TariefBtw - Tarief - Werk in onroerende staat (renovatie- en omvormingswerken) met betrekking tot een woonzorgcentrum - Artikelen 37 en 38 W.BTW - Rubriek XXXI van tabel A van de bijlage bij KB nr. 20

Tekst van de beslissing

I. Voorwerp van de aanvraag

1. Deze aanvraag om een voorafgaande beslissing wordt ingediend door X.

I.A. Feitelijke context

2. X is de uitbater van het woonzorgcentrum Y (hierna ‘WZC Y’ genoemd), een woonzorgcentrum (hierna aangeduid als “WZC”) waarin enkel is voorzien in residentieel verblijf en waaraan geen dagcentrum is verbonden. X is een vrijgestelde belastingplichtige op grond van artikel 44 § 2, 2° W.BTW.

3. Het gebouw waarin het WZC wordt uitgebaat werd initieel grotendeels opgericht tijdens de periode 1993-1994. Tijdens de periode 2007-2009 werd een uitbreiding van het gebouw voorzien. Hierbij werden gemeenschappelijke ruimtes gecreëerd en ook een glazen wand met uitzicht op de tuin gelegen aan de achterzijde van het gebouw.

4. In 2013 en 2014 werden nog bijkomende onroerende werken uitgevoerd. Enerzijds werd een lift geïnstalleerd. Deze installatie leidde tot een uitbreiding van het volume op het dak (die nodig was voor de technische ruimte van de lift). Anderzijds werden in het bestaande volume, zonder uitbreiding, twee bijkomende kamers ingericht. Deze werken waren echter beperkt van aard en gaven geenszins aanleiding tot een nieuw of vernieuwd gebouw.

5. De huidige infrastructuur is niet meer in overeenstemming met de geldende normering. Om zich te conformeren aan de geldende normering zal een aanzienlijke renovatie en verbouwing worden verricht aan het WZC.

6. Gezien de nieuwe (ruimere) infrastructuurnormen en erkenningsvoorwaarden waaraan WZC’s moeten voldoen sinds 01.01.2017, en gelet op de bijkomende vergunning voor een aantal bedden die de bouwheer heeft verkregen, moet X het WZC aanzienlijk verbouwen.

7. Voor x aantal bedden impliceert dit dat het bestaande WZC integraal moet worden verbouwd met bijkomend de aanbouw van een nieuwbouwvleugel. Er worden in totaal x bedden voorzien (i.e. y aantal kamers). Voor de realisatie van het project heeft X het buurperceel moeten aankopen.

8. De bestaande gebouwvleugels van het WZC worden aan de buitenzijde over twee niveaus uitgebouwd over een breedte van 180 à 200 cm. Deze uitbouwen worden niet voorzien aan de binnenzijde van de gebouwvleugels omwille van het zonlicht dat hierdoor drastisch zou afnemen en omdat de aangename binnentuin hierdoor zou verdwijnen.

9. Aan de westzijde van het bestaande WZC wordt er een nieuwbouwuitbreiding met bouwlagen met plat dak voorzien. Naar analogie met het bestaande gedeelte ontsluit deze nieuwbouwuitbreiding een tweede binnentuin.

Het bestaande gebouw is opgenomen in de inventaris van het bouwkundig erfgoed.

Een deel van het gebouw c.q. bepaalde elementen kan (kunnen) aldus niet zomaar worden gewijzigd.

10. De totale nuttige vloeroppervlakte van het gebouw over alle verdiepingen (inclusief kelders) bedraagt 2.614,2 m² in zijn huidige staat, hier zal 1.934,50 m² bijkomen als gevolg van de uitbreiding en de verbouwingen aan het bestaande gebouw. De totale oppervlakte na de verbouwingswerken zal dan 4.548,7 m² bedragen.

I.B. Bouwtechnische uitwerking

11. De aard van de door de aanvrager voorgenomen uitbreidings- en verbouwingswerken en het effect ervan op de bestaande structuur, kan worden toegelicht als volgt.

