Vruchtgebruik, Onroerend inkomen, Divers inkomen, Toevallige belastingplichtigeVruchtgebruik - Onroerend inkomen - Divers inkomen - Toevallige belastingplichtige - Recht op aftrek btw

I. Voorwerp van de aanvraag

De aanvrager wenst bevestiging te bekomen dat :

1.1 de verkoop door A (al dan niet op plan) van de chalets, de erbij horende grond en de vaste inrichting (keuken en badkamer) van de chalet - die deel uitmaken van het project Y - aan investeerders onder toepassing van de btw kan verricht worden op basis van artikel 44 §3 1° a), 2de lid, eerste streep btw wetboek;

1.2. de daaropvolgende vestiging van het vruchtgebruik door de investeerders ten voordele van B, mits de gecumuleerde contractueel voorziene minimale jaarlijkse vergoedingen voor het vestigen van voormeld vruchtgebruik, minstens 97,5% van de aankoopprijs betaald door de individuele investeerder zullen bedragen, onder toepassing van de btw kan verricht worden op basis van art. 44 § 3 1º b) 2e streepje btw wetboek, waarbij de investeerder de totaliteit van de btw geheven van de aankoop in aftrek kan brengen op basis van artikel 45 btw-wetboek jo art. 4 K.B. nr. 14);

1.3. de exploitatie van de chalets door B, een aan de btw onderworpen ter beschikkingstelling van gemeubelde logies is, als beoogd door art. 18 §1, 10 ° btw wetboek;

1.4. de particuliere investeerder geen personenbelasting verschuldigd zal zijn op de jaarlijkse vergoeding die hij voor het gevestigde vruchtgebruik ontvangt (artikels 7 §1 3° en 90, eerste lid, 10° WIB’92)

II. Beschrijving van de voorgenomen verrichting

2. Bij de ontwikkeling van Y zal A de nieuwe chalets in het vakantiepark commercialiseren naar individuele investeerders die eigenaar worden van één of meerdere chalets in volle eigendom.

3. Vermits de chalets nog niet gerealiseerd zijn betreft het een verkoop in de toekomstige staat van afwerking (“verkoop op plan”). De verkoop betreft de chalets en de bijhorende grond . Bijkomend wordt ook een gedeelte van de infrastructuur (wegenis, gemeenschappelijk groen, nutsvoorzieningen, …) aangerekend.

4. Vermits de commercialisatie zich richt op individuele investeerders, die zelf niet zullen instaan voor de exploitatie van de chalet(s), wordt de volgende structuur voorgesteld aan de investeerder.

5. Onmiddellijk na de aankoop wordt door de investeerder een vruchtgebruik gevestigd op de aangekochte chalet(s) en bijhorend terrein en infrastructuur ten voordele van B. De investeerders opteren voor de toepassing van de btw op de vestiging van het vruchtgebruik zodat dit onderworpen wordt aan de btw (stelsel van de optionele btw-belastingplicht). Het vruchtgebruik wordt toegekend voor een periode van 20 jaar.

6. Deze vruchtgebruik structuur, waarbij B zich op lange termijn kan engageren als houder van de gebruik- en genotsrechten over de chalets in het vakantiepark, laat toe dat de chalets – binnen een sterk geregeld juridisch kader dat tegenstelbaar is aan derden – commercieel kunnen worden geëxploiteerd in het geheel van het reeds bestaande vakantiepark, om aldus aan de particuliere investeerders voldoende rendabiliteit te kunnen garanderen.

7. B is verplicht om de uitbating van het vakantiepark te garanderen, overeenkomstig de in de akte genoemde voorwaarden en draagt ook de kosten, honoraria, belastingen, premies, schadevergoedingen, … die ten laste worden gelegd van de chalets of die ermee verbonden zijn. De vergoedingen en lasten die, conform de akte inzake erfdienstbaarheden en het parkreglement, door de uitbater van het vakantiepark kunnen worden aangerekend aan de eigenaar (investeerder) van het chalet, zijn derhalve niet van toepassing tijdens de duur van het vruchtgebruik.

8. De investeerder krijgt een jaarlijkse canon voor het vruchtgebruik van B. Deze vergoeding wordt bepaald op een gegarandeerd nominaal rendement van 5% op zijn initiële investering (= koopprijs terrein + chalet).

