Nieuw Gebouw, Belastingplicht, Vrijstelling, Winstoogmerk, Autonoom gemeentebedrijfBTW - Nieuw Gebouw - Belastingplicht - Vrijstelling - Winstoogmerk - Autonoom gemeentebedrijf - Aftrek van de belasting - Vennootschapsbelasting - Fiscaal gestort kapitaal

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I. Objet de la demande

1. La demande vise en particulier à obtenir les confirmations suivantes :

1.1. la Commune de M peut céder, avec application de la TVA, un droit réel portant sur un bâtiment redevenu neuf au profit de sa Régie Communale Autonome (RCA) et, ainsi, déduire la TVA supportée sur les travaux de transformation dudit bâtiment;

1.2. la RCA peut déduire la TVA portant sur l'acquisition du droit réel portant sur le bâtiment, les énergies, les fluides, les travaux d’entretien et de réparation, les investissements (et les éventuels futurs investissements) ainsi que l'ensemble des différentes charges en amont relatives aux activités et infrastructures exploitées avec application de la TVA par la RCA;

1.3. la RCA est assujettie à l'impôt des sociétés au sens des articles 2, § 1^er, 5° et 179 du CIR; dans ce cadre, le capital de la RCA constitue du capital libéré au sens de l'article 184 du CIR.

II. Description des faits

Description des activités préalablement à la mise en place de la RCA.

2. La Commune de M a transformé un ancien bâtiment communal, affecté à une activité de garage, en salle omnisports (SO) et a fait construire une annexe à celle-ci ainsi qu'un parking.

3. Le bâtiment comprend, notamment, un hall d’entrée, une salle multisport, des vestiaires, des douches et sanitaires, une salle de réunion et une cafétéria.

4. La première occupation du bâtiment a eu lieu en 2014.

5. Le parking est affecté partiellement à la SO. Seule la partie dédiée à la SO sera transférée au profit de la RCA.

Contexte de la mise en place de la RCA.

Contexte légal, objet social et filialisation

6. Conformément au Code de la Démocratie Locale et de la Décentralisation (en abrégé " CDLD " - voir articles L1231-4 à L1231-12 relatifs à la RCA) et à l'arrêté royal du 10 avril 1995, tel que modifié par l'arrêté royal du 9 mars 1999, constituent des activités à caractère industriel ou commercial pour lesquelles le conseil communal peut créer une régie dotée de la personnalité juridique :

6.1. la fourniture et la distribution d’eau, de gaz, d'électricité ou de vapeur;

6.2. les ventes d’arbres et de bois provenant d'une exploitation forestière;

6.3. l'exploitation de ports, de voies navigables et d’aéroports;

6.4. l'exploitation de parkings, d'entrepôts ou de terrains de camping;

6.5. l'exploitation d'un réseau de radiodistribution et de télédistribution;

6.6. l'exploitation d'un abattoir;

6.7. l'exploitation d'infrastructures affectées à des activités culturelles, sportives, touristiques ou de divertissement, à l'enseignement, à des activités sociales, scientifiques ou de soins;

6.8. l'acquisition d'immeubles, la constitution de droits réels immobiliers, la construction, la rénovation, la transformation, la location ou location-financement de biens immobiliers en vue de la vente, de la location, de la location-financement ou d'autres actes juridiques relatifs à ces immeubles;

6.9. l'exploitation d'établissements de vente à l'encan, telles les minques;

6.10. les fournitures de biens et les prestations de services afférentes aux convois et aux pompes funèbres;

6.11. l'exploitation de marchés publics;

6.12. l'organisation d'évènements à caractère public;

6.13. l'exploitation de transports par eau, par terre et par air;

6.14. les livraisons de biens et les prestations de services concernant l'informatique et l'imprimerie;

6.15. la gestion du patrimoine immobilier de la commune;

6.16. l'accueil, l'intégration, la réintégration, la mise et la remise au travail de personnes sans emploi ou à la recherche d'un emploi.

7. La RCA souhaite dans un premier temps concentrer ses activités sur les points 6.7. et 6.8. En outre, conformément aux prescrits de l'article L3131-1, § 4, 4°, du CDLD, le conseil communal modifiera, s'il échet, les statuts de la RCA afin d'étoffer son objet social de points supplémentaires.

8. En son article L1231-8 § 2, le CDLD prévoit que les RCA peuvent prendre des participations directes ou indirectes dans des sociétés, associations et institutions de droit public ou de droit privé, dénommées les filiales, dont l'objet social est compatible avec leur objet et pour autant qu'elles disposent de la majorité des voix et assument la présidence dans les organes de celles-ci. Cette faculté permettant la création de structures dédicacées à des projets spécifiques - dans le cadre, notamment, de partenariats public-privé ou public-public - sera intégrée dans les statuts de la RCA.

