Inkomstenbelasting, Roerend inkomen, Artikel 17, § 1, 3° WIBInkomstenbelasting - Roerend inkomen - Artikel 17, § 1, 3° WIB - Vaste inrichting - Artikel 229 WIB - Btw - Handeling gesteld ingevolge een contract onder bezwarende titel met rechtstreeks verband tussen dienst en tegenwaarde - Artikel 2 W.BTW - Dienstverrichtingen - Artikel 18 W.BTW - Lokalisatie op de plaats van vestiging van de belastingplichtige afnemer van de dienst - Artikel 21, § 2 W.BTW (B2B-hoofdregel) - Doorlopende diensten die aanleiding geven tot opeenvolgende afrekeningen of betalingen - Artikel 22, § 2 W.BTW - Verlegging van heffing van de btw - Artikel 51, § 2, eerste lid, 1° W.BTW - Maatstaf van heffing - Artikel 26 W.BTW

I. Voorwerp van de aanvraag

1. De aanvraag strekt ertoe de bevestiging te verkrijgen dat:

1.1. indien een Vergoeding verschuldigd is door X aan Y deze niet kwalificeert als vergoeding vervat in artikel 17, § 1, 3° van het Wetboek van de Inkomstenbelastingen 1992 (“WIB”);

1.2. Y geen Belgische inrichting / vaste inrichting heeft in België op basis van artikel 229 WIB en artikel 5 van het dubbelbelastingverdrag tussen België en de Verenigde Staten van Amerika;

1.3. de voorgenomen verrichtingen wat betreft artikel 17, § 1, 3° WIB en artikel 229 WIB geen fiscaal misbruik uitmaken in de zin van artikel 344, § 1 WIB en verantwoord zijn door andere motieven dan het ontwijken van de inkomstenbelastingen in de zin van voormeld artikel;

1.4. de Vergoeding die Y aan X aanrekent, belastbaar is overeenkomstig de artikelen 2, 18 en 21, § 2 van het Wetboek van de Belasting over de Toegevoegde Waarde (“W.BTW”) en de Belgische btw die verschuldigd is op de Vergoeding voor de door Y verleende diensten, gelet op de afwezigheid van een vaste inrichting voor btw-doeleinden van Y in België, zal worden voldaan via verlegging van heffing door X;

1.5. de (contractueel verplichte) toekenning van enige tegemoetkoming door Y aan X wegens het niet behalen door X van de beoogde marge op voorgenomen activiteit), deel uitmaakt van, en inherent is aan, de bredere dienstverlening door Y aan X;

1.6. de door Y aan X verrichte diensten dienen beschouwd te worden als doorlopende diensten onder bezwarende titel in de zin van artikel 22, § 2 WBTW waarbij de btw opeisbaar wordt bij de jaarlijkse afrekening die door Y aan X zal gefactureerd worden;

1.7. de maatstaf van heffing jaarlijks bij de afrekening wordt bepaald overeenkomstig het jaarresultaat van voornoemd vergoedingsmechanisme. Indien de operationele marge (“OM”) hoger zou zijn dan de beoogde en contractueel vastgelegde OM, zal de maatstaf van heffing positief zijn. Indien de OM lager zou zijn dan of gelijk zou zijn aan de beoogde en contractueel vastgelegde OM, zal de maatstaf van heffing voor deze onder bezwarende titel verrichte diensten gelijk zijn aan nul;

1.8. indien de definitieve Vergoeding niet gekend zou zijn bij het verstrijken van het kalenderjaar, vóór het verstrijken van het kalenderjaar een voorlopige afrekening gefactureerd zal worden waardoor de belasting opeisbaar wordt. Eens de definitieve Vergoeding gekend is, zal de voorlopige factuur gecorrigeerd worden middels debet of credit nota;

1.9. Y geen vaste inrichting heeft in België voor btw-doeleinden (cf. artikel 11 Uitvoeringsverordening (EU) 282/2011 van 15 maart 2011; Aanschrijving nr. 4 (E.T.103.925) van 4 maart 2003, Hoofdstuk II) en bijgevolg de Belgische btw verschuldigd op de Vergoeding voor de door Y verleende diensten door X via verlegging van heffing zal worden voldaan.

II. Beslissing

2. De Aanvragers hebben in de aanvraag de voorwaarden vervat in de artikelen 21 en 22 van de voormelde wet van 24 december 2002 nageleefd.

3. De Aanvragers zijn X en Y, onderdeel van Z.

4. X is een vennootschap naar Belgisch recht. Per vandaag distribueert X in eigen naam en voor eigen rekening producten A die bij Z zijn ingekocht.

5. Y is een vennootschap naar .. recht.

6. De voorliggende aanvraag kadert in de voorgenomen opstart van een activiteit (“de E-Commerce Activiteit”) door de Groep Z. Meer bepaald wenst de Groep producten B – die niet door de Groep Z zijn geproduceerd – te verkopen aan externe klanten, en dit middels haar bestaande netwerk van (niet gelieerde / onafhankelijke) distributeurs alsook middels een e-commerce platform (“het Platform”).

7. Dit type producten is verschillend van de producten die X momenteel vermarkt.

8. Het Platform werd ontworpen en wordt beheerd door Y.

9. Momenteel wordt voorgesteld om X te vergoeden voor haar functies en beheerde (en gedragen) risico’s (cf. III.A) met betrekking tot de E-Commerce Activiteit met een vaste operationele marge. Aanvragers zullen evenwel met betrekking tot de vergoedingsmethodiek een aparte rulingaanvraag indienen.

10. Wat betreft de implementatie van de vergoedingsmethodiek kan er op gewezen worden dat Y niet de juridische noch economische eigenaar wordt van de goederen verkocht via het Platform en dus ook niet betrokken is in de juridische/transactionele goederenstroom.

11. X koopt de producten met name rechtstreeks aan van de leveranciers (derde partijen) en verkoopt deze vervolgens rechtstreeks aan de Klanten. Het volledige resultaat met betrekking tot de E-Commerce Activiteit zal dus in eerste instantie gerealiseerd / gerapporteerd worden op het niveau van X.

12. Om die reden zal een niet-transactioneel vergoedingsmechanisme zoals hieronder omschreven worden toegepast om te verzekeren dat zowel X als Y marktconform worden vergoed voor hun respectieve relevante activiteiten.

12.1. In het geval dat X’s OM aan het einde van het boekjaar hoger is dan de beoogde OM, dan zal Y een vergoeding aanrekenen / factureren aan X zodanig dat X OM conformeert met de beoogde OM (“de Vergoeding”).

12.2. In het geval X’s OM aan het eind van het boekjaar lager is dan de beoogde OM, dan zal X een financiële tegemoetkoming ontvangen vanwege Y zodanig dat X’s OM conformeert met de beoogde OM (“de Tegemoetkoming”).

II.A. Vennootschapsbelasting

II.A.1. Kwalificatie van de Vergoeding

13. Aanvragers wensen bevestiging dat indien een Vergoeding verschuldigd is door X aan Y deze niet kwalificeert als vergoeding vervat in artikel 17, § 1, 3° WIB.

14. Artikel 17, § 1, 3° WIB bepaalt dat:

Ҥ 1. Inkomsten uit roerende goederen en kapitalen zijn alle opbrengsten van roerend vermogen aangewend uit welken hoofde ook, namelijk:

…

3° inkomsten van verhuring, verpachting, gebruik en concessie van roerende goederen;”

15. In de administratieve commentaar nr. 17/2 wordt toegelicht dat de uitdrukking “roerende goederen”, die in het WIB 92 niet nader is bepaald, lichamelijke en onlichamelijke goederen dekt, d.w.z. roerende rechten zomede goederen die uit hun aard roerend zijn.

16. Zo bepaalt de administratieve commentaar verder dat onder de inkomsten van verhuring, enz. van roerende goederen onder meer de volgende inkomsten worden begrepen: “5° royalty’s ontvangen uit hoofde van de concessie (onder het woord "concessie" wordt hier verstaan elke overeenkomst die, zonder eigendomsoverdracht mede te brengen, onder bezwarende titel het recht verleent een goed of een recht uit te baten of er gebruik van te maken)”.

17. De administratieve commentaar bevat ook een regeling wanneer er zowel sprake is van “retributies voor het gebruik van een fabrieksmerk of de concessie van octrooien, technische procedés, enz.” als van een vergoeding voor diensten. Zo wordt in nr. 261/465 bepaald dat in een dergelijk geval de overeenkomst tussen partijen moet worden geanalyseerd om vast te stellen welk deel van de vergoeding betrekking heeft op “het gebruik van een fabrieksmerk of de concessie van octrooien, technische procedés, enz.” en welk deel op de diensten. Indien de overeenkomst niet in een opsplitsing voorziet, moet op basis van de feiten worden nagegaan of de diensten bijkomstig zijn t.o.v. het gebruiksrecht of omgekeerd. Enkel op de component van de royalty’s moet roerende voorheffing worden ingehouden, of bij gebrek aan een opsplitsing op de volledige vergoeding indien de diensten bijkomstig zijn.

18. Inderdaad, Com. IB. nr. 261/465 stelt:

“Wanneer en in de mate dat retributies voor het gebruik van een fabrieksmerk of de concessie van octrooien, technische procédés, enz., een prestatie van diensten (raadgevingen, technische bijstand, uitwerking van plans, enz.) bevatten, is de RV uit dien hoofde niet verschuldigd.

In de nijverheid treft men de betaling aan van zogenaamde "knowhow"-retributies; ze kunnen hetzij de concessie van een bestanddeel van nijverheidsbezit (fabricageprocédé, vaardigheid, tekeningen, industriële modellen, enz.), hetzij het verstrekken van technische bijstand, hetzij beide samen dekken.

In elk geval moet de tussen partijen gesloten overeenkomst geanalyseerd worden om het belastingstelsel te bepalen dat op de desbetreffende retributies moet worden toegepast; daaruit kan blijken dat het deel van de vergoedingen dat op de concessie van een bestanddeel van nijverheidsbezit betrekking heeft, aan de RV moet worden onderworpen.

Wanneer de retributies beide bestanddelen (concessie van een goed en dienstverstrekking) dekken en de overeenkomst het niet mogelijk maakt ze te splitsen, moet in het licht van de feiten worden uitgemaakt of de technische bijstand werkelijk een bijkomstigheid van de concessie is of omgekeerd.

In het eerste geval is de RV in beginsel verschuldigd op het totale bedrag van de retributies.”

19. Aanvragers stellen dat een distributieovereenkomst met betrekking tot de e-commerce activiteit zal worden gesloten. De (ontwerp-) overeenkomst werd evenwel niet bezorgd door Aanvragers. Onderhavige beslissing is bijgevolg enkel geldig in zoverre de finale overeenkomst in overeenstemming is met de feiten opgenomen in de aanvraag en deze beslissing.

