Btw Nieuwheidskarakter voor de toepassing van de optionele btw-heffing van onroerende verhuur

Tekst van de beslissing

I. Voorwerp van de aanvraag

1. Deze aanvraag wordt ingediend in naam van de vzw X, gevestigd te <> en is geregistreerd in de Kruispuntbank van Ondernemingen met het ondernemingsnummer <>.

2. X is een vzw die ondersteuning biedt aan personen met een verstandelijke handicap of een andere beperking, waaronder ook mensen met bijkomende noden als gevolg van een autismespectrumstoornis, psychische kwetsbaarheid, medische of fysieke problematiek, dementie, etc. X vangt zowel jongeren als volwassenen op. De activiteiten van X, als erkende instelling van sociale aard, zijn vrijgesteld van btw op basis van onder andere artikel 44, §2, 2° W.BTW. Vermits X op vandaag geen andere activiteiten heeft, kwalificeert zij als een vrijgestelde btw-belastingplichtige zonder recht op aftrek.

3. X oefent haar activiteiten onder andere uit op een beschermd domein. Op dit domein is een kasteel gelegen, dat is aangeduid als bouwkundig erfgoed. Het kasteel en het park zijn eigendom van Y. X heeft sinds <> een erfpachtrecht op zowel het park als het kasteel. Dit erfpachtrecht loopt nog t.e.m. <>, met optie tot verlenging.

4. Het is de bedoeling van X om het kasteel, dat op vandaag in bouwvallige staat verkeert, te vernieuwen en te herbestemmen, zodat het kasteel opnieuw het kloppend hart van het kasteelpark en de werking van X zou worden.

5. Voor de renovatie van het kasteel zal X verschillende financieringskanalen aanspreken. De belangrijkste financieringsbron zal daarbij bestaan uit erfgoedpremies van het Agentschap Onroerend Erfgoed. Daarbij wordt een onderscheid gemaakt tussen standaard erfgoedpremies voor kleinere, duidelijk af te lijnen werkzaamheden en erfgoedpremies via oproep. De laatste premies bestaan uit zgn. thematische of meerjaren oproepen. Deze premies zullen aangevraagd worden voor grotere fasen in de totaalrestauratie van het kasteel, zoals de restauratie van de gevels, daken, schrijnwerk en de restauratie van het interieur. Doordat voor een groot deel met erfgoedpremies via oproep wordt gewerkt, dienen de werken aan het kasteel noodzakelijkerwijze gefaseerd te verlopen aangezien de uitvoering van een fase in het project afhankelijk is van de toekenning van een erfgoedpremie. Elke fase van de werken kan toegewezen worden aan een specifieke activiteit die in het kasteel zal worden uitgevoerd. In de verschillende fases kan een onderscheid worden gemaakt tussen algemene werken die betrekking hebben op alle ruimten/activiteiten binnen het kasteel en specifieke werken die enkel betrekking hebben op specifieke ruimten/activiteiten.

6. Aangezien de werken aan het kasteel gefaseerd zullen plaatsvinden, zal ook de herbestemming van het kasteel, en de daarmee gepaard gaande activiteiten, gefaseerd verlopen.

II. Vraagstelling

7. Gelet op de argumentatie en motivering uiteengezet in de aanvraag om een voorafgaande beslissing van 26.03.2025, strekt deze aanvraag ertoe van de Dienst Voorafgaande Beslissingen (hierna: DVB) de bevestiging te verkrijgen dat:

• het omgevormde kasteel na uitvoering van de werken, zowel in zijn geheel als wat betreft de relevante onderscheiden delen ervan, zal kunnen worden beschouwd als zijnde opgericht na 1 oktober 2018 in de zin van artikel 44, §3, 1° resp. 2°, d) W.BTW, zodat de onderscheiden delen van het kasteel (te weten de brasserie / het restaurant, de polyvalente zalen (indien van toepassing) en de samenwerkingsruimte (indien van toepassing) bijgevolg onder het stelsel van de optionele B2B-verhuur zullen kunnen worden ter beschikking gesteld;

• de uitbating van de geschenkenwinkel een aan btw onderworpen handeling uitmaakt waarvoor X recht op aftrek heeft;

• de uitbating van het theesalon een aan btw onderworpen handeling uitmaakt waarvoor X recht op aftrek heeft;

• de zaalverhuur op korte termijn aan zakelijke klanten een aan btw onderworpen handeling uitmaakt waarvoor X recht op aftrek heeft;

• de terbeschikkingstelling van het kasteel en het kasteelpark aan fotografen en aan gidsen een aan btw onderworpen handeling vormt die bestaat uit de toekenning van het recht om een beroepswerkzaamheid uit te oefenen waarvoor X recht op aftrek heeft;

• de uitbating van gemeubelde logies een aan btw onderworpen handeling vormt waarvoor X recht op aftrek heeft;

• de btw op de uitgevoerde werken integraal en onmiddellijk aftrekbaar is (en dit ongeacht de fase van de werken) en dat de ontvangst van subsidies geen impact heeft op het recht op aftrek;

• de btw op de onderhoudskosten aan het park aftrekbaar is in hoofde van X in de mate dat die betrekking hebben op de exploitatie van het Kasteel.

III. Beslissing

Uit het door de DVB verrichte onderzoek blijkt wat volgt.

8. De aanvraag voldoet aan de voorwaarden van de artikelen 21 en 22 van de Wet van 24.12.2002 tot wijziging van de vennootschapsregeling inzake inkomstenbelastingen en tot instelling van een systeem van voorafgaande beslissingen in fiscale zaken.

III.A. Nieuwheidskarakter voor de toepassing van de optionele btw-heffing van onroerende verhuur overeenkomstig artikel 44, § 3, 2°, d) W.BTW

III.A.1. Toepassingsgebied

9. De verhuur van een onroerend goed is in principe vrijgesteld van btw overeenkomstig artikel 44, §3, 2° W.BTW. Op grond van artikel 44, §3, 2°, d) W.BTW kan de verhuur van een onroerend goed toch met toepassing van btw gebeuren, mits een aantal voorwaarden zijn vervuld. Eén van deze voorwaarden is dat onroerende verhuur betrekking moet hebben op een nieuwbouw of vernieuwbouw.

10. In de circulaire betreffende de optionele btw-belaste verhuur (1) wordt in dit verband verduidelijkt dat eveneens wordt bedoeld een gebouw dat na 1 oktober 2018 op ingrijpende of belangrijke wijze is gerenoveerd.

[(1) Circulaire 2019/C/25 van 21 maart 2019 betreffende de wet van 14.10.2018 tot wijziging van het Btw-Wetboek op het vlak van de onroerende verhuur – FAQ.]

11. Als basisregel geldt dat de optie voor de belastingheffing van de onroerende verhuur betrekking moet hebben op een nieuwbouw. Hiermee wordt eveneens bedoeld een gebouw dat recent op ingrijpende of belangrijke wijze is gerenoveerd.

12. Meer bepaald worden de gebouwen of gedeelten van gebouwen beoogd waarvoor de btw op de materiële werken in onroerende staat met betrekking tot het gebouw die specifiek bijdragen tot de oprichting ervan of, bij uitbreiding, tot de ingrijpende of belangrijke renovatie ervan, en die gefactureerd zijn aan de bouwheer, ten vroegste op 01.10.2018 voor de eerste keer opeisbaar is geworden.

13. Deze basisregel omvat inderdaad tevens een oud gebouw dat ingrijpende of belangrijke renovatiewerken heeft ondergaan.

14. Worden dus tevens bedoeld door dit eerste tijdstip van opeisbaarheid van 01.10.2018, de kosten verbonden aan de werken in onroerende staat:

• waardoor het gebouw (of het gedeelte van het gebouw) een ingrijpende wijziging in zijn wezenlijke elementen heeft ondergaan, namelijk in zijn aard, zijn structuur (draagmuren, pijlers, vloeren, traphallen, liftkoker...) en, in voorkomend geval, in zijn bestemming, ongeacht de kostprijs van de werken die werden uitgevoerd om deze wijziging tot stand te brengen in vergelijking met de waarde van het gebouw vóór deze wijziging. In die onderstelling gaat het ontegensprekelijk om een nieuw opgericht gebouw of gedeelte van een gebouw (eerste geval), of;

• die aan het gebouw (of aan het gedeelte van het gebouw) werden uitgevoerd, waarvan de kostprijs, exclusief btw, ten minste 60 % bereikt van de verkoopwaarde van het gebouw (of het gedeelte van het gebouw) waaraan de werken werden uitgevoerd, de grond buiten beschouwing gelaten, op het tijdstip van de voltooiing van die werken. Die verkoopwaarde wordt bepaald onder controle van de administratie (tweede geval). Wanneer de uitgevoerde werken van die aard zijn dat ze een belangrijke wijziging aan het gebouw of gedeelte van een gebouw met zich brengen, is het meestal moeilijk te bepalen of het goed een ingrijpende wijziging in zijn wezenlijke elementen heeft ondergaan, zoals bedoeld in het eerste geval hierboven.

Deze berekening houdt enerzijds rekening met de waarde van de aan het gebouw of het gedeelte van een gebouw zelf uitgevoerde materiële werken (met uitsluiting van intellectueel werk, zoals de erelonen van een architect of van een veiligheidscoördinator) met inbegrip van noodzakelijke afbraakwerken en anderzijds met de verkoopwaarde van het afgewerkte gebouw of gedeelte van een gebouw, bepaald rekening houdend met artikel 32, eerste lid en artikel 36 van het Btw-Wetboek. Bovendien is het zonder belang dat in de waarde van de aldus uitgevoerde werken de waarde van de werken die het comfort verhogen, begrepen is.