9. De manière générale, les actes des RCA soumis à tutelle sont significativement plus restreints que pour une Commune, ce qui engendre une plus grande souplesse de fonctionnement dans son chef tout en maintenant un cadre légal assurant à la Commune - qui l'a initiée - un respect des procédures administratives fondamentales (contrairement à une ASBL). Les actes soumis à tutelle générale d'annulation et à tutelle spéciale d’approbation sont détaillés dans le Livre Ier, de la Troisième Partie du CDLD.

10. Le CDLD prévoit également l'obligation pour les RCA d'établir, un rapport d'activité, un plan d’entreprise fixant les objectifs et la stratégie à moyen terme de la RCA ainsi qu'un contrat de gestion précisant au minimum la nature et l'étendue des tâches que la RCA devra assumer, ainsi que les indicateurs permettant d'évaluer la réalisation de ses missions. Ceci confère aux Communes un contrôle accru sur les activités de leurs RCA d’autant que le Conseil communal peut interpeler, à tout moment, le conseil d’administration.

11. Le demandeur rappelle à ce titre que le rôle du Conseil communal dans une RCA s'apparente à celui d'une assemblée générale contrairement à d’autres structures para-communales (par exemple les ASBL) qui disposent de leurs propres assemblées. Ceci renforce le contrôle des RCA par les autorités publiques qui les ont mises en oeuvre.

12. Enfin, il importe de rappeler que le CDLD cadenasse la composition des organes de gestion et, plus particulièrement, du conseil d’administration. Il prévoit en effet que la majorité du conseil d'administration est composée de membres du conseil communal, ce qui permet, une fois encore, à la Commune de contrôler la gestion de sa RCA. Le demandeur note toutefois que cela n'empêche pas le Conseil communal de désigner des administrateurs non conseillers communaux - pour autant qu'ils restent minoritaires - chargés d’apporter leurs expertises au sein des organes de gestion de la RCA.

13. Par conséquent, la structure " RCA " s'avère, en raison des caractéristiques décrites ci-dessus, la forme juridique la plus adéquate, comparée notamment à une Commune ou à une ASBL, en termes de gestion flexible et rigoureuse.

Aspects administratif, comptable, économique et financier

14. Comme énoncé ci-dessus, la RCA est caractérisée par une grande souplesse de fonctionnement. Elle permet, d'une part, de décider de manière bien plus rapide et plus confidentielle (les règles de fonctionnement du comité de direction et du conseil d'administration étant bien plus simples que celles du collège et conseil communal) et, d'autre part, de ne pas être confronté à de nombreuses mesures de tutelle (notamment, approbation des cahiers spéciaux des charges). Cet état de fait permet d’accélérer sensiblement l'aboutissement de ses projets d'investissements.

15. Cette souplesse de fonctionnement et l'orientation commerciale de la RCA permettent de réaliser diverses optimisations économiques : acquisition de biens meubles et immeubles à des prix plus bas grâce à la négociation, maximisation des recettes tirées des infrastructures exploitées, minimisation des frais de fonctionnement, etc.

16. Comme indiqué à l'article L1231-11 du CDLD, la RCA est soumise à la loi du 17 juillet 1975 relative à la comptabilité et aux comptes annuels des entreprises, soit la comptabilité en partie double. Cette dernière est bien plus adaptée aux activités à caractère industriel ou commercial que la comptabilité budgétaire des communes ou la comptabilité à"recettes / dépenses " des ASBL.

17. En ce qui concerne la comptabilité budgétaire communale, force est de constater que celle-ci paralyse régulièrement l'autorité locale en ce sens qu'aucune dépense ou aucun investissement ne peut être réalisé s'il n'a été inscrit aux budgets ordinaire ou extraordinaire. Or, il est indéniable que l'exploitation d'infrastructures ou d'activités ayant un caractère commercial ou industriel (cfr. arrêté royal du 10 avril 1995) nécessite une réactivité importante. Fort heureusement, étant soumise à la comptabilité et aux comptes annuels des entreprises, la RCA échappe à la lourdeur administrative des budgets communaux.

18. En outre, ce type de comptabilité permet de mieux réconcilier les aspects " résultats " et " trésorerie " que les autres comptabilités (budgétaires ou recettes/dépenses). Vu les investissements couramment réalisés dans les infrastructures dont question ci-avant, les amortissements ont un impact considérable dans le compte de résultats. La comptabilité en partie double permet une meilleure concordance entre les réalités économiques et comptables.

