Werkingssfeer, levering van goederen, belastbare handelingBelasting over de toegevoegde waarde

Fiche van de FOD Financiën

Tekst van het arrest

Tekst van de beslissing

Hof van beroep te Gent - 5e kamer

Nr. 2005/AR/2062

in de zaak van :

DE BELGISCHE STAAT, FOD Financiën, vertegenwoordigd door de Federale Minister van Financiën, Wetstraat 12 te 1000 Brussel, Administratie van de BTW, registratie en domeinen, in de persoon van de e.a. Inspecteur van het eerste BTW-Ontvangkantoor te Gent, wiens kantoren gevestigd zijn te 9050 Ledeberg (GENT), Gaston Crommenlaan 6,

appellant,

ter terechtzitting vertegenwoordigd door mr. V. A. E., advocaat te …, …

tegen :

D. E. NV, met maatschappelijke zetel te …, …; met ondernemingsnummer …,

geïntimeerde,

ter terechtzitting vertegenwoordigd door mr. V. D. B. H. loco mr. T. J., advocaat te …, …

spreekt het Hof het volgend arrest uit :

Bij verzoekschrift neergelegd ter griffie van het Hof op 10 augustus 2005 werd door de appellant tijdig en regelmatig hoger beroep ingesteld tegen het vonnis uitgesproken op 16 juni 2005 door de zesde kamer van de rechtbank van eerste aanleg te Gent, waarbij het verzet tegen het dwangbevel uitgevaardigd door de ontvanger van het eerste BTW-ontvangkantoor te Gent op 25 januari 2002, geviseerd en uitvoerbaar verklaard door de eerstaanwezend inspecteur-diensthoofd, daartoe aangewezen door de gewestelijke directeur van de BTW te Gent op 31 januari 2002 en ter kennis gebracht op 20 februari 2002 werd ingewilligd. Derhalve werd het dwangbevel vernietigd en werd de appellant veroordeeld tot terugbetaling van de bedragen die desgevallend inmiddels teveel werden geïnd te vermeerderen met de moratoriumintresten en de kosten van het geding.

Het hoger beroep strekt er toe het bestreden vonnis te doen vernietigen en opnieuw wijzende de oorspronkelijke vordering van de geïntimeerde af te wij zen als ongegrond en haar te veroordelen tot de kosten van de beide aanleggen.

De geïntimeerde, op haar beurt, vraagt de bevestiging van het bestreden vonnis met veroordeling van de appellant tot de kosten van het hoger beroep.

Feitelijke gegevens

1. De geïntimeerde is concessiehouder van VW AUDI en is wegens haar geregelde economische activiteit van verkoop en herstelling van voertuigen geregistreerd als BTW-belastingplichtige en onderworpen aan de BTW-wetgeving. De geïntimeerde verhuurt tegen een prijs afhankelijk van het type personenwagens aan klanten in die zin dat ze wagens ter beschikking stelt van klanten die tijdelijk niet kunnen beschikken over hun eigen voertuig dat ze binnenbrachten voor onderhoud of herstelling of die in afwachting waren van de levering van hun nieuwe wagen. De BTW op de aanschaf van deze wagens trok geïntimeerde af a rato van 100 %.

In de gecontroleerde periode beschikte de geïntimeerde niet over een wagenpark bestemd voor verhuur. Enkel in 1998 heeft de geïntimeerde vier personenwagens uit voorraad in gebruik genomen voor verhuur en nadien verkocht.

2. Op 23 en 24 januari 2000 werd door appellant een controle aangevat inzake de toepassing van de BTW­reglementering door geïntimeerde in de periode van 1 januari 1996 tot 31 december 1999. Daarbij werden onregelmatigheden en overtredingen inzake de toepassing van de BTW vastgesteld.

