Vrijstelling, concurrentieverstoring

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Cour d’appel Bruxelles

Arrêt définitif

Chambre Fiscale 6F

19.03.2026

2018/AF/110

2018/AF/110

L'ETAT BELGE, BCE 0308.357.159, SPF FINANCES, représenté par Monsieur le Ministre des Finances, dont le cabinet est situé à 1000 BRUXELLES, rue de la Loi 12, poursuites et diligences de Monsieur le Conseiller Général, Directeur du CENTRE PME BRUXELLES 2, dont les bureaux sont établis à 1000 BRUXELLES, boulevard du Jardin Botanique 50 bte 3408, partie appelante,

représentée par Me DUMONT Guillaume loco Me LIBERT Marc, avocat à 1170 WATERMAEL-BOITSFORT, Chaussée de La Hulpe 181 bte 24,

contre

L'ASBL ..., en abrégé « cie1 », BCE ..., dont le siège social est situé à ..., ... ...,

partie intimée,

représentée par Maître RAYET Anne, avocat à 1060 SAINT-GILLES, Rue de l'Amazone 37,

La cour, après délibéré, prononce en audience publique l'arrêt suivant.

Vu :

•le jugement prononcé contradictoirement le 29 septembre 2017 par le tribunal de première instance francophone de Bruxelles, dûment signifié par exploit d'huissier du 21 février 2018 ;

•la requête d'appel déposée au greffe de la cour, le 16 mars 2018.

I. Les faits et le jugement entrepris.

1.L'a.s.b.l. « cie1 », en abrégé « cie1 », constituée le 10 février 1994, a pour objet social, selon ses statuts :

« L’association prend part à la promotion de l’économie associative ou « sociale », « solidaire », « alternative » ou toutes autres qualifications qui recherchent, dans un esprit non marchand, à promouvoir la vie des personnes et leurs activités associées.

Dans ce but, l'association se donne les objets suivants :

1. Aider le monde associatif à tirer parti des méthodes financières.

Premièrement, l'association a pour objet d'aider le monde associatif à pouvoir utiliser les

méthodes de la gestion financière. Elle vise particulièrement les associations de fait, les a.s.b.I., les coopératives, les entreprises de l'économie sociale, les chômeurs désirant s'installer comme indépendants, auxquels elle proposera des services d'assistance en gestion. Ceux-ci prennent la forme d'enseignements, de stages de formation, de diffusion d'informations, de réunions, de consultations et d'assistances techniques.

L'association s'intéresse à tous les domaines de la gestion, dont les objets participent de la gestion financière ou de ses connexions, notamment patrimoniales (ressources financières et investissements).

2. Intéresser le monde financier aux besoins du monde associatif.

L'association s'adresse aux fournisseurs de services financiers, tels que les établissements de banque et de crédits, les services comptables, les services informatiques, les services d'informations financières et, généralement, tous les établissements dont les services peuvent encourir à l'efficacité de la gestion financière, afin de les intéresser aux besoins du monde associatif.

3. Promouvoir l'exercice des droits sociaux attachés aux titres financiers.

L'association s'occupe de promouvoir, non seulement les droits patrimoniaux, mais aussi l'exercice des droits sociaux qui vont de pair avec les titres financiers : droits d'actionnaires, de coopérateurs, d'obligataires, etc. L'exercice de ces droits, tels que les droits d'actionnaires, des salariés d'une entreprise, les droits d'investisseurs réunis en clubs d'investissements à finalité sociale ou éthique, bien d'autres droits financiers encore, étant tous susceptibles de contribuer à l'animation d'une vie associée.

L'association peut accomplir tous les actes se rapportant directement ou indirectement à son objet. Elle peut prêter son concours et s'intéresser à toute activité similaire à son objet. »

2.Le 24 juillet 2002, dans un rapport du service de recherche, les agents du Service de Recherche Locale de Bruxelles s'interrogeaient sur un éventuel assujettissement TVA de cie1, au vu des activités : « les éléments figurant dans les propres bilans de ces Asbl laissent penser que leurs activités ne se limitent pas au conseil, mais bien à l'établissement de plans financiers, de montages financiers, de tenue de comptabilité, de secrétariat, de gestion, d'audit et de secrétariat social » (pièce 8).

Le 3 novembre 2003, l'administration fiscale a adressé une demande de renseignements à cie1, portant expressément sur la demande de justification de son non-assujettissement complet (pièce 9).

Le 20 novembre 2003 (pièce 10), cie1 y a répondu, en transmettant les documents demandés et en faisant valoir que : « avec nos membres, notre asbl forme un groupement autonome de personnes tel que défini à l'article 44 du code TVA ».