12. Er wordt ter hoogte van de bestaande westgevel een nieuwe vleugel aangebouwd. Deze nieuwe vleugel wordt verbonden met het bestaande gebouw ter hoogte van de oostvleugel door twee doorgangen die zich uitstrekken over beide verdiepingen.

13. De nieuw aangebouwde vleugel zal functioneel, zowel technisch als organisatorisch, afhankelijk zijn van het bestaande gebouw.

14. De nieuw aangebouwde vleugel zal als technisch afhankelijk van het bestaande gebouw dienen te worden beschouwd omwille van tig redenen.

15. Ook op organisatorisch vlak zal de nieuwe vleugel afhankelijk zijn van het al bestaande gedeelte van het WZC. De nieuwe vleugel bevat enkel kamers voor de bewoners, enkel door de aansluiting met het te renoveren deel ontstaan er niet alleen gemeenschappelijke ruimtes ter hoogte van de doorgangen tussen het nieuwe en het bestaande gebouw maar ook de verbinding naar het bestaande gebouw waar de ruimtes zoals onder meer onthaal, directie, personeelsruimtes, kantoren en kapsalon zich bevinden.

16. De bestaande westgevel wordt uitgebroken omdat hier enerzijds over beide verdiepingen twee fysieke doorgangen naar de nieuwe vleugel worden voorzien en anderzijds om de muur 1,8 meter naar buiten te plaatsen om de kamers die daar gelegen zijn te vergroten.

17. De oostgevel wordt quasi integraal uitgebroken op de hoeken na en 2,15 meter naar buiten geplaatst om de kamers die zich aan die zijde bevinden te kunnen vergroten in overeenstemming met de huidige regelgeving voor WZC’s.

18. De bestaande buitenmuren aan de west- en oostgevel van het huidige gebouw van het WZC die bestemd zijn om te worden uitgebroken en uit te breiden naar buiten toe, hebben slechts een beperkte dragende functie. Conform de informatie van en toelichting door de architect dragen zij enkel het eigen gewicht en de afdracht van het bestaande hellende dak. In de nieuwe toestand verdwijnt dit hellend dakgedeelte en wordt het vervangen door een plat dak.

19. De architect heeft vastgesteld dat de bestaande vloeren afdragen naar de tussenmuren die haaks staan op de bestaande buitengevel. De draagrichting is dus van binnenmuur naar binnenmuur (i.e. kortste overspanning) en niet van gangmuur tot buitengevel. Op die manier wordt bij de geplande verbouwing verder gebouwd op de bestaande draagstructuur (bestaande vloergewelven en dragende binnenmuren) ook al worden de twee buitengevels afgebroken en uitgebreid naar buiten toe.

20. In de aan de rulingdienst voorgelegde stukken is zichtbaar dat er op de overgang tussen het bestaande gedeelte en de uitbreiding zal worden gewerkt met stalen liggers (poutrels) zodat de vloerplaat in die ene richting kan worden opgevangen. Oorspronkelijk werd er van uitgegaan dat deze poutrels in de regel niet nodig zouden zijn omdat er werd van uitgegaan dat de gewelven louter steunden op de binnenmuren. Om hierover uitsluitsel te krijgen heeft de architect opdracht gegeven om een gedeelte van het pleisterwerk te verwijderen zodat visueel de dragende structuur kon worden vastgesteld. Hierbij werd duidelijk dat de vloerplaten destijds ter plaatse werden gestort en dus in de twee richtingen afdragen, waardoor er zeker stalen poutrellen moeten worden voorzien. Deze stalen liggers rusten op de bestaande muren, maar om barstvorming tegen te gaan ter hoogte van de overgang tussen het nieuwe en het oude gedeelte wordt een bijkomende versteviging middels betonsloffen voorzien. Deze betonsloffen rusten zowel op de oude als op de nieuwe muren. Hierop rusten de stalen liggers zodat de lasten en puntlasten gelijkmatig worden verdeeld. Deze werkwijze is standaard voorzien bij bouwprojecten ter voorkoming van barsten ter hoogte van de overgang.