15. Worden derhalve niet beschouwd als werken in onroerende staat die strekken tot de oprichting van een gebouw of, bij uitbreiding, tot de ingrijpende of belangrijke renovatie ervan, en worden derhalve buiten beschouwing gelaten:

• alle handelingen die intellectueel van aard zijn, of meer in het algemeen, immaterieel van aard zijn (onder meer de diensten van architecten en landmeters, diensten van veiligheidsexperten, voorstudies, de aankoop van materialen die worden ingelijfd in het gebouw of nog het huren van machines met het oog op de werkzaamheden);

• alle werken die betrekking hebben op de volledige voorafgaandelijke afbraak van een gebouw en alle werken die betrekking hebben op de grond (onder meer sonderingswerken, saneringswerken, graafwerken en stabiliseringswerken zoals slibwanden).

16. Gedeelten van gebouwen komen uitsluitend in aanmerking voor de optionele belastingheffing als ze economisch zelfstandig kunnen worden verhuurd en gebruikt.

17. Dat houdt onder meer in dat men zich van buitenaf toegang moet kunnen verschaffen tot die gedeelten, zonder zich doorheen ruimten te moeten begeven die uitsluitend voor andere doeleinden dan de economische activiteit worden aangewend door de huurder of andere huurders.

18. Het is van geen belang of de andere huurders de optie voor belastingheffing ten aanzien van de verhuur van het door hen gebruikte gedeelte van het gebouw al dan niet hebben uitgeoefend. De toegang tot het gedeelte van het gebouw hoeft in die omstandigheden dus niet exclusief te zijn.

19. De genoemde ingrijpende en belangrijke renovatiewerkzaamheden leiden, indien van toepassing, tot de wijziging van het kadastrale inkomen dat voor het begin van die werkzaamheden aan het pand werd toegekend.

III.A.2. Toepassing in casu

20. Opdat X gedeelten van het kasteel met toepassing van btw ter beschikking zou kunnen stellen aan derden middels verhuring wenst zij de bevestiging te verkrijgen dat het bedoelde project zal kwalificeren als ‘nieuw’ voor btw-doeleinden.

III.A.2.1. Kwalitatieve toets – belangrijke maar niettemin moeilijk te bepalen ingrijpende (radicale) wijziging aan het gebouw of gedeelten van het gebouw

21. Uit de beschrijving van de voorgenomen werkzaamheden blijkt dat de meest substantiële werkzaamheden aan het gebouw samengevat kunnen worden weergegeven als volgt:

• De gevels en monumentale trappen zullen volledig gerestaureerd worden, o.m. om de gevels water- en winddicht te maken teneinde de structuur van het gebouw te beschermen.

• Er zullen twee nieuwe verticale circulatieassen (traphallen) worden gemaakt van waaruit het Kasteel van kelder- tot zolderniveau te betreden zal zijn. Aan de linkerkant van het Kasteel zal een nieuwe trappenhal en een volledig nieuwe lift worden geïnstalleerd, waarvoor een nieuwe liftschacht zal worden gemaakt. Aan de rechterkant van het Kasteel zal de historische lift worden gerestaureerd en zal ook een nieuwe trappenhal worden bijgemaakt. Om de verticale circulatieassen te installeren zullen openingen worden gemaakt in de gewelven. Daarbij zullen betonnen of stalen structuren moeten geplaatst worden om de stabiliteit van het gebouw te vrijwaren. Zonder deze versteviging zou er immers instortingsgevaar kunnen bestaan.

• Het buitenschrijnwerk zal volledig worden vernieuwd. Daarbij zullen o.m. de ramen worden vervangen die vandaag bestaan uit enkele beglazing en zorgen voor slechte isolatie.

• De dakbedekking, die op vandaag uit asbesthoudende leien bestaat, zal volledig worden vervangen. Deze vervanging zal tevens de energetische performantie van het gebouw ten goede komen door o.m. het plaatsen van isolatie. Ook de dakstructuur zelf zal worden gerestaureerd (bv. de dakspanten, moer- en kinderbalken) om de stabiliteit van het gebouw te vrijwaren.

• Op de verschillende verdiepingen zullen de bestaande vloeren structureel worden verstevigd en/of opgehoogd. Dit is noodzakelijk om het draagvermogen van de vloeren te verbeteren zodat de nieuwe functies in het Kasteel kunnen worden uitgevoerd. Zo zullen bijvoorbeeld nieuwe technische lokalen worden gemaakt waarvoor het draagvermogen van de vloerpakketten moet worden verhoogd, in het bijzonder de houten vloeren. Er zullen ook brandwerende platen worden geïnstalleerd in de vloeren om het Kasteel brandconform te maken.

• Doorheen het gebouw zullen de nodige technische circuits (HVAC) worden geïnstalleerd ten behoeve van de nieuwe bestemmingen in het gebouw. Om de technische circuits te installeren, zullen een aantal doorbrekingen moeten gebeuren. Op de plaatsen van de doorbrekingen zullen verstevigingen worden aangebracht.

22. De structurele werken worden in casu door de DVB niet als predominant beoordeeld.

Naar het oordeel van de DVB wordt niet afdoende aangetoond dat het oude gebouw of de gedeelten van het gebouw voldoende ingrijpende wijzigingen in zijn wezenlijke elementen ondergaat, zoals genoegzaam is gebleken uit een detailweergave van de belangrijkste uit te voeren werken.

III.A.2.2. Kwantitatieve toets: toetsing aan de 60%-regel

23. In geval van een belangrijke maar niettemin moeilijk te bepalen ingrijpende structurele wijziging van het gebouw – zoals in casu - kan de aanvrager zich beroepen op de 60%-regel (cf. supra). Bij de toepassing en berekening van de 60%-regel zijn drie parameters van primordiaal belang, te weten de verkoopwaarde van het afgewerkte gebouw, de grondwaarde en de kostprijs van de uitgevoerde werken (exclusief btw en met uitsluiting van intellectueel werk, zoals de erelonen van een architect of van een veiligheidscoördinator).

III.A.2.2.1. Algemeen

24. In casu wordt de kostprijs met betrekking tot de uitgevoerde materiële werken in onroerende staat (met uitsluiting van intellectueel werk (soft expenses), zoals de erelonen van een architect of van een veiligheidscoördinator) met inbegrip van noodzakelijke afbraakwerken, geschat op <> euro, exclusief btw. De DVB verwijst hiervoor naar het schattingsverslag dat haar werd voorgelegd.

25. Na voltooiing van de werken wordt de verkoopwaarde van het gebouw, exclusief de grond, geschat op <> euro. De DVB verwijst hiervoor naar het schattingsverslag dat haar werd voorgelegd.

26. Zodoende maakt de kostprijs van de materiële werken in onroerende staat aan het kasteel 131% uit van de verkoopwaarde van het gebouw bij voltooiing van de werken (2).

[(2) Rekening houdende met de geactualiseerde bouwkost zal deze verhouding vermoedelijk nog hoger liggen.]

27. Tevens zal er volgens de aanvrager sprake zijn van een wijziging van het kadastraal inkomen.

28. De DVB benadrukt niet bevoegd te zijn om zich uit te spreken over de verkoopwaarde van het gebouw noch over die van de grond. Ook wat betreft de kostprijs van de uitgevoerde en uit te voeren onroerende werken, kan zij enkel voortgaan op de verklaringen van de aanvrager.

29. Op basis van het schattingsverslag, dat door de aanvrager werd voorgelegd, blijkt dat de 60%-regel wordt overschreden en kan worden toegepast om het nieuwe karakter van dit gebouw te bepalen.

30. Indien de verstrekte cijfers – waarde van de uitgevoerde materiële werken in onroerende staat en verkoopwaarde van het gebouw na voltooiing van de werken – correct blijken te zijn (indien de 60%-grens wordt overschreden) en op voorwaarde dat de genoemde ingrijpende en belangrijke renovatiewerkzaamheden leiden tot de wijziging van het kadastrale inkomen dat voor het begin van die werkzaamheden aan het gebouw werd toegekend, kan dit gebouw als nieuw worden beschouwd voor de toepassing van de btw, zodat de verhuur ervan met toepassing van btw overeenkomstig artikel 44, §3, 2°, d) W.BTW in aanmerking komt.

III.A.2.2.2. Opgesplitst per fase van de werken

31. Omdat de werken gefaseerd zullen worden uitgevoerd en de respectieve delen onmiddellijk na uitvoering van de werken in die fase in gebruik zullen worden genomen, wordt hierna ook een overzicht gemaakt van de kostprijs van deze werken m.b.t. een “gedeelte” van het kasteel ten opzichte van de venale waarde van het in die fase verbouwde gedeelte.

32. Daarbij werd de venale waarde van ieder deel bepaald op basis van het aantal m² vloeroppervlakte in de totale vloeroppervlakte van het kasteel. Tevens werd de kostprijs van de structurele werken die betrekking hebben op het ganse gebouw en die in de verschillende fasen worden uitgevoerd, verdeeld over de bouwkost van alle fasen.

Fase 1

33. Wanneer rekening wordt gehouden met de werken die specifiek toewijsbaar zijn aan de in deze fase verbouwde gelijkvloerse en eerste verdieping, bedraagt de materiële bouwkost 152% van de verkoopwaarde van dit gedeelte.

Fase 2

34. Wanneer rekening wordt gehouden met de werken die specifiek toewijsbaar zijn aan de in deze fase verbouwde kelderverdieping en eerste verdieping , bedraagt de materiële bouwkost 147% van de verkoopwaarde van dit gedeelte van het gebouw.