9. Via deze structuur kunnen A en B aan individuele investeerders een interessant investeringsproject aanbieden met een aantrekkelijk rendement, zonder dat de investeerders zelf veel formaliteiten moeten vervullen of zich zelf veel moeten bekommeren om de exploitatie van de chalets in het kader van het vakantiepark.

III. Beslissing

III.1 Verkoop door A

10. Vaststellende dat A verklaart :

10.1 de intentie te hebben om luxechalets op te richten met het oog op de verkoop met toepassing van btw. Dat de oprichting van de luxechalets zal plaatsvinden in verschillende fases om het risico te spreiden en de marktevolutie te volgen.

10.2 Fase 1: betreft xx chalets waarbij men per chalet xx EUR excl. Btw vraagt, waarvan :

xx EUR betrekking heeft op het grondaandeel;

xx EUR betrekking heeft op de opgerichte chalet (constructie + vaste inrichting van de keuken en de badkamer);

10.3 dat gezien de korte constructieperiode van deze chalets, heel wat chalets reeds afgewerkt zullen zijn op het moment van de verkoop. Ook voor de chalets waarvoor een compromis gesloten wordt voorafgaand aan de afwerking zal door de korte constructieperiode geen toepassing gemaakt worden van de wet Breyne. De overdracht van grond en gebouw steeds gelijktijdig zal plaatsvinden;

III.2 Vestiging van het vruchtgebruik door de investeerder

11. De aanvragers verklaren dat :

11.1 onmiddellijk volgend op de aankoop door de investeerder deze ten voordele van V, het vruchtgebruik op de chalet(s) en het bijhorende terrein zal vestigen;

11.2 op basis van het gegarandeerde nominaal rendement van 5% op de initiële investering door B, dat deel uitmaakt van het aanbod aan de investeerders, de jaarlijkse vergoedingen voor het vruchtgebruik, betaald gedurende 20 jaar een gecumuleerd bedrag zullen bereiken dat gelijk is aan de prijs van de constructie betaald door de investeerder aan A. Waarbij contractueel wordt voorzien dat de totale periodieke vergoedingen voor het vruchtgebruik (dit is de som van de periodieke vergoedingen over de volledige looptijd van het vruchtgebruik, zonder actualisatie) in elk geval het bedrag van de initiële investering evenaren;

11.3 men bij het vestigen van het vruchtgebruik in de akte een prijsbepaling pro fisco zal opnemen op basis van de contractueel bepaalde vergoeding (zonder actualisatie) en waarbij de btw berekend wordt op dit bedrag;

11.4 de uitbetaling door B aan de investeerder zal gebeuren op kwartaalbasis na afloop van elk kwartaal;

11.5 de gevraagde prijs van het vruchtgebruik de oprichtingsprijs benadert en deze meer dan de vereiste 97,5 %, bedraagt.

III.3 De exploitatie door B

12. B verklaart dat :

12.1 naast de loutere ter beschikkingstelling van de luxechalets aan de vakantiegangers, volgende diensten in de enige prijs voor de verhuur van de chalets aangeboden zullen worden :

- centrale receptie gedurende 24 uur per dag, 7 dagen op 7;

- verstrekken van water en energie;

- schoonmaak van de chalets na afloop van het verblijf;

- het verschaffen van bedlinnen gedurende het verblijf;

- het gebruik van de parkfaciliteiten zoals de buiten- en binnenspeeltuin, springkussens, zwembad;

12.2 bij een langer verblijf (vb. 2 weken) zal er meermaals een verversing zijn van het bedlinnen. Enkel de eerste verversing in de all-in prijs begrepen zal zijn. Bijkomende verversingen van het bedlinnen bijkomend, afzonderlijk aangerekend worden aan de vakantiegangers;

12.3 de investeerder onder de normale voorwaarden zal kunnen verblijven in de chalet en geen korting, noch gratis verblijf aangeboden krijgt.

III.4 BTW

III.4.1 Verkoop – artikel 44, §3, 1°, a), tweede lid, eerste streep btw-wetboek

13. Bij toepassing van artikel 1 §9 W.btw wordt inzake btw aangemerkt als gebouw: “ieder bouwwerk dat vast met de grond is verbonden” en wordt aangemerkt als bijhorend terrein: “het terrein waarvoor de toelating werd verkregen om er op te bouwen en dat door éénzelfde persoon wordt overgedragen tegelijk met het gebouw waartoe het behoort”.