Le 6 mai 2004, les informations reçues sont transmises pour avis à la Direction régionale TVA de Bruxelles en vue de déterminer si cie1 doit être immatriculée à la TVA (pièce 11).

Les 12 janvier 2005 et 29 mars 2005, la Direction régionale demande des informations au Contrôle TVA de Schaerbeek 2 portant sur le montant des cotisations, les subsides, et la facturation (pièce 12). Le 19 avril 2005, le Contrôle répond que (i) les subsides varient d'année en année car il s'agit de subsides de rémunérations, (ii) le montant des factures est faible mais il y a un grand nombre de factures, et (iii) aucune explication n'est donnée quant au fait que le montant des cotisations diminue alors que le nombre de membres augmente (pièce 13).

Le 21 mars 2006, la Direction régionale TVA de Bruxelles a adressé une nouvelle demande de renseignements au Contrôle TVA de Schaerbeek 2, qui la répercuta auprès de cie1, afin d'obtenir, entre autres, la liste complète des membres de cie1 aux fins de vérifier leur statut de non-assujettis ou d'assujettis exemptés, conformément à l'article 2, 1° de l'arrêté royal n°43 du 5 juillet 1991 qui fixe les conditions nécessaires à l'exemption des groupements autonomes (pièces 14 et 15) .

3.Le 24 avril 2006, la demanderesse a transmis les documents demandés et une liste de membres comprenant 31 pages (pièce 16).

Le 28 avril 2006, le Contrôle TVA répondit à la demande de renseignements du 21 mars 2006, indiquant « concernant la liste des membres, l'analyse des quatre premières pages (sur les 31) a démontré que la plupart des membres étaient non-assujettis ou assujettis exemptés. Plusieurs membres sont cependant bel et bien assujettis à la TVA » (pièce 17).

Le 15 juin 2006, la Direction régionale TVA de Bruxelles a transmis un rapport aux Services centraux de l'AFER, libellé comme suit (pièce 18):

« ...

L'arrêté royal n°43 du 5 juillet 1991 reprend les conditions pour que les prestations de services fournies à leurs membres par les groupements autonomes de personnes soient exemptées par ledit article :

1° prestations fournies par le groupement au profit des membres pour eux-mêmes, ceux- ci devant tous exercer une activité exemptée par l'article 44 du Code ou ne pas être assujettis.

L'A.S.B.L. a fourni la liste de ses membres pour les années 2003 à 2005. Dans cette liste de 31 pages, les 8 premières ont été vérifiées et il a été constaté que 17 membres sur 283 (soit 6%) sont assujettis à la T.V.A. (14 AT et 3 VR).

2° les membres exercent un même type d'activité.

Sur base des renseignements fournis, les associations ou personnes physiques membres œuvrent dans les domaines social, culturel, artistique, sportif, médical et paramédical.

3° les prestations fournies concourent directement et exclusivement à la réalisation de l'activité des membres.

Les services de conseil financier et juridique (voir aussi l'article du Soir du 11/04/1997) ne peuvent pas facilement être pris en charge par les membres eux-mêmes qui ont ainsi recours à l'A.S.B.L. pour résoudre ces problèmes et les aider à survivre et à continuer à exercer leur activité.

4° la rétribution réclamée à chaque membre représente le remboursement de sa part dans les dépenses communes.

Outre les subsides, l'A.S.B.L perçoit des cotisations et des participations aux frais pour les interventions payantes. Celles-ci représentent, pour 2001 et 2002, environ 1/3 du nombre total des interventions. Il est toutefois à remarquer que le montant total des interventions payantes représente 7 à 8 fois le montant total des cotisations.

Compte tenu de ce qui précède et sachant que l'article 44 du Code reprend des exceptions au principe d'application de la taxe et donc que l'interprétation dudit article doit être stricte, je constate que les conditions prévues à l'arrêté royal n°43 ne sont pas correctement remplies. Dès lors, je propose, sauf meilleur avis, de ne pas accorder à l'A.S.B.L. l'exemption prévue au § 2, 1er bis de l'article 44 du Code et de l'assujettir à la T.V.A.

Toutefois, afin de respecter le principe de bonne administration et de ne pas mettre davantage en danger les associations membres, je propose, sauf avis contraire, de ne pas revenir sur le passé. »

4.Le 25 août 2006, l'office de contrôle TVA communiqua à cie1 la décision prise par les services centraux, qui stipulait (pièce 20):

« ...

