Belastingplicht, Vrijstelling, Winstoogmerk, Autonoom Gemeentebedrijf, Aftrek van de belastingBTW: Belastingplicht - Vrijstelling - Winstoogmerk - Autonoom Gemeentebedrijf - Aftrek van de belasting - VENNOOTSCHAPSBELASTING: Fiscaal gestort kapitaal - REGISTRATIERECHTEN: Erfpachtrecht ten voordele van een autonoom gemeentebedrijf

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I. Objet de la demande

1. La demande vise en particulier à obtenir les confirmations suivantes :

1.1. la RCA peut déduire la TVA portant sur les énergies, les fluides, les travaux d’entretien et de réparation, les investissements et les futurs investissements ainsi que l’ensemble des différentes charges en amont relatives aux activités et infrastructures exploitées avec application de la TVA - piscine extérieure, hall omnisport, terrain de football synthétique - par la RCA ;

1.2. la RCA peut déduire la TVA portant sur les énergies, les fluides, les travaux d’entretien et de réparation (dépenses de fonctionnement) relatives à la salle de gymnastique de l’école qui sera exploitée en dehors des heures scolaires par la RCA. La déduction sera proportionnelle à l’exploitation en dehors des heures scolaires ;

1.3. la RCA est assujettie à l’impôt des sociétés au sens des articles 2, § 1^er, 5° et 179 du Code des Impôts sur les Revenus 1992 (ci-après : CIR 92) ; dans ce cadre, le capital de la RCA constitue du capital libéré au sens de l’article 184 CIR 92 ;

1.4. la Ville peut bénéficier de l’enregistrement gratuit d’un acte de constitution d’emphytéose portant sur les bâtiments et le terrain transférés au profit de la RCA conformément à l’article 161, 2°, du Code des Droits d’Enregistrement, d’hypothèque et de greffe applicable en Région wallonne (ci-après : C. enr.).

II. Description des faits

Description des infrastructures préalablement à la mise en place de la RCA

2. La Ville est, notamment, propriétaire de plusieurs infrastructures sportives qu’elle souhaiterait transférer à la RCA.

La piscine extérieure

3. L’infrastructure est située à X. La piscine est attenante au terrain de football synthétique.

4. L’infrastructure n’étant plus neuve, au sens de la TVA, celle-ci sera transférée dans le cadre d’un droit d’emphytéose non soumis à la TVA.

5. L’infrastructure accueille des clubs sportifs, des associations, des écoles et des particuliers.

Le hall omnisport

6. L’infrastructure est située à X.

7. L’infrastructure n’étant plus neuve, au sens de la TVA, celle-ci sera transférée dans le cadre d’un droit d’emphytéose non soumis à la TVA.

8. L’infrastructure accueille des clubs sportifs, des associations, des écoles et des particuliers.

Le terrain de football synthétique

9. L’infrastructure est située à X.

10. Elle dispose de vestiaires et d’une buvette dont la gestion a été confiée à une ASBL tierce.

11. La gestion des plannings d’occupation est du ressort de la Ville.

12. L’infrastructure n’étant plus neuve, au sens de la TVA, celle-ci sera transférée dans le cadre d’un droit d’emphytéose non soumis à la TVA.

13. L’infrastructure accueille des ASBL de football de la ville, un club extérieur et un établissement scolaire de sorte qu’aucun club ne dispose d’une utilisation exclusive.

La salle de gymnastique de l’école

14. L’infrastructure est située à X.

15. La salle de gymnastique est située au sein de l’école et est utilisée en journée et pendant les périodes scolaires par les écoles communales.

16. La salle est également utilisée en soirée et le week-end par plusieurs clubs sportifs.

Description de la demande

Transfert des infrastructures par la Ville dans le patrimoine de la RCA

17. Sont donc visées les infrastructures suivantes : la piscine extérieure, le hall omnisport et le terrain de football synthétique.

La piscine extérieure

18. La Ville entend transférer la piscine extérieure dans le patrimoine de la RCA, notamment par le biais d’un droit d’emphytéose.