20. Een distributieovereenkomst omvat volgens Aanvragers doorgaans verscheidene economische en juridische aspecten en talrijke soorten rechten en verplichtingen. Het voorwerp van de verkoop en wederverkoop van producten heeft doorgaans verscheidene nevenaspecten, zoals op het vlak van promotie, continuïteit van de bevoorrading, het gebruik van een gezamenlijk platform voor elektronische handel, bestel- en verkooporganisatie, gebruik van bepaalde intellectuele-eigendomsrechten of knowhow, enzovoort. Anders verwoord, een distributieovereenkomst is zeer zelden beperkt tot de loutere verkoop en wederverkoop van producten en louter daaraan verbonden rechten en verplichtingen.

21. In casu dient te worden nagegaan of de distributieovereenkomst (al dan niet expliciet) een vergoeding voorziet voor de verhuring, verpachting, gebruik en concessie van roerende goederen.

22. Eerst dient er te worden stilgestaan bij de rol die X en Y zullen spelen in het kader van de E-Commerce Activiteit.

Functies van X

23. X zou optreden als buy-sell-entiteit in het kader van voornoemde E-Commerce Activiteit

24. Meer specifiek zal X de producten rechtstreeks aankopen bij (niet gelieerde / onafhankelijke) leveranciers om deze vervolgens te verkopen aan Klanten via de distributeurs enerzijds en via het Platform anderzijds. In dit kader zal X alle verkopen factureren aan Klanten in eigen naam en voor eigen rekening.

25. Technisch zal X interageren met het Platform door middel van een Application Programming Interface (“API”) gekoppeld aan haar Enterprise Resource Planning (“ERP”) systeem. Bij een verkoop met volledige afhandeling via het Platform zullen volgende stappen (vereenvoudigd) worden doorlopen:

25.1. de klant bezoekt de website;

25.2. de klant plaatst zijn bestelling, vult zijn gegevens in en betaalt de producten (typisch via creditcard);

25.3. via het Platform (d.i. via de API) verkrijgt X alle relevante benodigde info m.b.t. de geplaatste bestelling.

26. Op basis van de ERP integratie zal X de nodige gegevens bezitten om de bestelling te leveren, de verkoop te erkennen onder BEGAAP, een btw conforme factuur op te stellen en alle voorraad en magazijn activiteiten te plannen en op te volgen.

27. X zal in het bijzonder instaan voor de logistiek, opslag en kwaliteitscontrole (in eigen beheerde magazijnen) en logistiek / transport (middels externe transporteurs), inclusief alle materiële en operationele planning, inrichting en organisatie daarvan, alsook, middels het customer service en na verkoop departement, de gerelateerde na verkoop diensten. Daarnaast staat X ook in voor productiegarantie afwikkeling, en import gerelateerde verplichtingen en formaliteiten m.b.t. de aankoop van de Producten.

28. Conform dergelijk functioneel profiel zal X in bepaalde mate de bijbehorende risico’s effectief beheren en dragen, in het bijzonder voorraadrisico’s, kredietrisico (wat betreft verkopen via distributeurs (1)), en in beperkte mate het marktrisico.

[(1) Verkopen via het Platform worden onmiddellijk betaald.]

Functies van Y

29. Y zal verantwoordelijk zijn voor – en zal de corresponderende risico’s dragen van – de belangrijkste (strategische) functies en het beheren van de belangrijkste risico’s vervat in de E-Commerce Activiteit.

30. Vooreerst zal Y instaan voor de onderhandelingen met de leveranciers van producten. Deze leveranciers zijn zo goed als altijd reeds leverancier van Y, waarbij X op basis van de door Y genegotieerde overeenkomsten de producten zal aankopen bij de externe leveranciers. In dit kader zal Y ook over een volmacht beschikken om in naam en voor rekening van X bestellingen te plaatsen bij de leveranciers, omwille van bv. operationele urgenties, tijdsverschillen en administratieve éénvoud (rekening houdend dat Y bij dezelfde leveranciers voor dezelfde producten aankoopt in het kader van haar eigen (e-commerce) activiteit en de leveranciersrelatie beheert).

31. Daarnaast zal Y instaan voor de markt- en marketingstrategie en productportefeuille. Zo zal Y de catalogus aan producten bepalen die m.b.t. de E-Commerce Activiteit zullen worden aangeboden, alsook de e-mail en digital marketingcampagnes, de prijs en prijsmodaliteiten, zoals bv. volume en/of tijdelijke kortingen en andere promotionele acties, en betalingsmogelijkheden en -modaliteiten.

32. Bovendien zal Y de belangrijke functies met betrekking tot de ontwikkeling, verbetering, onderhoud, bescherming en exploitatie (zogenaamde DEMPE-functies) van het Platform uitvoeren en controleren en zal Y de risico's en kosten met betrekking tot deze activiteiten van het Platform dragen.

33. Het Platform zal worden gehost op twee servers in de .., waarvan één in de lokalen van Y en één bij een externe dienstverlener, en volledig worden beheerd door Y, zowel wat betreft het (technisch en commercieel) ontwerp als technische en commerciële operationalisering (zoals bv. m.b.t. het opladen van nieuwe producten, het “posten” van enige informatie, het versturen van reclame en promotieberichten, enz.).

34. Y zal aan X louter een toegangsrecht verschaffen om het Platform te gebruiken, zonder enige rechten te verschaffen op de broncode, algoritmen en andere intellectuele eigendom (achterliggend het Platform). Dit toegangsrecht zal in wezen beperkt zijn tot het consulteren en downloaden, middels een API, van bepaalde data om X toe te laten de bestellingen en verkopen te realiseren, inventaris- en magazijnbeheer te accommoderen, alsook enige daaraan verbonden verplichtingen van bv. boekhoudkundige en fiscale aard, te vervullen. X zal geen recht hebben het Platform op enige wijze, technisch nog commercieel, aan te passen of te beheren.

35. Tot slot zal Y aan X, waar nodig, toestemming geven om de merknaam te gebruiken in correspondentie met leveranciers en klanten, en dit met als enige doel het aankopen en vervolgens verkopen van de producten door X onder de Z naam mogelijk te maken.

36. Uit deze finaliteit van de samenwerking tussen X en Y blijkt duidelijk dat het wezen en de essentie van de X-Y overeenkomst en samenwerking, en dus intentie van partijen, gericht is op de aankoop / distributie van producten én het daaronder waarnemen van economisch wezenlijke, relevante en specifieke activiteiten en functies in de waardeketen door zowel X als Y.

37. In hoofde van X vormt het Platform slechts ‘een’ verkoopkanaal en houden verkopen formeel middels het Platform ook feitelijk en operationeel verband met en ontstaan deze als gevolg van (voornoemde) verkoopfuncties vanwege X binnen het Z “eco-systeem”, doch waarbij X zich beroept en, bij gebrek aan het zelf kunnen uitoefenen van deze functies, dient te beroepen op de veelvuldige en belangrijke functies waargenomen en uitgeoefend door Y, zonder dewelke de samenwerking elke economische relevantie mist en, feitelijk / economisch, onmogelijk zou zijn.

38. Niettegenstaande deze finaliteit is het niet uitgesloten dat de Vergoeding toch (deels) een vergoeding betreft voor de verhuring, verpachting, gebruik en concessie van roerende goederen. Meer bepaald dienen volgens Aanvragers volgende elementen onderzocht worden:

38.1. het Platform

38.2. Z merknaam (en logo)

38.3. distributierecht

38.4. know-how

38.5. kwalificatie van door externe verkopers verleende rechten om de producten te verkopen.

39. Voor die elementen dient bijgevolg te worden nagegaan dat wanneer er eventueel sprake zou zijn van de verhuring, verpachting, gebruik en concessie van roerende goederen deze desgevallend kosteloos en ondergeschikt aan de finaliteit van de overeenkomst is.

II.A.1.a. Het Platform

40. Y organiseert de E-Commerce Activiteit, naast vermarkting via het dealernetwerk, door middel van een Platform, bestaande uit hardwarecomponenten en softwarecomponenten.

41. Het Platform werd en wordt volledig en autonoom door Y ontwikkeld en commercieel, operationeel en technisch beheerd.

41.1. Dit betekent dat de hardwarecomponenten zijn opgezet (deels op de terreinen Y en deels op terreinen van derden die server capaciteit aanbieden). Op de hardwarecomponenten zijn de softwarecomponenten, ontwikkeld door Y, geïnstalleerd.

41.2. Als zodanig zijn de hardwarecomponenten noch de softwarecomponenten bij X geïnstalleerd; alles is opgezet en geïnstalleerd bij Y of bij derden die door Y zijn aangesteld.

41.3. X heeft geen machtiging noch mogelijkheid de hardware- of sofwarecomponenten op enige wijze aan te passen, dupliceren of vermarkten, of geplaatste inhoud / data aan te passen of nieuwe / andere inhoud / data op het Platform op te laden. Wat X en de klant zien op het Platform, is een visualisatie van de ver- en bewerkingen vanwege Y op het Platform middels de daarop geïnstalleerde software.

42. X heeft geen recht op de hardware. De hardware is eigendom van Y en een in de VS gevestigde aanbieder van server capaciteit. Deze laatste noch Y verschaffen enig recht tot gebruik op of tot enige vorm van exploitatie van de hardware (die, zoals gesteld, zich enkel in de VS bevindt).

43. Het Platform automatiseert de koop-verkoop tussen de klant en X, zonder enige handeling, manipulatie of controle van X op het Platform. Middels ingave van de klantgegevens en betaling van het geselecteerde goed door de klant op het Platform komt (feitelijk en juridisch) de koop-verkoop overeenkomst onmiddellijk tot stand tussen X en de klant (cf. randnr. 25).

44. Het Platform (in de zin van de softwarecomponenten) is op de servers van Y (of derden) geïnstalleerd. X zal het Platform niet downloaden / installeren / ‘hosten’ op haar eigen servers, en daartoe geen recht krijgen vanwege Y.

45. Op die basis zal X bijgevolg geen wijzigingen kunnen aanbrengen aan (de broncode van) de software, noch is het haar toegelaten de software te kopiëren of te distribueren (waartoe X ook niet in staat is, omdat ze zelfs geen technische toegang heeft).

46. In het kader van de E-commerce Activiteit is het enig “recht” van X tot (de softwarecomponenten van) het Platform beperkt tot een louter toegangsrecht, zonder dat X daarbij enige rechten van enige aard verwerft op de achterliggende broncode, algoritmen en andere intellectuele eigendom, zoals bv. relevante know-how over de technische werking van het Platform, en zonder enige mogelijkheid om het Platform, technisch noch commercieel en inhoudelijk, aan te passen of enigszins te beheren.

47. In het licht van de E-Commerce Activiteit is enkel Y de entiteit die verantwoordelijk is om het Platform te beheren, controleren en onderhouden, de strategie en productportefeuille te bepalen en digitale marketing te doen. X zal ook, juridisch, feitelijk noch technisch, het recht noch mogelijkheid hebben om inhoud / data van enige aard die op het Platform wordt gevisualiseerd, te wijzigen, of (andere) inhoud / data te plaatsen.