Suite à l'examen des statuts de l'association et des factures qu'elle a émises, il ressort qu'elle fournit principalement des prestations de comptabilité, de conseils, de gestion de projets, d'aide à la création d'entreprises, ... à des destinataires opérant dans des secteurs d'activités très diversifiés (associations actives dans le sport, la culture, le tourisme, l'aide au développement, l'écologie, la santé, crèches, institutions publiques, ...).

Dès lors, je vous confirme que de telles prestations doivent en principe être soumises à la taxe au taux de 21%, les exemptions prévues par l'article 44, §2,1e` bis et 11°, du Code n'étant en l'espèce pas susceptibles de s'appliquer puisque, d'une part, les conditions prévues par l'article 2, 2° et 3° de l'arrêté royal n°43 du 5 juillet 1991 ne sont pas rencontrées, et d'autre part, l'objectif de l'association n'est pas la défense et la représentation des intérêts collectifs de ses membres.

Afin de pouvoir vous immatriculer, je vous demande que le responsable ou un mandaté de l'ASBL se présente, dans un délai de 15 jours , au contrôle TVA compétent de Schaerbeek 2, dont vous trouverez tous les renseignements nécessaires ci-dessous. ».

5.Le 5 septembre 2006, la demanderesse a fait part de son désaccord sur l'immatriculation à la TVA, aux motifs, d'une part, que sa situation d'assujettie exonérée par l'article 44 du Code de la TVA avait été reconnue dans le passé par l'administration et, d'autre part, qu'elle relevait du secteur non marchand, comme l'avait reconnu un jugement du Tribunal du travail de Bruxelles (Trib. Bruxelles, 3 novembre 2005, R.G. n°37.500/02) (pièce 21).

Le 8 novembre 2006, l'administration fiscale a réaffirmé sa position, en confirmant que le numéro de TVA de cie1 serait activé à partir du 1er janvier 2007 et en précisant, en réponse à l'affirmation selon laquelle l'administration avait dans le passé fait droit à sa position, qu'elle n'avait jamais passé d'accord avec cie1, aux termes duquel elle aurait accepté son exonération au regard de l'article 44 du Code (pièce 22).

Le 1^er avril 2008, puis le 25 juin 2008, l'office de contrôle TVA a informé cie1 du passage d'un agent aux fins de procéder à une vérification de l'application correcte de la législation TVA pour la période du 1er janvier 2007 au 31 mars 2008, sans cependant que le contrôle puisse avoir lieu en raison de l'absence répétée de Monsieur M., l'administrateur de cie1 (pièces 23, 24, 25 et 26).

Le 26 octobre 2009, l'administration fiscale a notifié à cie1, par lettre recommandée, l'existence d'indices de fraude fiscale existants pour la période du 1ef janvier 2007 au 31 décembre 2008, aux fins d'appliquer le délai de prescription de sept ans de l'action en recouvrement de la taxe, visé à l'article 81bis, §1ef, al.2, du Code de la TVA - indices de fraude décrits comme suit :« Il ressort de l'examen de votre dossier que vous exercez des activités qui sont soumises à la TVA pour ce qui concerne vos activités de prestations de comptabilité, de conseils, de gestion de projets, d'aide à la création d'entreprises, etc. Bien que l'assujettissement à la TVA de l'ASBL à partir du 1 janvier 2007 vous a été confirmé par une lettre recommandée du 8 novembre 2006, vous avez omis de déposer des déclarations trimestrielles à la TVA relative à vos opérations économiques comme prévu dans l'article 53, §1, 1°, du Code de la TVA » (pièce 27).

Pour la période du 1^er janvier 2007 au 30 juin 2010, l'administration fiscale annonça un contrôle le 23 juillet 2010, puis le 22 septembre 2010, sans que ceux-ci puissent se tenir, Monsieur M. étant à nouveau absent aux dates proposées (pièces 28,29, 30 et 31).

6.Par la suite, il y eut :

D'une part :

- des rappels pour le dépôt de déclarations et des ouvertures de comptes spéciaux, pour des « amendes non proportionnelles réduites, dues pour le non-dépôt de déclarations périodiques » ;

- des contraintes se référant à ces comptes spéciaux.

D'autre part :

- une notification préalable à la taxation d'office, envoyée par courrier recommandé le ter décembre 2010, pour la période du 1er janvier 2007 au 31 décembre 2009 ;

- une décision de taxation d'office, pour un montant de taxe due de 132.954,21 €, du 31 janvier 2011.