19. Il importe aussi de souligner que, comme l'indique l'article L1231-6 du CDLD, le contrôle de la situation financière et des comptes annuels des RCA est confié à un collège de trois commissaires désignés par le Conseil communal en dehors du Conseil d'administration de la régie et dont l'un au moins a la qualité de membre de l'Institut des réviseurs d’entreprises. Cet organe représente un garde-fou obligatoire considérable pour le Conseil communal au vu des enjeux financiers (investissements et frais de fonctionnement conséquents).

20. Il n'est pas inutile de rappeler que les tableaux de bord qui seront mis en oeuvre par la RCA permettront de suivre la situation financière, d’affiner le résultat de la comptabilité générale par une comptabilité analytique, de suivre les grandes masses bilantaires ainsi que les ratios de rentabilité (EBIT, EBITDA, cash-flow, etc.) et de liquidités (fonds de roulement, besoin en fonds de roulement, trésorerie nette, endettement sur fonds propres, etc.)

21. En synthèse, le mode de fonctionnement des RCA permet d'obtenir des optimisations administrative, économique, financière et comptable très importantes dans le cadre de l'exploitation d'infrastructures ou d'activités ayant un caractère commercial ou industriel et revêtant une importance capitale pour une Commune tout en garantissant à cette dernière un contrôle non négligeable, contrairement à d’autres structures paracommunales.

Ressources

22. La RCA disposera des ressources et du personnel nécessaires» à l'exercice de ses activités et à l'exploitation de ses infrastructures.

23. La RCA peut bénéficier, au même titre que les communes, les provinces, les intercommunales, etc. de subventions octroyées dans le cadre de la réalisation d'investissements en matière d'infrastructures sportives (voir, notamment, DRW du 25 février 2009). Ces subventions sont généralement attribuées sur des montants éligibles, selon un pourcentage déterminé et dans le respect de certains plafonds. On retrouve ce même type de subventions à l'investissement dans d’autres domaines tels que le logement, les économies d'énergies, l'acquisition de matériel d'exploitation, etc.

24. L'ensemble des recettes des RCA (octroi de droits d’accès à des installations sportives, fournitures de biens, prestations de services, etc.) constituent avec les subsides dont question ci-dessus et les apports en capital des Communes initiatrices, les ressources financières et le fonds de roulement des RCA.

25. Le demandeur souligne enfin qu'au-delà du personnel et des ressources financières en question, les RCA jouissent de deux organes de gestion (Conseil d'administration et le Comité de direction) assurant leur gestion journalière.

Description de la demande

Transfert de la SO et du parking par la Commune dans le patrimoine de la RCA

26. Comme indiqué ci-avant, la Commune est propriétaire d'une infrastructure sportive composée d'un bâtiment communal, anciennement affecté à une activité de garage, entièrement transformé et d'une annexe nouvellement construite. L'ancien bâtiment a subi des transformations telles qu'il est permis de considérer la SO comme un bâtiment neuf pour l'application de la TVA.

27. Dans ce cadre, l'Administration de la TVA considère, conformément au point n° 152/2 du Manuel TVA :

" Vu le fait que lorsque les travaux entrepris sont tels qu'ils entraînent une modification importante du bâtiment, il est dans la plupart des cas malaisé d'apprécier si le bien a subi une modification radicale dans ses éléments essentiels, au sens de ce qui est dit au premier cas ci-dessus, on pourra admettre n'anmoins que l'on se trouve devant un bâtiment neuf si le coût, hors TVA, des travaux effectués au bâtiment lui-même, par le propriétaire ou par des tiers pour son compte, atteint au moins 60 % de la valeur vénale du bâtiment auquel les travaux sont exécutés, terrain exclu, au moment de l'achèvement de ces travaux.

Cette troisième situation tient compte, d'une part, de la seule valeur des travaux matériels (donc à l'exclusion notamment des travaux intellectuels, tels que les honoraires d'un architecte ou d'un coordinateur de sécurité) exécutés, en ce compris des travaux de démolition indispensables au bâtiment lui-même et, d'autre part, de la valeur vénale du bâtiment achevé, telle que cette valeur est déterminée en tenant compte des articles 32, al. 1er et 36 du CTVA. En outre, le fait que dans la valeur des travaux ainsi exécutés soit reprise la valeur de travaux qui augmentent le confort est sans importance. "

28. Il apparait que la condition nécessaire à démontrer le caractère neuf de la SO est rencontrée en l'espèce.

29. L'ensemble des infrastructures ayant été occupé pour la première fois en 2014, les infrastructures doivent être considérées comme neuves, au regard de la TVA, jusqu'au 31 décembre 2016.