19. À cet égard, le Conseil communal fixera les conditions d’octroi du droit d’emphytéose conformément à la loi du 10 janvier 1824 et le Collège communal fera ensuite procéder à une estimation du montant du canon de l’emphytéose.

20. La piscine extérieure n’étant pas une infrastructure neuve, au sens de la TVA, le droit d’emphytéose qui sera consenti par la Ville au bénéfice de la RCA s’opèrera en exemption de TVA par application de l’article 44, § 3, 1°, b), C.TVA.

Le hall omnisport

21. La Ville entend transférer le hall omnisport dans le patrimoine de la RCA, notamment par le biais d’un droit d’emphytéose.

22. À cet égard, le Conseil communal fixera les conditions d’octroi du droit d’emphytéose conformément à la loi du 10 janvier 1824 et le Collège communal fera ensuite procéder à une estimation du montant du canon de l’emphytéose.

23. Le hall omnisport n’étant pas une infrastructure neuve, au sens de la TVA, le droit d’emphytéose qui sera consenti par la Ville au bénéfice de la RCA s’opèrera en exemption de TVA par application de l’article 44, § 3, 1°, b), C.TVA.

Le terrain de football synthétique

24. La Ville entend transférer le terrain de football synthétique dans le patrimoine de la RCA, notamment par le biais d’un droit d’emphytéose.

25. À cet égard, le Conseil communal fixera les conditions d’octroi du droit d’emphytéose conformément à la loi du 10 janvier 1824 et le Collège communal fera ensuite procéder à une estimation du montant du canon de l’emphytéose.

26. Le terrain de football synthétique n’étant pas une infrastructure neuve, au sens de la TVA, le droit d’emphytéose qui sera consenti par la Ville au bénéfice de la RCA s’opèrera en exemption de TVA par application de l’article 44, § 3, 1°, b), C.TVA.

La salle de gymnastique de l’école

27. La salle ne fera pas l’objet d’un transfert dans le chef de la RCA mais la Ville souhaite mettre à disposition la salle de sport à la RCA qui l’exploitera durant les plages horaires extra-scolaires.

Exploitation des infrastructures

28. Une fois les infrastructures transférées dans le patrimoine de la RCA, celle-ci les exploitera directement.

29. Dans le cadre de la salle de gymnastique, celle-ci sera mise à disposition de la RCA qui l’exploitera directement durant les plages horaires extra-scolaires.

Exploitation des infrastructures sportives

30. Les infrastructures sportives concernées sont les suivantes : la piscine extérieure, le hall omnisport et le terrain de football synthétique.

31. En qualité d’exploitante directe des infrastructures précitées, la RCA recevra à son nom l’ensemble des factures qui y sont relatives et émettra à son nom l’ensemble des factures relatives aux recettes.

32. Dans le cadre de l’exploitation des infrastructures sportives, les clubs sportifs, associations, écoles et particuliers qui viennent y pratiquer du sport paieront, à la RCA, un droit d’accès aux infrastructures sportives.

33. La RCA sera responsable des plannings d’occupation de sorte qu’aucun utilisateur ne pourra bénéficier d’un droit d’accès exclusif.

34. Par ailleurs, la RCA reprendra l’exploitation de la buvette du terrain de football synthétique et l’ASBL tierce reprendra un « statut » d’utilisateur externe des infrastructures sportives.

35. La totalité des accès aux infrastructures sera payante. Dès lors, il n’y aura pas de gratuité.

36. La RCA conclura, avec les différents utilisateurs souhaitant pratiquer la culture physique ou sportive dans les installations sportives, une convention leur accordant le droit de pénétrer dans les installations et d’en user conformément à leur destination conjointement avec d’autres utilisateurs moyennant rémunération.

Exploitation de la salle de gymnastique

37. Comme indiqué, la salle de gymnastique restera dans le patrimoine de la Ville qui l’exploitera en journée.

38. La Ville recevra l’ensemble des factures émises par les fournisseurs énergétiques et supportera elle-même les éventuels investissements.

39. La Ville mettra la salle à disposition de la RCA en dehors des heures scolaires et refacturera, proportionnellement au nombre d’heures d’utilisation, les consommations à la RCA de manière séparée et avec application de TVA.