7.Devant le premier juge, la demande était dirigée contre :

- la contrainte CTRI n°..., décernée le 23/09/09 (amende de 1.000,00 €) ;

- la contrainte CTRI n°..., décernée le 25/01/10 (amende de 1.000,00 €) ; - la contrainte CTRI n° décernée le 11/05/10 (amende de 2.500,00 €) ;

- la décision de taxation d'office, rendue le 31 janvier 2011, dans laquelle l'administration de la TVA estime que la demanderesse est redevable, pour la période courant du 1^er janvier 2007 au 31 décembre 2009, de :

- TVA : 132.954,21 €

- Intérêts :0,8 %/mois à partir du 21 janvier 2010

- amende :265.908,42 €

- la contrainte CTRI n°..., décernée le 03/12/10 (amende de 4.500,00 €) ;

- la contrainte CTRI n°..., décernée le 10/05/12 (amende de 2.500,00 €) ;

- la contrainte CTRI n°..., décernée le 03/07/13 (amende de 2.500,00 €) ;

- la contrainte CTRI n°..., décernée le 18/09/13 (amende de 1.000,00 €) ;

- la contrainte CTRI n°..., décernée le 18/09/13 (amende + int. de 1.262,50 €) ;

- la contrainte CTRI n°..., décernée le 18/09/13 (amende de 2.500,00 €) ;

- la contrainte CTRI n°..., décernée le 10/12/13 (amende de 2.000,00 €)

- la contrainte CTRI n°..., décernée le 24/01/14 (amende de 3.000,00 €)

8.L'ASBL cie1 demandait au premier juge de :

« A titre principal :

- dire pour droit que la concluante ne peut être assujettie d'office à la TVA et qu'elle est exonérée de TVA au sens de l'article 44 du Code de la TVA;

- par conséquent, dire pour droit qu'elle n'est pas tenue au paiement de la TVA, des amendes et des intérêts, et ordonner la rétractation/annulation/réformation de la décision de taxation d'office, ainsi que de toutes les contraintes litigieuses;

- constater en tout état de cause la prescription de l'action de l'Etat pour les taxes afférentes à l'année 2007;

A titre subsidiaire,

- dire pour droit que la concluante ne devrait en tout cas être assujettie à la TVA qu'à dater du jugement à intervenir;

- réduire en tout cas le montant des amendes à zéro;

A titre encore plus subsidiaire,

- dire en tout cas pour droit que la demanderesse n'aurait commis qu'un seul comportement infractionnel, qui ne justifierait dans ce cas qu'une seule amende;

- par conséquent, ordonner le dégrèvement de toutes les amendes, sauf une;

- dire pour droit que, dans l'hypothèse où le tribunal donnerait raison à l'administration, elle serait autorisée à opérer la déduction de la TVA payée à ses fournisseurs à partir de la date de son assujettissement;

- en tout état de cause, annuler les contraintes CTRI n°..., décernée le 23/09/09 (amende de 1.000,00 €) et CTR1 n°..., décernée le 25/01/10 (amende de 1.000,00 €), à défaut d'être justifiées par un procès-verbal et une disposition légale spécifique. ».

L'ETAT BELGE demandait au tribunal de déclarer la demande non fondée, et, à titre subsidiaire, dans la mesure où le Tribunal considérerait que la demanderesse peut déduire de la TVA acquittée en amont, déclarer la demanderesse redevable de la TVA sur ses prestations de services et ses livraisons de biens pour les années pour lesquelles un droit à déduction de la TVA lui serait accordé.

9.Le jugement entrepris, prononcé le 29 septembre 2017 a ordonné la jonction de sept causes, et déclaré la demande recevable et fondée.

Le premier juge a dit pour droit que l'ASBL cie1 ne pouvait pas être assujettie d'office à la TVA et devait être exonérée de la TVA au sens de l'article 44, §2, 1°bis, C.TVA. Il a ordonné l'annulation de la taxation d'office et de toutes les contraintes litigieuses. Il a condamné LETAT BELGE aux dépens, liquidés à 7.700,00 euros.

Il. Objet de l'appel.

10.Aux termes du dispositif de ses conclusions additionnelles, l’ETAT BELGE demande à la cour de déclarer l'appel fondé, et la demande originaire non fondée.

A titre subsidiaire, dans la mesure où la cour considérerait que cie1 peut déduire de la TVA acquittée en amont, LETAT BELGE demande à la cour de déclarer cie1 redevable de la TVA sur ses prestations de services et ses livraisons de biens pour les années pour lesquelles un droit à déduction de la TVA lui serait accordé.

L'ETAT BELGE demande à la cour de condamner cie1 aux dépens des deux instances.

