Vruchtgebruik, Toevallige belastingplichtige, Recht op aftrek, Onroerend inkomenBtw - Vruchtgebruik - Toevallige belastingplichtige - Recht op aftrek - Onroerend inkomen - Roerend inkomen - Art. 344, § 1, WIB 92

I. Voorwerp van de aanvraag

1. De aanvraag voldoet aan de voorwaarden van artikel 21 en 22 van de wet van 24 december 2002 tot wijziging van de vennootschapsregeling inzake inkomstenbelastingen en tot instelling van een systeem van voorafgaande beslissingen in fiscale zaken.

I.1. Inzake btw

A. Verkoop van nieuwe hotelkamers onder het stelsel van btw

2. <…> nv is volle eigenaar van een te ontwikkelen site, in de aanvraag omschreven als <…>. De volle eigendom van deze site zal vooreerst worden overgedragen aan X. Op deze site zullen vervolgens <…> worden opgericht waarvan <…> het voorwerp uitmaakt van deze rulingaanvraag zijnde het <…> (hierna: Hotel): <…> zal bestaan uit <…> hotelkamers <…> en <…> parkeerplaatsen. De aanvang van de bouwwerken is voorzien voor begin 2023 en de verwachte opening van het Hotel is voorzien voor <…>.

3. X is voornemens om deze hotelkamers, de daaraan verbonden gemeenschappelijke delen en de gronddelen te verkopen aan individuele eigenaars (zowel natuurlijke personen als vennootschappen; de ‘Eigenaars’), al dan niet in combinatie met een parkeerplaats.

4. De eerste vraag is of deze kamers als ‘nieuw’ te beschouwen zijn en de verkopen door X aan de Eigenaars onderworpen zijn aan btw.

5. Gezien de grootte van het project en de intentie van de bouwheer, X, om de kamers te verkopen aan de Eigenaars, volgt de DVB de visie van de aanvrager dat X een btw-belastingplichtige is in de zin van artikel 12, §2 Wbtw.

6. Vermits het hotel nieuw wordt gebouwd op een terrein (met een bestaand <…>gebouw dat vooreerst zal worden afgebroken) kan er geen twijfel bestaan over het feit dat de verkopen betrekking hebben op een nieuw gebouw in de zin van artikel 44, §3, 1° Wbtw. Dit ‘nieuwe’ karakter geldt wel slechts in de mate dat de verkopen plaats vinden uiterlijk op 31 december van het tweede jaar volgend op het jaar van de eerste ingebruikneming of eerste inbezitname. Als er binnen deze termijn wordt gehandeld (en de aanvrager toont aan dat dit plausibel is vermits de ingebruikname door de exploitant pas kan plaats vinden als al de verkopen voltrokken zijn), spreken we over verkopen van een ‘nieuw’ gebouw door een btw-belastingplichtige. Overeenkomstig artikel 44, §3, 1°, a), tweede lid, eerste gedachtestreepje Wbtw, zijn de verkopen van de <…> nieuwe hotelkamers door X aan de Eigenaars dan ook voor het geheel, inclusief het daarbij horend aandeel in de gemeenschappelijke delen en het grondaandeel, onderworpen aan het regime van de btw tegen het standaard tarief van 21%. Voor de <…> parkeerplaatsen geldt hetzelfde principe.

B. Belastingregime op vestiging van vruchtgebruik en mogelijkheid tot btw-aftrek in hoofde van overdrager

Toepassing btw op vestiging vruchtgebruik

7. Onmiddellijk na de aankoop door een Eigenaar vestigt deze laatste op zijn beurt een vruchtgebruik op de aangekochte nieuwe hotelkamer(s) en de daaraan verbonden gemeenschappelijke delen en grondaandelen en/of parkeerplaatsen ten voordele van Y die het hotel zal uitbaten.

8. De Eigenaars wensen te opteren voor de toepassing van de btw op de vestiging van het vruchtgebruik (stelsel van de optionele btw-belastingplicht). In principe is dit vrijgesteld (artikel 44, §3, 1°, b) lid 1 Wbtw).