40. Durant les heures d’utilisation de la RCA, les clubs sportifs, associations, écoles et particuliers qui viennent y pratiquer du sport paieront, à la RCA, un droit d’accès à la salle de gymnastique de l’école.

41. La RCA sera responsable des plannings d’occupation de sorte qu’aucun utilisateur ne pourra bénéficier d’un droit d’accès exclusif.

42. La totalité des accès aux infrastructures sera payante. Dès lors, il n’y aura pas de gratuité.

43. La RCA émettra à son nom l’ensemble des factures relatives aux recettes et recevra à son nom, uniquement les factures de fonctionnement (entretien, nettoyage) qui lui incombent.

44. La RCA conclura, avec les différents utilisateurs souhaitant pratiquer la culture physique ou sportive dans les installations sportives, une convention leur accordant le droit de pénétrer dans les installations et d’en user conformément à leur destination conjointement avec d’autres utilisateurs moyennant rémunération.

III. Décision

45. La demande respecte le prescrit des articles 21 et 22 de la loi du 24 décembre 2002 modifiant le régime des sociétés en matière d’impôts sur les revenus et instaurant un système de décision anticipée en matière fiscale

Impôts sur les Revenus

Assujettissement à l’impôt des sociétés

46. L’article 2, § 1^er, 5°, CIR 92 précise que « pour l'application du présent Code, des dispositions légales particulières relatives aux impôts sur les revenus et des arrêtés pris pour leur exécution, les termes suivants ont le sens défini dans le présent article.

5° Sociétés

On entend par :

a) société : toute société, association, établissement ou organisme quelconque régulièrement constitué qui possède la personnalité juridique et se livre à une exploitation ou à des opérations de caractère lucratif.

Les organismes de droit belge possédant la personnalité juridique qui, pour l'application des impôts sur les revenus, sont censés être dénués de la personnalité juridique, ne sont pas considérés comme des sociétés ».

47. L’article 179 CIR 92 prévoit que « Sont assujetties à l'impôt des sociétés, les sociétés résidentes ainsi que, à partir du 1er janvier 1995, les caisses d'épargne communales visées à l'article 124 de la nouvelle loi communale et les organismes de financement de pensions visés à l'article 8 de la loi du 27 octobre 2006 relative au contrôle des institutions de retraite professionnelle ».

48. L’article 182, 3°, CIR 92 stipule que « dans le chef des associations sans but lucratif et des autres personnes morales qui ne poursuivent pas un but lucratif, ne sont pas considérées comme des opérations de caractère lucratif :

3° les opérations qui constituent une activité ne comportant qu'accessoirement des opérations industrielles, commerciales ou agricoles ou ne mettant pas en œuvre des méthodes industrielles ou commerciales ».

49. Comme précisé par le demandeur, la RCA aura comme activité principale l’exploitation d’infrastructures affectées à des activités sportives.

50. Cette activité constitue l’une des activités à caractère industriel ou commercial pour lesquelles le conseil communal peut créer une RCA (article 1^er de l’AR du 10 avril 1995 déterminant les activités à caractère industriel ou commercial pour lesquelles le conseil communal peut créer une RCA dotée de la personnalité juridique).

51. Par ailleurs, selon les dispositions régionales applicables, la gestion des RCA se fait suivant des méthodes industrielles ou commerciales et les bénéfices nets sont versés annuellement à la caisse communale.

52. Sur la base de ce qui précède, la RCA peut être considérée comme se livrant principalement à des opérations de caractère lucratif et par conséquent sera assujettie à l’impôt des sociétés.

Capital libéré au sens de l’article 184 CIR 92

53. L’article 184 CIR 92 stipule que « Le capital libéré est le capital statutaire dans la mesure où celui-ci est formé par des apports réellement libérés et où il n'a fait l'objet d'aucune réduction.