30. La Commune de M réalisera le transfert de la SO et de la partie du parking affectée à la SO, dans le patrimoine de la RCA, par l'octroi d'un droit réel portant sur le bâtiment et le terrain y attenant. Le droit réel cédé sera une emphytéose.

31. La partie du canon emphytéotique relative au bâtiment sera établie à 97,5% du montant de la construction/transformation de la SO et du parking y affecté, en ce compris la valeur vénale des constructions existantes, hors prix d'acquisition du terrain.

32. En ce qui concerne le terrain y attenant, le Conseil communal fixe les conditions d'octroi du droit d'emphytéose conformément à la loi du 10 janvier 1824.

33. Dès lors, la Commune optera, en tant qu'assujetti occasionnel, pour l'application de la TVA sur la constitution du droit d'emphytéose portant sur la SO et le parking.

34. Dans ce cadre, elle respectera les conditions suivantes : la SO, le parking et les terrains attenants feront l'objet d'un droit réel avec application de TVA avant le 31 décembre 2016 (il s’agit, en effet, d'un bâtiment neuf pour les besoins de la TVA) et la Commune fera part de son intention de constituer le droit d'emphytéose, sur la SO et le parking, avec application de la TVA à l'office de contrôle TVA local dont elle ressort. À cet égard, la Commune complètera le document 104/1.

35. Dans ce cadre, la Commune réclamera un prix à la RCA qui atteindra au moins 97,5% du prix de construction en pleine propriété de la SO et du parking, en ce compris la valeur vénale des constructions existantes, hors prix d'acquisition du terrain.

Exploitation des infrastructures

36. Une fois la SO et le parking affecté au SO transférés dans le patrimoine de la RCA, celle-ci exploitera l'infrastructure de la manière suivante.

Exploitation de la salle omnisports

37. Les sports qui seront pratiqués dans la salle omnisports sont, notamment, les suivants: badminton, gymnastique, mini-foot, judo, tennis de table, kick'n fun, tir à l'arc, karaté.

38. En qualité d’exploitante directe de l'infrastructure précitée, la RCA recevra à son nom l'ensemble des factures qui y sont relatives et émettra à son nom, l'ensemble des factures relatives aux recettes.

39. Dans le cadre de l'exploitation de la salle omnisports, les clubs sportifs, associations, écoles et particuliers qui viennent y pratiquer du sport paieront, à la RCA, un droit d’accès à l'infrastructure sportive.

40. La totalité des accès à l'infrastructure sera payante. Dès lors, il n’y aura pas de mise à disposition gratuite.

41. La RCA conclura, avec les différents utilisateurs souhaitant pratiquer la culture physique ou sportive dans les installations sportives, une convention leur accordant le droit de pénétrer dans les installations et d'en user conformément à leur destination conjointement avec d’autres utilisateurs moyennant rémunération.

42. Par conséquent, dans les conditions décrites ci-dessus, les droits d’accès seront soumis, par la RCA, à la TVA au taux réduit de 6%.

Le parking

43. Le parking est actuellement affecté à 95% à l'activité de la SO. Seule la partie affectée à la SO sera transférée à la RCA.

44. Dans la mesure où le parking est accessoire à la SO, qui sera exploitée avec application de la TVA (droit d’accès à une infrastructure sportive), la TVA supportée pour la construction du parking est entièrement déductible.

Les subsides liés au prix

45. Etant donné que la Commune entend faire bénéficier ses habitants et clubs locaux de tarifs préférentiels afin d’accéder aux infrastructures sportives et culturelles, la Commune versera à la RCA des subsides liés aux prix en tant que compensations directes de la tarification imposée.

46. fin de constituer un tel subside, conformément au N° 115/2 du Manuel TVA, les deux conditions suivantes seront respectées : la subvention sera versée par la Commune à la RCA, prestataire de services et la subvention est payée par la Commune qui est tierce, à savoir que le service n'est pas presté à son profit, mais à celui de l'utilisateur.

47. Dès lors que l'opération dont le prix a été ainsi subsidié est soumise à la TVA, le subside lié au prix subira le même traitement TVA.

48. Conformément à l'affaire C-184/00 "Office des produits wallons, n°s 11-13 " de la CJUE 22.11.2001, stipulant que le prix du bien ou du service ne doit pas être obligatoirement déterminé mais déterminable, et conformément à la circulaire 129.288 du 19 janvier 2016 stipulant qu'il est possible de modifier le montant des subventions liées au prix au cours de l'année, mais seulement pour l'avenir et non pour le passé, le subside lié au prix sera, dès lors, déterminé de manière prévisionnelle et, le cas échéant, réévalué semestriellement sur base du nombre de droits d’accès du semestre précédent comparé aux prévisions. En l'occurrence le subside lié au prix sera réévalué si le quota semestriel prévisionnel des droits d’accès n'est pas atteint.