De rulingdienst verwijst in dit verband naar de technische nota van de architect die haar door de aanvrager werd voorgelegd.

II. Vraagstelling

21. Gelet op de argumentatie en motivering uiteengezet in de aanvraag om een voorafgaande beslissing, strekt deze aanvraag ertoe van de rulingdienst de bevestiging te verkrijgen dat het verlaagde btw-tarief van 6% overeenkomstig rubriek XXXI van tabel A van de bijlage bij het Btw-KB nr. 20 van 20.07.1970 van toepassing is op de voorgenomen uitbreidings- en verbouwingswerken (renovatiewerken) uitgevoerd aan het WZC Y, zoals vermeld op de ingediende en aan de rulingdienst voorgelegde bouwplannen en toegelicht door het architectenbureau in zijn hierna bedoelde technische nota, zoals voorgelegd aan de rulingdienst.

III. Beslissing

Uit het door de DVB verrichte onderzoek blijkt wat volgt.

22. De aanvraag voldoet aan de voorwaarden van de artikelen 21 en 22 van de Wet van 24.12.2002 tot wijziging van de vennootschapsregeling inzake inkomstenbelastingen en tot instelling van een systeem van voorafgaande beslissingen in fiscale zaken.

III.A. Werk in onroerende staat (renovatie- en omvormingswerken) met betrekking tot privewoningen (tabel a, rubriek XXXI, Btw-KB nr. 20)

III.A.1. Toepassingsvoorwaarden

23. Het werk in onroerende staat (in de zin van artikel 19, § 2 W.BTW) en de in § 3 van voornoemde rubriek XXXI genoemde daarmee gelijkgestelde handelingen worden onderworpen aan het verlaagde btw-tarief van 6%, voor zover de volgende voorwaarden zijn vervuld:

• de handelingen moeten de omvorming, renovatie, rehabilitatie, verbetering, herstelling of het onderhoud, met uitsluiting van de reiniging, geheel of ten dele van een woning tot voorwerp hebben.

De bouw- of heropbouwwerken worden dus niet rechtstreeks door deze bepaling bedoeld. De aanschrijving nr. 6/1986 van 22.08.1986 bepaalt dat de werken in onroerende staat en de daarmee gelijkgestelde handelingen die de bouw of heropbouw van een nieuw gebouw tot voorwerp hebben, impliciet uitgesloten zijn van het voordeel van het verlaagd tarief en verduidelijkt hierbij hoe dergelijke werken van andere werken kunnen worden onderscheiden;

• de handelingen moeten betrekking hebben op een woning die, na de uitvoering ervan, hetzij uitsluitend, hetzij hoofdzakelijk, als privéwoning wordt gebruikt;

• de handelingen moeten worden verricht aan een woning waarvan de eerste ingebruikneming ten minste 15 jaar voorafgaat aan het eerste tijdstip van opeisbaarheid van de btw dat zich voordoet overeenkomstig artikel 22, § 1 of artikel 22bis W.BTW;

• de handelingen moeten worden verstrekt en gefactureerd aan een eindverbruiker.

Onder eindverbruiker moet worden begrepen de persoon die een zakelijk recht (eigendom, vruchtgebruik, enzovoort) of een recht van genot (inzonderheid als huurder) bezit op de woning die hij geheel of gedeeltelijk als privéwoning gebruikt. Het werk in onroerende staat kan dus zowel verricht worden in opdracht van de eigenaar als in opdracht van de huurder van het onroerend goed.

