Nieuwe gebouwen voor btw-doeleinden, Belaste onroerende verhuur, ErfpachtrechtBtw - Nieuwe gebouwen voor btw-doeleinden - Belaste onroerende verhuur - Erfpachtrecht

Tekst van de beslissing

De beslissing wordt enkel gepubliceerd in de taal waarin de aanvraag werd ingediend

I. Objet de la demande

1. La demande vise en particulier à obtenir les confirmations suivantes :

1.1. Le bâtiment sera considéré, après l’achèvement des travaux d’agrandissement, comme neuf au sens de la TVA.

1.2. La location passive du bâtiment dans son intégralité ou de fractions autonomes de ce bâtiment peut être soumise à la TVA moyennant exercice conjoint, par le bailleur et le locataire, de l’option visée à l’art. 44, §3, 2°, d) CTVA, dans la mesure où le(s) locataire(s) utilise(nt) bien le bâtiment ou la/les fraction(s) de bâtiment(s) exclusivement pour son(leur) activité d’assujetti.

1.3. L’éventuelle constitution d’un droit d’emphytéose sur le bâtiment dans son intégralité ou sur une ou plusieurs fractions de celui-ci pourra être soumise à la TVA sur base de l’art. 44, §3, 1°, b), al. 2 dès lors que celle-ci a lieu dans le délai de nouveauté prescrit.

II. Description des faits

2. Le site fait l’objet d’un projet d’agrandissement très important prévoyant l’agrandissement du bâtiment existant et l’aménagement des espaces extérieures.

3. Le permis d’urbanisme n’a pas encore été accordé par la Région wallonne mais la demande a déjà été introduite et le dossier est considéré complet par l’administration.

4. Aucun travail matériel n’a encore été réalisé.

5. Le bâtiment existant, d’une superficie de 500m² est constitué d’un rez-de-chaussée et d’un étage.

6. Les travaux d’agrandissement ont pour objet l’extension du bâtiment existant sur une superficie de XXX m² – autrement dit plus de trois fois la superficie du bâtiment existant – et sera également composée d’un sous-sol et d’un étage supplémentaire.

7. Le bâtiment existant est sis sur une des deux parcelles cadastrales composant le bien. L’extension sera également implantée principalement sur la même parcelle, avec léger débordement sur la seconde. Il est également prévu de rendre carrossable une plus grande partie du terrain et d’y aménager des places de parkings extérieurs supplémentaires. Ces aménagements extérieurs seront sis sur les deux parcelles.

13. Le bâtiment après travaux sera ainsi constitué :

a. Au R-1 : local à vélos, local poubelles, local technique (pompe à chaleur, groupe de ventilation).

b. Au R0 : hall / accueil central et commun pour l’ensemble du bâtiment après travaux, dégagement d'escalier et ascenseur (tous deux desservant la partie ancienne et nouvelle) deux plateaux de bureaux paysagers, sanitaires, douche, local technique, débarras, deux salles de réunion, deux bureaux individuels, réfectoire / zone détente, vestiaires avec douches, sanitaires. Maintien d’une 2ème entrée côté du bâtiment existant.

c. Au R+1 : hall central et commun pour l’ensemble du bâtiment après travaux, dégagement d'escalier et ascenseur (tous deux desservant la partie ancienne et nouvelle), deux plateaux de bureaux paysagers, sanitaires, kitchenette, salle polyvalente, local technique, deux salles de réunion, deux bureaux individuels, réfectoire / zone détente, vestiaires avec douches, sanitaires.

d. Au R+2, hall central et commun pour l’ensemble du bâtiment après travaux, dégagement d'escalier et ascenseur (tous deux desservant la partie ancienne et nouvelle), un plateau de bureaux paysagers, débarras, deux salles de réunion, deux bureaux individuels, réfectoire / zone détente, vestiaires avec douches, sanitaires.

e. À l'extérieur, 60 emplacements de stationnement, terrasses, jardin.