49. Dans la mesure où la RCA réalise ainsi un bénéfice, celui-ci sera distribué, conformément aux prescrits des statuts, à la caisse communale.

III. Décision

Impôts sur les Revenus

Assujettissement à l'impôt des sociétés

50. L'article 2, § 1^er, 5°, CIR92 précise que " pour l'application du présent Code, des dispositions légales particuliéres relatives aux impôts sur les revenus et des arrêtés pris pour leur exécution, les termes suivants ont le sens défini dans le présent article.

5° Sociétés

On entend par :

a) société : toute société, association, établissement ou organisme quelconque régulièrement constitué qui possède la personnalité juridique et se livre à une exploitation ou à des opérations de caractère lucratif.

Les organismes de droit belge possédant la personnalité juridique qui, pour l'application des impôts sur les revenus, sont censés être dénués de la personnalité juridique, ne sont pas considérés comme des sociétés ".

51. L'article 179 CIR92 prévoit que " Sont assujetties à l'impôt des sociétés, les sociétés résidentes ainsi que, à partir du 1^er janvier 1995, les caisses d'épargne communales visées à l'article 124 de la nouvelle loi communale et les organismes de financement de pensions visés à l'article 8 de la loi du 27 octobre 2006 relative au contrôle des institutions de retraite professionnelle ".

52. L'article 182, 3°, CIR92 stipule que " dans le chef des associations sans but lucratif et des autres personnes morales qui ne poursuivent pas un but lucratif, ne sont pas considérées comme des opérations de caractère lucratif :

3° les opérations qui constituent une activité ne comportant qu'accessoirement des opérations industrielles, commerciales ou agricoles ou ne mettant pas en oeuvre des méthodes industrielles ou commerciales ".

53. Comme précisé aux points 36, 39 et 40, la RCA aura comme activité principale l'exploitation d'infrastructures affectées à des activités sportives et culturelles.

54. Cette activité constitue l'une des activités à caractère industriel ou commercial pour lesquelles le conseil communal peut créer une RCA (article 1^er de l'AR du 10 avril 1995 déterminant les activités à caractère industriel ou commercial pour lesquelles le conseil communal peut créer une RCA dotée de la personnalité juridique).

55. Par ailleurs, selon les dispositions régionales applicables, la gestion des RCA se fait suivant des méthodes industrielles ou commerciales et les bénéfices nets sont versés annuellement à la caisse communale.

56. Sur la base de ce qui précède, la RCA peut être considérée comme se livrant principalement à des opérations de caractère lucratif et par conséquent sera assujettie à l'impôt des sociétés.

Capital libéré au sens de l'article 184 CIR92

57. L'article 184 CIR92 stipule que " Le capital libéré est le capital statutaire dans la mesure où celui-ci est formé par des apports réellement libérés et où il n'a fait l'objet d'aucune réduction.

Les primes d'émission et les sommes souscrites à l'occasion de l'émission de parts bénéficiaires, sont assimilées au capital à la condition qu'elles soient portées dans les capitaux propres au passif du bilan, à un compte qui, au même titre que le capital social, constitue la garantie des tiers et ne peut être réduit qu'en exécution d'une décision régulière de l'assemblée générale prise conformément aux dispositions du Code des sociétés applicables aux modifications des statuts. "

58. Comme indiqué ci-avant, la Commune mettra à disposition de la RCA des moyens financiers afin de lui permettre de financer ses activités. Ces sommes seront comptabilisées sous la rubrique " Capital ".

59. Comme précisé par le demandeur ci-avant, conformément aux statuts de la RCA, le capital ne pourra être réduit qu'en exécution d'une décision régulière du Conseil Communal approuvée par le Gouvernement wallon conformément à l'article L3131-1, § 4, 4° du Code de la Démocratie Locale applicable aux modifications des statuts de la RCA.

60. Par conséquent, les apports en numéraire réalisés par la Commune qualifieront de capital fiscal libéré au sens de l'article 184 CIR92.

TVA

La SO en tant que bâtiment neuf pour l'application de la TVA

61. L'article 12, paragraphe 2, de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 prévoit que les Etats Membres peuvent définir les modalités d'application, du critère de bâtiment neuf aux transformations d'immeubles.

62. Bien que cette disposition européenne n'ait pas été formellement transposée en droit belge, l'administration a n'anmoins précisé dans diverses publications les situations où un bâtiment ancien transformé peut être considéré comme neuf pour l'application de la TVA (v. circulaire 16/73 du 28 juin 1973 et Manuel de la TVA, n° 152/2).