14. Onder verwijzing naar het Hof van Justitie in de zaak Maierhofer, , dient gesteld dat de chalet dewelke verbonden is met de grond middels een schroeffunderingspalen waarop een plateau is gegoten en waarbij een vaste aansluiting is voorzien op het riolerings- ,water- en elektriciteitsnetwerk, waardoor de demontage een aanzienlijke inzet van mankracht zal kosten, op basis van deze criteria als een gebouw voor btw- doeleinden moet worden beschouwd.

15. De vervreemding ten bezwarende titel van een gebouw samen met het bijhorende terrein verplicht met voldoening van de btw moet worden verricht bij toepassing van artikel 44, § 3, 1º, a), tweede lid, 1e streepje btw-wetboek, mits beide hierna vermelde voorwaarden cumulatief voldaan worden, met name :

15.1 de vervreemder een beroepsmatig vervreemder is (i.e. een belastingplichtige zoals omschreven in art. 12, § 2 W.btw wiens economische activiteit bestaat in de geregelde vervreemding van gebouwen die hij heeft opgericht, heeft laten oprichten of heeft verkregen met voldoening van de btw). Dat gegeven het doel van A , met name het oprichten met het oog op het vervreemden van voormelde chalets in combinatie met diens objectief waarneembare intentie op basis van diens voorbereidende handelingen ertoe, volstaat om als beroepsoprichter aangemerkt te worden;

15.2. de vervreemding wordt verricht uiterlijk op 31 december van het tweede jaar volgend op het jaar van de eerste ingebruikneming of de eerste inbezitneming.

III.4.2 Btw aftrek in hoofde van de investeerders

16. Artikel 8, § 2 van het btw-wetboek bepaalt :

“Eenieder die, anders dan in de uitoefening van een economische activiteit, een goed bedoeld in artikel 1, § 9, 1°, heeft opgericht, heeft laten oprichten of met voldoening van de belasting heeft verkregen en waarop hij, vóór het verstrijken van de in paragraaf 1 bepaalde termijn, onder bezwarende titel een zakelijk recht vestigt in de zin van artikel 9, tweede lid, 2°, heeft ten aanzien van deze vestiging de hoedanigheid van belastingplichtige wanneer hij op de door de Koning te bepalen wijze kennis heeft gegeven van zijn bedoeling de vestiging van dit zakelijk recht te doen met voldoening van de belasting.”

17. Overeenkomstig artikel 9, tweede lid, 2° van het BTW wetboek, worden als goederen aangemerkt, de lichamelijke goederen waarin onder meer begrepen zijn de zakelijke rechten andere dan het eigendomsrecht, die aan de rechthebbende de bevoegdheid verschaffen om een onroerend goed te gebruiken. Een vruchtgebruik is dus een goed in de zin van het BTW wetboek zodat de vestiging ervan, een levering van een goed is zoals bedoeld in artikel 10 van het BTW wetboek.

19. Mits de investeerder op afdoende wijze overeenkomstig artikel 1 van het KB nummer 14, kennis geeft aan B en aan de fiscale administratie dat hij het voornemen heeft om het vruchtgebruik op de chalet en diens grondaandeel over te dragen met toepassing van btw en in zover hij de voorwaarden en formaliteiten zoals voorzien in het KB nummer 14 respecteert, kan de investeerder aangemerkt worden als een toevallige belastingplichtige voor deze overdracht. Bijgevolg zal de levering van het vruchtgebruik aan B, voor de toepassing van de belasting over de toegevoegde waarde worden aangemerkt als een belaste handeling.

20. Opdat de levering als gevolg van de vestiging van het vruchtgebruik op de chalet met btw belastbaar zou zijn en niet aan de vrijstelling bepaald in artikel 44, § 3, 1°, a) en b), zou zijn onderworpen, moet deze vestiging van het zakelijk recht plaatshebben vóór, tijdens of na de oprichting van bedoeld gebouw c.q. chalet, doch uiterlijk op 31 december van het tweede jaar volgend op het jaar van de eerste ingebruikneming of de eerste inbezitneming van goederen beoogd door artikel 1, § 9, 1°, van het Wetboek.