Les primes d'émission et les sommes souscrites à l'occasion de l'émission de parts bénéficiaires, sont assimilées au capital à la condition qu'elles soient portées dans les capitaux propres au passif du bilan, à un compte qui, au même titre que le capital social, constitue la garantie des tiers et ne peut être réduit qu'en exécution d'une décision régulière de l'assemblée générale prise conformément aux dispositions du Code des sociétés applicables aux modifications des statuts. »

54. Comme précisé par le demandeur, la Ville mettra à disposition de la RCA des moyens financiers afin de lui permettre de financer ses activités. Ces sommes seront comptabilisées sous la rubrique « Capital ».

55. Comme précisé par le demandeur, conformément aux statuts de la RCA, le capital ne pourra être réduit qu'en exécution d'une décision régulière du Conseil Communal approuvée par le Gouvernement wallon conformément à l'article L 3131-1, § 4, 4°, du Code de la Démocratie Locale applicable aux modifications des statuts de la RCA.

56. Par conséquent, les apports en numéraire réalisés par la Ville qualifieront de capital fiscal libéré au sens de l’article 184 CIR 92.

TVA

Existence d’un but lucratif dans le chef de la RCA

57. Les RCA dotées de la personnalité juridique et visées aux articles L 1231-4 à L 1231-11 du Code de la Démocratie Locale et de la Décentralisation ne relèvent pas de l’article 6 du C.TVA mais du régime de droit commun de l’assujettissement visé à l’article 4 du C.TVA (1).

[(1) v. notamment réponse à la question n° 580 de M. le Représentant Moriau du 29 janvier 2001, Chambre des Représentants, Questions et Réponses, 2001, n° 066, pp. 7387-7388)]

58. En l’espèce, la RCA étant donc bien un assujetti au sens de l’article 4 C.TVA, reste à déterminer si ses activités futures lui conféreront ou non la qualité d’assujetti avec droit à déduction de la taxe.

59. A cet égard, en ce qui concerne l’exploitation d’infrastructures sportives telle qu’envisagée par la RCA, l’article 44, § 2, 3°, C.TVA exempte de la taxe « les prestations de services fournies par les exploitants d’établissements d’éducation physique ou d’installations sportives aux personnes qui y pratiquent la culture physique ou une activité sportive, lorsque ces exploitants sont des organismes qui ne poursuivent pas un but lucratif et que les recettes qu'ils retirent des activités exemptées servent exclusivement à en couvrir les frais ».

60. Pour que ces exemptions soient applicables, il est donc requis que les prestations de services soient effectuées par un organisme qui ne poursuit pas de but lucratif.

61. Sur ce point, dans l’arrêt qu’elle a rendu le 21 mars 2002 dans l’affaire C-174/00, Kennemer Golf & Country Club c. Staatssecretaris van Financiën, la Cour de Justice des Communautés européennes (CJCE) a précisé qu’un organisme peut être qualifié comme étant « sans but lucratif » aussi longtemps qu’il ne distribue pas ses bénéfices à titre de profit à ses membres et qu’il les affecte à l’exécution de ses prestations et ce, même s’il cherche systématiquement à générer des excédents (v. point 28 et dispositif de cet arrêt).

62. En l’espèce, dans la mesure où les statuts de la RCA prévoient que les bénéfices nets de la RCA seront versés annuellement à la caisse communale, il convient de considérer que celle-ci a, a priori, un but lucratif et que les exemptions prévues par l’article 44, § 2, 3°, C.TVA ne lui seront donc pas applicables.

63. Cette position ressort d’ailleurs de la réponse apportée par M. Jamar, Ministre de la Modernisation des finances et de la Lutte contre la fraude fiscale, à une question parlementaire orale de M. le représentant Peeters (2). Dans cette réponse, le Ministre confirme qu’en ce qui concerne les RCA dont les statuts font apparaître qu’elles ont un but lucratif et qu’elles entendent distribuer leurs bénéfices, l’assujettissement avec droit à déduction n’est pas contestable.

[(2) Question n° 519 de M. Jan Peeters au vice-premier ministre et ministre des finances sur le statut TVA des régies communales autonomes, Chambre des Représentants, Compte Rendu Intégral, Commission des finances et du budget, CRIV 52 COM045, 11 décembre 2007.]