63. Ainsi, selon ces commentaires administratifs, un bâtiment ancien peut être considéré comme neuf lorsqu'il fait l'objet de transformations telles qu'il acquiert les caractéristiques d'un bâtiment neuf. Deux situations peuvent être envisagées.

63.1. par le fait des travaux entrepris dans le bâtiment ancien, celui-ci a subi une modification radicale dans ses éléments essentiels, à savoir dans sa nature, sa structure et, le cas échéant, sa destination. Dans cette hypothèse, on se trouve incontestablement devant un bâtiment neuf, quel que soit le coùt des travaux entrepris pour apporter cette modification, par rapport à la valeur vénale du bâtiment avant la modification;

63.2. lorsque les travaux entrepris sont tels qu'ils entraînent une modification importante du bâtiment mais qu'il est malaisé d’apprécier si le bien a subi une modification radicale dans ses éléments essentiels au sens ce qui précède, il peut être admis que l'on se trouve devant un bâtiment neuf si le coût, hors TVA, des travaux effectués au bâtiment lui-même atteint au moins 60% de la valeur vénale du bâtiment auquel les travaux sont exécutés, terrain exclu, au moment de l'achèvement des travaux.

64. En outre, dans les deux hypothèses, il faut encore que la transformation subie ait entraîné la modification du revenu cadastral qui était attribué au bâtiment avant le début des travaux pour que l'opération envisagée puisse tomber sous le régime TVA.

65. En l'espèce, sur base des données chiffrées fournies et puisque le revenu cadastral de ce bâtiment a été réévalué en 2015, la SO peut être considérée comme un immeuble neuf pour l'application de la TVA.

66. Il est précisé que le montant des travaux matériels de transformation/construction de la SO et de son parking et la valeur attribuée au bâtiment après travaux fournis par le demandeur sont donnés à titre purement indicatif et n’ont fait l'objet d'aucune vérification de la part du SDA.

Constitution d'un droit réel par la Commune de M au profit de la RCA

67. Un droit d'emphytéose portant sur un bâtiment et le sol y attenant constitue un bien corporel conformément à l'article 9, alin'a 2, 2°, du CTVA.

68. La constitution, à titre onéreux, d'un tel droit constitue une livraison de bien visée par l'article 10, § 1er, du CTVA et, en principe, exemptée de la taxe par l'article 44, § 3, 1°, b), du Code.

69. Toutefois, cette dernière disposition prévoit, entre autres, une exception pour la constitution par un assujetti d'un droit réel portant sur un bâtiment et le sol y attenant lorsqu'elle est effectuée au plus tard le 31 décembre de la deuxième année qui suit celle au cours de laquelle a lieu la première occupation ou la première utilisation de ce bâtiment.

70. A cet égard, conformément à l'article 8, § 2, du CTVA, la personne qui, autrement que dans l'exercice d'une activité économique, a construit avec application de la taxe un bâtiment sur lequel elle constitue à titre onéreux un droit réel au plus tard le 31 décembre de la deuxième année qui suit celle au cours de laquelle a lieu la première occupation ou la première utilisation de ce bâtiment, a la qualité d’assujetti pour cette constitution, lorsqu'elle a manifesté dans la forme et de la manière prévue par l'arrêté royal n° 14 du 3 juin 1970, l'intention de constituer le droit réel sur ledit bâtiment avec application de la taxe. Cette personne a également la qualité d’assujetti, lorsque la constitution du droit réel porte en outre sur le sol attenant au bâtiment.

71. Ceci étant, moyennant le respect des conditions et formalités prévues par l'arrêté royal n° 14 précité, la Commune de M pourra opter pour la qualité d’assujetti à la TVA pour la constitution d'un droit d'emphytéose, au profit de la RCA, au plus tard le 31/12/2016, sur la SO et son parking et le sol y attenant.

72. Quant au droit à déduction, l'article 4 de l'arrêté royal n° 14 prévoit que l'assujetti qui constitue un droit réel sur un bâtiment et le sol y attenant, peut déduire de la taxe due sur cette opération, les taxes ayant grevé la construction et l'acquisition de ce bâtiment et du sol y attenant ainsi que les taxes grevant les opérations en rapport direct avec la constitution du droit réel.

73. Ce droit à déduction ne sera toutefois total que si la base d'imposition à la TVA déterminée lors de la constitution du droit réel avoisine le prix de construction ou d'acquisition du bâtiment et du sol y attenant sur lequel porte ce droit.

74. Le terrain attenant, même soumis à la TVA, ne doit pas être pris en considération pour la détermination du pourcentage de déduction. En d’autres mots, il convient de comparer le prix demandé pour le droit réel, hors valeur du terrain, d'une part, et le prix de construction ou d'acquisition du bâtiment, hors prix d'acquisition du terrain, d'autre part.