21. Voor wat betreft het recht op aftrek van de investeerder, bepaalt artikel 4 van het KB nummer 14 van 3 juni 1970 dat de belastingplichtige die een zakelijk recht vestigt op een gebouw c.q. chalet onder de voorwaarden van artikel 8, §2 van het BTW wetboek, recht op aftrek heeft voor wat betreft de belasting die betrekking heeft op de verwerving van het gebouw c.q. chalet, alsook voor de belasting geheven naar aanleiding van handelingen die rechtstreeks verband houden met de vestiging van het zakelijk recht.

22. Voormelde investeerder zal een volledig recht op aftrek voor de btw genieten indien prijs voor de vestiging van het zakelijk recht van vruchtgebruik de waarde van de volle eigendom van de chalet benadert (z. Parl.Vr. nr. 710 van de heer Volksvertegenwoordiger de Clippele van 22.09.1993, Bull. Vr. en Antw., Kamer 1994-1995, nr. 129, blz. 13367-13368, BTW-REVUE nr. 111, blz. 1201-1202-1203, nr. 2), meer bepaald indien de verkoopprijs ten minste 97,5% van de aankoopprijs van de chalet bedraagt, zoals algemeen aanvaard door de administratie. Dit laatste in de veronderstelling dat het vruchtgebruik, gevestigd wordt voor minimaal 10 jaar.

23. Wanneer de verkoopprijs van het zakelijk recht de bovengenoemde grenzen niet bereikt, zal de aftrek van de voorbelasting worden bepaald in functie van de verhouding van de verkoopprijs van het zakelijk recht tot de oprichtings- of aankoopprijs van het betreffende gebouw c.q. chalet in volle eigendom.

24. Vermits de vestiging, de overdracht of wederoverdracht van een zakelijk recht op een gebouw of een gedeelte van een gebouw, inclusief het bijhorend terrein, als de levering van een goed wordt aangemerkt, zal voor de heffing van de btw een contante waarde moeten vastgesteld worden wanneer het zakelijk recht wordt gevestigd, overgedragen of weder overgedragen voor een bepaalde duur tegen betaling van een periodieke vergoeding. Die waarde is normaal gelijk aan het bedrag van de periodieke vergoeding vermenigvuldigd met de duur van het zakelijk recht, in voorkomend geval verminderd met de kapitalisatierente.

25. Bij de vestiging van het vruchtgebruik op de chalet zal de door de aanvrager medegedeelde waarde weerhouden worden, zodat er rekening houdend met enerzijds de vaststaande termijn van het vruchtgebruik en anderzijds de vastgestelde periodieke vergoedingen, op de factuur de eruit voortvloeiende prijs als maatstaf van heffing voor de btw geldt, die in aanmerking moet genomen worden voor de berekening van de verschuldigde btw en die tevens de basis vormt voor de berekening van de in hoofde van de investeerder in aanmerking komende aftrekbare btw.

26. In dit kader wordt nog benadrukt dat enkel rekening kan gehouden worden met de vergoedingen die onherroepelijk verschuldigd zijn door de verkrijger van dit zakelijk recht.

27. Bovendien moeten contractuele clausules, waarbij de partijen dit recht vroegtijdig kunnen beëindigen, uitgesloten worden. Dergelijke clausules zouden immers tot gevolg hebben dat de uiteindelijk verkregen tegenprestatie niet de vooropgestelde 97,5% zou bereiken die een volledig recht op aftrek verantwoordt.

28. Vaststellende dat, het ontwerp van overeenkomst tot vestiging van het vruchtgebruik aan de in randnummer 26 gestelde voorwaarde beantwoordt. En dat voormeld ontwerp evenmin een contractuele clausule bevat die in een vroegtijdig beëindigen voorziet. Dient besloten dat de voorgestelde werkwijze, btw technisch conform is en mits de investeerders de hiervoor opgesomde premissen vervullen, zij hun recht op aftrek van btw verschuldigd op de verwerving van de chalet, zullen kunnen uitoefenen.