14. Les postes de travaux prévus, et estimés à X € HTVA sont les suivants : structure (pieux / colonnes / poutres / hourdis), façades en béton isolées, toiture, cage escaliers et ascenseur, menuiseries intérieures et extérieures, terrasses, aménagement des abords, finitions intérieures, techniques spéciales, forages géothermiques.

15. Pour réaliser l’extension du bâtiment, il sera en outre nécessaire de démanteler le mur de pignon gauche de l’ancien bâtiment afin de permettre l’accolement de la nouvelle construction, ce qui entraîne également la démolition de l’actuel escalier de secours extérieur (qui se trouve sur ce pignon gauche). Une partie de la toiture de l’ancien bâtiment sera également démolie pour intégrer la rehausse de la partie nouvelle. La HVAC du bâtiment existant sera démontée et celle de l’extension sera étendue au bâtiment existant.

16. L’entrée principale, la cage d’escalier et l’ascenseur, lesquels desserviront tant la partie ancienne que la partie nouvelle par des couloirs de liaison, se trouveront dans la partie nouvelle, accolée à la partie ancienne. L’entrée du bâtiment actuel sera maintenue. Elle donne accès aux espaces privatifs du rez-de-chaussée et permet d’accéder à ceux du premier étage par un escalier. Il n’y a pas d’ascenseur. Cette entrée n’aura plus d’usage réel après les travaux d’agrandissement et deviendra totalement secondaire (voir inutilisée) dans la mesure où elle sera remplacée dans sa fonction d’entrée principale par l’accueil central dégageant sur l’escalier et l’ascenseur.

17. Un nouveau revenu cadastral sera attribué au bâtiment transformé.

Activité envisage

18. Le demandeur a actuellement pour projet de mettre à disposition l’intégralité du bien transformé après travaux à titre de bureaux/centre de formation/lieu d’événement, de manière passive (ie. sans service additionnel) à un seul et même occupant ou plusieurs. L’agencement a toutefois été prévu de manière telle à ce que le bâtiment puisse fonctionner en plusieurs unités.

19. Le futur bâtiment envisagé sera en effet conçu en 5 unités, à savoir :

- chacun des trois étages (R0, R+1 et R+2) de la partie nouvelle et

- chacun des deux étages (R0 et R+1) de la partie existante.

20. Il pourra fonctionner en une seule unité ou bien de manière modulable, par regroupements verticaux ou horizontaux d’unités:

- Exemple de regroupement horizontal : location de l’intégralité du 1er étage, en ce compris la partie nouvelle et existante se trouvant sur ce niveau

- Exemple de regroupement vertical : location de l’intégralité des 3 étages de la partie nouvelle

21. Dans l’éventualité où le bien serait utilisé par plusieurs occupants, les différentes unités seront toutes accessibles via l’entrée et le hall central, intégrant également la cage d’escalier et l’ascenseur, desquels les différentes unités sont reliées par des couloirs ou pourront bénéficier des 2 accès (du nouveau et de l’ancien bâtiment).

22. Une société a déjà montré depuis un certain temps son intérêt pour louer l’ensemble de ce complexe de bureaux pour un usage propre (ie. bâtiment dans son intégralité). La SA a également été récemment approchée par un organisme de droit public se disant intéressé par la totalité du rez-de-chaussée du futur bâtiment sur lequel elle souhaiterait qu’un droit d’emphytéose soit constitué à son profit.

III. Décision

Il ressort de l’examen approfondi auquel s’est livré le SDA que :

23. La demande respecte le prescrit des articles 21 et 22 de la loi du 24 décembre 2002 modifiant le régime des sociétés en matière d’impôts sur les revenus et instaurant un système de décision anticipée en matière fiscale.

III.1. Caractère neuf du bâtiment pour l’application de la TVA – Critère de la modification radicale

24. L’article 12, paragraphe 2, de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 prévoit que les Etats Membres peuvent définir les modalités d’application du critère de bâtiment neuf aux transformations d’immeubles.