Zo werd de BTW geheven van de huur van voertuigen die door de geïntimeerde tijdelijk werden gehuurd met het oog op de verhuur ervan aan haar klanten die hun voertuig in onderhoud of herstelling geven of die wachten op de levering van een nieuwe wagen, geheel in aftrek genomen alhoewel de ,geïntimeerde geen specifieke economische activiteit uitoefende bestaande in de verhuur van auto's. Vervolgens had de geïntimeerde in 1998 vier personenwagens die zij voordien had aangekocht met het oog op verkoop in gebruik genomen om ze in de vorenbedoelde omstandigheden te verhuren. Volgens de appellant maakt een dergelijke ingebruikneming als bedrijfsmiddel de BTW opeisbaar bij toepassing van artikel 12, § 1, eerste lid, 3°, W.BTW.

Deze onregelmatigheden werden opgenomen in een correctieopgave die op 24 april 2001 voor akkoordverklaring aan geïntimeerde werd toegestuurd. Ingevolge het niet akkoord van geïntimeerde werden de vastgestelde inbreuken op de BTW-wetgeving alsmede de daaruit voortvloeiende vordering opgenomen in een proces-verbaal van 13 december 2001 dat met een aangetekend schrijven ter kennis van de geïntimeerde werd gebracht.

3. Dit proces-verbaal werd bij gebrek aan akkoord en betaling gevolgd door een door de met de invordering belaste eerstaanwezend inspecteur van het eerste BTW­Ontvangkantoor te Gent, de heer C. S., op 25 januari 2002 uitgevaardigd dwangbevel, dat op 31 januari 2002 werd geviseerd en uitvoerbaar verklaard door de heer F. D. B., eerstaanwezend inspecteur-diensthoofd van de BTW-directie te Gent, daartoe gemachtigd door de heer Gewestelijke Directeur van de Administratie van. de belasting over de toegevoegde waarde, registratie en domeinen te Gent voor volgende bedragen :

- BTW : … EUR

- fiscale geldboeten : … EUR

- interesten gerekend tot 20.01.2001 : … EUR

- interesten vanaf 21.01.2001 : p.m.

Dit dwangbevel werd ter kennis van de geïntimeerde gebracht bij aangetekende brief van 20 februari 2002.

4. Bij dagvaarding van 9 oktober 2002 werd door de geïntimeerde verzet aangetekend. De eerste rechter oordeelde na een historische interpretatie van de wetteksten dat de geïntimeerde slechts recht heeft op de volledige aftrek van de BTW met betrekking tot voertuigen die bestemd zijn om te worden verhuurd indien de verhuuractiviteit op zich een specifieke economische activiteit uitmaakt. Volgens de eerste rechter was dit het geval zodat de geïntimeerde terecht de BTW voor 100 % in aftrek had genomen. Derhalve was evenmin BTW verschuldigd op grond van artikel 12, § 1, 3° BTW-Wet.

5. In zijn beroepsakte voert de appellant aan dat het vonnis artikel 45, § 2 BTW-Wet schendt. Uit de memorie van toelichting bij de wetswijziging is immers gebleken dat het wel degelijk de bedoeling van de wetgever was dat de verhuuractiviteit op zich een specifieke economische activiteit moet uitmaken. Volgens de appellant laten de door de eerste rechter geciteerde vaststellingen niet toe te besluiten dat de geïntimeerde een autoverhuurbedrijf exploiteert dat zich tot het publiek richt.

De geïntimeerde vraagt de bevestiging van het bestreden vonnis. Zij zet daarbij uiteen dat artikel 45, § 2, 2° lid BTW-Wet vier interpretaties toelaat, hetgeen bevestigd werd volgens de geïntimeerde door de parlementaire voorbereidingen van de Programmawet van 27/12/2005. De geïntimeerde meent ook dat zij een specifieke economische activiteit uitoefent zodat zij kan genieten van de in artikel 45, § 2, lid 2, a BTW-Wet bepaalde uitzondering inzake de verhuur van personenwagens en wagens voor dubbel gebruik. De geïntimeerde wijst erop dat de verhuur van de vervangwagens sterk is georganiseerd, dat zij daarbij duidelijke huurtarieven hanteert en een afzonderlijke facturatie, dat zij publiciteit maakt in haar garage en dat iedereen van een vervangwagen kan gebruik maken. Ondergeschikt meent de geïntimeerde dat het adagium "in dubio contra fiscum” moet gelden. Tenslotte blijft de geïntimeerde de ingebruikneming als bedrijfsmiddel betwisten alsook de opgelegde boeten.