64. Toutefois, dans une réponse à une question parlementaire de Mme V. Warzée - Caverenne (3), M. Geens, Ministre des Finances, précise que les RCA qui développent des activités dont l'exemption est subordonnée à l'absence de but lucratif, tombent en dehors du champ d'application de ces exemptions lorsque leurs statuts prévoient que les bénéfices éventuels seront distribués aux membres, et que cela s'est effectivement produit.

[(3) Question parlementaire n° 842 de Mme Valérie Warzée - Caverenne du 2 avril 2014, Chambre des Représentants, Questions et Réponses, 2013-2014, QRVA 53/161 du 26 mai 2014, p. 95.]

65. En outre, dans sa réponse à une question parlementaire de M. Dispa (4), M. Van Overtveldt, actuel Ministre des Finances, précise qu’il convient encore d’examiner si les dispositions statutaires ne sont pas purement théoriques et si, le cas échéant, on peut en conclure qu’une exemption est d’application. Ce sera le cas lorsqu’un déficit survient dans le chef de la RCA parce que les prix réclamés au public de l’organisme ne suffisent pas à couvrir les frais d'exploitation et que, par conséquent, il est de facto impossible de distribuer des bénéfices. Pour ce faire, c'est le résultat opérationnel de l'activité globale de la RCA qui doit être pris en compte. A cet égard, les subsides de fonctionnement mis à la disposition de la RCA par la commune, compte tenu du lien étroit qui unit celles-ci, ne doivent pas être considérés comme des recettes de la RCA. Les subventions directement liées au prix attribuées à la RCA par la commune (et qui sont incluses dans la base d’imposition des services prestés, conformément à l’article 26 C.TVA) doivent par contre être ajoutées aux recettes de la RCA afin de déterminer si les dispositions statutaires relatives au but de lucre et à l’objectif visant à distribuer des bénéfices sont ou non théoriques.

[(4) Question parlementaire n° 481 de M. Dispa du 16 juillet 2015, Questions et Réponses, Chambre, 2015-2016, n° 52]

66. Compte tenu des réponses fournies à ces questions parlementaires et du plan financier transmis par la RCA, il convient donc de considérer que les opérations qu’elle effectuera dans le cadre de l’exploitation d’infrastructures sportives ne seront normalement pas couvertes par l’article 44, § 2, 3°, C.TVA et qu’elles lui conféreront donc en principe la qualité d’assujetti avec droit à déduction, à condition évidemment que les lignes directrices du plan financier transmis se concrétisent et que la RCA puisse effectivement réaliser des bénéfices et les distribuer à la Ville.

67. Par ailleurs, afin de donner une représentation la plus correcte possible de la réalité de l’exploitation des infrastructures sportives et culturelles, d’éviter tout confusion entre les subsides de fonctionnement et les subsides liés au prix et de permettre d’acquitter la TVA sur les subsides en temps opportun, la comptabilité de la RCA, devra respecter les conditions suivantes :

67.1. en tant qu’entité autonome en charge de l’exploitation des infrastructures sportives et culturelles, la RCA devra imputer dans sa comptabilité la totalité des produits et charges (p. ex. coût de l’équipement sportif équipant les halls) relatifs à cette exploitation ;

67.2. les subsides reçus par la commune pour la construction des infrastructures sportives et culturelles ne figureront pas dans les comptes de la RCA (compte 15 et 753 Subsides en Capital) s’ils n’ont pas été effectivement reversés à la RCA ;

67.3. le montant du subside lié au prix versé par la commune devra être individualisé pour chaque type de prestation et pour chaque type de public concerné (membre, non-membre, appartenant à la commune ou non, …) ;

67.4. les subsides liés au prix devront être enregistrés dans la comptabilité en même temps que les recettes auxquelles ils sont liés ;

67.5. le montant des subsides liés au prix ne pourra être revu que deux fois par an.

Droit à déduction de la RCA

68. Le demandeur a précisé que la RCA exploitera directement les infrastructures sportives et que ces infrastructures ne seront utilisées que pour les besoins d’opérations soumises à la taxe. Par conséquent, s’il en est bien ainsi, la RCA bénéficiera d’un droit à déduction totale, conformément à l’article 45, § 1er, C.TVA.