25. Bien que cette disposition européenne n’ait pas été formellement transposée en droit belge, l’administration a néanmoins précisé dans diverses publications les situations où un bâtiment ancien transformé peut être considéré comme neuf pour l’application de la TVA. (1)

[(1) v. Circulaire 16/73 du 28 juin 1973 et Commentaire TVA, Chapitre 16, Section 1ère, n° 3, C.]

26. Ainsi, selon ces commentaires administratifs, un bâtiment ancien peut être considéré comme neuf lorsqu'il fait l'objet de transformations telles qu'il acquiert les caractéristiques d'un bâtiment neuf. Deux situations peuvent être envisagées :

- par le fait des travaux entrepris dans le bâtiment ancien, celui-ci a subi une modification radicale dans ses éléments essentiels, à savoir dans sa nature, sa structure et, le cas échéant, sa destination. Dans cette hypothèse, on se trouve incontestablement devant un bâtiment neuf, quel que soit le coût des travaux entrepris pour apporter cette modification, par rapport à la valeur vénale du bâtiment avant la modification ;

- lorsque les travaux entrepris sont tels qu’ils entraînent une modification importante du bâtiment mais qu’il est malaisé d’apprécier si le bien a subi une modification radicale dans ses éléments essentiels au sens ce qui précède, il peut être admis que l’on se trouve devant un bâtiment neuf si le coût, hors TVA, des travaux effectués au bâtiment lui-même atteint au moins 60% de la valeur vénale du bâtiment auquel les travaux sont exécutés, terrain exclu, au moment de l’achèvement des travaux ; cette situation ne constitue toutefois qu’une faculté : le constructeur professionnel visé par l’article 12, § 2, du CTVA n’est donc pas tenu de considérer les bâtiments ayant subi des modifications importantes comme étant neufs pour l’application de la TVA.

27. En outre, dans les deux hypothèses, il faut encore que la transformation subie ait entraîné la modification du revenu cadastral qui était attribué au bâtiment avant le début des travaux pour que l’opération envisagée puisse tomber sous le régime TVA.

28. Dans sa demande, le demandeur expose qu’il prévoit des adaptations importantes au travers de la démolition d’un des murs porteurs (ie. le mur pignon gauche en ce compris l’escalier de secours y intégré) et d’une partie de la toiture du bâtiment existant, permettant ainsi l’intégration de la partie nouvelle qu’après travaux. Le demandeur expose également que l’ancien bâtiment ne représentera plus que 24% de la nouvelle superficie des lieux. En effet, XX m2 viendront s’ajouter aux XX m2 existants aujourd’hui. Le bâtiment se verra dès lors ajouter des éléments essentiels tels que des murs porteurs, des fondations, des colonnes, des planchers, un escalier, un ascenseur,…).

29. Selon le SDA et sur base de la description faite par le demandeur des travaux envisagés (tels que repris partiellement ci-dessus, pour mémoire, et notamment aux points 6 et suivants de la demande), l’immeuble subira des travaux d’agrandissement importants mais la structure existante de l’immeuble est en grande partie conservée. La destination de l’immeuble et sa nature ne seront pas modifiées. Dès lors, il est malaisé d’apprécier si ces travaux seront d’une ampleur telle que le bâtiment subira une modification radicale dans ses éléments essentiels, à savoir dans sa nature, sa structure et, le cas échéant, sa destination.

30. Dans ce cas, il convient d’analyser si la règle des 60% telle qu’énoncée au point 26, deuxième tiret, ci-dessus et invoquée à titre subsidiaire par le demandeur est remplie.

III.2. Caractère neuf du bâtiment pour l’application de la TVA – Critère des 60%

31. A titre subsidiaire, le demandeur invoque l’application de la règle des 60%, telle que reprise ci-dessus, au point 26, deuxième tiret.

32. Le demandeur estime que le bâtiment constituera un bâtiment neuf pour l’application de la TVA car il fera l’objet d’une modification importante visée par le point 26, deuxième tiret, ci-avant. Pour le démontrer, le demandeur fournit une estimation de la valeur des travaux à XXX EUR HTVA et une expertise de la valeur vénale du bâtiment après travaux qui s’élève à XXX EUR HTVA.