Fase 3

35. Wanneer rekening wordt gehouden met de werken die specifiek toewijsbaar zijn aan de in deze fase verbouwde tweede verdieping, bedraagt de materiële bouwkost 179% van de verkoopwaarde van dit gedeelte van het gebouw.

36. De DVB benadrukt niet bevoegd te zijn om zich uit te spreken over de verkoopwaarde van het gebouw noch over die van de grond. Ook wat betreft de kostprijs van de uitgevoerde en uit te voeren onroerende werken, kan zij enkel voortgaan op de verklaringen van de aanvrager.

37. Op basis van het schattingsverslag, dat door de aanvrager werd voorgelegd, blijkt dat de 60%-regel wordt overschreden en kan worden toegepast om het nieuwe karakter van de gedeelten van dit gebouw te bepalen.

38. Indien de verstrekte cijfers – waarde van de uitgevoerde materiële werken in onroerende staat en verkoopwaarde van het gebouw na voltooiing van de werken – correct blijken te zijn (indien de 60%-grens wordt overschreden) en op voorwaarde dat de genoemde ingrijpende en belangrijke renovatiewerkzaamheden leiden tot de wijziging van het kadastrale inkomen dat voor het begin van die werkzaamheden aan het gebouw werd toegekend, kunnen de gedeelten van dit gebouw, als ze economisch zelfstandig kunnen worden verhuurd en gebruikt, als nieuw worden beschouwd voor de toepassing van de btw, zodat de verhuur ervan met toepassing van btw overeenkomstig artikel 44, §3, 2°, d) W.BTW in aanmerking komt.

Dat houdt onder meer in dat men zich van buitenaf toegang moet kunnen verschaffen tot die gedeelten, zonder zich doorheen ruimten te moeten begeven die uitsluitend voor andere doeleinden dan de economische activiteit worden aangewend door de huurder of andere huurders.

Het is van geen belang of de andere huurders de optie voor belastingheffing ten aanzien van de verhuur van het door hen gebruikte gedeelte van het gebouw al dan niet hebben uitgeoefend. De toegang tot het gedeelte van het gebouw hoeft in die omstandigheden dus niet exclusief te zijn.

III.B. Exploitatie van de geschenkenwinkel

III.B.1. Toepassingsgebied

39. Artikel 2, eerste lid, van het Btw-Wetboek bepaalt dat: ‘De leveringen van goederen en de diensten die door een als zodanig handelende belastingplichtige onder bezwarende titel worden verricht, zijn aan de belasting onderworpen wanneer ze in België plaatsvinden’.

40. Juridisch gezien is een belastingplichtige, eenieder die in de uitoefening van een economische activiteit geregeld en zelfstandig, met of zonder winstoogmerk, hoofdzakelijk of aanvullend, leveringen van goederen of diensten verricht die in het Btw-Wetboek zijn omschreven (artikel 4, § 1, eerste lid, van het Btw-Wetboek).

41. Een belastingplichtige handelt als zodanig wanneer hij handelingen verricht in het kader van zijn belastbare activiteit (3).

[(3) Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest J.P., zaak C-24/15, van 20.10.2016, punt 31]

42. Een belastbare handeling wordt alleen belast als er geen enkele van de in de artikelen 39 tot 44bis van het Btw-Wetboek bedoelde vrijstellingen van toepassing is.

43. Krachtens artikel 45, § 1, van het Btw-Wetboek, waarin het beginsel van het recht op aftrek is vastgesteld mag elke belastingplichtige op de belasting die hij verschuldigd is in aftrek brengen de belasting geheven van de aan hem geleverde goederen en verleende diensten, van de door hem ingevoerde goederen en de door hem verrichte intracommunautaire verwervingen van goederen, in de mate dat hij die goederen en diensten gebruikt voor het verrichten van:

• belaste handelingen;

• handelingen vrijgesteld van de belasting krachtens de artikelen 39 tot 42, van het Btw-Wetboek;

• handelingen in het buitenland, waarvoor recht op aftrek zou ontstaan indien zij in het binnenland zouden plaatsvinden;

• handelingen bedoeld in artikel 44, § 3, 4° tot 10°, van het Btw-Wetboek, telkens wanneer de medecontractant buiten de Gemeenschap is gevestigd, of de genoemde handelingen, volgens door of vanwege de Minister van Financiën te bepalen voorwaarden, rechtstreeks samenhangen met goederen die bestemd zijn om te worden uitgevoerd naar een land buiten de Gemeenschap;

• diensten als makelaar of lasthebber bij handelingen bedoeld in voorgaand puntje.

III.B.2. Toepassing in casu

44. X zal in de centrale hal van het kasteel een geschenkenwinkel installeren en deze in eigen beheer uitbaten. Deze winkel zal permanent open zijn en zal toegankelijk zijn voor zowel bewoners, bezoekers als voor de ruimere regio. In de winkel zullen niet louter producten gemaakt door de bewoners worden verkocht, maar ook lokale streekproducten van lokale handelaars.

45. Het is de bedoeling om via de geschenkenwinkel een recurrente inkomensstroom te genereren. De bewoners/cliënten van X kunnen ingeschakeld worden in de werking van de winkel, bv. door te helpen met het inpakken van producten, aanvullen van de voorraad en het meegeven van de nodige informatie aan klanten.

46. De activiteiten van X, als erkende instelling van sociale aard, zijn vrijgesteld van btw op basis van onder andere artikel 44, §2, 2° W.BTW. Vermits X op vandaag geen andere activiteiten heeft, kwalificeert zij als een vrijgestelde belastingplichtige zonder recht op aftrek.

47. Momenteel baat X reeds een geschenkenwinkel uit. Aangezien deze slechts toegankelijk is voor bezoekers en bewoners, slechts op occasionele basis is geopend en enkel producten verkoopt die door de bewoners worden gemaakt, is deze activiteit vrijgesteld op grond van artikel 44, §2, 2° W.BTW. In de toekomst zal dit anders zijn en zal de geschenkenwinkel permanent open zijn, gericht zijn op het ruime publiek m.o.o. het creëren van een recurrente inkomstenstroom en ook lokale streekproducten van lokale handelaars verkopen. Het gaat m.a.w. om een inherent andere activiteit.

48. Overeenkomstig artikel 2, eerste lid W.BTW betreft de uitbating van de geschenkenwinkel door X de levering van goederen door een als zodanig handelende belastingplichtige en een aan btw onderworpen handeling. Aangezien de winkel in het kasteel permanent open zal zijn, toegankelijk zal zijn voor zowel bewoners, bezoekers als voor de ruimere regio en een recurrente inkomensstroom zal genereren, is de vrijstelling van artikel 44, § 2, 2°W.BTW niet van toepassing. De uitbating van de geschenkenwinkel betreft bijgevolg een belaste handeling die ingevolge artikel 45, § 1 W.BTW recht op aftrek verleent.

III.C. Exploitatie van een theesalon

III.C.1. Toepassingsgebied

49. Artikel 2, eerste lid, van het Btw-Wetboek bepaalt dat: ‘De leveringen van goederen en de diensten die door een als zodanig handelende belastingplichtige onder bezwarende titel worden verricht, zijn aan de belasting onderworpen wanneer ze in België plaatsvinden’.

50. Juridisch gezien is een belastingplichtige, eenieder die in de uitoefening van een economische activiteit geregeld en zelfstandig, met of zonder winstoogmerk, hoofdzakelijk of aanvullend, leveringen van goederen of diensten verricht die in het Btw-Wetboek zijn omschreven (artikel 4, § 1, eerste lid, van het Btw-Wetboek).

51. Een belastingplichtige handelt als zodanig wanneer hij handelingen verricht in het kader van zijn belastbare activiteit (4).

[(4) Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest J.P., zaak C-24/15, van 20.10.2016, punt 31]

52. Het verschaffen van spijzen en dranken voor het verbruik ter plaatse is een dienst bedoeld in artikel 18, § 1, tweede lid, 11°W.BTW, die aan de belasting is onderworpen in hoofde van diegene die deze geregeld en zelfstandig, onder bezwarende titel in België verricht. Het is hierbij van geen belang of de exploitant van die drank- of eetgelegenheid handelt met of zonder winstoogmerk.

53. Een belastbare handeling wordt alleen belast als er geen enkele van de in de artikelen 39 tot 44bis van het Btw-Wetboek bedoelde vrijstellingen van toepassing is.

54. Krachtens artikel 45, § 1, van het Btw-Wetboek, waarin het beginsel van het recht op aftrek is vastgesteld mag elke belastingplichtige op de belasting die hij verschuldigd is in aftrek brengen de belasting geheven van de aan hem geleverde goederen en verleende diensten, van de door hem ingevoerde goederen en de door hem verrichte intracommunautaire verwervingen van goederen, in de mate dat hij die goederen en diensten gebruikt voor het verrichten van:

• belaste handelingen;

• handelingen vrijgesteld van de belasting krachtens de artikelen 39 tot 42, van het Btw-Wetboek;

• handelingen in het buitenland, waarvoor recht op aftrek zou ontstaan indien zij in het binnenland zouden plaatsvinden;

• handelingen bedoeld in artikel 44, § 3, 4° tot 10°, van het Btw-Wetboek, telkens wanneer de medecontractant buiten de Gemeenschap is gevestigd, of de genoemde handelingen, volgens door of vanwege de Minister van Financiën te bepalen voorwaarden, rechtstreeks samenhangen met goederen die bestemd zijn om te worden uitgevoerd naar een land buiten de Gemeenschap;

• diensten als makelaar of lasthebber bij handelingen bedoeld in voorgaand puntje.