III.4.3 Verschaffen van gemeubelde logies

29. Op basis van art. 18, § 1, 10° van het btw-wetboek wordt onder meer als een dienst beschouwd de uitvoering van een contract dat het voorwerp heeft: “ het verschaffen van gemeubeld logies alsook de terbeschikkingstelling van plaats om te kamperen;”

30. Overeenkomstig artikel 44, §3, 2° W.BTW zijn van de btw vrijgesteld, de verpachting, de verhuur en de overdracht van huur van uit hun aard onroerende goederen, met uitzondering van:

a) de volgende diensten :

- de terbeschikkingstelling van stalling voor rijtuigen;

- de terbeschikkingstelling van bergruimte voor het opslaan van goederen;

- het verschaffen van gemeubeld logies in hotels, motels en in inrichtingen waar aan betalende gasten onderdak wordt verleend;

-……..

31. Mits uit de concrete feiten blijkt dat systematisch aan alle klanten, voor een globale prijs een dienst wordt aangeboden en verstrekt die zowel bestaat in:

31.1 het ter beschikking stellen van gemeubeld logies (van welke aard ook, kamer, appartement, chalet in een vakantiepark, enzovoort);

31.2 het onthaal ter plaatse van gasten gedurende 24 uur 7/7;

31.3 en, volgens de door de uitbater vastgestelde formule, minstens één van de volgende bijkomende diensten:

- het regelmatig onderhoud en schoonmaken van gemeubelde kamers tijdens het verblijf;

- het verschaffen en het verversen van het huishoudlinnen gedurende het verblijf, of;

- het verschaffen van een ontbijt op de kamers of in de eetzaal van de inrichting;

worden deze handelingen als belaste handelingen in de zin van artikel 18, §1, 10° van het btw-wetboek aangemerkt.

32. Verwijzend naar het in randnummer 12 vermelde, dient besloten dat de uitbater – B - de chalets zal aanwenden in het kader van een door artikel 18,§1, 10° van het btw-wetboek belaste handeling.

III.5 Inkomstenbelastingen

III.5.1 Onroerend inkomen

33. Artikel 7, § 1, 3°, WIB 92 stelt belastbaar als onroerend inkomen de bedragen verkregen bij vestiging of overdracht van een recht van erfpacht of van opstal of van gelijkaardige onroerende rechten.

34. Overeenkomstig artikel 10, § 1, eerste lid, WIB 92 omvatten de bedragen verkregen bij de vestiging of overdracht van een recht van erfpacht of van opstal of van gelijkaardige onroerende rechten, de erfpacht- of opstalvergoeding en alle andere voordelen verkregen door de overdrager.

35. Met de woorden "gelijkaardige onroerende rechten" beoogde de wetgever de gebruiksrechten op lange termijn op onroerende goederen (zie Kamer, zitting 1983-1984, stuk 758/1, p. 8).

36. In antwoord op de parlementaire vraag nr. 21 van de heer De Clippele van 17 juni 1988 (Bull. nr. 677, p. 1934), tevens bevestigd in circulaire nr. Ci.RH.221/399.733 van 27 september 1988, wordt gesteld dat het vruchtgebruik niet wordt beoogd in artikel 7, § 1, 3°, WIB 92 en dat de bedragen verkregen uit hoofde van de vestiging of de overdracht van een recht van vruchtgebruik met betrekking tot een in België of in het buitenland gelegen onroerend goed geen inkomsten uit onroerende goederen zijn.

37. De periodieke vergoedingen die de investeerders in ruil voor de vestiging van een recht van vruchtgebruik op de chalets en de bijhorende grond van B ontvangen zijn bijgevolg niet belastbaar als onroerend inkomen.

III.5.2 Divers inkomen

38. Artikel 90, eerste lid, 10°, a), WIB 92 stelt belastbaar als divers inkomen de meerwaarden die naar aanleiding van een overdracht onder bezwarende titel zijn verwezenlijkt op in België gelegen gebouwde onroerende goederen of op zakelijke rechten met betrekking tot zulke goederen, met uitzondering van het recht van erfpacht, het recht van opstal of een gelijkaardig onroerend recht, ingeval die gebouwde onroerende goederen onder bezwarende titel zijn verkregen en binnen vijf jaar na de datum van verkrijging zijn vervreemd.