9. Overeenkomstig artikel 44, § 3, 1°, b) lid 2 Wbtw wordt de vestiging, overdracht of wederoverdracht van een zakelijk recht in de zin van artikel 9, tweede lid, 2° Wbtw op gebouwen, gedeelten van gebouwen en het bijhorende terrein, echter uitgesloten van de vrijstelling, wanneer zij worden verricht uiterlijk op 31 december van het tweede jaar volgend op het jaar van de eerste ingebruikneming of de eerste inbezitneming van voornoemde goederen bedoeld in artikel 1, § 9, 1° Wbtw, door (o.m.) de in artikel 8, §§ 2 of 3 Wbtw, beoogde belastingplichtige.

10. Overeenkomstig artikel 8, § 2, Wbtw heeft eenieder die, anders dan in de uitoefening van een economische activiteit, een goed bedoeld in artikel 1, § 9, 1°, heeft opgericht, heeft laten oprichten of met voldoening van de belasting heeft verkregen en waarop hij, vóór het verstrijken van de in paragraaf 1 van artikel 8 Wbtw bepaalde termijn, onder bezwarende titel een zakelijk recht vestigt in de zin van artikel 9, tweede lid, 2° Wbtw, ten aanzien van deze vestiging de hoedanigheid van belastingplichtige wanneer hij op de door de Koning te bepalen wijze kennis heeft gegeven van zijn bedoeling de vestiging van dit zakelijk recht te doen met voldoening van de belasting.

11. De aanvrager bevestigt dat de overdracht van het vruchtgebruik met betrekking tot de hotelkamer door de Eigenaar aan Y zal plaatsvinden op uiterlijk 31 december van het tweede jaar volgend op het jaar van de eerste ingebruikneming of de eerste inbezitneming van de hotelkamer.

12. De aanvrager bevestigt dat de Eigenaar op afdoende wijze overeenkomstig artikel 1 van KB nr. 14 van 3 juni 1970 de fiscale administratie en Y op de hoogte zal brengen dat hij het voornemen heeft om het vruchtgebruik op de hotelkamer (en de eventuele parkeerplaats) over te dragen met toepassing van de btw.

13. Op basis van het voorgaande en mits vervulling van de door KB nr. 14 van 3 juni 1970 opgelegde voorwaarden en formaliteiten kan de DVB bevestigen dat bij de vestiging van het vruchtgebruik door de Eigenaar aan Y, deze Eigenaar kan opteren voor het statuut van toevallige belastingplichtige en deze vestiging kan laten plaatsvinden onder de toepassing van de btw.

Mogelijkheid tot btw-aftrek in hoofde van Eigenaar

14. Overeenkomstig artikel 4 van KB nr. 14 van 3 juni 1970 kan de toevallige belastingplichtige (zoals bedoeld in artikel 1 van dat KB) van de verschuldigde belasting over de in dat artikel bedoelde handelingen in aftrek brengen, de belasting geheven van handelingen omschreven in artikel 9, § 1, derde lid, van het koninklijk besluit nr. 3 met betrekking tot de aftrekregeling voor de toepassing van de belasting over de toegevoegde waarde, evenals de belasting geheven van de goederen en diensten die rechtstreeks samenhangen met deze handeling.

15. In verband met de bepaling van het recht op aftrek van de voorbelasting bij vestiging van een zakelijk recht in de zin van artikel 9, tweede lid, 2°, van het Btw-Wetboek op een nieuw gebouw of gedeelte van een gebouw met toepassing van de btw, is de aftrek slechts volledig wanneer de verkoopprijs van het zakelijk recht het bedrag benadert van de kosten van de handelingen die een direct verband hebben met de vestiging van zulk een recht.

16. Met het bijhorend terrein, zelfs indien de levering ervan aan de btw is onderworpen, dient geen rekening te worden gehouden bij de berekening van het aftrekpercentage.

17. Het volstaat om enerzijds de gevraagde prijs voor het zakelijk recht, waarbij geen rekening wordt gehouden met de waarde van het terrein, en anderzijds de prijs voor de oprichting of aankoop van het gebouw of het gedeelte van het gebouw, met uitzondering van de prijs voor de verwerving van het terrein, met elkaar te vergelijken.