III.C.2. Toepassing in casu

55. Er zal een theesalon in het kasteel worden geïnstalleerd, dat toegankelijk zal zijn via de grote onthaalruimte. Het theesalon zal door X in eigen beheer worden uitgebaat. Het theesalon zal toegankelijk zijn voor bezoekers, bewoners en voor externen.

56. De bewoners/cliënten van X kunnen ingeschakeld worden in de werking van het theesalon.

57. De activiteiten van X, als erkende instelling van sociale aard, zijn vrijgesteld van btw op basis van onder andere artikel 44, §2, 2° W.BTW. Vermits X op vandaag geen andere activiteiten heeft, kwalificeert zij als een vrijgestelde belastingplichtige zonder recht op aftrek.

58. Momenteel baat X reeds een theesalon uit. Deze activiteit valt echter onder de tolerantie opgenomen in Beslissing nr. E.T. 130.298 van 12 september 2016. X zal voor de uitbating van het theesalon in de toekomst geen beroep meer doen op de tolerantie uit Beslissing nr. E.T. 130.298 d.d. 12 september 2016. Daarenboven zou de genoemde administratieve tolerantie in casu geen toepassing meer kunnen vinden. Het is immers de bedoeling dat het theesalon in de toekomst toegankelijk zal zijn voor een breed publiek en dus niet enkel voor bezoekers of genodigden.

59. De uitbating van een theesalon is een dienst bedoeld in artikel 18, § 1, tweede lid, 11°W.BTW, die aan de belasting is onderworpen in hoofde van diegene die deze geregeld en zelfstandig, onder bezwarende titel in België verricht. Het is hierbij van geen belang of de exploitant van die drank- of eetgelegenheid handelt met of zonder winstoogmerk. Aangezien X in de toekomst geen beroep meer wenst te doen op de tolerantie uit Beslissing nr. E.T. 130.298 d.d. 12 september 2016 betreft de uitbating van het theesalon een belaste handeling die ingevolge artikel 45, § 1 W.BTW recht op aftrek verleent.

III.D. Zaalverhuur voor korte termijn aan zakelijke klanten

III.D.1. Toepassingsgebied

60. Op 01.01.2019 werd een nieuwe uitzondering toegevoegd op de principiële vrijstelling van btw voor onroerende verhuur. Wordt verplicht met btw belast, de terbeschikkingstelling, voor andere doeleinden dan bewoning, van uit hun aard onroerende goederen, voor een periode van niet meer dan 6 maanden (5) . Wordt bedoeld, de passieve verhuur (zonder enige bijhorende dienst of samen met bijkomstige diensten) voor een periode van niet meer dan 6 maanden, van alle uit hun aard onroerende goederen zonder uitzondering, ongeacht hun aard, voor zover deze terbeschikkingstelling niet bij wet van de belasting is uitgesloten door de bestemming van het goed of gebouw (bewoning) of de hoedanigheid van de huurder (zie infra).

[(5) Artikel 44, § 3, 2°, a) zevende streepje W.BTW en circulaire 2019/C/25 van 21.03.2019 met betrekking tot de wet van 14.10.2018 tot wijziging van het Btw-Wetboek op het vlak van de onroerende verhuur - FAQ, nummers III, V en VII (nr. E.T. 134.229)]

61. De verplichte btw-heffing van de kortdurende onroerende verhuur voor een periode van niet meer dan zes maanden, beoogt alle onroerende goederen zonder uitzondering, ongeacht hun aard: de gebouwen die vast met de grond zijn verbonden, maar ook de terreinen zonder vasthechtend wegdek, zoals terreinen voorzien van een steenlaag of groene ruimten.

62. De ouderdom van deze onroerende goederen heeft in het kader van deze btw-regeling geen belang. Meer bepaald, is het onbelangrijk of er al dan niet btw opeisbaar zou zijn geworden vóór 01.10.2018 op de materiële werken in onroerende staat die specifiek bijdragen tot de oprichting of, bij uitbreiding, tot de ingrijpende of belangrijke renovatie van de gebouwen.

63. Wordt bijvoorbeeld beoogd door de verplichte btw-heffing van de kortdurende onroerende verhuur, de passieve terbeschikkingstelling, zonder enige verbonden dienst door een belastingplichtige, die niet de vrijstellingsregeling voor kleine ondernemingen geniet:

• van een zaal voor één dag aan een handelsvennootschap ter gelegenheid van een patroonsfeest

• van een pop-up winkel voor enkele weken.

64. Wat het gebruik betreft, zijn uitgesloten van de verplichte btw-heffing en volgen hun eigen btw-stelsel, de kortdurende onroerende verhuren van gebouwen:

• voor bewoning, ongeacht of het gaat om privéwoningen, om woningen die als hoofdverblijfplaats of als tweede verblijfplaats worden gebruikt, om vakantiewoningen, om studentenverblijven of woningen voor beroepsdoeleinden in het kader van bijvoorbeeld, de organisatie door een onderneming van een verblijf (e.g. teambuilding) aangeboden aan haar personeelsleden. Het feit dat de overeenkomst wordt afgesloten met een rechtspersoon belet dus niet de toepassing van de vrijstelling wanneer het onroerend goed daadwerkelijk voor bewoning wordt gebruikt (behalve indien bijkomende diensten worden verstrekt die vergelijkbaar zijn met hoteldiensten);

• aan natuurlijke personen die de goederen aanwenden voor hun privédoeleinden of, meer in het algemeen, voor andere doeleinden dan die van hun economische activiteit. Zo is en blijft bijvoorbeeld de passieve verhuur van een zaal voor een familiefeest (verjaardagsfeest, babyborrel, lentefeest, communiefeest, …) zonder enige bijhorende dienst, dus zonder drank en catering, vrijgesteld van btw op grond van artikel 44, § 3, 2°, van het Btw-Wetboek;

• aan organisaties zonder winstoogmerk (met of zonder rechtspersoonlijkheid). Het begrip organisatie is een algemene term die zowel verenigingen als andere groeperingen omvat (geen natuurlijke personen) ongeacht hun rechtsvorm (vzw…). Een instelling wordt gekwalificeerd als ‘zonder winstoogmerk’ als ze, de uit al haar activiteiten behaalde overschotten niet als winst onder haar leden verdeelt, zelfs als ze systematisch streeft naar overschotten die ze vervolgens aanwendt ten dienste van haar prestaties . Daarbij maakt het niet uit of de instelling zonder winstoogmerk al dan niet voor btw-doeleinden is geïdentificeerd. Is bijvoorbeeld uitgesloten van deze verplichte belasting met btw, de passieve verhuur voor één dag van een vergaderzaal aan een vzw of aan een gemeente die als een niet-belastingplichtige rechtspersoon optreedt (in de zin van artikel 6, eerste lid, van het Btw-Wetboek) en informatie aan de burgers wenst mee te delen of nog aan een vereniging voor mede-eigenaars voor de organisatie van hun jaarlijkse algemene vergadering;

• aan eenieder die deze goederen aanwendt voor handelingen die vallen onder de medische, sociale of culturele vrijstellingen bedoeld in bedoeld in artikel 44, § 2, van het Btw-Wetboek. Is bijvoorbeeld uitgesloten van deze verplichte belasting met btw, de passieve verhuur van feestzalen of, meer in het algemeen, van lokalen aan:

­ vakbondsorganisaties waarvan de activiteiten zijn vrijgesteld van btw op grond van artikel 44, § 2, 11°, van het Btw-Wetboek;

­ studentenverenigingen waarvan de activiteiten zijn vrijgesteld van btw op grond van artikel 44, § 2, 3°, 4°, 11° en/of 12°, van het Btw-Wetboek;

­ de exploitanten van sportinfrastructuur, musea, jeugdhuizen en van theaters;

­ jeugdbewegingen in het kader van de organisatie van weekendverblijven of kampen.

65. Krachtens artikel 45, § 1, van het Btw-Wetboek, waarin het beginsel van het recht op aftrek is vastgesteld mag elke belastingplichtige op de belasting die hij verschuldigd is in aftrek brengen de belasting geheven van de aan hem geleverde goederen en verleende diensten, van de door hem ingevoerde goederen en de door hem verrichte intracommunautaire verwervingen van goederen, in de mate dat hij die goederen en diensten gebruikt voor het verrichten van:

• belaste handelingen;

• handelingen vrijgesteld van de belasting krachtens de artikelen 39 tot 42, van het Btw-Wetboek;

• handelingen in het buitenland, waarvoor recht op aftrek zou ontstaan indien zij in het binnenland zouden plaatsvinden;

• handelingen bedoeld in artikel 44, § 3, 4° tot 10°, van het Btw-Wetboek, telkens wanneer de medecontractant buiten de Gemeenschap is gevestigd, of de genoemde handelingen, volgens door of vanwege de Minister van Financiën te bepalen voorwaarden, rechtstreeks samenhangen met goederen die bestemd zijn om te worden uitgevoerd naar een land buiten de Gemeenschap;

• diensten als makelaar of lasthebber bij handelingen bedoeld in voorgaand puntje.

III.D.2. Toepassing in casu

66. Na uitvoering van de werken zal X actief inzetten op zaalverhuur. Daarbij zullen vijf ruimtes (drie ruimtes op het gelijkvloers en twee ruimtes op de eerste verdieping) binnen het kasteel als polyvalente zalen worden ingericht en kunnen worden gebruikt voor zakelijk gebruik.

67. De zalen zullen enerzijds verhuurd worden aan zakelijke klanten, zoals bedrijven, die het Kasteel bijvoorbeeld willen gebruiken voor “off-site” vergaderingen en brainstormsessies.