69. Par ailleurs en ce qui concerne les factures relatives aux dépenses de fonctionnement de la salle de gymnastique de l’école de F émises par la Ville, la RCA pourra en principe déduire totalement les taxes les grevant, pour autant évidemment que ces factures ne concernent que les dépenses de fonctionnement relatives aux heures d’utilisation de la RCA.

70. Enfin, il va de soi que si certains locaux ou certaines infrastructures (cafétéria, buvette, …), destinés initialement, selon vos indications, à l’exécution d’opérations taxables, devaient néanmoins être mis à disposition de tiers dans des conditions répondant à la notion de location immobilière - droit conféré par un bailleur à un preneur, pour une durée convenue et contre rémunération, d’occuper un immeuble comme s’il en était propriétaire et d’exclure toute autre personne d’un tel droit - ou gratuitement, le droit à déduction de la RCA devrait être revu et limité en conséquence.

Droits d’enregistrement

71. L’opération juridique consiste en la constitution d’un droit d’emphytéose portant sur la piscine extérieure, le hall omnisport et le terrain de football synthétique par une ville en faveur de sa propre régie communale autonome.

72. De façon générale, les articles 83 et 84 C. enr. s’appliquent à toute constitution d’un droit d’emphytéose. Toutefois, le C. enr. stipule, en son article 161, 2°, l’enregistrement gratuit « pour les cessions amiables d’immeubles pour cause d’utilité publique à l’Etat, aux provinces, aux communes, aux établissements publics et à tous autres organismes ou personnes ayant le droit d’exproprier … ».

73. Il convient par conséquent de vérifier si les conditions sont réunies afin de bénéficier de l’enregistrement gratuit.

74. Il doit d’abord s’agir d’un acte amiable ; ce qui est le cas en l’espèce.

75. Ensuite, il doit s’agir d’un acte de cession d’immeuble.

76. Dans sa décision du 17 mars 1958 (numéro E 161, 2°/05-01), l’administration a admis que « l'acte par lequel une commune prend à bail un immeuble devant être affecté à une destination d'utilité publique, jouit de la gratuité de l'enregistrement à la seule condition qu'il mentionne expressément le caractère d'utilité publique de la location, étant donné que cet acte n’est pas sujet à l’autorisation ou l’approbation de l’autorité supérieure ». Elle a également admis dans une décision administrative du 29 mai 1989 (n° E.E./91.822) que, « conformément à l'article 83, un contrat constitutif de droit d'emphytéose est assimilé à un bail. Par conséquent, la décision précitée est également applicable à un contrat d'emphytéose ».

77. La notion de « cession d’immeubles » comprend donc également les constitutions d’emphytéose, comme en l’espèce.

78. La cession doit avoir lieu pour cause d’utilité publique. La cession amiable doit donc être réalisée au profit de la communauté par opposition aux acquisitions qui ne servent que les intérêts privés.

79. En outre, il suffit que le caractère d’utilité publique soit stipulé dans l’acte de constitution du droit d’emphytéose, pour que la cause d’utilité publique soit retenue. En d’autres termes, le cessionnaire doit déclarer que l’acquisition est faite pour cause d’utilité publique.

80. Enfin, la cession doit se faire à un organisme expropriant ou à une personne de droit public ayant le droit d’exproprier, même si cette personne n’est pas un établissement public.

81. Le Code wallon de l’aménagement du territoire, de l’urbanisme et du patrimoine stipule en son article 58 : « Peuvent agir comme pouvoir expropriant : la Région, les provinces, les communes, les régies communales autonomes, les intercommunales ayant dans leur objet social l’aménagement du territoire ou le logement et les établissements publics et organismes habilités par la loi ou le décret à exproprier pour cause d’utilité publique … ».

82. Il résulte de ce qui précède que les conditions d’application de l’article 161, 2°, C. enr. sont remplies si l’acte de constitution du droit d’emphytéose contient la mention « d’utilité publique ».