Recht op aftrek van voorbelastingBtw - Recht op aftrek van voorbelasting - Artikel 45, § 1 W.Btw

Tekst van de beslissing

I. Voorwerp van de aanvraag

1. De aanvraag om een voorafgaande beslissing wordt ingediend in naam van de vennootschap X.

2. X werd recent in het jaar x opgericht door entiteiten afkomstig uit lidstaten van de EU die elk voor een gelijk deel aandeelhouder zijn van de vennootschap.

3. De oprichting van X kadert in een initiatief om een nieuwe Europese oplossing te creëren. X zal instaan voor de ontwikkeling van dit nieuwe systeem.

4. X wenst op voorhand bevestiging te bekomen omtrent haar btw-statuut. Meer concreet wenst X bevestiging te bekomen dat zij recht heeft op aftrek van de input-btw geheven van de goederen en diensten die zij betrekt in het kader van de ontwikkeling van deze oplossing.

5. Het is de bedoeling dat de eerste transacties onder het nieuwe systeem plaatsvinden in het jaar x+2. Om die doelstelling te realiseren werd het project “opgesplitst” in twee fasen.

In een eerste fase wordt het project geconcretiseerd en wordt onder andere een schema uitgewerkt, de technische haalbaarheid onderzocht, het business model uitgewerkt en verfijnd, en worden de nodige stappen gezet met het oog op de operationele uitrol van het project (de “implementatiefase”). Hiertoe werd in het jaar x X opgericht.

In een tweede fase zal het uitgewerkte systeem operationeel worden uitgerold en zullen in de praktijk diensten worden aangeboden (de “operationele fase”). Daartoe zal er een “conversie” plaatsvinden, waarbij de finale structuur zal bestaan uit X HoldCo die twee operationele dochtervennootschappen aanhoudt, namelijk Y en Z.

Implementatiefase

Zoals hiervoor al aangegeven, hebben de aandeelhouders in het jaar x X opgericht met als doel het uitwerken van het X project en het ontwerpen van een Europees systeem.

6. X zal zich in eerste instantie toeleggen op de ontwikkeling van het systeem. In dat kader zal X tal van activiteiten ontplooien.

In wat volgt wordt voor de eenvoud naar al deze activiteiten samen verwezen met het begrip “ontwikkeling van een systeem”.

Het is de verwachting dat deze implementatiefase ongeveer y maanden zal duren. In die periode zal X nog geen inkomsten ontvangen of omzet genereren. Deze voorbereidende werkzaamheden worden gefinancierd met eigen vermogen dat is ingebracht door de aandeelhouders van X.

Operationele fase

7. Indien tijdens de implementatiefase blijkt dat het vooropgestelde systeem juridisch-economisch op een voldoende rendabele wijze geïmplementeerd kan worden, zal beslist worden over te gaan naar de operationele fase die moet toelaten het systeem effectief aan te bieden op de markt en finaal diensten te verstrekken. Het is de bedoeling dat deze beslissing tegen eind jaar x+1 wordt genomen.

Op dat ogenblik zal de “conversie” van X plaatsvinden, waarbij, naast de terbeschikkingstelling van de vereiste bijkomende financiële middelen, de finaal beoogde juridische structuur zal worden geïmplementeerd, namelijk de creatie van X HoldCo, als overkoepelende holdingvennootschap, en de oprichting door X HoldCo van twee dochtervennootschappen, te weten Y en Z.

X HoldCo zal ofwel X zijn dat wordt “omgevormd” tot X HoldCo (wat onder meer een statutenwijziging en een naamswijziging zal impliceren) ofwel een nieuw op te richten vennootschap (in België of in een andere lidstaat van de EU) waaraan X haar ganse vermogen overdraagt.

De door X HoldCo op te richten Y en Z zullen gezamenlijk instaan voor de exploitatie van het systeem. Daarbij zal Y optreden als schema en licenties toekennen op het nieuwe systeem aan de deelnemers tegen betaling van licentievergoedingen. Z zal op haar beurt instaan voor het verwerken van de verrichtingen onder het nieuwe systeem.

8. De raad van bestuur van X heeft in het jaar x+1 de wijze waarop voornoemde “conversie” zal plaatsvinden en, daarmee gepaard gaand, het verdienmodel van X verder geconcretiseerd.

De raad van bestuur heeft met name beslist dat de conversie slechts op twee manieren kan verlopen:

• de eerste manier bestaat erin dat (i) X blijft bestaan en wordt omgevormd tot X HoldCo, waarna (ii) X HoldCo haar rechten op het systeem onder bezwarende titel (bijvoorbeeld tegen betaling van een vergoeding of tegen uitgifte van aandelen) overdraagt aan twee nieuw op te richten dochtervennootschappen (d.i. Y en Z) die op hun beurt het systeem zullen exploiteren;

• de tweede manier houdt in dat (i) X al haar activa, rechten en verplichtingen onder bezwarende titel zal overdragen aan een nieuw op te richten vennootschap (d.i. X HoldCo), waarna (ii) X HoldCo haar rechten op het systeem onder bezwarende titel (bijvoorbeeld tegen betaling van een vergoeding of tegen uitgifte van aandelen) overdraagt aan twee nieuw op te richten dochtervennootschappen (d.i. Y en Z) die op hun beurt het systeem zullen exploiteren. In dit scenario zal X, na overdracht van al haar activa, rechten en verplichtingen, ontbonden worden.