Beoordeling

6. Krachtens artikel 45, § 1 BTW-wetboek mag elke belastingplichtige op de belasting die hij verschuldigd is in aftrek brengen de belasting geheven van de aan hem geleverde goederen, van de door hem verrichte intracommunautaire verwervingen van goederen, in de mate dat hij die goederen en diensten gebruikt voor het verrichten van onder meer belaste handelingen.

Krachtens artikel 45, § 2 eerste lid BTW-wetboek mag de aftrek in geen geval hoger zijn dan 50 % van de betaalde belasting ten aanzien van de levering, de invoer en de intracommunautaire verwerving van automobielen voor personenvervoer, daaronder begrepen de voertuigen die zowel voor personenvervoer als voor goederenvervoer kunnen dienen, en ten aanzien van goederen en diensten met betrekking tot die voertuigen. Er is geen betwisting dat het te dezen gaat om in deze bepaling bedoelde handelingen.

Op grond van dit artikel 45, § 2 eerste lid BTW-wetboek stelt de appellant dat de aftrek moet beperkt worden tot 50 %, terwijl de geïntimeerde zich daarentegen beroept op de uitzonderingsregeling voorzien in artikel 45, § 2, tweede lid, a) BTW-wetboek, volgens welk de bepaling van artikel 45, § 2, eerste lid BTW-wetboek niet van toepassing is op voertuigen bestemd om te worden verkocht of te worden verhuurd door een belastingplichtige die een specifieke economische activiteit uitoefent die bestaat in de verkoop of de verhuur van automobielen.

7. Er bestaat tussen partijen betwisting over de interpretatie van deze laatste bepaling. Zoals hierna uiteengezet volgt uit de redactie van artikel 45, § 2 BTW­Wet, de achtereenvolgende wijzigingen en de erbij gegeven toelichtingen dat artikel 45, § 2, tweede lid, a) BTW-Wet enkel in die zin kan worden geïnterpreteerd dat de bepaling van artikel 45, § 2, eerste lid BTW-Wet niet van toepassing is in twee onderscheiden gevallen.

Het oorspronkelijk ontwerp van BTW-wetboek ingediend door de regering voorzag in volgende tekst van artikel 45, § 2 BTW-wetboek (Parl. St. Kamer,B.Z. 1968, 88/1, p 119-120) :

Voor aftrek komt in geen geval in aanmerking de belasting ter zake van :

1°/ de verkrijging en de huur van automobielen voor personenvervoer of voor personen- en goederenvervoer, daaronder niet begrepen :

a) die welke bestemd zijn om door de belastingplichtige te worden verkocht of verhuurd;

b) die welke de belastingplichtige uitsluitend gebruikt voor personenvervoer tegen vergoeding of voor het vervoer van zijn personeel naar de plaats van het werk

2°/ …

3°/ ...

4°/ …

5°/…”.

In de memorie van toelichting bij dit ontwerp ( Parl. St. Kamer, B.Z. 1968, 88/1, p 43) wordt omtrent de aan het aftrekverbod ontsnappende belastingplichtigen gesteld :

"Het betreft in de eerste plaats de belasting ter zake van de verkrijging of de huur van automobielen voor personenvervoer, behoudens wanneer de beroepswerkzaamheid van de belastingplichtige op zulke automobielen betrekking heeft (voertuigen gekocht door een autohandelaar of door een beroepsverhuurder van auto's), of wanneer ze uitsluitend gebruikt worden voor personenvervoer tegen vergoeding (autocaronderneming of taxibedrijf reisbureaus) of voor het vervoer van het personeel van de belastingplichtige van hun domicilie naar de plaats van het werk".

