Belastingplicht, Recht op aftrek, BTW EenheidBtw - Belastingplicht - Art. 4, 8 en 44, § 3, 1°, a), Btw-Wetboek - Recht op aftrek - Art. 45 Btw-Wetboek - BTW Eenheid - Art. 4, § 2, Btw-Wetboek

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I. Objet de la demande

La demande porte plus particulièrement sur les questions suivantes :

1.1. sur le plan de la TVA, quel est le statut d'une Commune dans le cadre de la construction du nouveau musée ;

1.2. quel est le régime TVA applicable aux cessions et apports d'immeubles neufs effectués par la Commune et l'ASBL P;

1.3. l'unité TVA, composée de l'ASBL P et de deux sociétés coopératives à finalité sociale H et I, peut-elle être considérée comme un assujetti avec droit à déduction totale et ainsi récupérer la totalité des taxes ayant grevé la construction du nouveau musée.

II. Description de la demande

II.1. Situation actuelle de l'ASBL P

2. L'ASBL P a été constituée par différentes personnes, dont une Commune et une ASBL. L'association a pour but la gestion et l'exploitation des infrastructures et équipements touristiques et culturels existants et à venir sur le site. Elle peut accomplir tous les actes se rapportant directement ou indirectement à la réalisation de son objet. Elle participera à l'harmonisation des efforts en vue de mettre le potentiel de la région ainsi que les équipements existants ou futurs au service du tourisme.

3. L'association est composée de membres issus de la Commune, de l'ASBL, et d'autres organismes publics.

4. Les activités actuelles de l'ASBL P sont les suivantes :

4.1. activités muséales et accueil de groupes scolaires ; cette activité est actuellement exonérée de la TVA, conformément à l'article 44, § 2, 7°, du CTVA, qui prévoit une exonération pour les prestations de services et les livraisons de biens qui leur sont étroitement liées, fournies par l'exploitant aux visiteurs et relatives à la visite, guidée ou non, de musées, monuments, sites, parcs aménagés, jardins botaniques et zoologiques, lorsque cet exploitant est un organisme qui ne poursuit pas un but lucratif et que les recettes qu'il retire de cette activité exemptée servent exclusivement à en couvrir les frais ;

4.2. exploitation d'une boutique : cette activité est actuellement exonérée de la TVA, conformément à l'article 44, § 2, 7°, du CTVA, en tant qu'activité accessoire au musée (v. tiret précédent) ;

4.3. exploitation d'une cafeteria ouverte à tous ; les recettes de cette cafeteria sont par contre soumises à la TVA, vu qu'elle est ouverte à tous.

5. En matière de statut TVA, l'ASBL P est donc un assujetti exempté de la TVA pour ce qui concerne les activités muséales et l'exploitation de la boutique ; par contre, elle est un assujetti ordinaire pour l'exploitation de la cafeteria. De la sorte, il s'agit d'un assujetti dit mixte, dont le régime de déduction de la TVA sur les achats a été déterminé en fonction de l'affectation réelle des biens et des services, par dérogation au régime ordinaire du prorata général de déduction (art. 46, § 2, du CTVA). Elle a un n° de TVA et elle dépose des déclarations périodiques à la TVA pour la déclaration des opérations effectuées par la cafeteria.

6. Les activités actuelles sont menées sur un fonds de 3 hectares et dans des installations bâties, qui sont tous deux la propriété de la Commune.

7. Cependant, les installations de l'ASBL P s'avèrent actuellement trop exigües par rapport aux activités qui y sont menées. De plus, les exploitants songent à pérenniser ses activités, en inscrivant le site au niveau international dans le réseau de la culture et du tourisme.

8. D'où la volonté de réaliser, de janvier 2014 à juin 2015, d'importants travaux immobiliers en vue de développer un musée de 30 hectares, au lieu des trois hectares actuels. Le site devrait alors comprendre, après travaux : le musée et le parc comprenant diverses animations, à dimension touristique, citoyenne et éducative, une boutique, un centre d'exposition (comprenant une partie permanente et une salle temporaire d'exposition), un centre d'étude et de documentation visible, avec salle de visite et de lecture, un restaurant et une cafeteria et 12 expositions-expériences permanentes.

9. A noter que, complémentairement aux 3 hectares actuels dont la Commune est propriétaire, la Commune possède également une partie des 30 hectares à ajouter aux installations actuelles, tout en disposant d'un droit d'emphytéose concédé par la S.A. C sur le solde des terrains nécessaires.

11. P souhaite rechercher la meilleure voie pour faire relever l'entièreté des travaux et, partant, du site après travaux, du régime de la TVA, impliquant la soumission future à la TVA de toutes les recettes de l'institution tout en lui octroyant en contrepartie un droit déduction de toute la TVA sur les frais de construction des nouvelles installations.