In beide scenario’s zal de overdracht door X toelaten om minstens alle kosten te dekken die zijn gemaakt tijdens de implementatiefase.

In beide scenario’s is het verder de intentie dat X HoldCo ook diensten zal verlenen aan de twee door haar op te richten dochtervennootschappen. Deze beheersdiensten zullen worden verleend op regelmatige basis en tegen betaling van marktconforme vergoedingen.

9. Rekening houdend met de beslissing van de raad van bestuur van X in het jaar x+1 heeft X in het jaar x+1 een aanvraag tot btw-registratie (formulier 604A) ingediend bij het bevoegde btw-controlekantoor.

II. Vraagstelling

10. Gelet op de argumentatie en motivering uiteengezet in de aanvraag om een voorafgaande beslissing, strekt deze aanvraag ertoe van de rulingdienst de bevestiging te verkrijgen dat:

• X op grond van artikel 45, § 1 W.BTW recht heeft op aftrek van de input-btw geheven van de aan haar geleverde goederen en verleende diensten die zij gebruikt voor de ontwikkeling van de beoogde oplossing, en dat;

• dit recht op aftrek definitief verworven is, zelfs indien het X project na de implementatiefase zou worden stopgezet en er nooit belastbare handelingen worden verricht, voor zover de aangekochte goederen en diensten geen andere bestemming krijgen die tot een btw-herziening zouden nopen en/of onder voorbehoud van specifieke herzieningsregels in het kader van de stopzetting van de economische activiteit zoals bijvoorbeeld artikel 10, § 1 , 5° van Btw-KB nr. 3 inzake btw afgetrokken ter zake van onroerende goederen of zakelijke rechten daarop.

III. Beslissing

Uit het door de DVB verrichte onderzoek blijkt wat volgt.

11. De aanvraag voldoet aan de voorwaarden van de artikelen 21 en 22 van de Wet van 24.12.2002 tot wijziging van de vennootschapsregeling inzake inkomstenbelastingen en tot instelling van een systeem van voorafgaande beslissingen in fiscale zaken.

III.A. Voorwaarden inzake het recht op aftrek van voorbelasting: relevante principes

12. Artikel 45, § 1 W.BTW bepaalt dat een belastingplichtige “op de belasting die hij verschuldigd is, […] in aftrek [mag] brengen de belasting geheven van de aan hem geleverde goederen en verleende diensten, van de door hem ingevoerde goederen en de door hem verrichte intracommunautaire verwervingen van goederen, in de mate dat hij die goederen en diensten gebruikt voor het verrichten van 1° belaste handelingen, […]”.

Om recht te hebben op aftrek van btw met betrekking tot aangekochte goederen en diensten moet dus aan twee voorwaarden zijn voldaan. Ten eerste moet de belanghebbende de hoedanigheid bezitten van "belastingplichtige" voor btw-doeleinden. Ten tweede moeten de aangekochte goederen en diensten door de belastingplichtige gebruikt worden voor de uitoefening van zijn belastbare handelingen

III.A.1. Hoedanigheid van belastingplichtige

13. Artikel 4, § 1 W.BTW bepaalt wie voor btw-doeleinden als belastingplichtige wordt aangemerkt. Op grond van die wetsbepaling kwalificeert als belastingplichtige “eenieder die in de uitoefening van een economische activiteit geregeld en zelfstandig, met of zonder winstoogmerk, hoofdzakelijk of aanvullend, leveringen van goederen of diensten verricht […]”. Uit artikel 9 van richtlijn 2006/112/EG van 28.11.2006 (hierna de “btw-richtlijn”) volgt dat als “economische activiteiten” worden beschouwd alle werkzaamheden van een fabrikant, handelaar of dienstverrichter. In het bijzonder wordt als “economische activiteit” beschouwd de exploitatie van een lichamelijke of onlichamelijke zaak om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen.

Wat betreft de vraag wanneer de belastingplicht een aanvang neemt, heeft het Hof van Justitie van de Europese Unie (hierna afgekort tot “HvJ EU”) herhaaldelijk verduidelijkt dat economische activiteiten, in de zin van voornoemd artikel 4, § 1 W.BTW, in verscheidene opeenvolgende handelingen kunnen bestaan, en dat de voorbereidende handelingen, zoals de verkrijging van bedrijfsmiddelen, al tot de economische activiteiten moeten worden gerekend. Aldus worden de eerste investeringsuitgaven die nauw verband houden met en noodzakelijk zijn voor de toekomstige exploitatie en aldus worden gedaan ten behoeve en ter verwezenlijking van een onderneming, reeds als economische activiteiten aangemerkt (1).