Hier wordt duidelijk gesteld dat de bedoelde belastingplichtigen onder meer zijn : de autohandelaar en de beroepsverhuurder van auto's, tevens dat hun beroepswerkzaamheid betrekking moet hebben op de bedoelde auto's, wat niet anders kan geïnterpreteerd worden dan als : de autohandelaar voor de verkoop van auto's en de beroepsverhuurder voor de verhuur van auto's.

Na amendering regering van dit oorspronkelijk ontwerp door de regering (Parl. St. Kamer, B.Z. 1968, 88/15, p. 132) kwam het artikel 45, § 2 BTW-wetboek in volgende redactie tot stand :

"Ten aanzien van levering en invoer van automobielen van personenvervoer die niet uitsluitend worden gebruikt voor de beroepswerkzaamheid van de belastingplichtige en ten aanzien van de leveringen en diensten met betrekking tot die rijtuigen, bedraagt de aftrek 50 pct. van de betaalde belasting",

wat voordeliger was voor de belastingplichtigen dan het oorspronkelijk ontwerp.

Teneinde de misbruiken tegen te gaan die deze laatste wettekst toeliet (zie Parl. St., Kamer, Zitting 1971-1972, nr. 97/1, blzn. 1 en 2) werd artikel 45, § 2 BTW-wetboek gewijzigd bij artikel 1 van de wet van 22.6.1972 en bepaalde het :

"… Ten aanzien van levering en invoer van automobielen voor personenvervoer, daaronder begrepen de voertuigen die zowel voor personenvervoer als voor goederenvervoer kunnen dienen, en ten aanzien van leveringen en diensten met betrekking tot die voertuigen, mag de aftrek in geen geval hoger zijn dan 50 pct. van de betaalde belasting.

Deze bepaling is evenwel niet van toepassing :

a) op voertuigen bestemd om te worden verkocht of te worden verhuurd door een belastingplichtige die een beroepswerkzaamheid uitoefent die bestaat in de verkoop of de verhuur van automobielen;

b) op voertuigen bestemd om uitsluitend te worden gebruikt voor bezoldigd personenvervoer."

Hieruit blijkt dat de wetgever met de wijziging van artikel 45, § 2 BTW-wetboek bij wet van 22.6.1972 twee uitzonderingen op de aftrekbeperking heeft hernomen die in het oorspronkelijk ontwerp van BTW-wetboek waren voorzien.

Uit de voorbereidende werken voorafgaand aan de wet van 22.6.1972 blijkt niet dat het de bedoeling was een ruimere aftrek toe te staan dan in het oorspronkelijke ontwerp. Daar het de bedoeling van de wetgever juist was om met de wet van 22.6.1972 de misbruiken te bestrijden (er wordt zelfs gesproken van "gekarakteriseerde fraude", zie Parl. St., Kamer, Zitting 1971-1972, nr. 97/1, blz. 1 en 2) zijn er ook geen redenen om dit te aanvaarden, en moet daarentegen aangenomen worden dat de wetgever zoveel mogelijk de uitzonderingen op de aftrekbeperking - bron van fraude - heeft willen beperken.

De voor de in betwisting zijnde jaren geldende tekst van artikel 45, § 2, tweede lid, a) BTW-wetboek is verder quasi ongewijzigd gebleven, mits deze wijziging dat geen sprake meer is van "beroepswerkzaamheid" maar van "specifieke economische activiteit".

Aldus wordt thans bepaald dat het eerste lid van artikel 45, § 2 BTW-wetboek niet van toepassing is :

"a) op voertuigen bestemd om te worden verkocht of te worden verhuurd door een belastingplichtige die een specifieke economische activiteit uitoefent die bestaat in de verkoop of de verhuur van automobielen;".