12. De plus, P entend que cette solution réponde également, pour des raisons administratives étrangères à la fiscalité, aux deux contraintes suivantes : les travaux immobiliers relatifs aux nouvelles installations de P doivent impérativement faire l'objet de la délivrance par les entrepreneurs de factures comportant une TVA due et, après accomplissement des travaux, le droit réel sur les installations doit être propriété de P.

II.2. Description du projet

13. La première étape du projet consistera en la constitution, pour l'exploitation des activités actuelles de la cafétéria, d'une société à finalité sociale. Cette société à finalité sociale aura pour associés les actuels membres de l'ASBL. C'est cette société à finalité sociale qui exercera les activités assujetties à la TVA. L'ASBL P n'aura plus d'activités soumises à la TVA et procédera à la radiation de son numéro TVA.

14. Il a ensuite été décidé que la Commune sera seule maître d'ouvrage de la construction des nouvelles installations de P. Cette décision s'explique par la réglementation en matière de subsides.

II. Décision

III.1. Qualité d'assujetti de la Commune

15. A titre liminaire, il convient de déterminer si la Commune, qui va agir en tant que maître d'ouvrage pour la construction de ce nouvel espace muséal, pour ensuite en céder 50,01% à l'ASBL P et apporter le solde à la société coopérative à finalité sociale I, agit ou non dans le cadre d'une activité économique.

16. En cas de réponse affirmative, la Commune sera considérée comme un assujetti au sens de l'article 4 du CTVA et sera tenue à toutes les obligations imposées aux assujettis à la TVA (dépôt de déclarations périodiques, application du régime cocontractant en cas de facturation de travaux immobiliers ou assimilés,…). Dans cette hypothèse, la cession de 50,01% des quotités du nouveau musée et l'apport du solde de ces quotités constitueront des livraisons de biens immobiliers neufs et seront d'office imposable à la TVA, conformément à l'article 44, § 3, 1°, a), 1^er tiret, du CTVA.

17. En revanche, si l'on considère que la Commune n'agit pas dans le cadre d'une activité économique, elle restera en principe non-assujettie à la TVA et ne prendra cette qualité que pour les deux opérations immobilières qu'elle effectuera, à savoir la cession de 50,01% des quotités du nouveau musée à l'ASBL P et l'apport du solde de ces quotités à la société coopérative à finalité sociale I, conformément aux articles 8, § 1^er et 44, § 3, 1°, a), 2ème tiret, du CTVA.

18. Des éléments en possession du SDA, il ressort qu'avec ce projet, la Commune sort manifestement du cadre de la gestion de son patrimoine immobilier communal pour développer et mettre en place, via un montage financier et fiscal complexe, un nouvel ensemble immobilier en vue de le céder intégralement à des tiers. La mise en œuvre de ce projet s'étalera sur plusieurs années et concerne un budget de X millions € TVA comprise.

19. Compte tenu de l'objectif, de l'ampleur, de la durée des opérations ainsi que des moyens affectés à sa réalisation, force est de constater que la réalisation de ce projet confère la qualité d'assujetti, au sens de l'article 4 du CTVA, à la Commune.

20. Néanmoins, dans la mesure où ce projet n'implique que deux livraisons de biens et que l'attribution de cette qualité d'assujetti déposant remettrait en cause la viabilité du projet tout entier (pour des raisons administratives étrangères à la fiscalité), le SDA accepte que la Commune soit traitée comme un assujetti visé à l'arrêté royal n° 14 du 3 juin 1970, compte tenu en outre du fait que cette décision n'est absolument pas de nature à léser les intérêts du Trésor.

21. Par conséquent, la Commune se conformera aux modalités et formalités prévues par cette disposition réglementaire, pour placer les deux opérations immobilières qu'elle effectuera - cession et apport - dans le champ d'application de la TVA.

III.2. Livraison des immeubles neufs

Compte tenu des renseignements fournis au SDA, les trois opérations immobilières dont il est question ci-après sont censées ne porter que sur le musée proprement dit, à l'exclusion du terrain attenant à celui-ci qui restera intégralement dans le patrimoine de la Commune.

III.2.1. Cession de 50,01% des droits indivis du nouveau musée par la Commune.

22. Compte tenu des considérations émises ci-avant, la Commune se conformera, pour la cession de 50,01% des droits de propriété indivis du musée en cours de construction, à l'ASBL P, aux formalités et modalités prévues par l'arrêté royal n° 14.

23. Conformément à l'article 36, 1er, a), du CTVA, la base d'imposition de cette cession de droits indivis ne pourra être inférieure à la valeur normale telle qu'elle est déterminée par l'article 32, alinéa 1er, du CTVA.