Met betrekking tot de woningen die daadwerkelijk worden gebruikt voor de huisvesting van senioren, worden in de zin van de bedoelde bepaling ook als eindverbruikers aangemerkt (Voorafg. Besliss. nr. 2010.025 van 05.10.2010), de publiekrechtelijke of privaatrechtelijke personen die beheerder zijn van verblijfsinrichtingen voor senioren die door de bevoegde overheid zijn erkend in het kader van de wetgeving inzake bejaardenzorg (Besliss. nr. E.T. 106.933 van 29.03.2006; Voorafg. Besliss. nr. 2016.757 van 17.01.2017);

• de door de dienstverrichter uitgereikte factuur en het dubbel dat hij bewaart, moeten, op basis van een duidelijk en nauwkeurig attest van de afnemer, melding maken van het voorhanden zijn van de elementen die de toepassing van het verlaagd tarief rechtvaardigen; behalve in geval van samenspanning tussen de partijen of klaarblijkelijk niet naleven van onderhavige bepaling, ontlast het attest van de afnemer de dienstverrichter van de aansprakelijkheid betreffende de vaststelling van het tarief.

III.A.2. Uitsluitingen van de toepassing van het verlaagde Btw-tarief

24. Het verlaagde btw-tarief van 6% is overeenkomstig § 1, 1° en § 4, 1° en 2° van voornoemde rubriek XXXI enkel van toepassing wanneer de bedoelde werken in onroerende staat of gelijkgestelde handelingen betrekking hebben op de eigenlijke woning. Bijgevolg is dit 6% tarief in geen geval van toepassing op:

• werk in onroerende staat en andere onroerende handelingen die geen betrekking hebben op de eigenlijke woning, zoals bebouwingswerkzaamheden, tuinaanleg en het oprichten van afsluitingen;

• werk in onroerende staat en andere onroerende handelingen die tot voorwerp hebben de bestanddelen of een gedeelte van de bestanddelen van zwembaden, sauna's, midgetgolfbanen, tennisterreinen en dergelijke installaties, en;

• de gehele of gedeeltelijke reiniging van een woning.

III.B. Toepassing in casu

25. De vraag is of het verlaagde btw-tarief van 6% overeenkomstig voornoemde rubriek XXXI toepasselijk is op de bedoelde renovatie - en omvormingswerken uitgevoerd door de aanvrager aan het bedoelde WZC Y.

III.B.1. Omvorming en verbouwing (renovatie)

26. Overeenkomstig § 1, 1° van voornoemde rubriek XXXI is het verlaagde btw-tarief van 6% van toepassing op werken in onroerende staat die de omvorming, de renovatie, de rehabilitatie, verbetering, de herstelling of het onderhoud, met uitsluiting van de reiniging, geheel of ten dele van een woning, tot voorwerp hebben.

27. De gehanteerde begrippen veronderstellen een ingrijpen dat niet zo ver gaat dat met de werken in wezen tot nieuwbouw wordt overgegaan. De wetgeving geeft echter geen omschrijving van wat onder ‘omvorming’ of ‘renovatie’ moet worden verstaan. Verder wordt ook niet gepreciseerd vanaf wanneer er geen sprake meer is van ‘omvorming’ of ‘renovatie’, maar wel van ‘nieuwbouw’.

28. In wezen is de toepassing van het verlaagde btw-tarief van 6% voor omvormingswerken van een bestaand oud gebouw onderworpen aan één of meerdere van de drie volgende administratieve criteria:

a) het criterium van het wezenlijk behoud van de wezenlijke elementen van de structuur van het gebouw;

b) het oppervlaktecriterium, en;

c) het criterium van niet-autonome (woon)eenheid of afhankelijkheidscriterium (concept afhankelijkheid van het oude gedeelte van het gebouw).

In principe moeten deze drie criteria los van elkaar worden onderzocht, waarbij het verlaagde btw-tarief van 6% niet van toepassing is van zodra aan één van de criteria niet is voldaan.

Voor de uitbreidings- of vergrotingswerken van een bestaand gebouw moeten het oppervlaktecriterium en het criterium niet-autonome (woon)eenheid tegelijk worden onderzocht, aangezien die twee laatstbedoelde criteria over het algemeen met elkaar verbonden zijn.

29. De btw-administratie heeft in een aanschrijving van 22.08.1986 een omschrijving gegeven van wat volgens haar onder ‘omvorming’ moet worden verstaan.