39. De vestiging van een recht van vruchtgebruik ten voordele van een derde vormt een bijzonder geval van overdracht, zodat artikel 90, eerste lid, 10°, WIB 92 daarop in principe van toepassing is (parlementaire vraag nr. 854 van de heer Viseur 21 december 2001, Bull. nr. 833, p. 218-221).

40. Gelet op de opeenvolging van handelingen, zijnde de aankoop van de volle eigendom van de chalets en de daaraan verbonden grond door de investeerder gevolgd door de vestiging van een recht van vruchtgebruik ten aanzien van B, is de eventueel gerealiseerde meerwaarde belastbaar op grond van artikel 90, eerste lid, 10°, a), WIB 92.

41. De bepaling van de meerwaarde wordt verduidelijkt in de artikelen 101, § 2 en § 3, WIB 92 en door artikel 54, KB/WIB 92.

42. Artikel 101, § 2, WIB 92 preciseert dat de in artikel 90, eerste lid, 10°, a), WIB 92 bedoelde meerwaarde wordt in aanmerking genomen naar het verschil tussen de volgende twee grootheden:

42.1 de prijs waartegen het goed is overgedragen of, indien die hoger is, de waarde die tot maatstaf van heffing van het registratierecht of de btw heeft gediend, verminderd met de kosten voor vervreemding;

42.2 de verkrijgingsprijs van het goed, vermeerderd met 25 procent of met de werkelijk gedragen kosten van verkrijging of van overgang wanneer deze meer bedragen dan 25 procent, waarbij de verkrijgingsprijs de prijs is waarvoor het goed door de belastingplichtige werd verkregen of, indien die hoger is, de waarde die tot maatstaf van heffing van het registratierecht of de btw heeft gediend.

43. Artikel 101, § 3, WIB 92 bepaalt dat voor zakelijke rechten met betrekking tot onroerende goederen de Koning de regels voor de vaststelling van de belastbare meerwaarden stelt.

44. Artikel 54, § 2, eerste lid, KB/WIB 92 bepaalt omtrent de eerste grootheid van het verschil:

"Bij overdracht van [...] het vruchtgebruik [...] van een goed, is de eerste grootheid van het verschil, dat moet worden berekend om de meerwaarde te bepalen, de prijs waartegen het recht is overgedragen, of indien die hoger is, de verkoopwaarde die tot maatstaf van heffing van het registratierecht of de BTW heeft gediend."

45. Artikel 54, § 2, vierde lid, KB/WIB 92 bepaalt omtrent de tweede grootheid van het verschil:

"Slaat de overdracht […] op het vruchtgebruik van een goed [...], dan wanneer de vervreemder het onroerend goed in volle eigendom verkreeg, dan is de tweede grootheid van het verschil gelijk aan de prijs of de verkoopwaarde van de volle eigendom van dat goed bij de verkrijging, bepaald overeenkomstig artikel 101, § 1, 2°, of § 2, eerste lid, 2°, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992, naargelang het geval, vermenigvuldigd met een breuk waarvan de teller gelijk is aan de eerste grootheid van het verschil vastgesteld op de wijze bepaald in onderhavige paragraaf, en de noemer aan de verkoopwaarde van de volle eigendom van het goed op de dag van de overdracht of vestiging van gezegd recht. Als waarde van die tweede grootheid mag evenwel nooit een bedrag in aanmerking worden genomen dat de kostprijs of de verkoopwaarde van de volle eigendom van het goed bij de verkrijging overtreft."

46. In het onderhavige geval blijkt uit de lezing van artikel 90, eerste lid, 10°, a), WIB 92 juncto artikel 101, §§ 2 en 3, WIB 92 (evenals artikel 54, § 2, KB/WIB 92) en het onderzoek van de door de aanvrager verstrekte informatie dat door de verrichting geen belastbare meerwaarde in de zin van de voormelde artikelen wordt gerealiseerd.

47. Er dient evenwel voorbehoud te worden gemaakt omtrent de situatie waarbij gebruik zou worden gemaakt van de mogelijkheid tot verlenging van de vruchtgebruikovereenkomst, in welk geval de bijkomende vruchtgebruikvergoedingen tijdens deze periode aanleiding geven tot de realisatie van een meerwaarde en belastbaarheid in de zin van artikel 90, eerste lid, 10°, a), WIB 92 in hoofde van de investeerder.