24. Quant au droit à déduction, la cession de 50,01% des droits indivis sous le régime de la TVA permettra à la Commune de revendiquer la déduction à due concurrence de 50,01% des taxes ayant grevé la construction du nouveau musée, ainsi que celles ayant grevé les biens et les services en rapport direct avec cette cession, et qui auront été payées ou seront dues avant le moment où la taxe sera due sur l'intégralité de la base d'imposition relative à cette cession, à condition bien entendu de disposer, au moment du dépôt de la déclaration constatant l'opération, des factures visés par l'article 3 de l'arrêté royal n° 3 (v. à cet égard article 4 de l'arrêté royal n° 14).

25. Les taxes en amont dont le droit à déduction aura pris naissance après le moment visé à l'alinéa précédent pourront être déduites par voie de demande de restitution, jusqu'à atteindre 50,01% du montant total des taxes ayant grevé la construction. Les modalités de dépôt des demandes de restitution (notamment en ce qui concerne leur périodicité) seront réglées avec l'office de contrôle compétent.

III.2.2. Apport des 50,01% des droits indivis du nouveau musée par l'ASBL P

26. Dans la mesure où il s'agit de sa seule opération immobilière, l'ASBL P pourra, pour l'apport en propriété des 50,01% des droits indivis qu'elle détient dans le musée à la société à finalité sociale I, opter pour la qualité d'assujetti occasionnel au sens de l'article 44, § 3, 1°, a), 3ème tiret, du CTVA pour autant qu'elle respecte les formalités et modalités prévues par l'arrêté royal n° 14 du 3 juin 1970.

27. Conformément à l'article 36, 1er, a), du CTVA, la base d'imposition de cette cession de droits indivis ne pourra être inférieure à la valeur normale telle qu'elle est déterminée par l'article 32, alinéa 1er, du CTVA.

28. Cette opération d'apport de 50,01% des droits indivis permettra en principe à l'ASBL de récupérer l'intégralité des taxes ayant grevé l'acquisition de ces droits ainsi que les taxes ayant grevé les biens et les services en rapport direct avec cette cession (v. art. 5 de l'arrêté royal n° 14).

29. Si cet apport se fait sous la forme d'un droit d'emphytéose, l'ASBL pourra aussi opter pour la qualité d'assujetti occasionnel visé par l'article 44, § 3, 1°, b), 3^ème tiret, du CTVA pour autant qu'elle respecte les formalités et modalités prévues par l'arrêté royal n° 14 du 3 juin 1970.

30. Dans cette dernière hypothèse, le droit à déduction de l'ASBL ne sera total que si le prix de vente du droit d'emphytéose avoisine le prix d'achat des quotités indivises. La détermination de la taxe déductible se fera selon la règle suivante :

30.1 la déduction totale de la TVA grevant le prix d'acquisition du bâtiment est admise si le prix réclamé pour la constitution du droit réel atteint au moins 95% du prix d'achat en pleine propriété dans la mesure où le droit est établi pour une durée inférieure à 10 ans ;

30.2. si le prix réclamé atteint au moins 97,5% du prix d'achat en pleine propriété dans la mesure où le droit est établi pour un période égale ou supérieure à 10 ans ;

31. Lorsque le prix de vente du droit réel n'atteint pas ces pourcentages, la déduction de la taxe en amont sera fixée en fonction du rapport entre le prix de vente du droit réel et le prix d'acquisition du bâtiment concerné en pleine propriété.

III.2.3. Apport de 49,99% des droits indivis du nouveau musée par la Commune

32. Compte tenu des considérations émises ci-avant, la Commune, se conformera également, pour l'apport en propriété des 49,99% des droits indivis qu'elle détient dans le musée à la société à finalité sociale I, aux formalités et modalités prévues par l'arrêté royal n° 14 du 3 juin 1970.

33. Conformément à l'article 36, 1er, a), du CTVA, la base d'imposition de cette cession de droits indivis ne pourra être inférieure à la valeur normale telle qu'elle est déterminée par l'article 32, alinéa 1er, du CTVA.

34. Cette opération d'apport de 49,99% des droits indivis permettra en principe à la Commune de récupérer le solde de la TVA ayant grevé la construction du musée (v. art. 4, alinéa 3 et 5 de l'arrêté royal n° 14) ainsi que la taxe ayant grevé les biens et services en rapport direct avec cet apport, payées ou dues avant le moment où la taxe sera due sur la totalité de la base d'imposition relative à cette cession.

35. Si cet apport se fait sous la forme d'un droit d'emphytéose, la Commune respectera également les formalités et modalités prévues par l'arrêté royal n° 14 du 3 juin 1970.