Meer concreet gaat het om “de verbouwing zowel aan de buitenkant (en inzonderheid de rehabilitatie) als aan de binnenkant van het gebouw of de vergroting door toevoeging van nieuwe vertrekken en de uitbreiding van bestaande vertrekken” (Aanschrijving nr. 6 van 22.08.1986, punten 29 t.e.m. 31, www.fisconetplus.be).

Evenzo wordt het bestaan van een verbouwing door de btw-administratie niet bekritiseerd wanneer de omvormingswerken op een relevante wijze steunen op oude dragende muren (inzonderheid de buitenmuren) en, meer algemeen, op de wezenlijke elementen van de structuur van het te renoveren gebouw (Aanschrijving nr. 6 van 22.08.1986, punt 30, www.fisconetplus.be; Parl. Vr. nr. 1350 VISEUR van 29.06.2006, Vr. en Antw. Kamer, 2005-2006, nr. 133, 26247-26250; Parl. Vr. nr. 531 VAN DER MAELEN van 24.03.2010, Vr. en Antw. Kamer, 2009-2010). Een ingrijpende wijziging van de oude structuren is dus uitgesloten. Het gaat om een feitenkwestie die geval per geval moet worden beoordeeld.

30. De btw-administratie aanvaardt dat de uitbreiding van een bestaand gebouw als een omvorming (of een verbouwing) ervan wordt beschouwd als de volgende twee voorwaarden vervuld zijn (Beslissing nr. E.T. 106.933 van 01.09.1994, www.fisconetplus.be; Informaties en Mededelingen, Btw-Revue, 1994, nr. 110, 1103-1104; Parl. Vr. nr. 1117 LETERME van 09.10.2002, Vr. en Antw. Kamer, 2002-2003, nr. 153, 19612; zie ook Beslissing nr. E.T. 106.933/2 van 29.03.2006, www.fisconetplus.be; Btw-Commentaar, editie 01.07.2018, Boekwerk II, Hoofdstuk 7, Afdeling 4, punt 8, rubriek C, (1) 64-65 (132)):

• de oppervlakte van het oude gedeelte blijft betekenisvol in vergelijking met het nieuwe gedeelte. De btw-administratie vindt dat dit het geval is als de oppervlakte van het oude gedeelte groter is dan de helft van de totale oppervlakte van het wooncomplex na de uitvoering van de werken. Met andere woorden, de uitbreidingswerken mogen er niet toe leiden dat de vóór de aanvang van de werken bestaande oppervlakte wordt verdubbeld of nog meer wordt uitgebreid (oppervlaktecriterium).

Onder “oppervlakte van het oude gedeelte dat na de uitvoering van de werken blijft voortbestaan” moeten uiteraard de oude als zodanig bewoonbare en bruikbare oppervlaktes worden verstaan. Bijgevolg moet er voor de berekening van de oude oppervlakten geen rekening worden gehouden met de oude gedeelten van de woning die niet als dusdanig werden bewaard (meer bepaald omdat deze werden afgebroken). De oude gedeelten van de woning die volledig werden afgebroken maar op diezelfde oppervlakte opnieuw werden opgetrokken, maken echter deel uit van de berekening van de nieuwe oppervlakten;

• het nieuwe gedeelte kan niet onafhankelijk van het oude gedeelte functioneren maar vult het oude gedeelte aan en vormt er dus wat het gebruik van het gebouw betreft een coherent en complementair geheel mee (afhankelijkheidscriterium betreffende het oude voortbestaande gebouw). Het nieuwe gedeelte moet met andere woorden een bijkomstig karakter bewaren en mag zelf niet over een ‘eigen identiteit’ beschikken. Het nieuwe gedeelte hoeft zich daarentegen niet onder hetzelfde dak als het oude gedeelte te bevinden.

31. De rulingdienst stelt vast dat de aanvrager binnen deze door de btw-administratie gedoogde grenzen blijft.

Criterium van het wezenlijk behoud van de wezenlijke elementen van de structuur van het gebouw

32. In casu blijkt uit de feitelijke vaststellingen dat het gaat om een niet ingrijpende wijziging van de oude structuur van het betreffende gebouw met wezenlijk behoud van de oude dragende buitenmuren.