75. La déduction totale de la TVA grevant les frais de construction ou le prix d'acquisition du bâtiment est admise :

75.1. si le prix réclamé pour la constitution du droit réel sur le bâtiment ou fraction de bâtiment atteint au moins 95 % du prix de construction/ou du prix d'achat en pleine propriété, en ce compris, le cas échéant, la valeur vénale des constructions existantes et le coùt de leur démolition éventuelle, hors prix d'acquisition du terrain, dans la mesure où le droit est établi pour une durée inférieure à 10 ans;

75.2. si le prix réclamé atteint au moins 97,5% du prix de construction en pleine propriété/ou du prix d'achat, en ce compris, le cas échéant, la valeur vénale des constructions existantes et le coùt de leur démolition éventuelle, hors prix d'acquisition du terrain, dans la mesure où le droit est établi pour une période égale ou supérieure à 10 ans.

76. Lorsque le prix réclamé pour le droit réel n'atteint pas ces pourcentages, la déduction de la taxe en amont sera fixée en fonction du rapport entre ce prix de vente et le prix de construction ou le prix d'acquisition du bâtiment en pleine propriété.

77. En l'espèce, dans la mesure où le droit d'emphytéose cédé à la RCA ne portera pas sur la totalité du parking construit à proximité de la SO, la déduction des taxes relatives à la construction/transformation de la partie du parking qui ne fera pas l'objet du droit d'emphytéose devra être écartée.

78. Sur base des données chiffrées fournies et sous réserve du point 77 ci-avant, la Commune de M devrait pouvoir déduire la totalité de la TVA résiduelle acquittée lors de la transformation de la SO et de son parking.

79. A cet égard, le montant des travaux de transformation/construction de la SO et de son parking et les valeurs attribuées au bâtiment ancien et au terrain attenant fournis par le demandeur sont donnés à titre purement indicatif et n’ont fait l'objet d'aucune vérification de la part du SDA.

80. Par voie de conséquence, les questions de savoir si le pourcentage de 97,5% est bien atteint et si le montant de la TVA à rembourser mentionné est bien correct, n’ont fait l'objet d'aucune vérification de la part du SDA.

Existence d'un but lucratif dans le chef de la RCA

81. Les RCA dotées de la personnalité juridique et visées aux articles L 1231-4 à L 1231-11 du Code de la Démocratie Locale et de la Décentralisation ne relèvent pas de l'article 6 du CTVA mais du régime de droit commun de l'assujettissement visé à l'article 4 du CTVA.

82. En l'espèce, la RCA étant donc bien un assujetti au sens de l'article 4 du CTVA, reste à déterminer si ses activités futures lui confèreront ou non la qualité d’assujetti avec droit à déduction de la taxe.

83. A cet égard, en ce qui concerne l'exploitation d'infrastructures sportives telle qu'envisagée par la RCA, l'article 44, § 2, 3°, du CTVA exempte de la taxe " les prestations de services fournies par les exploitants d’établissements d’éducation physique ou d'installations sportives aux personnes qui y pratiquent la culture physique ou une activité sportive, lorsque ces exploitants sont des organismes qui ne poursuivent pas un but lucratif et que les recettes qu'ils retirent des activités exemptées servent exclusivement à en couvrir les frais ".

84. Pour que cette exemption soit applicable, il est donc requis que les prestations de services soient effectuées par un organisme qui ne poursuit pas de but lucratif.

85. Sur ce point, dans l'arrêt qu'elle a rendu le 21 mars 2002 dans l'affaire C-174/00, Kennemer Golf & Country Club c. Staatssecretaris van Financiën, la Cour de Justice des Communautés européennes (CJCE) a précisé qu'un organisme peut être qualifié comme étant " sans but lucratif " aussi longtemps qu'il ne distribue pas ses bénéfices à titre de profit à ses membres et qu'il les affecte à l'exécution de ses prestations et ce, même s'il cherche systématiquement à générer des excédents (v. point 28 et dispositif de cet arrêt).

86. En l'espèce, dans la mesure où les statuts de la RCA prévoient que les bénéfices nets de la RCA seront versés annuellement à la caisse communale, il convient de considérer que celle-ci a, a priori, un but lucratif et que l'exemption prévue par l'article 44, § 2, 3°, du CTVA ne lui sera donc pas applicable.