48. Via de API ‘interface’ wordt de link gelegd tussen het Platform en het X ERP systeem, zonder dat daarbij de software (i.e. het auteursrechtelijk beschermde werk) van Y op enige wijze wordt of moet worden “overgemaakt” of ter beschikking gesteld van X. De API is een manier om, in deze op digitale (i.p.v. de klassieke analoge of fysische) wijze, de bestellings- en klantgegevens over te maken aan X.

49. Volgens de Aanvragers conform de op te maken E-Commerce Overeenkomst, in lijn met de economische realiteit en substantie / finaliteit van de eigenlijke activiteit van zowel Y als X (cf. randnr. 36-37), in lijn met het louter beschikken door X van een recht van toegang tot het Platform en in lijn met het bijkomstig karakter daarvan in de bredere X-Y samenwerking, lijkt het logisch dat voormeld toegangsrecht kosteloos worden verschaft. De Vergoeding onder de X-Y overeenkomst kan worden beschouwd als een vergoeding voor de wezenlijke en uitermate economisch en waardeketen-gewijs belangrijke activiteiten en functies van Y onder de distributieovereenkomst, en niet, noch deels, voor het toegangsrecht tot het Platform.

50. Inderdaad, zoals blijkt uit de omschrijving en finaliteit van de samenwerking tussen Y en X is duidelijk dat het wezen en de essentie van de X-Y overeenkomst en samenwerking, en dus intentie van partijen, gericht is op de aankoop / distributie van producten én het daaronder waarnemen van economisch wezenlijke, relevante en specifieke activiteiten en functies in de waardeketen door zowel Y als X. In hoofde van X vormt het Platform slechts ‘een’ verkoopkanaal en houden verkopen formeel middels het Platform ook feitelijk en operationeel verband met en ontstaan deze als gevolg van (voornoemde) verkoopfuncties vanwege X binnen het Z “eco-systeem”, doch waarbij X zich beroept en, bij gebrek aan het zelf kunnen uitoefenen van deze functies, dient te beroepen op de veelvuldige en belangrijke functies waargenomen en uitgeoefend door Y, zonder dewelke de samenwerking elke economische relevantie mist en, feitelijk / economisch, onmogelijk zou zijn.

51. Zonder twijfel beogen Y en X een type distributierelatie op te starten (conform ook de benaming van de op te maken overeenkomst volgens de Aanvragers) en het toegangsrecht (incl. de overige “rechten” in de overeenkomst; zie volgende secties) betreft een louter bijkomstigheid van voormelde distributierelatie. Daarbij is het niet de bedoeling van Y (of X) een recht van gebruik tot enige broncode, algoritmen of enige andere aanverwante intellectuele-eigendomsrechten te verschaffen (of te verwerven), en wordt dergelijk recht niet toegekend (of verworven). Hetzelfde geldt m.b.t. de mogelijkheid het Platform op enige wijze, zowel technisch als commercieel, aan te passen, te beheren of de technische en commerciële functionaliteit ervan te integreren in eigen of andere systemen.

52. Gelet op het voorgaande kan worden besloten dat de toegang tot het Platform niet tot gevolg heeft dat (een deel van) de Vergoeding kwalificeert als een inkomen uit roerende goederen conform artikel 17, § 1, 3° WIB.

II.A.1.b. Z merknaam (en logo)

53. Y zal aan X toestemming geven om de Z merknaam (en logo) te gebruiken, doch dit in een specifiek afgebakend en beperkt kader.

54. Voormelde toestemming wordt volgens Aanvragers louter verleend om te vermijden dat X in het kader van haar E-Commerce Activiteiten mogelijks inbreuk zou maken op de intellectuele eigendom van Y m.b.t. de merknaam, en zodoende dat X deze, voor louter administratieve doeleinden i.v.m. de E-Commerce Activiteit, kan vermelden op enige correspondentie met bv. leveranciers of klanten. Conform de op te maken E-Commerce Overeenkomst zal voormeld recht kosteloos worden verschaft volgens de Aanvragers. (2)

[(2) Bij wijze van voorbeeld, door de toestemming van Y kan X op de facturatie/commerciële documentatie naar Klanten melding maken van de Z merknaam/logo. Deze toestemming is, conform voornoemde economische finaliteit en intentie van partijen, bijgevolg duidelijk bijkomstig aan de essentie van de samenwerking tussen Y en X, m.n. de distributieactiviteit en alle wezenlijke functies waargenomen door beide partijen, in het bijzonder Y.]

55. De Z merknaam (en het Z logo) zal (zullen) ook worden vermeld op het Platform. Zoals hierboven toegelicht bezit X enkel een toegangsrecht tot het Platform. Gezien ook Y de voornaamste verkoop en marketing strategische beslissingen zal nemen aangaande de E-Commerce Activiteit, en volledig autonoom het Platform zal beheren, kan X niet worden geacht enig commercieel gebruiksrecht te hebben of uit te oefenen m.b.t. de merknaam en het logo in het kader van de E-Commerce Activiteit.

56. Volgens Aanvragers conform de op te maken E-Commerce Overeenkomst, en in lijn met de economische realiteit en substantie / finaliteit van de eigenlijke activiteit van zowel Y als X (cf. randnr. 36 en 37), is het verschaffen van het gebruiksrecht voor voornoemde beperkte (administratieve) doeleinden een bijkomstigheid tot de distributieovereenkomst, en lijkt het logisch dat het op die basis kosteloos worden verschaft door Y.

57. Bijgevolg dient besloten te worden dat de Vergoeding, die dient te worden beschouwd als een vergoeding voor de wezenlijke en uitermate economisch en waardeketen-gewijs belangrijke activiteiten en functies van Y onder de distributieovereenkomst, niet een vergoeding is, noch deels, voor het (beperkt) recht tot gebruik van de Z merknaam en het Z logo.

58. Gelet op het voorgaande kan worden besloten dat de toestemming om de Z merknaam (en logo) te gebruiken (voor in wezen louter administratieve doeleinden) niet tot gevolg heeft dat (een deel van) de Vergoeding kwalificeert als een inkomen uit roerende goederen conform artikel 17, § 1, 3° WIB.

II.A.1.c. Distributierecht

59. Y zal X (formeel) aanstellen als distributeur voor de relevante landen.

60. Zoals reeds aangegeven bevat een distributieovereenkomst verscheidene economische en juridische aspecten en talrijke soorten rechten en verplichtingen.

61. De formele toekenning van het ‘distributierecht’ door Y aan X is bijkomstig aan de essentie / het wezen van de samenwerking tussen Y en X en de bedoeling van partijen, m.n. de ruime activiteiten en functies / diensten waargenomen door beide partijen in de waardeketen, in het bijzonder Y, waarop X zich beroept en, bij gebrek aan het zelf kunnen uitoefenen van deze functies, dient te beroepen met name op de veelvuldige en belangrijke functies waargenomen en uitgeoefend door Y, zonder dewelke de samenwerking elke economische relevantie mist en, feitelijk / economisch, onmogelijk zou X.

62. Het formeel aanduiden van X als distributeur voor de producten, en dus het formele verkoopconcessie element in de op te maken E-Commerce overeenkomst, is dus geen alleenstaand recht met enige economische relevantie voor en waarde in hoofde van X, en dus waarvoor X redelijkerwijze bereid zou zijn Y te vergoeden. Integendeel, het wezen en de aard van de samenwerking is van die aard dat de Vergoeding principieel een vergoeding betreft voor de wezenlijke en uitermate economisch en waardeketen-gewijs belangrijke activiteiten en functies van Y, en niet, noch deels, voor het formeel distributierecht.

63. Op die basis stellen Aanvragers dat de Y-X samenwerking en op te maken E-Commerce overeenkomst van een principieel en wezenlijk andere (zowel juridische als economische) orde is dan deze van een ‘klassieke’ verkoopconcessie overeenkomsten.

64. Gelet op het voorgaande kan worden besloten dat de formele erkenning van X als distributeur van E-Commerce producten niet tot gevolg heeft dat (een deel van) de Vergoeding kwalificeert als een inkomen uit roerende goederen conform artikel 17, § 1, 3° WIB.

II.A.1.d. Know-how

65. Y beschikt in het kader van haar eigen activiteiten over know-how en expertise om de marketing- en commerciële strategie te bepalen, prijzen te onderhandelen, het Platform te beheren en onderhouden, enz. maar daarover zal Y geen recht van gebruik verschaffen aan X, d.w.z. X zal geen gebruik maken van deze know-how / expertise om haar functies m.b.t. de E-Commerce Activiteit zelfstandig uit te oefenen.

66. Integendeel, enige expertise en know-how ontwikkeld door Y zal (enkel) door deze laatste (en niet door X) worden ontplooid in het kader van Y’s activiteiten en (principaal)functies waargenomen m.b.t. de E-Commerce Activiteit waarvan Y alle vaste en variabele, direct en indirecte kosten draagt, en waarvoor X een globale Vergoeding verschuldigd is aan Y.

67. Ook beheert (en bezit) concreet X het klantenbestand (formeel en direct de distributeurs, en indirect de finale klanten, i.e. klanten van de distributeurs) wat betreft de producten A. In het kader van de E-Commerce Activiteit zal X haar bestaande klantenbestand verder ontwikkelen door middel van de verkoop van de producten B (ofwel via de gebundelde verkoop met producten A (formeel t.o.v. distributeurs), ofwel via het Platform (formeel t.o.v. klanten van distributeurs).

68. Ook zal X nieuwe / andere klanten solliciteren door aanwezigheid van X personeel op conferenties en beurzen, waar X zowel de producten A en B zal promoten, en waarbij aanwezigen daarna dan producten B kunnen bestellen, middels de distributeurs of rechtstreeks middels het Platform. Ook het X customer service en na verkoop departement oefent in de feiten een deels een verkoop faciliterende en bevorderende functie uit. Tenslotte komt juridisch-technisch enige verkoopovereenkomst (zowel met distributeurs als klanten middels het Platform) louter tot stand met X.

69. Y heeft daarentegen geen rechtstreekse contacten met (klanten / distributeurs van) de markt, laat staan dat klanten bij het plaatsen van orders op het Platform weet hebben van Y of dat er juridisch-technisch enige vorm van overeenkomst ontstaat tussen de klant en Y. Alle contacten en enige interactie met klanten worden waargenomen door X. Y oefent geen wezenlijke verkoopsfuncties uit; de (principaal)functies van Y zijn primair te situeren op het vlak van strategie, aankoop, productassortiment en ontwikkeling en beheer van het Platform (incl. digitale marketing).

70. Op die basis kan ook Y juridisch noch economisch worden beschouwd als de op enig moment ‘eigenaar’ van (specifieke of potentiële) E-Commerce klanten / klantenopportuniteiten, en op die basis uiteraard niet als ‘overdrager’ noch verschaffer van enig (recht van gebruik op enig dergelijk) cliënteel en aanverwante ‘know-how’.