De verbouwingswerken aan de bestaande vleugel, zoals beschreven in randnummers 16 tot en met 20 supra, rusten op de bestaande dragende structuur van het gebouw. Conform de vaststelling van de architect zal de verplaatsing van de oost- en westvleugel naar buiten toe om de kamers te vergroten namelijk niet tot gevolg hebben dat de dragende structuur van het bestaande gebouw of diens wezenlijke elementen worden aangetast.

Oppervlaktecriterium

33. Uit de aan de rulingdienst voorgelegde gegevens blijkt dat het totaal van de oude oppervlakten niet is verdubbeld en dat de aanvrager dus voldoet aan het oppervlaktecriterium.

34. Met verwijzing naar de in randnummers 3 tot en met 10 supra opgesomde uitbreidings- en verbouwingswerken die zullen worden uitgevoerd aan het WZC Y, kan worden gesteld dat de uitbreidingswerken niet meer beslaan dan de bestaande oppervlakte van het gebouw.

Criterium van niet-autonome wooneenheid of afhankelijkheidscriterium

(concept afhankelijkheid van het oude gedeelte van het gebouw)

35. De aanvrager voldoet ook aan het afhankelijkheidscriterium. Het nieuwe gedeelte kan niet onafhankelijk van het oude gedeelte functioneren maar vult het oude gedeelte aan en vormt er dus inzake aanwending van het gebouw een samenhangend en aanvullend geheel mee.

36. De uitbreiding (met name de nieuwe vleugel) zal afhankelijk van het bestaande gebouw functioneren; uit de beschrijving in randnummers 13 tot en met 15 supra blijkt dat er zowel op technisch als op organisatorisch gebied geen mogelijkheid is voorzien om de nieuwe vleugel onafhankelijk van de bestaande vleugel te laten functioneren.

III.B.2. Conclusie

37. Uit het voorgaande blijkt dat de toepassingsvoorwaarden om het verlaagde btw-tarief van 6% overeenkomstig voornoemde rubriek XXXI te genieten, vervuld zijn in het onderhavige geval.

38. De rulingdienst wijst in dit verband ook op de ontstentenis van eenheid van opzet bij deze ‘gefaseerde renovatie’ en op het behoud van de bestaande structuur van het WZC en stelt vast dat met de in 2013 en 2014 verrichte werken in onroerende staat geen uitbreiding werd gerealiseerd en btw-technisch niet tot nieuwbouw werd overgegaan, zodat voor de beoordeling van de ouderdomsvereiste (cf. supra) vanaf de datum van de laatste onroerende werken geen termijn van 10 jaar is beginnen te lopen (zie randnummer 5 supra).

39. In de gegeven feitelijke omstandigheden is op de hiervoor beschreven onroerende werken uitgevoerd aan het hiervoor bedoelde WZC Y, het verlaagde btw-tarief van 6% van toepassing overeenkomstig rubriek XXXI van tabel A van de bijlage bij Btw-KB nr. 20 van 20.07.1970, in uitvoering van artikel 37 W.BTW.

40. in de gegeven feitelijke omstandigheden (zie spec. randnrs. 3 t.e.m. 10, 13 t.e.m. 15 en 16 t.e.m. 20 supra) het verlaagde btw-tarief van 6% overeenkomstig rubriek XXXI van tabel A van de bijlage bij het Btw-KB nr. 20 van 20.07.1970, in uitvoering van artikel 37 W.BTW, van toepassing is op het werk in onroerende staat en de overige handelingen opgesomd in rubriek XXXI, § 3, 3° tot 6° (onder de in rubriek XXXI gestelde voorwaarden en met uitsluiting uiteraard van de handelingen vermeld in § 1, 1° en § 4, 1° en 2° van rubriek XXXI) uitgevoerd aan het hiervoor bedoelde WZC Y.