx.xx. De aanvrager heeft bevestigd dat de boekhoudkundige retroactiviteitsperiode niet meer dan 7 maanden zal bedragen.

23. In het kader van de in randnummer 21.2 gestelde voorwaarde wordt inzonderheid gewezen op het feit dat de fiscale nettowaarden kunnen worden gemanipuleerd met het oog op een maximale overdracht van de fiscaal overdraagbare verliezen of DBI-aftrek door deze fiscale nettowaarden op de boekhoudkundige retroactiviteitsdatum (in plaats van op de juridische datum van de verrichting) in aanmerking te nemen (zie dienaangaande randnummer 211/14 van de administratieve commentaar op het WIB 92). De aanvrager heeft bevestigd dat tijdens de boekhoudkundige retroactiviteitsperiode in principe geen uitzonderlijke verrichtingen zullen plaatsvinden die een wezenlijke impact zullen hebben op de fiscale nettowaarden van de te splitsen en verkrijgende vennootschappen.

24. Derhalve kan worden besloten dat de boekhoudkundige retroactiviteit op fiscaal vlak kan worden aanvaard.

III.D. Inzake de toepassing van artikel 115bis, federaal W.Reg. op de partiële splitsing

25. Uit de door de aanvrager voorgelegde splitsingsstaat blijkt dat het bedrijfsvastgoed zonder schulden door NV A zal worden afgesplitst naar een nieuw op te richten vennootschap PropCo.

26. Artikel 115bis, federaal W.Reg. bepaalt dat de inbrengen van onroerende goederen, andere dan die welke gedeeltelijk of geheel tot bewoning worden aangewend of voor bewoning bestemd zijn en door een natuurlijke persoon ingebracht worden, in burgerlijke vennootschappen of handelsvennootschappen waarvan de zetel van werkelijke leiding in België gevestigd is, of de statutaire zetel in België en de zetel van werkelijke leiding buiten het grondgebied van de lidstaten van de Europese Gemeenschap gevestigd is, aan het recht van 0% worden onderworpen.

27. Artikel 120, federaal W.Reg. bepaalt dat wanneer een inbreng in vennootschap gedeeltelijk vergolden wordt anders dan bij toekenning van maatschappelijke rechten, de overeenkomst, naarmate van deze vergelding, wordt onderworpen aan de rechten zoals ze in dit hoofdstuk vastgesteld zijn voor de overeenkomsten onder bezwarende titel die goederen van dezelfde aard tot voorwerp hebben. Zo een inbreng met onroerende goederen vermeld in artikel 115bis en goederen van een andere aard begrijpt, worden, niettegenstaande elk strijdig beding, de maatschappelijke rechten en de andere lasten, die de vergelding van bedoelde inbreng uitmaken, geacht evenredig verdeeld te zijn tussen de waarde die aan de onroerende goederen is toegekend en die welke aan de andere goederen is toegekend, bij de overeenkomst. De te vervallen huurprijzen van de huurcontracten waarvan de rechten worden ingebracht, worden evenwel geacht enkel op laatstbedoelde rechten betrekking te hebben. Deze bepalingen zijn evenwel niet toepasselijk bij inbreng van de universaliteit van de goederen of van een bedrijfstak overeenkomstig artikel 117, federaal W.Reg.

28. Artikel 167, federaal W.Reg. bepaalt dat wanneer er niet anderszins bij deze titel over beschikt is, het bedrag van het op een akte of een verklaring te heffen evenredig recht niet minder dan het algemeen vast recht mag bedragen.

29. De aanvrager heeft bevestigd dat de verkrijgende vennootschap haar zetel van werkelijke leiding in België heeft.

30. Voor het overzicht van de aan de betrokken vennootschap over te dragen bestanddelen kan worden verwezen naar de overgemaakte splitsingsbalans. In casu worden bedrijfsgebonden onroerende goederen ingebracht door een vennootschap. Het betreft dus geen inbreng van een voor bewoning aangewend of bestemd onroerend goed door een natuurlijk persoon.

31. Aangezien de partiële splitsing volledig wordt vergoed in aandelen waarbij er geen overname van schuld noch enige opleg in contanten is op datum van het verlijden van de notariële akte, is in casu artikel 120, federaal W.Reg. niet van toepassing.

32. Derhalve kan worden besloten dat de partiële splitsing van NV A zal worden belast met het evenredig registratierecht aan het tarief van 0% door een zuivere toepassing van artikel 115bis, federaal W.Reg., evenwel met een minimumheffing gelijk aan het algemeen vast recht van 50 EUR bij toepassing van artikel 167, federaal W.Reg.

33. Voor de toepassing van de registratierechten worden de verrichtingen beoordeeld op het tijdstip van de verrichting zelf, zijnde de datum van het verlijden van de notariële akte, zonder retroactiviteit.

34. Het notariaat x zal worden aangesteld voor het verlijden van de notariële akte van partiële splitsing.

III.E. Inzake de toepassing van artikel 44, § 3, 1°, a), W.Btw op de partiële splitsing

35. Verwijzend naar de in aanvraag beschreven onroerende goederen, voorwerp van de partiële splitsing van NV A waarbij de bedrijfsgebonden onroerende goederen zullen worden overgedragen aan de nieuw op te richten vennootschap PropCo, dient vastgesteld dat de over te dragen gebouwen btw-technisch niet als een nieuw gebouw in de zin van artikel 44, § 3, 1°, a), tweede lid, W.Btw te beschouwen zijn.

36. De overdracht van voormelde onroerende goederen naar de nieuw op te richten vennootschap PropCo, resulterend uit de partiële splitsing, dient conform artikel 44, § 3, 1°, a), eerste lid, W.Btw als een van btw vrijgestelde levering plaats te vinden.

37. Vaststellende dat de overdracht van de onroerende goederen naar de nieuw op te richten vennootschap PropCo door vennootschap NV A plaatsvindt met vrijstelling van btw bij toepassing van artikel 44, § 3, 1°, a), eerste lid, W.Btw, krijgt de btw-herziening overeenkomstig artikel 48, § 2, eerste lid en tweede lid, W.Btw en de artikelen 10, § 1 en 11, § 3, 2° van het K.B. nr 3 uitwerking.

38. De aanvrager deelt mee dat alle onroerende goederen van vóór 2006 dateren, en dat ze sindsdien niet structureel werden gerenoveerd.