68. De zalen zullen ook ter beschikking worden gesteld van cateraars en eventorganisators, die privé-feestelijkheden zullen organiseren. Daartoe zal X afspraken maken met een cateraar of eventorganisator waaraan X het gebruik van haar zalen ter beschikking zal stellen. Privé-evenementen zullen dus niet via X zelf georganiseerd kunnen worden.

69. In de kelder van het kasteel zal X een volledig nieuwe samenwerkingsruimte installeren die zij tegen betaling ter beschikking zal stellen van lokale ondernemers en kennisinstellingen. In deze samenwerkingsruimte zullen lokale ondernemers en kennisinstellingen bijvoorbeeld de mogelijkheid hebben om ontwikkelde (zorg)producten in een realistische omgeving te testen.

70. Ook hier kunnen de bewoners van X in deze activiteit worden ingeschakeld, bijvoorbeeld bij de zaalopstelling, edm.

71. X zal de zalen die bestemd zijn voor zaalverhuur niet sporadisch zelf gebruiken, aangezien zij haar activiteiten in andere gebouwen op de site uitoefent.

72. Op vandaag worden sporadisch zalen ter beschikking gesteld voor een beperkte duurtijd. Het gaat tot op heden steeds om de terbeschikkingstelling van zalen aan vzw’s en andere organisaties zonder winstoogmerk, zodat deze terbeschikkingstelling vrijgesteld is van btw.

73. De zaalverhuur, voor een periode van niet meer dan 6 maanden, aan zakelijke klanten zoals bedoeld in artikel 44, § 3, 2°, a) zevende streepje W.BTW en circulaire 2019/C/25 van 21.03.2019 met betrekking tot de wet van 14.10.2018 tot wijziging van het Btw-Wetboek op het vlak van de onroerende verhuur - FAQ, nummers III, V en VII, betreft een belaste handeling die ingevolge artikel 45, § 1 W.BTW recht op aftrek verleent.

III.E. De terbeschikkingstelling van het Kasteel en het kasteelpark aan fotografen en gidsen

III.E.1. Toepassingsgebied

74. De overdracht van of het verlenen van het recht om een beroepswerkzaamheid uit te oefenen is een dienst overeenkomstig artikel 18, § 1, tweede lid, 6°W.BTW, die aan de belasting is onderworpen in hoofde van diegene die deze geregeld en zelfstandig, onder bezwarende titel in België verricht.

75. Een belastbare handeling wordt alleen belast als er geen enkele van de in de artikelen 39 tot 44bis van het Btw-Wetboek bedoelde vrijstellingen van toepassing is.

76. Om de onroerende verhuur, die in principe vrijgesteld is van btw, te onderscheiden van de in artikel 18, § 1, tweede lid, 6°W.BTW bedoelde dienst, dient te worden nagegaan wat het essentiële voorwerp uitmaakt van de overeenkomst.

77. Als dit het verlenen is van een exclusief gebruik en genot van een onroerend goed, dan dient de overeenkomst te worden gekwalificeerd als een onroerende verhuur, ongeacht de bewoordingen van de overeenkomst. Ook het feit dat de terbeschikkingstelling een bepaald onroerend goed betreft, de exclusieve toegang tot de afgesloten accommodatie op eender welk moment en het feit dat de eigenaar van het onroerend goed geen interesse toont in de aard van de werkzaamheden die in zijn inrichting plaatsvinden, wijzen in de richting van een principieel btw-vrijgestelde onroerende verhuur.

78. Als het essentiële voorwerp van de overeenkomst daarentegen bestaat in het verlenen van het recht een beroepswerkzaamheid uit te oefenen, valt de overeenkomst onder het toepassingsgebied van artikel 18, § 1, tweede lid, 6°W.BTW. Als de overeenkomst tot doel heeft een recht te verlenen om een beroepswerkzaamheid uit te oefenen, betekent dit dat de gebruiker het recht heeft een bepaalde werkzaamheid uit te oefenen in het onroerend goed, en het genotsrecht op het onroerend goed dat hij zelf verkrijgt, daaraan ondergeschikt is.

79. Het onderscheid moet gebaseerd zijn op een geheel van beoordelingscriteria en niet enkel op één ervan.

80. Het aanmerken van een handeling als het verlenen van het recht om een beroepswerkzaamheid uit te oefenen in de zin van artikel 18, § 1, tweede lid, 6°W.BTW en niet als een onroerende verhuur, gebeurt rekening houdende met de eigen aard van die handeling en geenszins afhangt van de publieke en privé-hoedanigheid van de cedent (6).

[(6) Schriftelijke parlementaire vraag nr. 1.270 van de heer Volksvertegenwoordiger Jean-Pierre de Clippele van 03.11.1994]

81. De volgende elementen wijzen eerder op de kwalificatie als een passieve onroerende verhuur:

• een specifiek onroerend goed wordt ter beschikking gesteld

• een exclusieve toegang tot de gesloten ruimtes op elk moment

• een periodieke vergoeding in ruil voor het exclusieve recht om de ter beschikking gestelde ruimte te gebruiken gedurende een relatief lange periode

• alle taksen en belastingen zijn ten laste van de afnemer

• de eigenaar van het onroerend goed heeft geen interesse in de aard van de werkzaamheden die in zijn pand plaatsvinden

• de afnemer baat het gebouw uit onder zijn eigen verantwoordelijkheid en voor zijn rekening

• de afnemer moet de ruimte als goede huisvader beheren en in goede staat onderhouden.

82. De volgende elementen wijzen eerder in de richting van een belastbare terbeschikkingstelling:

• het ontbreken van een exclusief gebruiks- en genotsrecht van het gebouw

• het gebrek aan afbakening van de gebruikte ruimte

• de precaire aard van het genot op het gebouw

• de verplichting voor de gebruikers van het gebouw om aan gezamenlijke promotieacties deel te nemen

• de verplichting om openingsuren na te leven

• het recht om van gemeenschappelijke ruimten gebruik te maken (zoals toiletten, vergaderzalen)

• het feit dat de eigenaar eenzijdig kan beslissen om de ter beschikking gestelde ruimte te wijzigen

• de exclusieve verbondenheid van de te betalen vergoeding en de behaalde omzet

• het verbod of de verplichting om bepaalde activiteiten uit te oefenen

• de actieve inmenging van de eigenaar in de activiteit van de gebruiker.

83. Bij wijze van voorbeeld, zijn de volgende prestaties, indien verricht onder bezwarende titel door een als zodanig handelend belastingplichtige, bedoeld in artikel 18, § 1, tweede lid, 6°W.BTW:

• het verlenen van een exclusief recht tot plaatsing en exploitatie van sigarettenautomaten in een bedrijfsruimte (bij vergelijking, een drankautomaat in een ziekenhuis (7)

[(7) Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest Sinclair Collis Ltd, zaak C-275/01, van 12.06.2003, punten 27, 30 en 31]

• het recht dat een belastingplichtige onderneming verleent aan een elektriciteitsleverancier om zonnepanelen op zijn bedrijfsgebouw te plaatsen en deze te exploiteren

• het recht dat een stad, via een concessie, aan een vzw verleent om op het openbare domein

• een kermisattractie te plaatsen

• het recht dat een organisator van een muziekfestival verleent aan zelfstandigen om in open lucht voeding en drank te verkopen aan de festivalbezoekers (8)

[(8) Mondelinge parlementaire vraag nr. 18.543 van de heer Volksvertegenwoordiger Tanguy Veys van 02.07.2013]

• het verlenen van het recht om een cafetaria te exploiteren met significante voorwaarden, beperkingen en verplichtingen die door de terbeschikkingsteller worden opgelegd met een relatief actieve inmenging van de eigenaar

• het ter beschikking stellen van een ruimte in een commerciële infrastructuur voor exploitatie, zoals bijvoorbeeld de overeenkomst tussen Renmans en Aldi.

84. Krachtens artikel 45, § 1, van het Btw-Wetboek, waarin het beginsel van het recht op aftrek is vastgesteld mag elke belastingplichtige op de belasting die hij verschuldigd is in aftrek brengen de belasting geheven van de aan hem geleverde goederen en verleende diensten, van de door hem ingevoerde goederen en de door hem verrichte intracommunautaire verwervingen van goederen, in de mate dat hij die goederen en diensten gebruikt voor het verrichten van:

• belaste handelingen;

• handelingen vrijgesteld van de belasting krachtens de artikelen 39 tot 42, van het Btw-Wetboek;

• handelingen in het buitenland, waarvoor recht op aftrek zou ontstaan indien zij in het binnenland zouden plaatsvinden;

• handelingen bedoeld in artikel 44, § 3, 4° tot 10°, van het Btw-Wetboek, telkens wanneer de medecontractant buiten de Gemeenschap is gevestigd, of de genoemde handelingen, volgens door of vanwege de Minister van Financiën te bepalen voorwaarden, rechtstreeks samenhangen met goederen die bestemd zijn om te worden uitgevoerd naar een land buiten de Gemeenschap;

• diensten als makelaar of lasthebber bij handelingen bedoeld in voorgaand puntje.

III.E.2. Toepassing in casu

85. Het kasteel (m.i.v. de polyvalente ruimtes) zal in de toekomst ook ter beschikking worden gesteld als locatie voor huwelijksfotografie. Het betreft een aanbod naar lokale (huwelijks)fotografen aan wie X haar locatie ter beschikking zal stellen en met wie X op voorhand afspraken zal maken m.b.t. de (wijze van) samenwerking, wat vanuit organisatorisch oogpunt voordelen biedt voor X. X zal niet contracteren met de individuele huwelijkskoppels.