87. Cette position ressort d’ailleurs de la réponse apportée par M. Jamar, Ministre de la Modernisation des finances et de la Lutte contre la fraude fiscale, à une question parlementaire orale de M. le représentant Peeters. Dans cette réponse, le Ministre confirme qu'en ce qui concerne les RCA dont les statuts font apparaître qu'elles ont un but lucratif et qu'elles entendent distribuer leurs bénéfices, l'assujettissement avec droit à déduction n'est pas contestable.

88. Toutefois, dans une réponse à une question parlementaire de Mme V. Warzée - Caverenne, M. Geens, Ministre des Finances, précise que les RCA qui développent des activités dont l'exemption est subordonnée à l'absence de but lucratif, tombent en dehors du champ d'application de ces exemptions lorsque leurs statuts prévoient que les bénéfices éventuels seront distribués aux membres, et que cela s'est effectivement produit.

89. En outre, dans sa réponse à une question parlementaire de M. Dispa, M. Van Overtveldt, actuel Ministre des Finances, précise qu'il convient encore d’examiner si les dispositions statutaires ne sont pas purement théoriques et si, le cas échéant, on peut en conclure qu'une exemption est d'application,. Ce sera le cas lorsqu'un déficit survient dans le chef de la RCA parce que les prix réclamés au public de l'organisme ne suffisent pas à couvrir les frais d'exploitation et que, par conséquent, il est de facto impossible de distribuer des bénéfices. Pour ce faire, c'est le résultat opérationnel de l'activité globale de la RCA qui doit être pris en compte. A cet égard, les subsides de fonctionnement mis à la disposition de la RCA par la commune ne doivent pas, compte tenu du lien étroit qui unit celles-ci, être considérés comme des recettes de la RCA. Les subventions directement liées au prix attribuées à la RCA par la commune (et qui sont incluses dans la base d'imposition des services prestés, conformément à l'article 26 du CTVA) doivent par contre être ajoutées aux recettes de la RCA afin de déterminer si les dispositions statutaires relatives au but de lucre et à l'objectif visant à distribuer des bénéfices sont ou non théoriques.

90. Compte tenu des réponses fournies à ces questions parlementaires et du plan financier transmis par la RCA, il convient donc de considérer que les opérations qu'elle effectuera dans le cadre de l'exploitation de la SO ne seront normalement pas couvertes par l'article 44, § 2, 3°, du CTVA et qu'elles lui confèreront donc en principe la qualité d’assujetti avec droit à déduction, à condition évidemment que, sauf cas de force majeure, les lignes directrices du plan financier transmis se concrétisent et que la RCA puisse effectivement réaliser des bénéfices et les distribuer à la Commune.

91. Par ailleurs, afin de donner une représentation la plus correcte possible de la réalité de l'exploitation de la SO, d'éviter tout confusion entre les subsides de fonctionnement et les subsides liés au prix et de permettre d’acquitter la TVA sur les subsides en temps opportun, la comptabilité de la RCA, à l'instar de ce qui est prévu dans le plan financier, devra respecter les conditions suivantes :

91.1. en tant qu'entité autonome en charge de l'exploitation de la SO, la RCA devra imputer dans sa comptabilité la totalité des produits et charges (p. ex. coùt de l'équipement sportif équipant le hall) relatifs à cette exploitation;

91.2. les amortissements du droit d'emphytéose portant sur la SO dont la RCA sera titulaire seront calculés sur une durée maximale de 33 ans;

91.3. les subsides reçus par la commune pour la construction de la SO ne figureront pas dans les comptes de la RCA (compte 15 et 753 Subsides en Capital) s'ils n’ont pas été effectivement reversés à la RCA;

91.4. le montant du subside lié au prix versé par la commune devra être individualisé pour chaque type de prestation et pour chaque type de public concerné (membre, non-membre, appartenant à la commune ou non,…);

91.5. les subsides liés au prix devront être enregistrès dans la comptabilité en même temps que les recettes auxquelles ils sont liés;

91.6. le montant des subsides liés au prix ne pourra être revu que deux fois par an.

Droit à déduction de la RCA

92. Le demandeur a précisé que la RCA exploitera directement la SO et que celle-ci sera utilisée pour les besoins d'opérations soumises à la taxe. En revanche, il n'a fourni aucune explication sur la manière selon laquelle la cafétéria et la salle de réunion seront exploitées.

93. Compte tenu de ce qui précède, le SDA n'est pas en mesure de se prononcer sur l'étendue du droit à déduction dont bénéficiera la RCA pour ces deux locaux.

94. Par conséquent, l'étendue du droit à déduction de la RCA et, le cas échéant, le mode de déduction le plus approprié (prorata général ou affectation réelle) sera déterminé en concertation avec l'office de contrôle TVA compétent compte tenu de l'affectation effective qui sera réservée à ces locaux.