33. Le SDA souligne cependant le fait qu’il n’est pas habilité à se prononcer sur les montants et le caractère admissible des travaux. Le SDA n’est pas non plus compétent pour la détermination de la valeur vénale d’un bâtiment (2) ou d’un terrain. Néanmoins et pour rendre la présente décision, le service se fonde sur les déclarations du demandeur et notamment les rapports établis par YY (annexés à la présente demande). Sur base de ces rapports communiqués par le demandeur, il apparaît que la règle des 60 % visée au point 26, deuxième tiret ci-avant est respectée et peut être utilisée pour déterminer le caractère neuf du bâtiment.

[(2) v. article 1er, 3°, de l’arrêté royal du 17 janvier 2003 pris en exécution de l'article 22, alinéa 2, de la loi du 24 décembre 2002 modifiant le régime des sociétés en matière d'impôts sur les revenus et instituant un système de décision anticipée en matière fiscale.]

34. En conclusion, si les données chiffrées communiquées – valeur des travaux matériels et valeur vénale du bâtiment après travaux – s’avèrent correctes et pour autant que la transformation subie par le bâtiment entraîne une modification de son revenu cadastral, celui-ci peut être considéré comme un immeuble neuf pour l’application de la TVA.

III.3. Option pour la taxation de la location immobilière

35. L’article 44, § 3, 2°, d), du CTVA prévoit que n’est pas exemptée de la TVA, la location d'un bâtiment ou fraction d'un bâtiment, que le preneur utilise exclusivement pour son activité économique lui conférant la qualité d'assujetti, pour autant que le loueur et le preneur aient opté conjointement pour la taxation de cette location. Lorsqu'un bâtiment ou une fraction d'un bâtiment est donné en location en même temps que le sol y attenant, l'option doit être exercée conjointement par rapport aux deux biens immeubles. L’option vaut pour toute la durée du contrat.

36. Cette même disposition prévoit encore que l’option ne peut être exercée que pour des contrats relatifs à des bâtiments ou fractions de bâtiments pour lesquels les taxes grevant les opérations visées à l'article 19, § 2, alinéa 3, relatives aux bâtiments mêmes et qui concourent spécifiquement à leur construction sont exigibles pour la première fois au plus tôt le 1er octobre 2018.

37. La troisième FAQ de la circulaire 2019/C/25 concernant la loi du 14 octobre 2018 modifiant le CTVA en matière de location de biens immeubles précise que si l’option pour la taxation de la location immobilière doit normalement porter sur un bâtiment nouvellement construit, un bâtiment rénové récemment de manière radicale ou importante peut être considéré comme un tel bâtiment.

38. Dans le cas d’espèce, les travaux de rénovation n’ayant pas encore débutés, la TVA relative auxdits travaux de construction ne peut être devenue exigible avant le 1ier octobre 2018.

39. Dès lors, pour autant que le bâtiment puisse être considéré comme un bâtiment neuf pour l’application de la TVA et que le(s) locataire(s) l’utilise(nt) exclusivement pour son(leur) activité économique lui(leur) conférant la qualité d’assujetti, la location de ce bâtiment ou d’une fraction de ce bâtiment et du terrain attenant pourra être soumise à la taxe moyennant l’exercice conjoint de l’option pour la taxation par le bailleur et le(s) locataire(s).

III.4. Constitution d’un droit réel d’emphytéose

40. Un droit d’emphytéose portant sur un bâtiment et le sol y attenant constitue un bien corporel conformément à l’article 9, alinéa 2, 2°, du CTVA.

41. La constitution, à titre onéreux, d’un tel droit constitue une livraison de bien visée par l’article 10, § 1er, du CTVA et, en principe, exemptée de la taxe par l’article 44, § 3, 1°, b), du Code.

42. Toutefois, cette dernière disposition prévoit, entre autres, une exception pour la constitution par un assujetti d’un droit réel portant sur un bâtiment et le sol y attenant lorsqu’elle est effectuée au plus tard le 31 décembre de la deuxième année qui suit celle au cours de laquelle a lieu la première occupation ou la première utilisation de ce bâtiment.