86. Verder zal, gelet op de erfgoedwaarde van het kasteel en het kasteelpark en om het kasteelpark open te stellen voor het ruime publiek (o.a. in het kader van de vermaatschappelijking van de zorg), ook de mogelijkheid geboden worden om geleide bezoeken te organiseren in het kasteel. Daarbij zullen lokale gidsen aan hun klanten een bezoek in het kasteel kunnen aanbieden, al dan niet in combinatie met specifieke arrangementen aangeboden door andere horeca-ondernemers die binnen het Kasteel activiteiten zullen uitoefenen.

87. Om de samenwerking vlot te laten verlopen, zullen op voorhand afspraken gemaakt worden met lokale gidsen die, zoals aangehaald, een bezoek aan het kasteelpark en het Kasteel kunnen opnemen in hun aanbod. X zal enkel met deze gidsen contracteren om e.e.a. organisatorisch beheersbaar te houden en een duidelijke controle op de samenwerking te behouden. De lokale gidsen zullen hiervoor een vergoeding verschuldigd zijn aan X.

88. Wat de terbeschikkingstelling van de locatie voor huwelijksfotografie en geleide bezoeken betreft, zal X dus rechtstreeks met de fotograaf en de gidsen in kwestie contracteren.

89. Deze contracten kwalificeren als het verlenen van het recht om een beroepswerkzaamheid uit te oefenen in de zin van artikel 18, §1, tweede lid, 6° W.BTW gelet op het bestaan van volgende elementen:

• het ontbreken van een exclusief gebruiks- en genotsrecht van het kasteel voor de fotograaf en de gidsen;

• het feit dat X specifiek met de fotografen en de gidsen zelf wenst te contracteren, zodat X toezicht kan houden op de wijze waarop gebruik wordt gemaakt van de infrastructuur en zich dus kan mengen in de activiteit van de fotografen en gidsen;

• het gebrek aan afbakening van de gebruikte ruimten (geen passieve terbeschikkingstelling van een ruimte die de huurder mag innemen alsof hij de eigenaar ervan was). De huwelijksfotografie en de geleide bezoeken zullen in en rond het Kasteel doorgaan waar mogelijk;

• de precaire aard van het genot op het kasteel;

• de verplichting om de door X opgelegde openingstijden te respecteren;

• het recht om gebruik te maken van gemeenschappelijke ruimten (toiletten, vergaderzalen, …);

• het recht van de eigenaar om eenzijdig te beslissen om de ter beschikking gestelde ruimten te wijzigen. In functie van de voortgang van de werken, kan X beslissen om andere ruimten ter beschikking te stellen voor de huwelijksfotografie en de geleide bezoeken;

• het verbod of de verplichting om bepaalde activiteiten uit te oefenen. Het gebruik van het Kasteel kadert uiteraard enkel in de activiteit van huwelijksfotografie en geleide bezoeken.

90. Gelet op wat voorafgaat betreft de terbeschikkingstelling van het kasteel en het kasteelpark voor huwelijksfotografie aan fotografen en geleide bezoeken aan gidsen door X, het verlenen van het recht om een beroepswerkzaamheid uit te oefenen zoals bedoeld in artikel 18, § 1, tweede lid, 6°W.BTW, die aan de belasting is onderworpen in hoofde van diegene die deze geregeld en zelfstandig, onder bezwarende titel in België verricht. Deze terbeschikkingstelling betreft een belaste handeling die ingevolge artikel 45, § 1 W.BTW recht op aftrek verleent.

III.F. De terbeschikkingstelling van het Kasteel en het kasteelpark aan fotografen en gidsen

III.F.1. Toepassingsgebied

91. Artikel 44, § 3, 2°, a), derde streepje W.BTW, van toepassing vanaf 01.07.2022, voorziet dat wordt belast, als uitzondering op de vrijstelling inzake de onroerende verhuur, ‘het verschaffen, voor een periode van minder dan drie maanden, van gemeubeld logies in hotels, motels en inrichtingen met een soortgelijke functie waar gewoonlijk aan betalende gasten onderdak wordt verleend voor een periode van minder dan drie maanden, tenzij die inrichtingen geen van de volgende nauw samenhangende diensten verrichten: instaan voor het fysiek onthaal van de gasten, de terbeschikkingstelling van huishoudlinnen en, wanneer het gemeubeld logies wordt verstrekt voor een periode van meer dan een week, de vervanging ervan tenminste eenmaal per week, en het dagelijks verschaffen van het ontbijt, door de exploitant van het logies of door een derde voor zijn rekening.’

92. Voormelde wettelijke bepaling vormt de omzetting van artikel 135, lid 2, eerste alinea, a), van richtlijn 2006/112/EG, voornoemd die bepaalt dat van de principiële vrijstelling inzake onroerende verhuur zijn uitgesloten ‘het verstrekken van accommodatie, als omschreven in de wetgeving van de lidstaten, in het hotelbedrijf of in sectoren met een soortgelijke functie, met inbegrip van de verhuuraccommodatie in vakantiekampen of op kampeerterreinen’.

93. Gemeubeld logies dat voor een periode van 3 maanden of langer wordt verhuurd, zowel door hotels en motels als door de bedoelde soortgelijke inrichtingen, zal principieel onder de btw-vrijstelling voor onroerende verhuur vallen.

94. Wanneer gemeubeld logies voor een periode van minder dan 3 maanden wordt verhuurd, moet een onderscheid worden gemaakt. Voor de hotels en motels zal de terbeschikkingstelling sowieso btw-belast zijn terwijl dit voor de bedoelde soortgelijke inrichtingen slechts btw-belast zal zijn indien minstens één van de volgende nauw samenhangende diensten (waarvan de lijst in de wet zelf is opgenomen) wordt verleend:

• Instaan voor het fysiek onthaal van de gasten (9).

[(9) FAQ bij Circulaire 2022/C/119 betreffende het verstrekken van gemeubeld logies aan betalende gasten in hotels, motels en inrichtingen met een soortgelijke functie dd. 21 december 2022, nr. 19.]

Er is sprake van een fysiek onthaal van gasten wanneer de ontvangst en de bijstand op verzoek van klanten in de inrichting wordt verzekerd gedurende minstens een groot gedeelte van de dag.

Enkel een telefonisch of digitaal contact volstaat niet.

Anderzijds is niet vereist dat er een onthaalruimte aanwezig is in de inrichting (vb. receptie of kantoor). Van belang is de fysieke aanwezigheid van een persoon die in naam en voor rekening van de exploitant en onder diens verantwoordelijkheid de gasten kan ontvangen en op verzoek bijstaan en dit gedurende een groot gedeelte van de dag.

De inrichting kan een gebouw zijn (vb. appartementsgebouw) of meerdere gebouwen die zich op een site bevinden (vb. vakantiepark).

• De terbeschikkingstelling van huishoudlinnen en, wanneer het gemeubeld logies wordt verstrekt voor een periode van meer dan één week, de vervanging ervan tenminste eenmaal per week (10).

[(10) FAQ bij Circulaire 2022/C/119 betreffende het verstrekken van gemeubeld logies aan betalende gasten in hotels, motels en inrichtingen met een soortgelijke functie dd. 21 december 2022, nr. 23.]

• Het dagelijks verschaffen van het ontbijt. Ook het geval waarin het ontbijt wordt verschaft door een derde, maar in naam en voor rekening van de verhuurder, alsook onder zijn verantwoordelijkheid, wordt beoogd (11).

[(11) FAQ bij Circulaire 2022/C/119 betreffende het verstrekken van gemeubeld logies aan betalende gasten in hotels, motels en inrichtingen met een soortgelijke functie dd. 21 december 2022, nr. 26.]

95. Het maakt daarbij niet uit of deze diensten door de uitbater van het gemeubeld logies zelf worden verricht of door een derde in naam en voor rekening van de uitbater van het logies en onder diens verantwoordelijkheid.

96. Het maakt evenmin uit of deze diensten inbegrepen zijn in de totale prijs voor het verblijf, dan wel afzonderlijk, als supplement, worden aangerekend.

97. Wel moet de klant de dienst effectief afnemen, het louter aanbieden van de mogelijkheid door de uitbater volstaat niet. Als de klant de keuze heeft om een nauw samenhangende dienst al dan niet af te nemen (mits betaling van een supplement) is er slechts sprake van een nauw samenhangende dienst als de klant uitdrukkelijk opteert voor deze dienst.

98. Uit artikel 44, § 3, 2°, a), derde streepje W.BTW volgt dat de terbeschikkingstelling van gemeubeld logies is vrijgesteld van btw wanneer het hotel, motel of de bedoelde soortgelijke inrichting gemeubeld logies verschaft voor een periode van 3 maanden of langer of nog, wanneer de bedoelde soortgelijke inrichting gemeubeld logies verschaft voor een periode van minder dan 3 maanden en geen enkele van voornoemde nauw samenhangende diensten verleent.

99. Wat betreft de concrete berekening van de periode van ‘minder dan 3 maanden’ wordt ter vereenvoudiging een berekeningswijze van de zoveelste dag tot de dag vóór de zoveelste dag, min één dag aanvaardt.

100. Als een overeenkomst wordt verlengd, moet de volledige duur van de oorspronkelijke overeenkomst en de verlenging worden samengeteld.

101. Hetzelfde geldt bij opeenvolgende overeenkomsten van minder dan 3 maanden, met dien verstande dat indien de termijn wordt overschreden (bij een verhuur van 3 maanden of langer) ten gevolge van het sluiten van verschillende opeenvolgende overeenkomsten, de overeenkomst gedurende dewelke de periode van ‘niet meer dan 3 maanden’ wordt overschreden, niet meer wordt belast. De kwalificatie van de eerdere overeenkomst(en) als gemeubeld logies voor een termijn van minder dan 3 maanden, zal dan niet met terugwerkende kracht worden betwist, voor zover er geen sprake is van btw-misbruik.