Dit alles in acht genomen, kan artikel 45, § 2 tweede lid, a) BTW-wetboek enkel in die zin worden geïnterpreteerd dat de bepaling van artikel 45, § 2 eerste lid, BTW-wetboek niet van toepassing is in twee onderscheiden gevallen :

- aan de ene kant op voertuigen bestemd om te worden verkocht door een belastingplichtige die een specifieke economische activiteit uitoefent die bestaat in de verkoop van automobielen;

- aan de andere kant op voertuigen bestemd om te worden verhuurd door een belastingplichtige die een specifieke economische activiteit uitoefent die bestaat in de verhuur van automobielen.

Tot dusver kan de zienswijze van de eerste rechter worden gevolgd. De geïntimeerde heeft slechts recht op de volledige aftrek van BTW met betrekking tot voertuigen die bestemd zijn om te worden verhuurd indien de verhuuractiviteit op zich een economische activiteit uitmaakt.

8. Derhalve moet worden nagegaan of de geïntimeerde een specifieke economische activiteit uitoefent die bestaat in de verhuur van voertuigen. Als concessiehouder bestaat de specifieke economische activiteit in principe niet in de verhuur maar in de verkoop (herstelling en onderhoud) van wagens. Onder de specifieke economische activiteit bestaande uit de verhuur van wagens wordt de eigenlijke verhuuronderneming bedoeld. Dit is een onderneming die naar buiten toe gekend is als verhuurder van auto's, die daarvoor publiciteit maakt en die zich tot het grote publiek richt en niet louter haar diensten aanbiedt aan haar cliënteel.

De specifieke economische activiteit van verhuur van voertuigen komt tot uiting in een zekere regelmaat, specialisatie en organisatie. Dit houdt in dat de exploitatie moet gebeuren onder voorwaarden waarin een gelijkaardige economische activiteit wordt uitgeoefend.

Uit de hierna opgesomde feitelijke elementen kan worden afgeleid dat er van een specifieke economische activiteit in hoofde van de geïntimeerde geen sprake is :

- in de gecontroleerde periode beschikte de geïntimeerde niet over een wagenpark of een vloot wagens bestemd voor de verhuur;

- behoudens een A4 velletje bij de receptie houdende de tarieven voor het gebruik van een vervangwagen wordt op geen enkele wijze publiciteit gevoerd voor verhuur van auto's : er is geen uithangbord naar buiten en geen vermelding in de gouden gids. Daaruit kan met zekerheid afgeleid worden dat de geïntimeerde de verhuur van auto's niet aanbiedt aan het publiek in het algemeen doch slechts aan het eigen cliënteel;

- de omzet van de vervang- en huurwagens in verhouding tot de totale omzet is te verwaarlozen in het geheel van de economische activiteit van de geïntimeerde die bestaat in de verkoop, het onderhoud en de herstelling van wagens;

Tot bewijs van het tegendeel legt de geïntimeerde een bundel neer van 344 facturen waarmede de geïntimeerde wenst aan te tonen dat zij niet alleen vervangwagens verhuurt, maar ook huurwagens. Uit de nauwkeurige feitelijke analyse (zie conclusies 27 juli 2006, blz. 35-40) blijkt dat het merendeel van de facturen waarop de vermelding "verhuur", "huurwagen" of "verhuurwagen" voorkomt betrekking hebben op de overbruggingsperiode tussen de bestelling van een nieuwe auto en de levering ervan en bijgevolg verhuringen betreffen aan klanten van de garage, kopers (of leasingnemers) van een nieuwe auto terwijl andere van deze facturen betrekking hebben op de terbeschikkingstelling van een vervangwagen tijdens de periode van herstelling of onderhoud. Het tegenbewijs wordt daarvan door de geïntimeerde niet geleverd.

In tegenstelling tot wat de geïntimeerde beweert is er van een geregelde verhuur van auto's aan derden geen sprake. Met de fiscus dient te worden aangenomen dat de geïntimeerde haar diensten niet aanbiedt aan het publiek in het algemeen, dat zij niet als een eigenlijke verhuuronderneming gekend was en is.