71. Ook het geautomatiseerd downloaden van door klanten op het Platform geplaatste orders via de API kan geenszins worden beschouwd als de overdracht van know-how, bv. in de vorm van het verschaffen van een recht van gebruik tot een cliënteel of (confidentiële klanten) informatie. Dergelijke informatie is intrinsiek deel van en enkel constitutief tot de koop-verkoop overeenkomst tussen X en de klant, en Y bezit op geen enkel moment, juridisch noch economisch, enig recht op of een relatie met een (effectieve of potentiële) klant, laat staan dat dergelijk recht of relatie bestaat in functie van enige eerdere ervaring of juridische of feitelijke relatie van Y met dergelijke klant. Op die basis kan Y bezwaarlijk worden beschouwd als ‘overdrager’ of verschaffer van enig (recht van gebruik op enig) cliënteel of (al dan niet confidentiële) klanteninformatie.

72. Gelet op het voorgaande kan worden besloten dat Y principieel geen know-how van welke aard ook vergoedend ter beschikking stelt aan X en de op te maken X-Y overeenkomst niet tot gevolg heeft dat (een deel van) de Vergoeding kwalificeert als een inkomen uit roerende goederen conform artikel 17, § 1, 3° WIB.

II.A.1.e. Kwalificatie van door externe verkopers verleende rechten om de producten te verkopen

73. Y zal instaan voor de onderhandelingen met de externe verkopers / leveranciers van Producten B. Voortvloeiend uit deze onderhandelingen zal X Producten B(kunnen) aankopen bij deze externe verkopers / leveranciers.

74. Om te vermijden dat X bv. inbreuk zou maken op de ingebouwde (“embedded”) intellectuele eigendomsrechten van de externe verkopers bij een wederverkoop van de Producten B aan Klanten, kan worden verwacht dat de overeenkomst met de externe verkopers / leveranciers rechten zal toekennen aan X (en Y die dezelfde producten van dezelfde verkopers / leveranciers zal aankopen in het kader van haar eigen e-commerce activiteit) om dergelijke wederverkoop mogelijk te maken zonder schending van de intellectuele eigendomsrechten van de externe verkopers / leveranciers.

75. Zelfs indien desgevallend de door de externe verkopers / leveranciers verleende rechten zouden worden geacht te worden toegekend aan X via Y (cf. centrale onderhandeling door Y, of het aankopen door X van raamwerk of andere overeenkomsten afgesloten door Y), dan nog kan er geen twijfel bestaan dat dergelijk verleende rechten duidelijk bijkomstig zijn aan de aankoop en verkoop van de Producten B door X en aan de economische essentie en relevantie van de samenwerking tussen Y en X, zoals hiervoor omstandig toegelicht. Het lijkt dan ook logisch dat X hiervoor niet redelijkerwijze bereid zou zijn Y te vergoeden.

76. Gelet op het voorgaande kan worden besloten dat de door externe verkopers / leveranciers verleende rechten om de Producten B te verkopen niet tot gevolg hebben dat (een deel van) de Vergoeding kwalificeert als een inkomen uit roerende goederen conform artikel 17, § 1, 3° WIB.

II.A.1.f. Conclusie

77. Op basis van voorgaande analyse kan geconcludeerd worden dat de Vergoeding onder de X-Y distributieovereenkomst voor fiscale doeleinden niet kan worden geacht een concessie of recht van gebruik van enig (bijkomstig) recht tot een onlichamelijk roerend goed of roerend recht te vergoeden, noch op individuele noch op gezamenlijke wijze, en dus geheel noch gedeeltelijk kwalificeert als een inkomen uit roerende goederen of rechten conform artikel 17, § 1, 3° WIB.

78. Zoals gesteld is de essentie van de overeenkomst en samenwerking, en dus intentie van partijen, gericht op de aankoop / distributie van de producten én het daaronder waarnemen van economisch wezenlijke, relevante en specifieke activiteiten en functies in de waardeketen door zowel Y als X. In hoofde van X vormt het Platform slechts ‘een’ verkoopkanaal en houden verkopen formeel middels het Platform ook feitelijk en operationeel verband met en ontstaan deze als gevolg van (voornoemde) verkoopfuncties vanwege X binnen het Z “eco-systeem”, doch waarbij X zich beroept en, bij gebrek aan het zelf kunnen uitoefenen van deze functies, dient te beroepen op de veelvuldige en belangrijke functies waargenomen en uitgeoefend door Y, zonder dewelke de samenwerking elke economische relevantie mist en, feitelijk / economisch, onmogelijk zou zijn.

II.A.2. Afwezigheid van Belgische inrichting / vaste inrichting (VenB) in hoofde van Y

79. Overeenkomstig artikel 229 WIB kan een Belgische inrichting (“BI”) onder meer de vorm aannemen van hetzij een materiële BI of een personele BI (3).

[(3) De concepten van de constructie BI (cf. artikel 229, § 1, 8° WIB) en diensteninrichting (cf. artikel 229, §2/1 WIB) worden buiten beschouwing gelaten aangezien Y geen constructie­werkzaamheden in België zal uitoefenen noch op Belgisch grondgebied ten behoeve van andere entiteiten diensten zal verrichten.]

II.A.2.a. Materiële BI en VI

80. Artikel 229, § 1 WIB definieert het concept van een materiële BI als volgt:

“1. Onder de uitdrukking "Belgische inrichting" wordt verstaan elke vaste bedrijfsinrichting met behulp waarvan de beroepswerkzaamheden van een buitenlandse onderneming geheel of gedeeltelijk in België worden uitgeoefend.

Een vaste bedrijfsinrichting vormt in het bijzonder:

1° een plaats waar leiding wordt gegeven;

2° een filiaal;

3° een kantoor;

4° een fabriek;

5° een werkplaats;

6° een agentuur;

7° een mijn, een steengroeve of enige andere plaats waar natuurlijke rijkdommen worden gewonnen;

8° een bouw- of constructiewerk waarvan de duur een ononderbroken periode van 30 dagen overschrijdt;

9° een opslagplaats;

10° een goederenvoorraad.”

81. De definitie van materiële BI vereist dat er een bedrijfsinrichting aanwezig is. De enige plaatsen in België die volgens Aanvragers een materiële BI voor Y potentieel zou kunnen vormen, zijn de kantoren en magazijnen van X in België van waaruit de distributie, opslag en de E-Commerce Activiteiten door X worden uitgeoefend. Een kantoor of een magazijn kan in principe worden aangemerkt als “bedrijfsplaats”.

82. Om tot de aanwezigheid van een materiële BI te besluiten, dienen evenwel alle voorwaarden van artikel 229 WIB vervuld te zijn hetgeen o.a. impliceert dat Y in België dient te beschikken over een vaste bedrijfsinrichting (i.c. de magazijn of kantoren van X) met behulp waarvan haar werkzaamheden (lees: de werkzaamheden van Y) worden uitgeoefend.

83. Op basis van volgende elementen aangereikt door Aanvragers kan besloten worden dat er niet voldaan is aan alle voorwaarden van artikel 229 WIB § 1 om te spreken over een materiële BI van Y.

83.1. In casu zullen enige vertegenwoordigers (met name werknemers of bestuurders) van Y niet, tenzij in uitzonderlijke omstandigheden en louter occasioneel, aanwezig zijn in het X kantoor / magazijn en zullen zij geen algemene machtiging hebben deze kantoren / magazijnen onaangekondigd te betreden of daar gebruik van te maken. Occasionele aanwezigheid van enige Y vertegenwoordigers zal vooraf worden aangekondigd en is het voorwerp van goedkeuring door X. Enige dergelijke aanwezigheid van Y vertegenwoordigers zal bovendien van korte duur (enkele dagen) zijn, en X zal daartoe ook niet op permanente basis bepaalde infrastructuur ter beschikking houden / voorzien. Op die basis kan de bedrijfsinrichting van X niet geacht worden “ter beschikking” te staan van Y. In dit kader zal het nodige worden voorzien in de E-Commerce Overeenkomst volgens de Aanvragers.

83.2. Ook kan men bezwaarlijk stellen dat Y – middels de voormelde bedrijfsinrichting – haar eigen activiteiten uitoefent.

Het is integendeel X die haar eigen werkzaamheden uitvoert in / met behulp van de desbetreffende kantoren en magazijnen in België en dit ten voordele van haar eigen cliënteel, zijnde de Klanten. X draagt het economische risico met betrekking tot haar activiteiten en treedt in eigen naam en voor eigen rekening op als een distributeur van de producten.

Y’s eigen activiteiten (m.n. de onderhandelingen met de externe verkopers / leveranciers van de producten, het bepalen van de marketingstrategie en de product­portefeuille, beheer van het Platform, etc.) zullen volledig worden uitgeoefend in de Verenigde Staten. Y’s werknemers oefenen met andere woorden geen enkele activiteit uit op Belgisch grondgebied in dit verband.

Bovendien is Y niet betrokken in de juridische/transactionele goederstroom van de producten. Y heeft dan ook m.a.w. op geen enkele manier een tastbare activiteit of aanwezigheid op Belgisch grondgebied.

83.3. Zoals hoger gesteld krijgt Y in het kader van de samenwerking met X geen enkele wijze controle, toegang of gebruik tot de kantoren of magazijnen van X. In de Belgische kantoren en magazijnen van X worden – zoals hierboven uiteengezet – enkel de ondernemingsactiviteiten van laatstgenoemde uitgeoefend. Hieruit kan dan ook geen beschikkingsmacht in hoofde van Y voortvloeien.

83.4. Tot slot merken Aanvragers op dat de servers waarop het Platform gehost zal worden zich bevinden in .. waardoor deze servers dan ook niet als een bedrijfsplaats in België kunnen kwalificeren voor BI doeleinden.

84. Artikel 5 (1) van het dubbelbelastingverdrag tussen België en de Verenigde Staten van Amerika definieert een vaste inrichting in beginsel als volgt:

“Voor de toepassing van deze Overeenkomst betekent de uitdrukking « vaste inrichting » een vaste bedrijfsinrichting met behulp waarvan de werkzaamheden van een onderneming geheel of gedeeltelijk worden uitgeoefend.”

85. Op basis van voorgaande elementen kan tevens besloten worden dat er geen sprake is van een materiële vaste inrichting is op basis van het dubbelbelastingverdrag tussen België en de Verenigde Staten van Amerika.

II.A.2.b. Personele BI en VI

86. Artikel 229, § 2 WIB bepaalt het volgende in het kader van een personele BI:

“§ 2. Een Belgische inrichting is eveneens de vertegenwoordiger of andere tussenpersoon die in België optreedt voor een buitenlandse onderneming, zelfs wanneer die persoon geen machtiging bezit om namens die onderneming overeenkomsten te sluiten.

In afwijking van het eerste lid is er geen sprake van een Belgische inrichting indien de persoon die voor de buitenlandse onderneming optreedt, in België een bedrijf uitoefent als een onafhankelijke tussenhandelaar en voor de onderneming in de normale uitoefening van dat bedrijf optreedt. Een persoon die uitsluitend of bijna uitsluitend optreedt voor een of meer ondernemingen waarmee hij nauw verbonden is, wordt niet geacht een onafhankelijke tussenhandelaar te zijn.