102. De diensten van ‘soortgelijke inrichtingen’ komen alleen in aanmerking voor belasting met btw wanneer ze ‘gewoonlijk’ gemeubeld logies aanbieden voor minder dan 3 maanden. De uitbater van een dergelijke inrichting, handelend als belastingplichtige, kan een van volgende methodes toepassen om te bepalen of hij gewoonlijk aan betalende gasten onderdak verleent voor een periode van minder dan drie maanden:

• een financieel pro rata gebaseerd op het omzetcijfer: op jaarbasis en in principe per inrichting moet de omzet uit betalende verblijven van minder dan drie maanden 50 % overtreffen van de jaarlijks omzet behaald uit betalend logies;

• een fysiek pro rata gebaseerd op de duur van de betalende verblijven: op jaarbasis en in principe per inrichting moet de totale duur, uitgedrukt in overnachtingen, van verblijven met een duur van minder dan drie maanden groter zijn dan het aantal verblijven met een duur van drie maanden of meer.

103. Het btw-tarief op de bedoelde dienstprestaties is 6 % overeenkomstig rubriek XXX van tabel A van de bijlage bij het Btw-KB nr. 20.

104. Tot slot wordt er op gewezen dat artikel 44, § 3, 2°, a), derde streepje W.BTW slechts de dienst beoogt die bestaat in het verschaffen van gemeubeld logies, zodat de loutere terbeschikkingstelling in zijn geheel van hotels, motels en gelijksoortige inrichtingen waar aan betalende gasten onderdak wordt verleend, in principe een vrijgestelde onroerende verhuur blijft . Sinds 01.01.2019 kunnen de betrokken partijen, onder de voorwaarden van artikel 44, § 3, 2°, d), W.BTW, ervoor opteren om de terbeschikkingstelling van een gebouw (of een gedeelte daarvan) dat voldoet aan de voorwaarde voor nieuwbouw of vernieuwbouw (de specifieke vereiste inzake opeisbaarheid) met btw te verhuren, mits het gebouw uitsluitend wordt gebruikt voor de economische activiteit van de belastingplichtige huurder.

105. Krachtens artikel 45, § 1, van het Btw-Wetboek, waarin het beginsel van het recht op aftrek is vastgesteld mag elke belastingplichtige op de belasting die hij verschuldigd is in aftrek brengen de belasting geheven van de aan hem geleverde goederen en verleende diensten, van de door hem ingevoerde goederen en de door hem verrichte intracommunautaire verwervingen van goederen, in de mate dat hij die goederen en diensten gebruikt voor het verrichten van:

• belaste handelingen;

• handelingen vrijgesteld van de belasting krachtens de artikelen 39 tot 42, van het Btw-Wetboek;

• handelingen in het buitenland, waarvoor recht op aftrek zou ontstaan indien zij in het binnenland zouden plaatsvinden;

• handelingen bedoeld in artikel 44, § 3, 4° tot 10°, van het Btw-Wetboek, telkens wanneer de medecontractant buiten de Gemeenschap is gevestigd, of de genoemde handelingen, volgens door of vanwege de Minister van Financiën te bepalen voorwaarden, rechtstreeks samenhangen met goederen die bestemd zijn om te worden uitgevoerd naar een land buiten de Gemeenschap;

• diensten als makelaar of lasthebber bij handelingen bedoeld in voorgaand puntje.

III.F.2. Toepassing in casu

106. Op de tweede verdieping zal X een volledig nieuwe activiteit in het kasteel ontwikkelen in de vorm van terbeschikkingstelling onder bezwarende titel van logies aan onder andere stagiairs die stagelopen bij X, ouders van bewoners, vakantiegangers met speciale noden en het brede publiek dat de streek wil ontdekken. Op de tweede verdieping van het kasteel zullen daartoe zes kamers voor twee personen worden voorzien, één duo-kamer voor vier personen en twee studio’s voor vier personen.

107. Het onderhoud van de kamers zal mee verzorgd worden door de bewoners, aangevuld met een poetshulp in dienstverband. De exploitatie van logies past perfect binnen de doelstelling van X om het Kasteel en het kasteelpark open te zetten voor de bredere regio.

108. X is geen hotel/motel, maar kan beschouwd worden als een soortgelijke inrichting. De diensten van ‘soortgelijke inrichtingen’ komen alleen in aanmerking voor belasting met btw wanneer ze ‘gewoonlijk’ gemeubeld logies aanbieden voor minder dan 3 maanden. Volgens de aanvrager zullen de gemeubelde kamers ‘gewoonlijk’ voor minder dan drie maanden ter beschikking worden gesteld door de X van haar gasten.

109. Bovendien zullen de diensten van ‘soortgelijke inrichtingen’ slechts btw-belast zijn indien minstens één van de volgende nauw samenhangende diensten wordt verleend (cf. supra): instaan voor het fysiek onthaal van de gasten, de terbeschikkingstelling van huishoudlinnen en het verschaffen van dagelijks ontbijt. Volgens de aanvrager zal X instaan voor het fysiek onthaal van de gasten, de terbeschikkingstelling van huishoudlinnen en het verschaffen van dagelijks ontbijt.

110. Indien de gemeubelde kamers door X ‘gewoonlijk’ voor minder dan drie maanden ter beschikking worden gesteld en indien minstens één van de volgende nauw samenhangende diensten wordt verleend: instaan voor het fysiek onthaal van de gasten, de terbeschikkingstelling van huishoudlinnen en het verschaffen van dagelijks ontbijt betreft de terbeschikkingstelling ingevolge artikel 44, § 3, 2°, a), derde streepje W.BTW een belaste handeling die ingevolge artikel 45, § 1 W.BTW recht op aftrek verleent.

III.G. Recht op aftrek op de verbouwingswerken

III.G.1. Toepassingsgebied

III.G.1.1. Algemeen

111. De btw geheven op de oprichting of verwerving van het gebouw (of gedeelte ervan) zal door de verhuurder onmiddellijk in aftrek kunnen worden gebracht in de mate waarin hij dat gebouw (of gedeelte ervan) bestemt voor een belaste verhuur door middel van de uitoefening van de optie. Die regel geldt in het bijzonder ten aanzien van de btw geheven van de oprichting van het gebouw (of gedeelte ervan) dat wordt bestemd voor belaste verhuur, zelfs alvorens het goed in gebruik wordt genomen.

112. Die bedoeling, die volstaat om de aftrek uit te oefenen, kan door verschillende vaststellingen worden gestaafd: reclame voor de verhuur, aanduiding op de plannen van de bestemming van het gebouw als kantoorruimte, geschreven principe akkoord met een toekomstig huurder, huurcontract ….

113. De aftrekbare met btw belaste uitgaven zijn:

• de investeringen met betrekking tot de oprichting van het gebouw (of gedeelte ervan);

• de ingrijpende of belangrijke renovatie;

• de verwerving ervan (ingeval van de aankoop van het nieuw gebouw bij de bouwheer die het gebouw verkoopt na zijn oprichting);

• de verwerving van een zakelijk recht in de zin van artikel 9, tweede lid, 2°, van het Btw-Wetboek met betrekking tot het gebouw;

• alle prestaties van intellectuele aard (de diensten van architecten en landmeters, diensten van veiligheidscoördinatoren, voorstudies…);

• de werken die betrekking hebben op de voorafgaandelijke afbraak van een gebouw met het oog op de heropbouw ervan of de ingrijpende of belangrijke renovatie ervan;

• de werken die betrekking hebben op de grond (sonderingswerken, saneringswerken, graafwerken, stabiliseringswerken aan de ondergrond of de oppervlakte…).

III.G.1.2. Het ontvangen van een werkingstoelage door een gemengde belastingplichtige

114. Het ontvangen van een werkingstoelage door een gemengde belastingplichtige heeft geen invloed op het recht op aftrek van deze belastingplichtige.

115. Artikel 46 W.BTW voorziet voor de gemengde belastingplichtige twee manieren om zijn recht op aftrek uit te oefenen:

• in principe past de gemengde belastingplichtige de regel van het algemeen verhoudingsgetal voorzien in artikel 46, § 1, W.BTW toe. De werkingstoelagen moeten niet opgenomen worden in het algemeen verhoudingsgetal. Bijgevolg heeft het ontvangen van werkingstoelagen geen invloed op het recht op aftrek van de belastingplichtige.

• in afwijking van de regel van het algemeen verhoudingsgetal kan de belastingplichtige op grond van een voorafgaande kennisgeving aan de administratie, het recht op aftrek uitoefenen met inachtneming van het werkelijk gebruik van de goederen en diensten of een deel daarvan.

De toepassing van het werkelijk gebruik heeft tot gevolg dat:

- voor de belasting geheven van de goederen en diensten uitsluitend bestemd voor de sector waarvoor aanspraak op aftrek bestaat, oefent de subsidie geen enkele invloed uit op het recht op aftrek van de belastingplichtige;

- voor de belasting geheven van de goederen en diensten uitsluitend bestemd voor de sector waarvoor geen recht op aftrek bestaat, oefent de subsidie geen enkele invloed uit op het recht op aftrek van de belastingplichtige;

- voor de belasting geheven van de goederen en diensten bestemd voor beide sectoren, moet de belastingplichtige, in de mate van het mogelijke, een bijzonder verhoudingsgetal vaststellen in functie van de bestemming (zo zal, bijvoorbeeld, wanneer een onroerend goed voor beide sectoren wordt gebruikt, hij een criterium kunnen aanwenden dat gebaseerd is op de respectievelijk door de sectoren ingenomen oppervlakte). Eventueel kan een bijzonder verhoudingsgetal worden gebruikt dat op dezelfde wijze wordt vastgesteld als het algemeen verhoudingsgetal, dit voor zover de administratie zich daar niet uitdrukkelijk tegen verzet. Terzake wordt verwezen naar wat hiervoor werd uiteengezet betreffende de toepassing van het algemeen verhoudingsgetal.