[(1) HvJ 14 februari 1985, C-268/83, Rompelman, r.o. 22.]

Volgens het HvJ EU zou het immers in strijd zijn met het neutraliteitsbeginsel, indien “de [economische] activiteiten werden geacht eerst een aanvang te nemen op het tijdstip waarop een onroerend goed daadwerkelijk wordt geëxploiteerd, dat wil zeggen wanneer de belastbare inkomsten ontstaan. Iedere andere uitlegging van artikel 4 van de Zesde richtlijn zou de ondernemer bij het verrichten van zijn economische activiteit belasten met de kosten van BTW, zonder dat hij die […] zou kunnen aftrekken, en zou neerkomen op een willekeurig onderscheid tussen investeringsuitgaven vóór en tijdens de daadwerkelijke exploitatie van een onroerend goed” (2).

[(2) HvJ 14 februari 1985, C-268/83, Rompelman, r.o. 23.]

Bijgevolg is de btw-administratie verplicht om rekening te houden met het door die persoon of groepering kenbaar gemaakte voornemen om een aanvang te maken met economische activiteiten die aanleiding geven tot belastbare handelingen (3).

[(3) HvJ 29 februari 1996, C-110/94, INZO, r.o. 17.]

Op basis van deze principes heeft het HvJ EU geoordeeld dat “het verrichten van een studie betreffende de technische en economische aspecten van de beoogde activiteit dus als een economische activiteit [moet] worden aangemerkt, zelfs indien die studie ten doel heeft te onderzoeken in hoeverre de beoogde activiteit rendabel is” (4).

[(4) HvJ 29 februari 1996, C-110/94, INZO, r.o. 18.]

Uit wat voorafgaat, volgt dat eenieder die voorbereidende handelingen verricht, die nauw verbonden zijn met en noodzakelijk zijn voor de toekomstige economische activiteit, beschouwd moet worden als belastingplichtige in de zin van artikel 4, § 1 W.BTW.

III.A.2. Voorgenomen uitoefening van belastbare activiteiten

14. Artikel 45, § 1 W.BTW stelt verder dat er recht op aftrek bestaat voor “de belasting geheven van de aan [de belastingplichtige] geleverde goederen en verleende diensten van de door hem ingevoerde goederen en de door hem verrichte intracommunautaire verwervingen van goederen, in de mate dat hij die goederen en diensten gebruikt voor het verrichten van […] belaste handelingen [en] […] handelingen in het buitenland, waarvoor recht op aftrek zou ontstaan indien zij in het binnenland zouden plaatsvinden”.

Hieruit volgt dat een belastingplichtige slechts recht op aftrek kan uitoefenen indien hij de aangekochte goederen en diensten zelf gebruikt voor het verrichten van uitgaande handelingen die aan btw zijn onderworpen.

Overeenkomstig artikel 2, eerste lid W.BTW zijn aan btw onderworpen de leveringen en de diensten die door een als zodanig handelende belastingplichtige onder bezwarende titel worden verricht in België. Opdat een handeling geacht zou zijn “onder bezwarende titel” te zijn verricht, is vereist dat er een rechtstreeks verband bestaat tussen de verrichte handeling en de ontvangen tegenprestatie. Dat veronderstelt dat er tussen de verrichter en de ontvanger van de handeling een rechtsbetrekking bestaat waarbij over en weer prestaties worden uitgewisseld, en de door de dienstverrichter ontvangen vergoeding de werkelijke tegenwaarde vormt voor de aan de ontvanger verleende handeling (5). De aard van de tegenprestatie is zonder belang. Dit kan ook in natura, bijvoorbeeld in de vorm van aandelen (6). De tegenprestatie moet wel in geld kunnen worden uitgedrukt (7).

[(5) Zie o.m. HvJ 3 maart 1994, C-16/93, Tolsma.]

[(6) Btw-Commentaar, Boekwerk I, Hoofdstuk 3, Afdeling 2, punt 5; Parl. Vr. NYSSENS nr. 3-10 d.d. 08.08.2003.]

[(7) Zie o.m. HvJ 23 november 1988, C-126/88, Naturally Yours.]

Indien de aangekochte goederen en diensten door de belastingplichtige daarentegen worden gebruikt voor het verrichten van handelingen die van btw zijn vrijgesteld, of die buiten het toepassingsgebied van de btw vallen, dan zal de belastingplichtige geen recht op aftrek kunnen uitoefenen (8).

[(8) Zie o.m. HvJ 3 juli 2019, C-316/18, University of Cambridge.