Voor de toepassing van het tweede lid wordt een persoon geacht nauw verbonden te zijn met een onderneming indien uit alle relevante feiten en omstandigheden blijkt dat de ene zeggenschap heeft in de andere of dat ze beiden onder zeggenschap staan van dezelfde personen of ondernemingen. In alle gevallen wordt een persoon geacht nauw verbonden te zijn met een onderneming indien de ene rechtstreeks of onrechtstreeks meer dan 50 % bezit van het uiteindelijke belang in de andere persoon, of, in het geval van een vennootschap, meer dan 50 % bezit van het totale aantal stemmen en de waarde van de aandelen van de vennootschap of van het uiteindelijk belang in het vermogen van de vennootschap, of indien een andere persoon rechtstreeks of onrechtstreeks meer dan 50 % bezit van het uiteindelijk belang, of, in het geval van een vennootschap, meer dan 50 % bezit van het totale aantal stemmen en de waarde van de aandelen van de vennootschap of van het uiteindelijke belang in het vermogen van de vennootschap, in de persoon en in de onderneming.”

87. Verduidelijking omtrent de definitie van een personele BI kan gevonden worden in de Circulaire 2019/C/136 over het begrip Belgische inrichting.

88. Zo stellen randnrs. 10 t.e.m. 12 van deze Circulaire:

“10. Art. 229, § 2, WIB 92, zoals het bestond vóór de wijziging ervan door art. 61, 1°, W 25.12.2017, bepaalt dat een vertegenwoordiger (geen onafhankelijke tussenhandelaar die optreedt in het normale kader van zijn activiteit) die in België werkzaam is voor een niet-inwoner zoals bedoeld in art. 227, WIB 92, eveneens een Belgische inrichting is, zelfs wanneer hij geen machtiging bezit om namens die niet-inwoner overeenkomsten te sluiten.

11. Die definitie is niet substantieel gewijzigd door art. 61, 1°, W 25.12.2017, omdat de formulering ervan ruim genoeg is om alle werkzaamheden te dekken die zijn bedoeld in art. 5, § 5, van het OESO-modelverdrag (zie nr. 8 hiervoor).

Art. 229, § 2, eerste lid, WIB 92, zoals gewijzigd door art. 61, 1°, W 25.12.2017, bepaalt dat de vertegenwoordiger of andere tussenpersoon die in België optreedt voor een buitenlandse onderneming eveneens een Belgische inrichting is, zelfs wanneer die persoon geen machtiging bezit om namens die onderneming overeenkomsten te sluiten.

12. Het gebruik van de uitdrukking 'vertegenwoordiger of andere tussenpersoon', maakt duidelijk dat alle soorten tussenpersonen bedoeld zijn, ongeacht of ze namens de onderneming of voor eigen naam maar voor rekening van de onderneming optreden.

Bovendien wordt de uitdrukking 'buitenlandse onderneming' gebruikt in de plaats van de uitdrukking 'niet-inwoner zoals bedoeld in art. 227' omwille van de samenhang met de andere bepalingen van art. 229, WIB 92 (meer bepaald art. 229, § 1, WIB 92, die de algemene definitie van een Belgische inrichting omvat) (6).

(6) Zie Parl. St., Kamer, zitting 2017-2018, DOC 54 2864/001, blz. 106.”

89. Er wordt hierbij verwezen naar artikel 5, § 5 van het OESO-modelverdrag. Dit wordt meer bepaald als volgt verduidelijkt in de hiervoor vermelde Circulaire:

“7. Wanneer de werkzaamheden die een tussenpersoon in een staat uitoefent als doel hebben om regelmatig contracten af te sluiten die door een buitenlandse onderneming moeten worden uitgevoerd, wordt die onderneming op fiscaal vlak geacht een belastbare aanwezigheid te hebben in die staat, behalve wanneer die tussenpersoon die werkzaamheden uitoefent in het kader van een onafhankelijke onderneming (5).

(5) 'Instructions supplémentaires sur l'attribution de bénéfices aux établissements stables dans le cadre de l'Action 7 du Plan d'actions BEPS', OESO, mei 2018, blz. 12 en Parl. St., Kamer, zitting 2017-2018, DOC 54 2864/001, blz. 105.

De wijzigingen aan art. 5 van het OESO-modelverdrag zijn bedoeld om dat principe te respecteren voor de commissionair structuren en soortgelijke strategieën (zie nr. 5, eerste streepje, hiervoor).

8. Art. 5, § 5, van het OESO-modelverdrag beoogt niet langer alleen de tussenpersonen die gewoonlijk overeenkomsten sluiten namens de buitenlandse ondernemingen voor rekening waarvan zij optreden, maar ook diegene die gewoonlijk de belangrijkste rol spelen bij de afsluiting van de contracten, die stelselmatig zonder belangrijke wijziging door de onderneming worden gesloten.

Het is bovendien niet meer vereist dat de contracten op naam van de onderneming worden afgesloten. Het is voldoende dat de contracten betrekking hebben op goederen die aan de onderneming toebehoren of waarvan ze het gebruiksrecht heeft (overdracht van eigendom, toekenning van het gebruiksrecht) of op het verstrekken van diensten door die onderneming.”

90. In casu handelt X als distributeur die volgens Aanvragers in de context van de E-Commerce Activiteiten optreedt in eigen naam en voor eigen rekening en eigenaar wordt van de betrokken goederen. X verbindt op geen enkele manier Y volgens de Aanvragers.

91. Ten overvloede merken Aanvragers op dat alle werknemers van Y die betrokken zijn m.b.t. E-Commerce Activiteiten gevestigd zijn in de Verenigde Staten. Er zijn geen plannen om in de toekomst werknemers naar België te verhuizen of in België aan te werven of om enige gerelateerde partij aan te stellen die in België ten behoeve van Y zou mogen optreden.

92. Bijgevolg kan besloten worden dat X in casu niet als een vertegenwoordiger of een tussenpersoon moet worden beschouwd ten aanzien van Y voor de toepassing van artikel 229, §2. Bijgevolg is er geen sprake van een personele BI.

93. Op basis van bovenstaande elementen kan tevens besloten worden dat er tevens geen sprake is van een personele vaste inrichting volgens het verdrag. Artikel 5 (5) van het dubbelbelastingverdrag tussen België en de Verenigde Staten van Amerika definieert een personele vaste inrichting in beginsel als volgt:

“5. Indien een persoon – niet zijnde een onafhankelijke vertegenwoordiger op wie paragraaf 6 van toepassing is – voor een onderneming werkzaam is en in een overeenkomstsluitende Staat een machtiging bezit om overeenkomsten af te sluiten die bindend zijn voor de onderneming, en dit recht aldaar gewoonlijk uitoefent, wordt die onderneming, niettegenstaande de bepalingen van de paragrafen 1 en 2, geacht een vaste inrichting in die Staat te hebben voor alle werkzaamheden welke deze persoon voor de onderneming verricht, tenzij de werkzaamheden van die persoon beperkt blijven tot de in paragraaf 4 vermelde werkzaamheden die, indien zij met behulp van een vaste bedrijfsinrichting zouden worden verricht, die vaste bedrijfsinrichting niet tot een vaste inrichting zouden stempelen ingevolge de bepalingen van die paragraaf.”

II.A.3. Artikel 344, § 1 WIB

94. Artikel 344, § 1 WIB bepaalt dat:

“Aan de administratie kan niet worden tegengeworpen, de rechtshandeling noch het geheel van rechtshandelingen dat een zelfde verrichting tot stand brengt, wanneer de administratie door vermoedens of andere in artikel 340 bedoelde bewijsmiddelen en aan de hand van objectieve omstandigheden aantoont dat er sprake is van fiscaal misbruik.

Er is sprake van fiscaal misbruik wanneer de belastingplichtige middels de door hem gestelde rechtshandeling of het geheel van rechtshandelingen één van de volgende verrichtingen tot stand brengt:

1° een verrichting waarbij hij zichzelf in strijd met de doelstellingen van een bepaling van dit Wetboek of de ter uitvoering daarvan genomen besluiten buiten het toepassingsgebied van die bepaling plaatst; of

2° een verrichting waarbij aanspraak wordt gemaakt op een belastingvoordeel voorzien door een bepaling van dit Wetboek of de ter uitvoering daarvan genomen besluiten en de toekenning van dit voordeel in strijd zou zijn met de doelstellingen van die bepaling en die in wezen het verkrijgen van dit voordeel tot doel heeft.

Het komt aan de belastingplichtige toe te bewijzen dat de keuze voor zijn rechtshandeling of het geheel van rechtshandelingen door andere motieven verantwoord is dan het ontwijken van inkomstenbelastingen.

Indien de belastingplichtige het tegenbewijs niet levert, dan wordt de belastbare grondslag en de belastingberekening zodanig hersteld dat de verrichting aan een belastingheffing overeenkomstig het doel van de wet wordt onderworpen alsof het misbruik niet heeft plaatsgevonden.”

95. Uit de omschrijving van de feiten vloeit voort dat elke partij in principe de activiteiten zal verrichtten corresponderend aan haar economische functionaliteit en elke partij ook rechten en plichten heeft (zal hebben)/waarneemt (zal waarnemen) conform deze functionaliteit en (de eigendom tot) activa daarin vervat zoals ook in detail uiteengezet in het TP-Rapport (Bijlage 1 bij de aanvraag).

96. Daarnaast kan volgens Aanvragers geen twijfel bestaan over de bedrijfseconomische motieven die de basis vormen voor de uitbouw van de E-Commerce Activiteit.

97. Op basis van de bovenstaande elementen kan er besloten worden dat de voorgenomen verrichting wat betreft artikel 17, § 1, 3° WIB en artikel 229 WIB verantwoord is door andere motieven dan het ontwijken van inkomstenbelasting en bijgevolg geen fiscaal misbruik uitmaakt als bedoeld in artikel 344, § 1 WIB 92 met betrekking tot die artikelen.

II.B. Btw

II.B.1. Kwalificatie van de Vergoeding

II.B.1.a. Wettelijk kader

98. Opdat een dienst belastbaar zou zijn in België, moeten overeenkomstig artikel 2 W.BTW vier voorwaarden gezamenlijk vervuld zijn:

• de handeling moet een dienst zijn (als bedoeld in artikel 18 W.BTW).

De algemene definitie van het begrip “diensten” is een negatieve definitie. Namelijk, indien de handeling niet de levering van een goed (i.e. de overgang van de macht om als een eigenaar over een goed te beschikken) tot voorwerp heeft, is er sprake van een dienst (4).

[(4) Artikel 18 W.BTW: “Als een dienst wordt beschouwd, elke handeling die geen levering van een goed is in de zin van dit Wetboek. […]”]

Het bestaan van een handeling in de zin van de btw-wetgeving hangt af van het ontstaan van een rechtsbetrekking die verplichtingen genereert en die de tussenkomst van minstens twee personen veronderstelt waarvan één een verbintenis aangaat die van nature uit een verbruik teweegbrengt (5);

[(5) Btw-Commentaar (editie 1 oktober 2020), Boekwerk I, Hoofdstuk 3, Afdeling 2, punt 2.C.]

• de dienst moet onder bezwarende titel (tegen vergoeding) verricht worden of moet met een onder bezwarende titel verrichte dienst worden gelijkgesteld door artikel 19 W.BTW.