18. De volledige aftrek van de btw geheven van de oprichtingskosten of de aankoopprijs van het gebouw wordt aanvaard:

– indien de prijs gevraagd voor de vestiging van het zakelijk recht op een gebouw of een gedeelte ervan ten minste 95% bedraagt van de oprichtingsprijs (of de aankoopprijs) in volle eigendom, in voorkomend geval daaronder begrepen de verkoopwaarde van de bestaande gebouwen en de kostprijs van de eventuele afbraak ervan maar met uitzondering van de aankoopprijs van het terrein, indien het recht gevestigd is voor een periode die minder dan 10 jaar bedraagt,

– indien de gevraagde prijs ten minste 97,5% bedraagt van de oprichtingsprijs (of de aankoopprijs) in volle eigendom, in voorkomend geval daaronder begrepen de verkoopwaarde van de bestaande gebouwen en de kostprijs van de eventuele afbraak ervan maar met uitzondering van de aankoopprijs van het terrein, indien het recht gevestigd is voor een periode die 10 jaar of meer bedraagt.

19. Wanneer de verkoopprijs van het zakelijk recht de bovengenoemde grenzen niet bereikt, zal de aftrek van de voorbelasting worden bepaald in functie van de verhouding van de verkoopprijs van het zakelijk recht tot de oprichtings- of aankoopprijs van het betreffende gebouw in volle eigendom.

20. In dit kader wordt nog benadrukt dat enkel rekening kan gehouden worden met de vergoedingen die onherroepelijk verschuldigd zijn door de verkrijger van dit zakelijk recht (men houdt bijvoorbeeld geen rekening met indexatie clausules, vermits de juiste bedragen of de toepassing ervan op het moment van de contractsluiting nog niet zeker vaststaan).

21. Bovendien moeten contractuele clausules, waarbij de partijen dit recht vroegtijdig kunnen beëindigen, uitgesloten worden. Dergelijke clausules zouden immers tot gevolg hebben dat de uiteindelijk verkregen tegenprestatie niet de vooropgestelde 97,5% zou bereiken die een volledig recht op aftrek verantwoordt.

22. In casu wordt het vruchtgebruik toegekend voor een periode van vijfentwintig jaar. De duur van deze overeenkomst kan niet worden gewijzigd noch kan er vroegtijdig worden opgezegd door de blote eigenaar (Eigenaar) of de vruchtgebruiker (Y). Dit wordt uitdrukkelijke bevestigd in de door de aanvrager voorgelegde (model)overeenkomst .

23. In ruil voor het vestigen van dit vruchtgebruik hebben de Eigenaars recht op een periodieke vruchtgebruikvergoeding, verschuldigd door Y. Deze vruchtgebruikvergoeding zal bestaan uit een gegarandeerde vaste basisvergoeding en een variabele vergoeding.

24. De vaste basis vruchtgebruikvergoeding voor 25 jaar bedraagt in globo minstens <…> euro, inclusief alle parkeerplaatsen, rekening houdend met een verlaagde basisvergoeding (voor de hotelkamers) voor de eerste twee jaren. Zij kan hoger zijn indien er effectief sprake is van winst die hoger ligt dan de basisvergoeding, maar dit is een onzeker en ongekend element. Zij kan dus evengoed gelijk zijn aan de minimumvergoeding, en er is dus geen zekerheid dat een bijkomende variabele vergoeding (geheel of gedeeltelijk) verschuldigd zal zijn. De vaste basisvergoeding zal tussen de Eigenaars worden verdeeld op basis van het type, ligging en aard van de verschillende kamers en/ of parkeerplaatsen.

25. Inzake de verkoopprijzen spreekt de aanvrager over een globale prijs van <…> euro.

26. Als we de vruchtgebruikvergoeding in globo afzetten tegen de verkoopprijs in globo komen we aldus op 97.50 % (zowel in de teller als in de noemer distilleert de aanvrager de grondwaarde uit de prijs a rato van 30%). Hoewel niet elke hotelkamer evenveel kost blijkt uit de door de aanvrager meegestuurde cijfers wel dat de verhouding vruchtgebruikvergoeding/verkoopprijs voor elke kamer afzonderlijk quasi identiek is (cf. bijlage 8 van de aanvraag) en zich dus minimaal 97,5% zal bedragen. In de aanvraag zelf wordt het voorbeeld gegeven van een hotelkamer type A waarvoor een basis vruchtgebruikvergoeding wordt gegarandeerd van <…> euro ten opzichte van een investeringskost ad <…> euro. Dit resulteert in een verhouding van 97,50 %.