III.G.2. Toepassing in casu

116. De btw geheven op de verbouwingswerken aan het Kasteel (of gedeelte ervan) zal door X onmiddellijk in aftrek kunnen worden gebracht in de mate waarin X het kasteel (of gedeelte ervan) bestemt voor een belaste verhuur door middel van de uitoefening van de optie.

117. X is momenteel een volledig vrijgestelde btw-belastingplichtige. Door de opstart van de hiervoor beschreven belaste activiteiten zal zij echter gemengde btw-belastingplichtige worden. X zal kiezen voor de uitoefening van haar recht op aftrek volgens de regel van het werkelijk gebruik.

118. De toepassing van de regel van het werkelijk gebruik houdt in essentie in dat de kosten moeten worden toegewezen aan de activiteit waarop zij betrekking hebben. Het bestemmingsbeginsel wordt m.a.w. volledig toegepast.

119. In casu kunnen de kosten voor de renovatie van het kasteel volledig toegewezen worden aan de belaste activiteiten die in het Kasteel zullen worden uitgevoerd na renovatie. Het Kasteel (en bepaalde delen van het kasteelpark) zullen immers volledig voor de belaste activiteiten van X worden gebruikt. De btw op de kosten voor de renovatie van het kasteel zal dan ook volledig aftrekbaar zijn.

120. X zal de verbouwing van het Kasteel op diverse manieren financieren. Eén van die kanalen betreft onder meer erfgoedpremies, mecenaat en een inbreng om niet. Deze gelden kwalificeren als algemene werkingstoelagen aangezien X deze gelden specifiek als investeringstoelage ter realisatie van het renovatieproject ontvangt.

121. Het ontvangen van een werkingstoelage door een gemengde belastingplichtige heeft echter geen invloed op het recht op aftrek van deze belastingplichtige.

122. De aanvrager merkt op dat de vrijgestelde activiteiten uitgeoefend worden in andere gebouwen die zich op de site bevinden. In die gebouwen beschikt X ook over voldoende lokalen om te vergaderen. De vrijgestelde activiteiten van X, met inbegrip van de organisatie van interne vergaderingen met betrekking tot de opvang van personen met een handicap in de zin van artikel 44, §2, 2° W.BTW, vinden dan ook plaats in die andere gebouwen en zullen niet worden uitgeoefend in het Kasteel. Voor zoveel als nodig, engageert X zich dan ook dat zij haar vrijgestelde activiteiten niet in het Kasteel zal ontplooien en dat zij het kasteel evenmin zal bestemmen voor handelingen buiten de werkingssfeer.

III.H. Recht op aftrek op de onderhoudswerken aan het kasteelpark

III.H.1. Toepassingsgebied

123. Artikel 46 W.BTW voorziet voor de gemengde belastingplichtige twee manieren om zijn recht op aftrek uit te oefenen:

- in principe past de gemengde belastingplichtige de regel van het algemeen verhoudingsgetal voorzien in artikel 46, § 1, W.BTW toe;

- in afwijking van de regel van het algemeen verhoudingsgetal kan de belastingplichtige op grond van een voorafgaande kennisgeving aan de administratie, het recht op aftrek uitoefenen met inachtneming van het werkelijk gebruik van de goederen en diensten of een deel daarvan.

De gemengde belastingplichtige past één of meer bijzondere verhoudingsgetallen toe voor de goederen en diensten die hij bestemt zowel voor de bedrijfssector waarvoor recht op aftrek bestaat, als voor de bedrijfssector waarvoor geen recht op aftrek bestaat. De belastingplichtige stelt die bijzondere verhoudingsgetallen vast overeenkomstig artikel 46, § 1, eerste lid, van het Btw-Wetboek of op basis van alternatieve objectieve en verifieerbare criteria (artikel 46, § 2, derde lid, van het Btw-Wetboek, in werking sinds 01.01.2024).

De belastingplichtige brengt deze bijzondere verhoudingsgetallen ter kennis aan de administratie belast met de belasting over de toegevoegde waarde (artikel 46, § 2, vierde lid, van het Btw-Wetboek, in werking sinds 01.01.2024).

III.H.2. Toepassing in casu

124. De kosten die X maakt voor het onderhoud van het parkbeheer zijn gemengde kosten die zowel kunnen slaan op de vrijgestelde (reeds bestaande) activiteiten van X als op de (nieuwe) belaste activiteiten. Voor deze kosten zal een bijzonder verhoudingsgetal worden bepaald in samenspraak met de btw-administratie.

III.I. Conclusie

De DVB is van oordeel dat:

125. indien de verstrekte cijfers – waarde van de uitgevoerde materiële werken in onroerende staat en verkoopwaarde van het gebouw na voltooiing van de werken – correct blijken te zijn (indien de 60%-grens wordt overschreden) en op voorwaarde dat de genoemde ingrijpende en belangrijke renovatiewerkzaamheden leiden tot de wijziging van het kadastrale inkomen dat voor het begin van die werkzaamheden aan het gebouw werd toegekend, dit gebouw of de gedeelten van dit gebouw, als ze economisch zelfstandig kunnen worden verhuurd en gebruikt, als nieuw kan worden beschouwd voor de toepassing van de btw, zodat de verhuur ervan met toepassing van btw overeenkomstig artikel 44, §3, 2°, d) W.BTW in aanmerking komt, mits naleving van de in de wet- en regelgeving gestelde grond- en vormvoorwaarden en mits eventuele toepassing van artikel 33, § 2bis W.BTW;

126. overeenkomstig artikel 2, eerste lid W.BTW, de uitbating van de geschenkenwinkel door X, de levering van goederen door een als zodanig handelende belastingplichtige betreft en een aan btw onderworpen handeling. Aangezien de geschenkenwinkel in het Kasteel permanent open zal zijn, toegankelijk zal zijn voor zowel bewoners, bezoekers als voor de ruimere regio en een recurrente inkomensstroom zal genereren, is de vrijstelling van artikel 44, § 2, 2°W.BTW niet van toepassing. De uitbating van de geschenkenwinkel betreft bijgevolg een belaste handeling die ingevolge artikel 45, § 1 W.BTW recht op aftrek verleent;

127. overeenkomstig artikel 18, § 1, tweede lid, 11°W.BTW, de uitbating van een theesalon door X, een dienst is, die aan de belasting is onderworpen in hoofde van diegene die deze geregeld en zelfstandig, onder bezwarende titel in België verricht. Het is hierbij van geen belang of de exploitant van die drank- of eetgelegenheid handelt met of zonder winstoogmerk. Aangezien X in de toekomst geen beroep meer wenst te doen op de tolerantie uit Beslissing nr. E.T. 130.298 d.d. 12 september 2016 betreft de uitbating van het theesalon een belaste handeling die ingevolge artikel 45, § 1 W.BTW recht op aftrek verleent;

128. de zaalverhuur door X, voor een periode van niet meer dan 6 maanden, aan zakelijke klanten zoals bedoeld in artikel 44, § 3, 2°, a) zevende streepje W.BTW en circulaire 2019/C/25 van 21.03.2019 met betrekking tot de wet van 14.10.2018 tot wijziging van het Btw-Wetboek op het vlak van de onroerende verhuur - FAQ, nummers III, V en VII, een belaste handeling betreft die ingevolge artikel 45, § 1 W.BTW recht op aftrek verleent;

129. de terbeschikkingstelling van het kasteel en het kasteelpark voor huwelijksfotografie aan fotografen en geleide bezoeken aan gidsen door X, het verlenen van het recht om een beroepswerkzaamheid uit te oefenen zoals bedoeld in artikel 18, § 1, tweede lid, 6°W.BTW betreft, die aan de belasting is onderworpen in hoofde van diegene die deze geregeld en zelfstandig, onder bezwarende titel in België verricht. Deze terbeschikkingstelling betreft een belaste handeling die ingevolge artikel 45, § 1 W.BTW recht op aftrek verleent;

130. indien de gemeubelde kamers door X ‘gewoonlijk’ voor minder dan drie maanden ter beschikking worden gesteld en indien minstens één van de volgende nauw samenhangende diensten wordt verleend: instaan voor het fysiek onthaal van de gasten, de terbeschikkingstelling van huishoudlinnen en het verschaffen van dagelijks ontbijt, de terbeschikkingstelling ingevolge artikel 44, § 3, 2°, a), derde streepje W.BTW een belaste handeling betreft die ingevolge artikel 45, § 1 W.BTW recht op aftrek verleent;

131. de btw geheven op de verbouwingswerken aan het Kasteel (of gedeelte ervan) door X onmiddellijk en integraal in aftrek kunnen worden gebracht in de mate waarin X het kasteel (of gedeelte ervan) bestemt voor een belaste verhuur door middel van de uitoefening van de optie. Het ontvangen van een werkingstoelage door X heeft geen invloed op het recht op aftrek van X;

132. voor de btw op de onderhoudskosten aan het kasteelpark een bijzonder verhoudingsgetal zal worden bepaald in samenspraak met de btw-administratie.