15. Hoewel de aftrek van input-btw afhankelijk is van de btw-behandeling van de uitgaande handelingen, is het voor de uitoefening van het recht op aftrek niet vereist dat de aangekochte goederen en diensten onmiddellijk worden gebruikt voor het verrichten van belastbare handelingen. Het recht op aftrek met betrekking tot een bepaald goed of een bepaalde dienst ontstaat immers op het tijdstip waarop de aftrekbare btw verschuldigd wordt (9). Het recht op aftrek wordt onmiddellijk uitgeoefend op basis van de vermoedelijke bestemming (10). Om te beoordelen of er recht op aftrek bestaat, moet er bijgevolg rekening worden gehouden met het voorgenomen gebruik van de aangekochte goederen en diensten.

[(9) Artikel 167 btw-richtlijn; artikel 2 Koninklijk Besluit nr. 3.]

[(10) Zie bv. Btw-Commentaar, Boekwerk III, Hoofdstuk 12, p. 52]

Aangezien wordt aangenomen dat een persoon die voorbereidende handelingen verricht, al de hoedanigheid heeft van belastingplichtige voor btw-doeleinden (ook al worden er nog geen uitgaande handelingen verricht), zal deze persoon ook recht op aftrek hebben indien de voorgenomen economische activiteit in de toekomst aanleiding zal geven tot belastbare handelingen (11).

[(11) HvJ 29 februari 1996, C-110/94, INZO, r.o. 19.]

16. In de zaak INZO heeft het HvJ EU bevestigd dat het recht op aftrek behouden blijft zelfs wanneer de belastingplichtige de goederen en diensten nooit heeft gebruikt voor het verrichten van belaste handelingen (12).

[(12) HvJ 29 februari 1996, C-110/94, INZO, r.o. 20 en 21.]

In deze zaak had de vennootschap in kwestie voor de aanvang van haar activiteiten een rentabiliteitsstudie laten uitvoeren. Het HvJ EU erkende dat deze studie als economische activiteit kan worden aangemerkt, zelf indien zij als doel heeft te onderzoeken in hoeverre de werkelijk beoogde activiteit rendabel is. De vennootschap was bijgevolg gerechtigd de btw op de studiekosten in aftrek te brengen. Het Hof voegde daar expliciet aan toe dat “die aftrek in stand [blijft], ook indien later op grond van de resultaten van deze studie is besloten niet tot de operationele fase over te gaan en de vennootschap in vereffening te stellen, zodat de beoogde activiteit niet tot belaste handelingen heeft geleid” (13).

[(13) HvJ 29 februari 1996, C-110/94, INZO, r.o. 20.]

Uit de latere rechtspraak van het HvJ EU blijkt verder dat dit recht op aftrek inderdaad definitief is, op voorwaarde dat de belastingplichtige (naderhand) aan de aangekochte goederen en diensten geen andere bestemming toekent. Wanneer omstandigheden buiten de wil van de belastingplichtige hem hebben belet de aangekochte goederen en diensten te gebruiken voor de door hem beoogde belastbare handelingen, en hij vervolgens beslist om deze te gebruiken voor handelingen die geen recht op aftrek verlenen, dan zal de initieel uitgeoefende aftrek moeten worden herzien (14).Tevens dient rekening te worden gehouden met de eventuele toepassing van herzieningsregels (15). Zo voorziet artikel 10, § 1, 5° van Btw-KB nr. 3 in een herziening met betrekking tot de van onroerende goederen en zakelijke rechten daarop in aftrek gebrachte btw bij stopzetting van de economische activiteit.

[(14) HvJ 9 juli 2020, C-374/19, HF, r.o. 32 en 33]

[(15) Zie bv. HvJ 15 januari 1998, C-37/95, Ghent Coal Terminal, r.o. 23 waar het HvJ EU o.a. een voorbehoud maakt voor een levering van een investeringsgoed en de toepassing van de herzieningsregels.]

Uit wat voorafgaat, volgt dat eenieder die verklaart dat hij het voornemen heeft om economische activiteiten uit te oefenen, die aanleiding geven tot belastbare handelingen, al de mogelijkheid heeft om het recht op aftrek uit te oefenen. Dit veronderstelt echter dat de verklaring van het voornemen om een aanvang te maken met de beoogde economische activiteiten te goeder trouw wordt afgelegd. Om dit te controleren, kan de btw-administratie volgens het HvJ EU verlangen dat de verklaring van de belastingplichtige om economische activiteiten uit te oefenen, wordt ondersteund door objectieve gegevens (16).

[(16) HvJ 14 februari 1985, C-268/83, Rompelman, r.o. 24.]

III.A.3. Het arrest faxworld van het Hof van Justitie van de Europese Unie

17. Het HvJ EU heeft een in het kader van deze rulingaanvraag zeer relevant arrest geveld, met name het arrest in de zaak Faxworld (17). Aangezien de feiten ervan aansluiten bij voorliggend geval is het aangewezen om dit arrest meer in detail te bespreken.

[(17) HvJ 29 april 2004, C-137/02, Faxworld.]