C. De kwalificatie van de geleverde diensten en mogelijkheid tot aftrek in hoofde van Y

27. De toepassing van de artikelen 18, §1, tweede lid, 10° en 44, §3, 2°, a), derde streepje Wbtw vereisen het bestaan van een exploitatie van een hotel of van een ermee gelijkgestelde inrichting. De exploitatie van een hotel wordt gekenmerkt door een permanente organisatie die mensen en materieel omvat en die het mogelijk maakt om aan gasten, aan wie onderdak wordt verschaft, diensten te verlenen zoals de ontvangst van reizigers, het te hunner beschikking stellen van een gemeubelde kamer, het onderhoud en het schoonmaken van de kamers, met inbegrip van het verschaffen van huishoudelijk linnengoed (beddenlakens, dekens, handdoeken, enz.) en, eventueel, het verschaffen van het ontbijt.

28. De diensten die Y zal verstrekken ten voordele van haar hotelgasten zullen voldoen aan de voorwaarden die in de onder dit luik vermelde wettelijke regels en administratieve interpretaties bepaald zijn. Immers, Y zal minstens volgende diensten aan haar hotelgasten aanbieden:

- het ter beschikking stellen van ingerichte hotelkamers;

- het voorzien van noodzakelijk personeel dat instaat voor het ontvangen van de hotelgasten / het verzorgen van een receptie;

- het regulier schoonmaken van de hotelkamers;

- het verschaffen en verversen van huishoudelijk bedlinnen (om de twee dagen of bij vertrek) en badhanddoeken (elke dag);

- het verschaffen van een ontbijt in de ontbijtruimte van het hotel;

- het aanbieden van snacks en drankjes in de bar (24/7); en,

- het herstellen van eventuele schade aangebracht door de hotelgasten aan het hotel.

30. Voormelde diensten zullen met Btw belast zijn, waardoor Y overeenkomstig artikel 45, §1, 1° Wbtw, een recht op aftrek zal hebben en dit onder andere met betrekking tot de betaalde btw op het vruchtgebruik dat door de Eigenaars ten voordele van haar zal worden gevestigd.

I.2. Inzake inkomstenbelastingen

A. Onroerend inkomen

31. Artikel 7, § 1, 3°, WIB 92 stelt belastbaar als onroerend inkomen de bedragen verkregen bij vestiging of overdracht van een recht van erfpacht of van opstal of van gelijkaardige onroerende rechten.

32. Overeenkomstig artikel 10, § 1, eerste lid, WIB 92 omvatten de bedragen verkregen bij de vestiging of overdracht van een recht van erfpacht of van opstal of van gelijkaardige onroerende rechten, de erfpacht- of opstalvergoeding en alle andere voordelen verkregen door de overdrager.

33. Met de woorden "gelijkaardige onroerende rechten" beoogde de wetgever de gebruiksrechten op lange termijn op onroerende goederen (zie Kamer, zitting 1983-1984, stuk 758/1, p. 8).

34. In antwoord op de parlementaire vraag nr. 21 van de heer De Clippele van 17 juni 1988 (Bull. nr. 677, p. 1934), tevens bevestigd in circulaire nr. Ci.RH.221/399.733 van 27 september 1988, wordt gesteld dat het vruchtgebruik niet wordt beoogd in artikel 7, § 1, 3°, WIB 92 en dat de bedragen verkregen uit hoofde van de vestiging of de overdracht van een recht van vruchtgebruik met betrekking tot een in België of in het buitenland gelegen onroerend goed geen inkomsten uit onroerende goederen zijn.

35. De periodieke vergoedingen die de Eigenaars in ruil voor de vestiging van een recht van vruchtgebruik op de hotelkamers en de daaraan verbonden gemeenschappelijke delen inclusief de gronddelen, en/of op de parkeerplaatsen van de Hotelvennootschap ontvangen zijn bijgevolg niet belastbaar als onroerend inkomen.