Hoewel het Btw-Wetboek elke handeling die geen levering van een goed is, aanmerkt als een dienst, heeft dit niet noodzakelijk tot gevolg dat elke handeling die wordt gesteld in het kader van een economische activiteit belastbaar is. Opdat een handeling, i.c. de dienst, belastbaar zou zijn, is tevens vereist dat zij onder bezwarende titel wordt verricht. Dit impliceert de vereiste van een rechtstreekse tegenprestatie in ruil voor de dienst die wordt verricht zonder dat hierbij de aard van de tegenprestatie van belang is (6).

[(6) Btw-Commentaar (editie 1 oktober 2020), Boekwerk I, Hoofdstuk 3, Afdeling 2, punt 5.A.]

Gebrek aan een rechtstreekse tegenprestatie maakt dat de handeling buiten het toepassingsgebied van de btw valt;

• de dienst moet plaatsvinden in België.

Op basis van de plaatsbepalingsregels voorzien in artikelen 21 t.e.m. 21ter W.BTW dient de dienst plaats te vinden in België opdat deze in België belastbaar zou zijn;

• de dienst moet worden verricht door een als zodanig handelende belastingplichtige.

De natuurlijke/ persoon of rechtspersoon die de dienst verricht kwalificeert als een belastingplichtige zoals voorzien in artikel 4 W.BTW.

99. De dienst is niet alleen belastbaar maar ook effectief belast als geen enkele vrijstelling of bijzondere regeling van toepassing is.

100. Overeenkomstig artikel 22, § 1 W.BTW vindt het belastbare tijdstip voor diensten plaats, en wordt de belasting opeisbaar, op het tijdstip waarop de dienst is verricht. In afwijking hierop, worden diensten die aanleiding geven tot opeenvolgende afrekeningen of betalingen, geacht te zijn verricht bij het verstrijken van elke periode waarop een afrekening op betaling betrekking heeft (artikel 22, § 2, eerste lid W.BTW). Doorlopende diensten waarvoor de belasting door de ontvanger verschuldigd wordt krachtens artikel 51, § 2, eerste lid, 1° W.BTW en die gedurende een periode langer dan één jaar geen aanleiding geven tot afrekeningen of betalingen in die periode worden geacht te zijn verricht bij het verstrijken van elk kalenderjaar totdat de dienst wordt beëindigd (artikel 22, § 2, tweede lid W.BTW).

101. Overeenkomstig artikel 26 W.BTW wordt de belasting berekend over alles wat de dienstverrichter als tegenprestatie verkrijgt of moet verkrijgen van degene aan wie de dienst wordt verricht. Voor voornoemde doorlopende diensten wordt de maatstaf van heffing bepaald op het moment dat de dienst wordt geacht te zijn verricht, met name bij de afrekening, betaling of bij het verstrijken van elk kalenderjaar.

II.B.1.b. Analyse

102. Zoals reeds uiteengezet, zal Y wezenlijke belangrijke functies waarnemen (en aanverwante risico’s beheren en dragen) in het kader van de E-Commerce Activiteit, bestaande uit onder andere het onderhandelen met leveranciers van X, het beheer van de productportefeuille, het uitwerken van de marketingstrategie, marktondersteuning, de ontwikkeling en het beheer van het Platform, financiële ondersteuning indien de beoogde operationele marge (“OM”) niet wordt behaald door X, etcetera. Voor voorgaande functies / diensten zal de Vergoeding worden aangerekend (cf. supra sectie II.B.1.).

De Vergoeding, die Y aan X zal factureren, kan voor btw-doeleinden als een variabele vergoeding worden beschouwd, m.n. de Vergoeding is afhankelijk van de resultaten die door X worden behaald in het kader van de E-Commerce Activiteit.

103. In dit verband wordt er aan herinnerd dat Y niet de juridische noch economische eigenaar wordt van de goederen verkocht via het Platform en dus ook niet betrokken is in de juridische/transactionele goederenstroom. X koopt de producten met name rechtstreeks aan van de leveranciers (derde partijen) en verkoopt deze vervolgens rechtstreeks aan de Klanten. Het volledige resultaat met betrekking tot de E-Commerce Activiteit zal dus in eerste instantie gerealiseerd / gerapporteerd worden op het niveau van X. Om die reden zal een niet-transactioneel vergoedingsmechanisme zoals hierna omschreven worden toegepast om te verzekeren dat zowel X als Y marktconform worden vergoed voor hun respectieve relevante activiteiten:

- in het geval dat X’s operationele marge (OM) aan het einde van het boekjaar hoger is dan de beoogde OM, dan zal Y een vergoeding aanrekenen / factureren aan X zodanig dat X’s OM conformeert met de beoogde OM (“de Vergoeding”).

- in het geval X’s OM aan het eind van het boekjaar lager is dan de beoogde OM, dan zal X een financiële tegemoetkoming ontvangen vanwege Y zodanig dat X’s OM conformeert met de beoogde OM (“de Tegemoetkoming”).

Begin 2022 zal aan de DVB een afzonderlijke rulingaanvraag worden voorgelegd, met het specifieke verzoek te bevestigen dat het voorgestelde vergoedingsmechanisme tussen / jegens Y en X in lijn is met het arm’s length beginsel in de zin van 185, § 2, a) WIB en geen aanleiding geeft tot een abnormaal of goedgunstig voordeel in de zin van de artikelen 26, 79 en 207 WIB.

104. Voor zover de Vergoeding verschuldigd is door X aan Y, is deze belastbaar in België omdat:

• de handelingen die aan de Vergoeding ten grondslag liggen, diensten uitmaken in de zin van artikel 18 W.BTW.

Alle handelingen die geen levering van een goed zijn, kwalificeren als een dienst. Aangezien het in het onderhavige geval niet gaat om de levering van goederen (relevante goederen / producten worden door X rechtstreeks van externe verkopers / leveranciers aangekocht en geleverd), kan bij wijze van eliminatie worden besloten dat de functies waargenomen en handelingen verricht door Y (ten voordele van X) kwalificeren als diensten;

• de Vergoeding de rechtstreekse tegenprestatie uitmaakt van voornoemde door Y verrichte diensten en de diensten derhalve geacht worden onder bezwarende titel te worden verricht.

Zoals reeds aangegeven, veronderstelt het begrip “diensten die onder bezwarende titel worden verricht” een rechtstreeks verband tussen de verrichte dienst en de ontvangen tegenwaarde. Hier is er een duidelijk rechtstreeks verband aanwezig tussen de diensten die Y verricht ten voordele van X en de tegenprestatie (cf. Vergoeding) van X ten opzichte van Y.

Dat de Vergoeding variabel is, met name functie is van de door X gerealiseerde OM m.b.t. de E-Commerce Activiteiten (en zo onder bepaalde omstandigheden niet wordt aangerekend, m.n. in het geval X de beoogde OM niet behaalt m.b.t. een bepaald jaar), verbreekt de rechtstreekse band tussen de verrichte diensten en de Vergoeding niet. In tegenstelling tot bijvoorbeeld de feitensituaties in de arresten Tolsma en Cibo Participations (7) is in deze de Vergoeding, gelet op de belangrijke functies wezenlijk en werkelijk door Y waargenomen, wel degelijk functie en afhankelijk van de diensten die Y verricht. Met andere woorden, zonder de functies waargenomen / diensten verricht door Y is X niet in staat de E-Commerce Activiteit uit te oefenen en daardoor winst te genereren, en hebben de Y functies / diensten een rechtstreekse impact op de winstgevendheid van X, en dus op de Vergoeding;

[(7) H.v.J. 3 maart 1994, C-16/93, Tolsma; H.v.J. 27 september 2001, C-16/00, Cibo Participations.]

• de diensten worden verricht door Y, een niet in België gevestigde belastingplichtige rechtspersoon, in de uitoefening van haar economische activiteit (cf. infra sectie II.B.2.),

• de diensten geacht worden – in overeenstemming met artikel 21, § 2 W.BTW –, plaats te vinden in België daar de zetel van de economische activiteit van X, als afnemer van de dienst en schuldenaar van de belasting, in België gevestigd is (en X, als afnemer van de dienst, de btw zal voldoen).

Het vergoedingsmechanisme zal worden voorzien in de E-Commerce Overeenkomst. Door dit vergoedingsmechanisme beoogt Y – als onderdeel van haar bredere dienstverlening - een bepaalde mate van comfort te bieden aan X en haar financieel te ondersteunen bij de ontwikkeling van haar E-Commerce Activiteit in België, wat zich kan vertalen, afhankelijk van de OM gerealiseerd door X, in een financiële tegemoetkoming (“Tegemoetkoming”) daar zij aan X een bepaalde OM m.b.t. de E-Commerce Activiteit garandeert. In het geval X de beoogde – overeengekomen – winstmarge / OM niet zou behalen door middel van haar product verkopen, zal Y onder uitvoering van haar financiële verplichting het verschil tussen de door X effectief behaalde OM en de beoogde marge betalen (zie randnr. 103 supra).

Deze tegemoetkoming is inherent aan de uitoefening van de contractuele verplichtingen van Y (m.n. X de garantie bieden op het behalen van de beoogde marge), en vormt an sich geen tegenprestatie voor een afzonderlijke dienst van X aan Y.

De diensten door Y verstrekt aan X dienen beschouwd te worden als doorlopende diensten in de zin van artikel 22 W.BTW aangezien de diensten normaal gezien gedurende meerdere jaren en op voortdurende wijze verstrekt zullen worden. Y zal éénmaal per jaar, bij het afsluiten van het boekjaar, het definitief jaarresultaat van voornoemd vergoedingsmechanisme berekenen en de Vergoeding vaststellen. Op dat moment zal de afrekening gemaakt worden en wordt de belasting opeisbaar. Dit jaarresultaat bepaalt bijgevolg de maatstaf van heffing voor de doorlopende dienst die Y aan X levert. De maatstaf van heffing zal een positief bedrag zijn, of, in het geval het resultaat van het vergoedingsmechanisme niet in een positief getal resulteert (m.n. indien de OM gelijk zou zijn aan of lager zou zijn dan de contractueel beoogde OM) gelijk zijn aan nul. Verwacht wordt echter dat de OM in hoofde van X in de meeste gevallen groter zal zijn dan de beoogde en contractueel vastgelegde OM. In dergelijk geval zal Y een factuur uitreiken aan X voor de Vergoeding en zal X de Belgische btw op deze Vergoeding voldoen door middel van een verlegging van heffing (cf. supra).

Ook in de andere gevallen, m.n. indien de OM lager zou zijn dan of gelijk zou zijn aan de beoogde en contractueel vastgelegde OM, zal er door Y een factuur worden uitgereikt aan X aangezien er diensten onder bezwarende titel worden verstrekt. In de praktijk zal in dergelijk geval echter, door de werking van het vergoedingsmechanisme en bijgevolg de bepaling van de maatstaf van heffing, geen Belgische btw opeisbaar worden.