18. In Duitsland was een personenvennootschap opgericht met slechts één doel, met name de opstart voorbereiden van een economische activiteit die door een andere, nog op te richten, vennootschap zou worden uitgeoefend. De personenvennootschap zou hiervoor diverse goederen aankopen, kantoorruimte huren, etc. Zodra alles in gereedheid was gebracht, zou de personenvennootschap al haar activa aan de nieuwe vennootschap overdragen en vervolgens worden opgedoekt. Als zodanig had de personenvennootschap geen andere, uitgaande handelingen verricht dan de overdracht van activa aan de nieuw opgerichte vennootschap. Deze overdracht van activa kwalificeerde als een overdracht van een algemeenheid van goederen en werd derhalve voor btw-doeleinden beschouwd als een zogenaamde overdracht met voorzetting van exploitatie (“going concern”), wat impliceert dat de nieuwe vennootschap voor btw-doeleinden geacht werd de persoon van de personenvennootschap voort te zetten (18). Net zoals de artikelen 11 en 18, § 3 W.BTW in België dat doen, voorzag het Duitse btw-stelsel dat dergelijke overdracht in Duitsland niet als een levering werd beschouwd.

[(18) Artikel 19 btw-richtlijn.]

De personenvennootschap had dus van bij de aanvang nooit de intentie om zelf uitgaande aan btw onderworpen handelingen te stellen. In het kader van haar voorbereidingen waren er echter wel belastbare handelingen verricht ten behoeve van de personenvennootschap. Deze wenste als belastingplichtige te worden aangemerkt om de hierop betaalde voorbelasting te kunnen recupereren.

De Duitse rechter stelde een prejudiciële vraag aan het HvJ EU om te weten te komen of de personenvennootschap de input-btw die zij had betaald op de door haar gemaakte kosten in aftrek kon brengen.

19. In zijn antwoord maakte het HvJ EU een onderscheid tussen de vraag naar de kwalificatie van de personenvennootschap als belastingplichtige en haar eventueel recht op aftrek. De kwalificatie als belastingplichtige moest volgens het HvJ EU uitsluitend worden beantwoord op basis van artikel 4 Zesde Richtlijn (thans artikelen 9 t.e.m. 13 van de btw-richtlijn). Vermits goederen werden aangekocht met het oog op het uitoefenen van een economische activiteit moest de personenvennootschap als een belastingplichtige worden aangemerkt. Het was volgens het HvJ EU irrelevant dat de nieuwe vennootschap (en dus niet de personenvennootschap zelf) de entiteit was die finaal de economische activiteit zou uitoefenen.

Voor wat het recht op aftrek betrof, hield het HvJ EU rekening met het feit dat de overdracht van de activa gebeurde met voorzetting van exploitatie. Het HvJ EU oordeelde dat een overdrager de belaste handelingen van de overnemer in aanmerking mag nemen om de btw te kunnen aftrekken die hij heeft betaald over de goederen en diensten die hij in een eerder stadium heeft verworven ten behoeve van de belaste handelingen van de overnemer. Het HvJ EU aanvaardde dat de kosten die de personenvennootschap (als overdrager) had gedragen, waren gemaakt ten behoeve van de belastbare handelingen van de nieuwe vennootschap (als overnemer). Bijgevolg kon de personenvennootschap volgens het HvJ EU de btw op de gemaakte kosten in aftrek nemen.

III.B. Toepassing in casu

III.B.1. Voorafgaandelijk: X handelt in de hoedanigheid van belastingplichtige

20. Zoals reeds vermeld, zal X gedurende de eerste y maanden het schema ontwikkelen. Tijdens die periode zal X onder meer werken aan de achterliggende techniek en het business plan en de business case verder verfijnen.

21. Uit de rechtspraak van het HvJ EU blijkt dat het verrichten van dergelijke voorbereidende handelingen volstaat om als belastingplichtige voor btw-doeleinden te worden aangemerkt. Het feit dat X tijdens de ontwikkeling van het systeem nog geen inkomsten ontvangt, doet volgens het HvJ EU geen afbreuk aan de hoedanigheid van belastingplichtige.

Hoewel dit op zich niet het voorwerp van de vraagstelling vormt, moet aldus worden vastgesteld dat X de hoedanigheid bezit van belastingplichtige in de zin van artikel 4, § 1 W.BTW en als zodanig handelt in het kader van de ontwikkeling van het beoogde systeem.

III.B.2. De voorgenomen activiteiten van X verlenen recht op aftrek

22. Als belastingplichtige kan X de btw op de door haar aangekochte goederen en diensten in aftrek brengen, op voorwaarde dat zij het voornemen heeft deze goederen en diensten te gebruiken voor de uitoefening van activiteiten die haar recht op aftrek verlenen. Het voornemen om dergelijke activiteiten uit te oefenen moet bovendien worden ondersteund door objectieve gegevens.

Zoals al vermeld, heeft de raad van bestuur van X bij beslissing in het jaar x+1 bevestigd dat X slechts één van de in randnummer 8 supra vermelde twee activiteiten zal kunnen uitoefenen.