In de gegeven omstandigheden is de in artikel 45, § 2, tweede lid, a) BTW-Wet bedoelde uitzondering op de aftrekbeperking niet van toepassing en moet de voorbelasting beperkt worden tot 50 %.

9. De verhuur van een auto uit de verkoopvoorraad geeft op grond van artikel 12, § 1, eerste lid, 3° BTW-Wet aanleiding tot een interne BTW-heffing wegens ingebruikneming als bedrijfsmiddel. Uit het P.V. van vaststelling blijkt dat de geïntimeerde vier voertuigen had aangekocht en geboekt op een aankooprekening en daarvan de BTW geheel in aftrek bracht. Nadien verhuurde de geïntimeerde deze voertuigen, liet ze inschrijven onder een gewone nummerplaat om ze daarna te verkopen. Door het uit voorraad nemen van de wagens om in de eigen onderneming te gebruiken als werkinstrument of exploitatiemiddel (bedrijfsmiddel) verricht de geïntimeerde een belastbare ingebruikneming zoals bedoeld in artikel 12, § 1, eerste lid, 3° BTW-Wet. In de gegeven omstandigheden werd terecht een BTW-bedrag t.b.v. 50 % in aanmerking genomen.

10. De geïntimeerde beroept zich op de toepassing van artikel 70, § 2 BTW-Wet. Daarin wordt bepaald dat de geldboete niet verschuldigd is wanneer de overtredingen als louter toevallig worden aangemerkt. De geïntimeerde is er immers van overtuigd dat zij het juiste belastingregime toepaste zodat het in die zin "toevallige overtredingen" zijn.

Artikel 70, § 2 BTW-Wet is echter beperkt tot de boetes m.b.t. overtredingen inzake de facturering of de als zodanig geldende stukken. Te dezen betreft het een inbreuk van niet aangifte en voldoening van de BTW inzake belastbare handelingen (zie artikel 70, § 1 BTW-Wet en tabel G, rubriek V van de bijlage bij K.B. nr.41) en een inbreuk van onrechtmatig in aftrek brengen van BTW (zie artikel 70, § 1bis BTW-Wet en tabel H van de bijlage bij het K.B. nr. 41) doch niet voor het uitreiken van facturen of als zodanig geldende stukken. Daar de opgelegde boeten in overeenstemming zijn met voormelde bepalingen blijven de boeten zoals reeds verminderd van toepassing.

Beschikkend gedeelte

OP DIE GRONDEN,

HET HOF, rechtdoende op tegenspraak,

Gelet op artikel 24 van de Wet van 15 juni 1935 op het gebruik der talen in gerechtszaken.

Verklaart het hoger beroep toelaatbaar en gegrond.

Doet het bestreden vonnis teniet en opnieuw wijzende :

Wijst het verzet tegen het dwangbevel af als ongegrond en zegt voor recht dat dit dwangbevel zijn volle uitwerking behoudt.

Veroordeelt de geïntimeerde in de kosten van de beide aanleggen en begroot deze kosten als volgt :

- aan de zijde van de appellant op :

* rechtsplegingsvergoeding eerste aanleg … EUR

* uitgavenvergoeding … EUR

* rechtsplegingsvergoeding hoger beroep … EUR

- aan de zijde van de geïntimeerde :

* dagvaarding … EUR

* rechtsplegingsvergoeding eerste aanleg … EUR

* rechtsplegingsvergoeding hoger beroep … EUR

Aldus gewezen en uitgesproken in openbare terechtzitting van het Hof van beroep te Gent, vijfde kamer, recht doende in burgerlijke zaken, op ACHTENTWINTIG NOVEMBER TWEEDUIZEND EN ZES.

Aanwezig de Heren :

A. D. M., Kamervoorzitter, Voorzitter,

G. T. en D. V., Raadsheren,

M. V., griffier.

M. V. D. V. G. T. A. D. M.