In de mate dat blijkt dat voornoemde resultaten niet definitief gekend zouden zijn bij het verstrijken van het kalenderjaar, zal op dat moment een voorlopige afrekening gemaakt worden en zal daarvoor een factuur worden uitgereikt door Y aan X. De belasting wordt op dat moment desgevallend opeisbaar over het voorlopige bedrag (cf supra). Eens het definitieve resultaat gekend is, en m.a.w. de Vergoeding definitief kan bepaald worden, zal de voorlopige afrekening (factuur) indien nodig gecorrigeerd worden en zal de maatstaf van heffing overeenkomstig worden gecorrigeerd (middels debet of credit nota’s).

Enige andere tussentijdse berekeningen die gebeuren voor transfer pricing en boekhoudkundige doeleinden (bijvoorbeeld op maand- of kwartaalbasis), kunnen in deze niet beschouwd worden als afrekeningen of betalingen die de belasting opeisbaar maken.

II.B.1.c. Interim conclusie

105. Gelet op het voorgaande, kan dan ook worden besloten dat:

• de vergoeding (“de Vergoeding”) die Y aan X aanrekent, belastbaar is overeenkomstig de artikelen 2, 18 en 21, § 2 W.BTW en de Belgische btw die verschuldigd is op de Vergoeding voor de door Y verleende diensten, gelet op de afwezigheid van een vaste inrichting voor btw-doeleinden van Y in België, zal worden voldaan via verlegging van heffing door X;

• de (contractueel verplichte) toekenning van enige tegemoetkoming (de Tegemoetkoming”) door Y aan X (wegens het niet behalen door X van de beoogde marge op de E-Commerce Activiteit), deel uitmaakt van, en inherent is aan, de bredere dienstverlening door Y aan X;

• de door Y aan X verrichte diensten dienen beschouwd te worden als doorlopende diensten onder bezwarende titel in de zin van artikel 22, § 2 W.BTW waarbij de belasting opeisbaar wordt bij de jaarlijkse afrekening die door Y aan X zal gefactureerd worden;

• de maatstaf van heffing jaarlijks bij de afrekening wordt bepaald overeenkomstig het jaarresultaat van voornoemd vergoedingsmechanisme. Indien de OM hoger zou zijn dan de beoogde en contractueel vastgelegde OM, zal de maatstaf van heffing positief zijn. Indien de OM lager zou zijn dan of gelijk zou zijn aan de beoogde en contractueel vastgelegde OM, zal de maatstaf van heffing voor deze onder bezwarende titel verrichte diensten gelijk zijn aan nul;

• indien de definitieve Vergoeding niet gekend zou zijn bij het verstrijken van het kalenderjaar, zal vóór het verstrijken van het kalenderjaar een voorlopige afrekening gefactureerd worden waardoor de belasting opeisbaar wordt. Eens de definitieve Vergoeding gekend is, zal de voorlopige factuur gecorrigeerd worden middels debet of credit nota.

II.B.2. Afwezigheid van vaste inrichting (btw) in hoofde van Y

II.B.2.a. Wettelijk kader

Europese regelgeving

106. Naar het begrip "vaste inrichting" voor btw-doeleinden wordt verwezen in de Europese btw-richtlijn 2006/112/EG. De richtlijn beperkt zich echter louter tot de invoering van het begrip "vaste inrichting" en biedt geen verdere verduidelijking of definitie van het begrip.

107. De Uitvoeringsverordening EU nr. 282/2011 biedt wel verdere verduidelijking. Artikel 11 van deze Uitvoeringsverordening geeft in dit verband de volgende definitie van een "vaste inrichting”:

“Artikel 11 (8):

---

[(8) Artikel 11 Uitvoeringsverordening (EU) nr. 282/2011 van de Raad van 15 maart 2011.]

---

1. Voor de toepassing van artikel 44 van Richtlijn 2006/112/EG wordt onder “vaste inrichting” verstaan iedere andere inrichting dan de in artikel 10 van deze verordening bedoelde zetel van de bedrijfsuitoefening die gekenmerkt wordt door een voldoende mate van duurzaamheid en een - wat personeel en technische middelen betreft - geschikte structuur om de voor haar eigen behoeften verrichte diensten te kunnen afnemen en ter plaatse te gebruiken.

2. Voor de toepassing van de volgende artikelen wordt onder ”vaste inrichting” verstaan iedere andere inrichting dan de in artikel 10 van deze verordening bedoelde zetel van de bedrijfsuitoefening die gekenmerkt wordt door een voldoende mate van duurzaamheid en een - wat personeel en technische middelen betreft - geschikte structuur om de door haar te verrichten diensten te kunnen verstrekken:

i. artikel 45 van Richtlijn 2006/112/EG;

ii. vanaf 1 januari 2013, artikel 56, lid 2, tweede alinea, van Richtlijn 2006/112/EG;

iii. tot en met 31 december 2014, artikel 58 van Richtlijn 2006/112/EG;

iv. artikel 192 bis van Richtlijn 2006/112/EG

3. Het hebben van een btw-identificatienummer volstaat niet om te besluiten dat een belastingplichtige een vaste inrichting heeft.”

Europese rechtspraak

108. Het Hof van Justitie van de Europese Unie (hierna het “Hof” genoemd) speelt een belangrijke rol bij het invullen van het begrip “vaste inrichting” en de bijhorende kwalificatie. Zo wordt het desbetreffende begrip in meerdere zaken toegelicht.

109. Volgens vaste rechtspraak van het Hof dient een “vaste inrichting” een zekere bestendigheid te vertonen, doordat zij duurzaam over het personeel en de technische middelen beschikt die voor bepaalde diensten noodzakelijk zijn. Er moet derhalve sprake zijn van een voldoende mate van duurzaamheid en een – wat personeel en technisch materieel betreft – geschikte structuur om een zelfstandige verrichting van de betrokken diensten mogelijk te maken (9). Gelet op de rechtspraak van het Hof, wordt er aldus geacht sprake te zijn van een vaste inrichting indien aan de volgende voorwaarden cumulatief is voldaan.

[(9) H.v.J. 4 juli 1985, C-168/84, Berkholz; H.v.J. 2 mei 1996, C-231/94, Faaborg-Gelting Linien; H.v.J. 20 februari 1997, C-260/95, DFDS; H.v.J. 17 juli 1997, C- 190/95, ARO Lease; H.v.J. 7 mei 1998, C-390/96, Lease Plan Luxemburg; H.v.J. 23 maart 2006, C-210/04, FCE Bank; H.v.J. 28 juni 2007, C-73/06, Planzer; H.v.J. 16 juli 2009, C-244/08, Commissie v. Italië; H.v.J. 25 oktober 2012, C-318/11, Daimler.]

• De inrichting heeft een voldoende graad van bestendigheid.

Bestendigheid dient begrepen te worden als de intentie om op een permanente wijze (of minstens op lange termijn) een activiteit uit te oefenen op het grondgebied van een bepaalde staat. Deze activiteit zou gekenmerkt moeten worden door een zekere mate van engagement om te garanderen dat zij niet van tijdelijke aard is.

• De inrichting heeft een geschikte structuur in termen van menselijke en technische middelen.

Om als vaste inrichting gekwalificeerd te worden, moet de lokale vestiging over voldoende menselijke én technische middelen beschikken. Aan deze voorwaarde zal alleen voldaan zijn als er op het grondgebied van een bepaalde staat zowel menselijke als technische middelen aanwezig zijn en deze middelen (infrastructuur en mensen) een structuur vormen die op permanente basis wordt gebruikt om een zelfstandige verrichting van de betrokken diensten mogelijk te maken. Er moeten zowel menselijke als technische middelen aanwezig zijn, en in het bijzonder kan een structuur die niet over eigen personeel beschikt, niet onder het begrip “vaste inrichting” vallen (10).

[(10) H.v.J. 3 juni 2021, C-931/19, Titanium, r.o. 42-44.]

• De inrichting is voldoende onafhankelijk om de verstrekte diensten te ontvangen en te leveren.

Bij het beoordelen van het (niet-)bestaan van een vaste inrichting in een lidstaat, is het belangrijk dat de menselijke en technische middelen die in die lidstaat worden aangehouden (met de bedoeling om permanent te worden ingezet), voldoende autonoom en onafhankelijk zijn opdat zij de ontvangen diensten voor eigen behoeften zou kunnen gebruiken. Met andere woorden, om vast te stellen of een vestiging als een “vaste inrichting” in een EU lidstaat moet worden beschouwd, dient te worden nagegaan of de vestiging in die lidstaat onafhankelijk is van de onderneming in kwestie.

Het uitgangspunt van het Hof is altijd dat de zetel van bedrijfsuitoefening (i.e. de plaats waar de centrale bestuurstaken van het bedrijf worden uitgeoefend, waarbij rekening wordt gehouden met de plaats waar de voornaamste beslissingen betreffende de algemene leiding van het bedrijf worden genomen, de plaats van de statutaire zetel van het bedrijf en de plaats waar de bestuurders van het bedrijf bijeenkomen) dient te worden aangemerkt als plaats van waaruit een bepaalde dienst wordt verricht. Slechts wanneer de zetel van zijn bedrijfsuitoefening niet zou leiden tot een fiscaal rationele oplossing of een conflict met een andere lidstaat zou doen ontstaan, kan een andere (vaste) inrichting in aanmerking worden genomen (11).

[(11) H.v.J. 20 februari 1997, C-260/95, DFDS, r.o. 19.]

Van zodra wordt vastgesteld dat de zetel van bedrijfsuitoefening niet leidt tot het gewenste rationele resultaat, hecht het Hof specifiek belang aan het feit of de inrichting al dan niet over voldoende personeel en technische middelen beschikt en in staat is de diensten op onafhankelijke wijze te verrichten.

Zo wordt aldus door het Hof alvast een zekere mate van zelfstandigheid en onafhankelijkheid verwacht vooraleer deze een filiaal of vestiging als vaste inrichting zou willen aanmerken (12). Het Hof heeft in de zaak Titanium en in de eerdere zaak ARO Lease bevestigd dat wanneer een onderneming niet beschikt over zijn eigen personeel of over een voldoende permanente structuur om de betrokken diensten op onafhankelijke basis te kunnen verlenen, zij niet kan worden geacht te beschikken over een vaste inrichting in die lidstaat (13). Ook is een vaste plaats die enkel wordt gebruikt om voor de onderneming voorbereidende of hulpactiviteiten te verrichten, zoals het aanwerven van personeel of het aankopen van technische middelen die noodzakelijk zijn voor het uitvoeren van de ondernemingsactiviteiten, geen vaste inrichting (14).

[(12) H.v.J. 17 juli 1997, C-190/95, ARO Lease; H.v.J. 23 maart 2006, C-210/04, FCE Bank; H.v.J. 28 juni 2007, C-73/06, Planzer.]

[(13) H.v.J. 17 juli 1997, C-190/95, ARO Lease; H.v.J. 3 juni 2021, C-931/19, Titanium.]

[(14) H.v.J. 28 juni 2007, C-73/06, Planzer, r.o. 56.]