36. Dans cette dernière hypothèse, le droit à déduction de la Commune ne sera total (à hauteur de 49,99% de chaque facture) que si le prix de vente du droit d'emphytéose avoisine le prix de construction des quotités indivises. La détermination de la taxe déductible se fera selon la règle suivante :

36.1. la déduction totale de la TVA grevant le prix de construction de 49,99% des droits indivis est admise (à hauteur de 49,99% de chaque facture) si le prix réclamé pour la constitution du droit réel atteint au moins 95% du prix de construction de 49,99% de droits indivis, dans la mesure où le droit est établi pour une durée inférieure à 10 ans ;

36.2 si le prix réclamé atteint au moins 97,5% du prix de construction de 49,99% des droits indivis dans la mesure où le droit est établi pour un période égale ou supérieure à 10 ans ;

37. Lorsque le prix de vente du droit réel n'atteint pas ces pourcentages, la déduction de la taxe en amont sera fixée en fonction du rapport entre le prix de vente du droit réel et le prix de construction des 49,99% des droits indivis du bâtiment concerné en pleine propriété.

III.3. Création de l'unité TVA

38. L'examen de la possibilité de constituer une unité TVA au sens de l'article 4, § 2, du CTVA, entre l'ASBL P et les deux sociétés coopératives à finalité sociale H et I, ne relève pas de la compétence du SDA.

39. Cet examen relève en effet de la compétence exclusive de l'office de contrôle TVA duquel relève le représentant de cette unité TVA (v. article 2, § 2, de l'arrêté royal n° 55 du 9 mars 2007 relatif au régime des assujettis formant une unité TVA et article 22 de la loi du 24 décembre 2002 modifiant le régime des sociétés en matière d'impôts sur les revenus et instituant un système de décision anticipée en matière fiscale ainsi que l'article 1^er, 4°, de l'arrêté royal du 17 janvier 2003 pris en exécution de cet article 22).

III.4. Droit à déduction de l'unité TVA

40. Les considérations et analyses qui suivent sont dès lors émises sous la réserve que l'unité TVA envisagée par le demandeur puisse être valablement constituée, conformément aux conditions prévues par l'arrêté royal n° 55.

41. L'article 44, § 2, 7°, du CTVA dispose que : « sont exemptées de la taxe, les prestations de services et les livraisons de biens qui leur sont étroitement liées, fournies par l'exploitant aux visiteurs et relatives à la visite, guidée ou non, de musées, monuments, sites, parcs aménagés, jardins botaniques et zoologiques, lorsque cet exploitant est un organisme qui ne poursuit pas un but lucratif et que les recettes qu'il retire de cette activité exemptée servent exclusivement à en couvrir les frais. »

42. En tant qu'association agissant en dehors de toute unité TVA, l'ASBL P pourrait bénéficier de cette exemption.

43. Cependant, elle fera partie d'une unité TVA et pour que cette dernière puisse bénéficier de l'exemption, il est nécessaire que chaque membre de l'unité TVA respecte cette condition d'absence de lucre, ce qui ne sera normalement pas le cas des deux sociétés coopératives à finalité sociale H et I (v. point 7.3.1.1.2. de la circulaire n° 42/2007 du 9 novembre 2007).

44. Dès lors, à défaut d'exemption applicable, l'ensemble des opérations effectuées par l'unité TVA seront soumises à la taxe.

45. En ce qui concerne le droit à déduction de cette unité TVA, dans la mesure où, selon les informations fournies par le demandeur, toutes ses opérations externes consisteront en des livraisons de biens ou en des prestations de services ouvrant droit à déduction, l'unité TVA sera considérée, dans sa globalité, comme un assujetti avec droit à déduction totale.

46. La nature de ses opérations internes (opérations intervenant entre les membres de l'unité) est sans la moindre influence sur le droit à déduction de l'unité puisque ces opérations concourent, au sein de l'unité considérée dans son ensemble, à la réalisation d'opérations externes ouvrant droit à déduction. Il n'y a dès lors pas lieu, pour la détermination du droit à déduction de l'unité TVA, d'examiner si ces opérations internes auraient ou non ouvert droit à déduction si elles avaient eu lieu en externe : hormis les exceptions et limitations prévues par la loi, l'unité TVA peut déduire toutes les taxes grevant les biens et les services fournis à ses membres.

47. Ainsi, la circonstance que la société coopérative à finalité sociale I mettra les immeubles qui lui ont été apportés à la disposition de l'ASBL P et de la société coopérative à finalité sociale H, via des contrats de location immobilière, restera sans influence sur le droit à déduction de l'unité TVA.