III.B.2.1. Omvorming van X tot X holdco die als actieve holding zal optreden

23. De eerste mogelijke activiteit bestaat erin dat X haar rechten op het systeem onder bezwarende titel (bijvoorbeeld tegen betaling van een vergoeding of tegen uitgifte van aandelen) overdraagt aan twee nieuw op te richten dochtervennootschappen (d.i. Y en Z) die op hun beurt hun respectieve delen van het schema zullen exploiteren.

In dit scenario zal X in het kader van een statutenwijziging worden omgevormd tot X HoldCo (met continuïteit van de rechtspersoon).

24. Uit de hiervoor besproken rechtspraak van het HvJ EU volgt dat er sprake is van een belastbare handeling wanneer die handeling gesteld wordt in het kader van een tussen de verrichter en de ontvanger van de handeling bestaande rechtsbetrekking waarbij over en weer prestaties worden uitgewisseld en de door de verrichter ontvangen vergoeding de werkelijke tegenwaarde vormt voor de aan de ontvanger verleende handeling.

In lijn met deze rechtspraak dient te worden besloten dat de overdracht van het systeem een handeling uitmaakt die principieel binnen de werkingssfeer van de btw valt. Er bestaat immers duidelijk een rechtsbetrekking waarbij wederzijdse prestaties worden verricht en de door X (als X HoldCo) ontvangen vergoeding of aandelen de werkelijke tegenwaarde vormen voor de aan Y en Z overgedragen rechten op het systeem. De overdracht zal in concreto aan btw onderworpen worden (tenzij toepassing gemaakt zou kunnen worden van de fictie van persoonsvoortzetting in de zin van de artikelen 11 en 18, § 3 W.BTW).

Na de overdracht van het systeem zal X (als X HoldCo) optreden als een holding die op regelmatige basis en tegen betaling van een marktconforme vergoeding beheersdiensten zal verstrekken aan haar dochtervennootschappen.

Uit de rechtspraak van het HvJ EU volgt dat de inmenging van een holding in het beheer van haar dochterondernemingen kwalificeert als een economische activiteit in de zin van artikel 9 van de btw-richtlijn die recht op aftrek verleent (19). Het begrip “inmenging in het beheer” wordt ruim geïnterpreteerd en bevat volgens het HvJ EU alle door een holding ten behoeve haar dochteronderneming verrichte handelingen die aan btw zijn onderworpen (20).

[(19) HvJ 27 september 2001, C 16/00, Cibo Paricipations, r.o. 20 en 21; HvJ 16 juli 2015, C-108/14 en C-109/14, Larentia + Minerva en Marenave Schiffahrt, r.o. 20 en 21.]

[(20) HvJ 5 juli 2018, C-320/17, Marle Participations, r.o. 32.]

In casu moet worden vastgesteld dat de beheersdiensten die X (als X HoldCo) aan Y en Z onder bezwarende titel zal verstrekken, onderworpen zijn aan btw, aangezien er een rechtstreeks verband bestaat tussen de betaling van de vergoedingen en de door X (als X HoldCo) verstrekte diensten. X (als X HoldCo) zal bijgevolg optreden als een zogenaamde actieve holding wat een economische activiteit vormt die recht op aftrek verleent.

Uit wat voorafgaat, volgt dat de eerste voorgenomen activiteiten van X die enerzijds bestaan in de verkoop van (onderdelen van) het door haar ontwikkelde systeem aan Y en Z, en anderzijds in het verstrekken van beheersdiensten aan haar dochtervennootschappen, recht op aftrek verlenen, vermits het economische activiteiten betreffen die aanleiding geven tot belastbare handelingen.

III.B.2.2. Overdracht door X van al haar activa, rechten en verplichtingen aan X holdco die als actieve holding zal optreden

25. De tweede mogelijke activiteit houdt in dat X al haar activa, rechten en verplichtingen onder bezwarende titel zal overdragen aan een nieuw op te richten vennootschap, X HoldCo, die haar zetel zal vestigen in België of in een andere lidstaat van de EU. Deze vennootschap zal vervolgens de door haar verworven rechten op het systeem onder bezwarende titel overdragen aan twee nieuw op te richten dochtervennootschappen (d.i. Y en Z) die de aan hen overgedragen delen van het ontwikkelde schema zullen exploiteren.

Ook in dit scenario zal X Holdco beheersdiensten verlenen – op regelmatige basis en tegen betaling van marktconforme beheersvergoedingen – aan haar twee dochtervennootschappen.

26. In de zaak Faxworld heeft het HvJ EU verduidelijkt dat wanneer een overdracht van activa gebeurt met voortzetting van exploitatie (“fictie van persoonsvoortzetting”), het recht op aftrek van de overdrager beoordeeld mag worden in functie van de activiteit van de overnemer. Bijgevolg kan de overdrager de btw betaald over de goederen en diensten die hij heeft verworven ten behoeve van de belastbare handelingen van de overnemer in aftrek brengen.