Belgische principes inzake vaste inrichting

110. Naast de hiervoor besproken Europese interpretatie en implicaties van het begrip vaste inrichting wordt dit begrip ook verder toegelicht in de Belgische administratieve commentaren, circulaires en antwoorden op parlementaire vragen.

111. Overeenkomstig de administratieve richtlijnen beschikt een belastingplichtige over een vaste inrichting hier te lande wanneer de volgende drie voorwaarden cumulatief vervuld zijn (15):

[(15) Aanschrijving nr. 4 (E.T. 103.925) van 4 maart 2003, Hoofdstuk II, punt 9; Btw-Commentaar (editie 1 april 2021), Boekwerk I, Hoofdstuk 1, Afdeling 10, punt 2.A.]

• de belastingplichtige heeft hier te lande een directiezetel, een filiaal, een fabriek, een werkplaats, een agentschap, een magazijn, een kantoor, een laboratorium, een inkoop- of verkoopkantoor, een opslagplaats of enige andere vaste inrichting maar met uitzondering van de bouwwerven (bouwwerven worden niet aangemerkt als vaste inrichtingen, wat ook de duur van de werken is) (eerste voorwaarde);

• de inrichting wordt beheerd door een persoon die bekwaam is om de belastingplichtige te verbinden tegenover de leveranciers en de klanten. In de nieuwste Btw-Commentaar komt deze voorwaarde niet langer voor en wordt als voorwaarde gesteld dat die inrichting wordt gekenmerkt door een voldoende graad van bestendigheid en een aangepaste structuur in termen van menselijke en technische middelen (tweede voorwaarde);

• de voornoemde menselijke en technische middelen staan die inrichting toe geregeld goederen te leveren of diensten te verstrekken in de zin van het Btw-Wetboek, waar deze activiteit ook plaatsvindt en zonder onderscheid te maken naargelang deze handelingen daadwerkelijk aan de belasting onderworpen of vrijgesteld zijn (derde voorwaarde).

112. Bijkomend wordt gesteld dat voor de toepassing van de tweede voorwaarde de persoon die bekwaam is om de belastingplichtige te verbinden tegenover de leveranciers en de klanten, de persoon is die behoorlijk gemachtigd is door de belastingplichtige om in zijn naam alle handelingen, zowel inkomende als uitgaande, af te sluiten die zijn vereist voor de realisatie van de in het Btw-Wetboek bedoelde handelingen.

113. Onder een ‘vaste inrichting ten behoeve waarvan een dienst wordt verstrekt’, i.e. een inkomende vaste inrichting, dient volgens de administratieve richtlijnen te worden verstaan, een inrichting die een voldoende graad van bestendigheid heeft en beschikt over een aangepaste structuur in termen van menselijke en technische middelen om de verstrekte diensten te kunnen ontvangen en te kunnen verbruiken (16).

[(16) Circulaire AFZ nr. 19/2009 van 22 december 2009, punt 16; Btw-Commentaar (editie 1 april 2021), Boekwerk I, Hoofdstuk 1, Afdeling 10, punt 2.B.]

114. In een antwoord op een parlementaire vraag wordt verder gesteld dat de plaats van de vaste inrichting als aanknopingspunt voor de plaats van de dienst ondergeschikt is en maar van toepassing is indien het criterium van de zetel van de economische activiteit niet tot een rationele oplossing leidt inzake de plaats waar de werkelijke verbruiker van de dienst is gevestigd (17). Het al dan niet aanwezig zijn van een bepaalde mate van duurzaamheid en een geschikte structuur om de aangeboden diensten onafhankelijk te kunnen ontvangen en/of verstrekken is verder ook afhankelijk van het type onderneming en de aard van de aangeboden diensten. In dit kader is het dan ook belangrijk deze kenmerken mee in rekening te brengen vooraleer overgegaan wordt tot het al dan niet kwalificeren van een inrichting als een vaste inrichting.

[(17) Parl. Vr. nr. 498 DE DONNEA van 28 mei 2009, Vr. en Antw. Kamer, 2008-2009, nr. 68, 105; Circulaire AFZ nr. 19/2009 van 22 december 2009, punt 17.]

II.B.2.b. Analyse

Gebrek aan geschikte structuur in termen van menselijke en technische middelen

115. Een eerste basiscriterium dat door de Uitvoeringsverordening, de Belgische administratieve commentaren en de desbetreffende rechtspraak wordt aangehaald om te kunnen besluiten tot een vaste inrichting, is dat de betrokken inrichting over voldoende menselijke en technische middelen (personeel en infrastructuur) moet beschikken die haar in staat stellen om zelf diensten te leveren en/of te ontvangen.

116. In casu is er in België geen personeel noch infrastructuur aanwezig waarover Y beschikt of kan beschikken. Alle belangrijke beslissingen vanwege Y worden altijd vanuit de bedrijfszetel in de Verenigde Staten van Amerika genomen. Zoals hiervoor reeds vermeld, zijn er ook geen plannen in hoofde van Y om in de toekomst werknemers naar België te verhuizen of in België aan te werven.

117. De enige plaats in België die eventueel voor Y als infrastructuur zou kunnen worden beschouwd, zijn de kantoren en magazijnen van X in België van waaruit de E-Commerce Activiteit van X wordt ontplooid (cf. supra sectie II.A.2.). Deze bedrijfsinrichtingen staan echter niet ter beschikking en zullen niet gebruikt worden door Y om op regelmatige of permanente basis haar functies / diensten m.b.t. de E-Commerce Activiteit waar te nemen / te leveren. Vertegenwoordigers van Y zullen hoogstens op uitzonderlijke en occasionele basis (en in dergelijk geval van korte duur) aanwezig zijn in de lokalen van X, waartoe X voorafgaand toestemming zal moeten verlenen, en dit ter algemene coördinatie en afstemming van de verschillende functies / diensten met X. Op die basis kan de X infrastructuur niet / bezwaarlijk als Y infrastructuur in België worden aangemerkt.

118. Integendeel, het is X die haar eigen werkzaamheden uitvoert met behulp van de desbetreffende kantoren en magazijnen in België en dit ten voordele van haar eigen cliënteel. Y’s eigen activiteiten in deze context zullen principieel volledig worden uitgeoefend in de Verenigde Staten van Amerika. Haar werknemers oefenen met andere woorden geen enkele economisch relevante noch recurrente activiteit uit op Belgisch grondgebied in dit verband. Bovendien is Y niet betrokken in de juridische/transactionele goederenstroom van de producten. Op die basis kan Y niet worden geacht op enige manier een tastbare activiteit of aanwezigheid te hebben op het Belgisch grondgebied die haar in staat stelt om belaste diensten te verrichten of te ontvangen.

Gebrek aan (voldoende) graad van bestendigheid/ duurzaamheid

119. Een tweede basiscriterium dat door de Uitvoeringsverordening, de Belgische btw-commentaren en de desbetreffende rechtspraak wordt aangehaald om te kunnen besluiten tot een vaste inrichting in een bepaalde lidstaat, is dat de betrokken inrichting gekenmerkt wordt door een voldoende mate van bestendigheid en duurzaamheid.

120. Uit het voorgaande, m.n. dat Y in België geen menselijke en/of technische middelen heeft, volgt rechtstreeks het gebrek aan een duurzame (vaste) inrichting van waaruit zij haar activiteit zou verrichten.

II.B.2.c. Conclusie

121. Gelet op voorgaande analyse kan worden besloten dat, bij gebrek aan een effectieve inrichting alsook aan een geschikte structuur in termen van menselijke en technische middelen in België, Y voor btw-doeleinden niet geacht wordt een vaste inrichting te hebben in België. Er is immers niet voldaan aan de voorwaarde tot het hebben van een voldoende mate van duurzaamheid én het hebben van een geschikte structuur in termen van menselijke en technische middelen om diensten te ontvangen en te verstrekken. Bijgevolg zal de Belgische btw verschuldigd op de Vergoeding voor de door Y verleende diensten via verlegging van heffing worden voldaan door X.

Er werd beslist dat:

122. indien een Vergoeding verschuldigd is door X aan Y, deze niet kwalificeert als vergoeding vervat in artikel 17, § 1, 3° WIB;

123. Y geen Belgische inrichting / vaste inrichting heeft in België op basis van artikel 229 WIB en artikel 5 van het dubbelbelastingverdrag tussen België en de Verenigde Staten van Amerika;

124. de voorgenomen verrichtingen wat betreft artikel 17, § 1, 3° WIB en artikel 229 WIB geen fiscaal misbruik uitmaken in de zin van artikel 344, § 1 WIB en verantwoord zijn door andere motieven dan het ontwijken van de inkomstenbelastingen in de zin van voornoemd artikel;

125. de Vergoeding die Y aan X aanrekent, belastbaar is overeenkomstig de artikelen 2, 18 en 21, § 2 W.BTW en de Belgische btw die verschuldigd is op de Vergoeding voor de door Y verleende diensten, gelet op de afwezigheid van een vaste inrichting voor btw-doeleinden van Y in België, zal worden voldaan via verlegging van heffing door X;

126. de (contractueel verplichte) toekenning van enige tegemoetkoming (“de Tegemoetkoming”) door Y aan X (wegens het niet behalen door X van de beoogde marge op de E-Commerce Activiteit), deel uitmaakt van, en inherent is aan, de bredere dienstverlening door Y aan X;

127. de door Y aan X verrichte diensten dienen beschouwd te worden als doorlopende diensten onder bezwarende titel in de zin van artikel 22, § 2 W.BTW waarbij de belasting opeisbaar wordt bij de jaarlijkse afrekening die door Y aan X zal gefactureerd worden;

128. de maatstaf van heffing jaarlijks bij de afrekening wordt bepaald overeenkomstig het jaarresultaat van het hiervoor bedoelde vergoedingsmechanisme. Indien de OM hoger zou zijn dan de beoogde en contractueel vastgelegde OM, zal de maatstaf van heffing positief zijn. Indien de OM lager zou zijn dan of gelijk zou zijn aan de beoogde en contractueel vastgelegde OM, zal de maatstaf van heffing voor deze onder bezwarende titel verrichte diensten gelijk zijn aan nul;

129. indien de definitieve Vergoeding niet gekend zou zijn bij het verstrijken van het kalenderjaar, vóór het verstrijken van het kalenderjaar een voorlopige afrekening gefactureerd zal worden waardoor de belasting opeisbaar wordt. Eens de definitieve Vergoeding gekend is, zal de voorlopige factuur gecorrigeerd worden middels debet of credit nota;

130. Y geen vaste inrichting voor btw-doeleinden heeft in België (cf. artikel 11 Uitvoeringsverordening (EU) nr. 282/2011 van de Raad van 15 maart 2011; Aanschrijving nr. 4 (E.T. 103.925) van 4 maart 2003, Hoofdstuk II, punt 9; Btw-Commentaar (editie 1 april 2021), Boekwerk I, Hoofdstuk 1, Afdeling 10, punt 2) en bijgevolg de Belgische btw die verschuldigd is op de Vergoeding voor de door Y verleende diensten, via verlegging van heffing zal worden voldaan door X.