43. A cet égard, conformément à l’article 44, § 3, 1°, b), al.2, 3ème tiret, du CTVA, l’assujetti qui constitue à titre onéreux un droit réel au plus tard le 31 décembre de la deuxième année qui suit celle au cours de laquelle a lieu la première occupation ou la première utilisation de ce bâtiment, peut exercer l’option pour la taxation, lorsqu’il a manifesté dans la forme et de la manière prévue par l’arrêté royal n° 14 du 3 juin 1970, l’intention de constituer le droit réel sur ledit bâtiment avec application de la taxe.

44. Ceci étant, moyennant le respect des conditions et formalités prévues par l’arrêté royal n° 14 précité, le demandeur pourra opter pour la qualité d’assujetti à la TVA pour la constitution d’un droit d’emphytéose.

45. Le SDA attire cependant l’attention du demandeur sur l’article 4 de l’arrêté royal n° 14 qui prévoit que l’assujetti qui constitue un droit réel sur un bâtiment et le sol y attenant, peut déduire de la taxe due sur cette opération, les taxes ayant grevé la construction et l’acquisition de ce bâtiment et du sol y attenant ainsi que les taxes grevant les opérations en rapport direct avec la constitution du droit réel.

46. Ce droit à déduction ne sera toutefois total que si la base d’imposition à la TVA déterminée lors de la constitution du droit réel avoisine le prix de construction ou d’acquisition du bâtiment et du sol y attenant sur lequel porte ce droit (3).

[(3) Question de M. le Représentant de Clippele n° 710 du 22 septembre 1993, Bull. des Q. et R., Ch. Repr. 1994-1995, n° 129, pp. 13467-13468.]

47. Le terrain attenant, même soumis à la TVA, ne doit pas être pris en considération pour la détermination du pourcentage de déduction. En d’autres mots, il convient de comparer le prix demandé pour le droit réel, hors valeur du terrain, d’une part, et le prix de construction ou d’acquisition du bâtiment, hors prix d’acquisition du terrain, d’autre part (4).

[(4) Manuel de la TVA, N° 161.]

48. La déduction totale de la TVA grevant les frais de construction ou le prix d'acquisition du bâtiment est admise :

48.1. si le prix réclamé pour la constitution du droit réel sur le bâtiment ou fraction de bâtiment atteint au moins 95 % du prix de construction/ou du prix d'achat en pleine propriété, en ce compris, le cas échéant, la valeur vénale des constructions existantes et le coût de leur démolition éventuelle, hors prix d’acquisition du terrain, dans la mesure où le droit est établi pour une durée inférieure à 10 ans ;

48.2. si le prix réclamé atteint au moins 97,5% du prix de construction en pleine propriété/ou du prix d'achat, en ce compris, le cas échéant, la valeur vénale des constructions existantes et le coût de leur démolition éventuelle, hors prix d’acquisition du terrain, dans la mesure où le droit est établi pour une période égale ou supérieure à 10 ans.

49. Lorsque le prix réclamé pour le droit réel n'atteint pas ces pourcentages, la déduction de la taxe en amont sera fixée en fonction du rapport entre ce prix de vente et le prix de construction ou le prix d'acquisition du bâtiment en pleine propriété.

50. Pour le calcul de ce rapport, il convient uniquement de tenir compte des montants dont le titulaire du droit réel est certain de devoir s’acquitter au moment de la constitution du droit. Sont notamment exclus, les montants résultant d’une éventuelle indexation, les redevances périodiques variables en fonction du résultat ou du chiffre d’affaires réalisé par le titulaire du droit réel, lorsqu’elles ne sont pas assorties d’une garantie quant à un montant minimal à payer par le titulaire du droit réel, …

51. En l’espèce et dans le cas où le demandeur décide in fine de constituer un droit réel d’emphytéose sur le bien et non d’exercer l’option de taxation pour la location immobilière, il conviendra d’appliquer les règles décrites ci-avant (points 45 à 50 de la décision).