27. In lijn met deze rechtspraak moet worden besloten dat ook de tweede voorgenomen activiteit van X recht op aftrek zal verlenen, op voorwaarde dat de overdracht door X aan X HoldCo gebeurt met voorzetting van de exploitatie, wat impliceert dat X HoldCo (als overnemer) voor btw-doeleinden geacht wordt de persoon van X (als overdrager) voort te zetten.

28. In België wordt het stelsel inzake de overdracht met voortzetting van exploitatie (“fictie van persoonsvoortzetting”) geregeld door de artikelen 11 en 18 § 3 W.BTW. Volgens artikel 11 W.BTW wordt niet als een levering van een goed beschouwd de overdracht van een algemeenheid van goederen of van een bedrijfsafdeling, onder bezwarende titel of om niet, bij wijze van inbreng in vennootschap of anderszins, wanneer de overnemer een belastingplichtige is die de belasting, indien ze ingevolge de overdracht verschuldigd zou zijn, geheel of gedeeltelijk zou kunnen aftrekken. In dat geval wordt de overnemer geacht de persoon van de overdrager voort te zetten. Artikel 18, § 3 W.BTW bevat hetzelfde principe voor diensten.

Opdat een overdracht van activa kan gebeuren met voortzetting van exploitatie, moeten de volgende voorwaarden gezamenlijk zijn vervuld:

- de verrichting is een overdracht bij wijze van inbreng of anderszins (verkoop, ruil, fusie, etc.), onder bezwarende titel of niet;

- de overdrager is een belastingplichtige in België;

- de overnemer is een belastingplichtige die de belasting, indien ze ingevolge de verrichting zou verschuldigd zijn, geheel of gedeeltelijk zou kunnen aftrekken.

- het voorwerp van de overdracht is “een overdracht van een algemeenheid van goederen” of “een bedrijfsafdeling” voor btw-doeleinden.

Aangezien alle voorwaarden in casu zijn vervuld, moet worden vastgesteld dat de overdracht door X aan X HoldCo zal gebeuren met voortzetting van exploitatie:

- de voorgenomen verrichting is een overdracht die zal plaatsvinden onder bezwarende titel bij wijze van inbreng of bij wijze van verkoop;

- X is een belastingplichtige in België;

- X HoldCo zal kwalificeren als een belastingplichtige die de belasting, indien ze ingevolge de verrichting zou verschuldigd zijn, geheel of gedeeltelijk zou kunnen aftrekken. De activiteit die X HoldCo zal uitoefenen vormt immers een economische activiteit die aanleiding geeft tot belastbare handelingen;

- het voorwerp van de overdracht is “een overdracht van een algemeenheid van goederen” vermits X de totaliteit van haar activa, rechten en verplichtingen zal overdragen aan X HoldCo.

De loutere vaststelling dat X HoldCo eventueel de hoedanigheid zal bezitten van een niet in België gevestigde belastingplichtige, belet niet dat de overdracht gebeurt met voortzetting van exploitatie. Uit de vaste rulingpraktijk blijkt immers dat de artikelen 11 en 18 § 3 W.BTW ook van toepassing zijn op de grensoverschrijdende overdracht van een algemeenheid van goederen waarbij de overnemer gevestigd is in het buitenland (21).

[(21) Voorafg. Besliss. nr. 2018.1133 van 15 januari 2019; Voorafg. Besliss. nr. 2018.0581 van 9 oktober 2018; Voorafg. Besliss. nr. 2017.522 van 26 september 2017;Voorafg. Besliss. nr. 2012.543 van 19 februari 2013; Voorafg. Besliss. nr. 2012.027 van 13 maart 2012.]

Nu blijkt dat de overdracht door X aan X HoldCo gebeurt met voorzetting van exploitatie (“fictie van persoonsvoortzetting”), moet, mede in het licht van de hiervoor aangehaalde rechtspraak van het HvJ EU, worden vastgesteld dat ook de tweede voorgenomen activiteit van X recht op aftrek verleent.

III.B.2.3. Tussenbesluit

29. Uit wat voorafgaat volgt dat X in elk van de beschreven scenario’s het voornemen heeft om uitsluitend activiteiten te verrichten die haar recht op aftrek verlenen.

Aldus moet worden vastgesteld dat X het recht heeft om de btw op de door haar aangekochte goederen en diensten in aftrek te brengen.

Het feit dat X gedurende de ontwikkeling van het systeem de aangekochte goederen en diensten niet onmiddellijk gebruikt voor het verrichten van uitgaande handelingen vormt geen beletsel voor de uitoefening van het recht op aftrek. Het recht op aftrek ontstaat immers al op het tijdstip waarop de aftrekbare btw verschuldigd wordt.