B. Roerend inkomen (artikel 17 WIB 92)

36. De vestiging van het vruchtgebruik gebeurt tegen periodieke vergoedingen aan de Eigenaars.

37. Artikel 17 WIB 92 stelt:

Ҥ 1. Inkomsten uit roerende goederen en kapitalen zijn alle opbrengsten van roerend vermogen aangewend uit welken hoofde ook, namelijk:

1° dividenden;

2° interest;

3° inkomsten van verhuring, verpachting, gebruik en concessie van roerende goederen;

4° inkomsten die begrepen zijn in lijfrenten of tijdelijke renten die geen pensioenen zijn en na 1 januari 1962 onder bezwarende titel zijn aangelegd ten laste van enige rechtspersoon of onderneming. De lijfrenten die zijn aangelegd tegen storting met afstand van een kapitaal dat is gevormd, ofwel, met bijdragen of premies als bedoeld in artikel 34, § 1, 2°, ofwel, in het kader van een aanvullend pensioen voor zelfstandigen als bedoeld in artikel 34, § 1, 2°bis, zijn geen pensioenen;

5° de inkomsten verkregen uit de cessie of de concessie van auteursrechten en naburige rechten, alsook van de wettelijke en verplichte licenties, bedoeld in de wet van 30 juni 1994 betreffende het auteursrecht en de naburige rechten of in overeenkomstige bepalingen in het buitenlands recht.

§ 2. Wanneer het bedrag van de inkomsten in vreemde valuta is bepaald, wordt het in EUR omgezet naar de wisselkoers bij de betaling of de toekenning van die inkomsten.”

38. De uitdrukking "aangewend uit welken hoofde ook", houdt in dat de opbrengsten die moeten worden belast, het voorwerp moeten zijn van een overeenkomst over de beschikking van het roerend goed. Die inkomsten zijn derhalve de door de schuldenaar betaalde prijs voor het genot van het kapitaal, zoals is overeengekomen met degene die het kapitaal heeft belegd of geïnvesteerd (Kamer, gewone zitting 1998-1999, Vers.Com.Fin., Stuk 1608/8, blz. 5) (Com.IB nr. 17/1.1).

39. Gezien de overeenkomst met betrekking tot de vestiging van vruchtgebruik geen overeenkomst betreft over de beschikking van een roerend goed, kan de prijsverhoging vertegenwoordigd door het bedrag dat op grond van de indexering aan het basisbedrag wordt toegevoegd niet worden beschouwd als een roerend inkomen in de zin van artikel 17 WIB 92.

C. Antimisbruik

40. Uit de aanvraag blijkt dat de voorgenomen verrichting wordt verantwoord door het feit dat de partijen, meer bepaald de Eigenaars en de Hotelvennootschap, niet onder de toepassing van de handelshuurwet wensen te vallen omwille van de ongewenste gevolgen die het afsluiten van een handelshuurovereenkomst met zich brengt (meer in het bijzonder de onzekerheid die zou ontstaan met betrekking tot de vooropgestelde vaste duurtijd van 25 jaar zonder mogelijkheid tot opzegging of verlenging).

41. Bovendien blijkt uit de aanvraag dat de voorgenomen verrichting kadert in de wens van de partijen om de bestemming van het vastgoedproject te eerbiedigen (zonder mogelijkheid tot wijziging door de vruchtgebruiker), hetgeen het wettelijk uitgangspunt is in het kader van een vruchtgebruikconstructie.

42. Verder wensen de Eigenaars gedurende de duur van de overeenkomst met de Hotelvennootschap geen verplichting tot onderhoud of herstellingen op zich te nemen waartoe zij ingevolge artikel 1720, tweede lid, B.W. als eigenaar zouden kunnen worden verplicht.

43. Uit het voorgaande volgt dat de voorgenomen verrichting wordt verantwoord door andere motieven dan het ontwijken van inkomstenbelastingen in de zin van artikel 344, § 1, WIB 92. De geplande verrichting is ingegeven door andere dan fiscale motieven.