III.B.3. Het recht op aftrek van X blijft behouden zelfs wanneer de voorgenomen activiteiten niet zouden worden uitgeoefend

30. Zoals hiervoor vermeld, zal er slechts worden overgegaan naar de operationele fase, op voorwaarde dat tijdens de implementatiefase blijkt dat het systeem op een voldoende rendabele en economisch verantwoorde wijze kan worden geïmplementeerd. Indien dit niet het geval zou zijn en de exploitatie van het systeem bijvoorbeeld omwille van reglementaire beperkingen of om financiële redenen onvoldoende rendabel zou worden geacht, dan zal het X project na de implementatiefase worden stopgezet. In dat geval staakt X haar activiteiten en zal zij worden ontbonden. De tijdens de implementatiefase opgelopen kosten zijn dan “verloren kosten” (sunk costs) die principieel geen verder economisch gebruik zullen kennen.

31. In die hypothese zouden de supra onder afdeling III.B.2.1. (randnrs. 23 en 24) en afdeling III.B.2.2. (randnrs. 25 t.e.m. 28) beschreven activiteiten niet worden uitgeoefend.

Uit de rechtspraak van het HvJ EU blijkt duidelijk dat deze vaststelling niet belet dat X de input-btw geheven van de aan haar geleverde goederen en verleende diensten met betrekking tot de ontwikkeling van het systeem in aftrek kan brengen. Het recht op aftrek van X blijft bovendien behouden zelfs indien in die hypothese zou komen vast te staan dat de voorgenomen activiteiten nooit zullen worden uitgeoefend.

Zo heeft het HvJ EU onder andere in de zaak INZO expliciet bevestigd dat het recht op aftrek behouden blijft zelfs wanneer de belastingplichtige de aangekochte goederen en diensten nooit zal gebruiken voor het verrichten van belastbare handelingen (bijvoorbeeld omdat uit een studie is gebleken dat de voorgenomen activiteit onvoldoende rendabel is) (22). In dat geval kan het recht op aftrek volgens het HvJ EU niet met terugwerkende kracht worden ontnomen.

[(22) HvJ 29 februari 1996, C-110/94, INZO, r.o. 20 en 21.]

Dit is echter anders indien de belastingplichtige zou beslissen om de aangekochte goederen en diensten te gebruiken voor handelingen die geen recht op aftrek verlenen. In dat geval zal de belastingplichtige het recht op aftrek verliezen en zal de initieel uitgeoefende aftrek moeten worden herzien.

32. In lijn met de hiervoor aangehaalde rechtspraak van het HvJ EU moet aldus worden vastgesteld dat het recht op aftrek van X behouden blijft zelfs wanneer het X project na de implementatiefase zou worden stopgezet, en de voorgenomen activiteiten daardoor nooit zullen worden uitgeoefend, op voorwaarde dat de door X aangekochte goederen en diensten niet gebruikt worden voor het verrichten van andere activiteiten die geen recht op aftrek verlenen.

In dit opzicht wordt nog verduidelijkt dat het niet de intentie is van X om onroerende goederen met btw te verwerven en/of werk in onroerende staat te laten uitvoeren aan (gehuurde) onroerende goederen zodat artikel 10, § 1, 5° van Btw-KB nr. 3 in de hypothese van stopzetting van de economische activiteit van X geen toepassing zal vinden.

III.C. Conclusie

33. Aangezien X op ondubbelzinnige wijze het voornemen heeft kenbaar gemaakt om economische activiteiten aan te vangen en de twee voorgenomen activiteiten haar beide het recht verlenen op aftrek van btw, moet worden vastgesteld dat X recht heeft op aftrek van de input-btw geheven van de aan X geleverde goederen en verleende diensten die gebruikt worden voor de ontwikkeling van het bedoelde systeem.

Uit de rechtspraak van het HvJ EU onder meer in de zaak INZO blijkt dat dit recht op aftrek definitief verworven is, zelfs indien het X project na de implementatiefase zou worden stopgezet en er nooit belastbare handelingen worden verricht. Dit principe geldt vanzelfsprekend slechts voor zover de aangekochte goederen en diensten geen andere bestemming krijgen die tot een btw-herziening zouden nopen en/of onder voorbehoud van specifieke herzieningsregels in het kader van de stopzetting van de economische activiteit zoals artikel 10, § 1, 5° van Btw-KB nr. 3 inzake btw afgetrokken ter zake van onroerende goederen of zakelijke rechten daarop.

34. X heeft op grond van artikel 45, § 1 W.BTW recht op aftrek van de input-btw geheven van de aan haar geleverde goederen en verleende diensten die zij gebruikt voor de ontwikkeling van het beoogde systeem.

35. Dit recht op aftrek is definitief verworven, zelfs indien het X project na de implementatiefase zou worden stopgezet en er nooit belastbare handelingen zouden worden verricht, voor zover de aangekochte goederen en diensten geen andere bestemming krijgen die tot een btw-herziening zouden nopen en/of onder voorbehoud van specifieke herzieningsregels in het kader van de stopzetting van de economische activiteit zoals bijvoorbeeld artikel 10, § 1, 5° van Btw-KB nr. 3 inzake btw afgetrokken ter zake van onroerende goederen of zakelijke rechten daarop.