11.Aux termes du dispositif de ses conclusions additionnelles et de synthèse, cie1 demande à la cour de déclarer l'appel de LETAT BELGE recevable mais non fondé et :

« A titre principal :

- dire pour droit que la concluante ne peut être assujettie d'office à la TVA et qu'elle est exonérée de TVA au sens de l'article 44 du Code de la TVA;

- confirmer la rétractation/annulation/réformation de la décision de taxation d'office ainsi que toutes les contraintes litigieuses;

A titre subsidiaire,

- dire pour droit que la concluante ne devrait en tout cas être assujettie à la TVA qu'à dater du jugement à intervenir;

- réduire en tout cas le montant des amendes à zéro;

A titre encore plus subsidiaire,

- dire en tous cas pour droit que la demanderesse n'aurait commis qu'un seul comportement infractionnel, qui ne justifierait dans ce cas qu'une seule amende;

- ordonner le dégrèvement de toutes les amendes, sauf une;

Dans le cas où la cour ferait droit à la position de l'appelant, autoriser la concluante à opérer alors la déduction de toutes les TVA payées en amont à ses fournisseurs et qui seraient afférentes aux années pour lesquelles la cour confirmerait ainsi la position de l'appelant ».

cie1 soutient, tout comme le premier juge l'a admis, pouvoir bénéficier de l'exemption prévue à l'article 44, § 2, 1°bis, CTVA.

cie1 estime par ailleurs exercer des activités de nature syndicale, visées à l'article 44, § 2, 11°, CTVA.

Par ailleurs, elle estime que l'ETAT BELGE aurait admis, durant douze ans, qu'elle pouvait bénéficier de l'exemption prévue à l'article 44, CTVA, de sorte que l'administration fiscale aurait méconnu les principes de bonne administration et de sécurité juridique.

A titre subsidiaire, cie1 sollicite une réduction des amendes ; que s'agissant d'une seule infraction, il conviendrait de la sanctionner par une seule amende ; que les deux amendes reprises dans les contraintes des 19 novembre 2009 et 25 février 2010 ne reposent sur aucun PV et devraient être dégrevées.

12.Ainsi qu'il a été acté au procès-verbal de l'audience de plaidoiries, les parties se sont déclarées d'accord de liquider l'indemnité de procédure au montant de base indexé de 7.848,84 euros.

III. Discussion.

13.cie1, suivie sur ce point par le premier juge, estime pouvoir bénéficier de l'exemption prévue à l'article 44, § 2, ibis, CTVA.

L'article 44, §2, 1°bis CTVA prévoit que sont exemptées de la taxe « les prestations de services fournies à leurs membres par les groupements autonomes de personnes exerçant une activité exemptée par le présent article ou pour laquelle elles n'ont pas la qualité d'assujetti, lorsque ces services sont directement nécessaires à l'exercice de cette activité, et que les groupements se bornent à réclamer à leurs membres le remboursement de la part qui incombe à chacun d'entre eux dans les dépenses engagées en commun, à la condition que cette exemption ne soit pas susceptible de provoquer des distorsions de concurrence ».

14.Les conditions auxquelles doivent répondre un groupement autonome de personnes (GAP) étaient déterminées par l'arrêté royal n°43 du 5 juillet 1991, en vertu duquel :

Article 1.

Par groupement autonome de personnes, il faut entendre, pour l'application de l'article 44, §

2, 1 °bis, du Code:

1° l'association possédant la personnalité juridique ;

2°l'association qui n'a pas la personnalité juridique mais qui agit sous une dénomination

propre, en tant qu'association ou groupement, à l'égard de ses membres et des tiers.

Article 2.

Les prestations de services fournies à leurs membres par les groupements autonomes de personnes visés à l'article 1er, sont exemptées de la taxe à condition que :

1° les activités du groupement consistent exclusivement à fournir des prestations de services directement au profit de leurs membres pour eux-mêmes, et que ceux-ci exercent tous une activité qui est exemptée en vertu de l'article 44 du Code ou pour laquelle ils n'ont pas la qualité d'assujetti;

2° les membres du groupement exercent un même type d'activité ou appartiennent à un même groupe financier, économique, professionnel ou social;

3° les prestations de services fournies par le groupement concourent directement et exclusivement à la réalisation de l'activité qui est exemptée en vertu de l'article 44 du Code ou pour laquelle le membre n'a pas la qualité d'assujetti;

4° la rétribution portée individuellement en compte à chaque membre représente le remboursement de sa part dans les dépenses communes effectuées par le groupement.

Article 3.

Un membre qui, dans le cadre de son activité qui est exemptée en vertu de l'article 44 du Code ou pour laquelle il n'est pas assujetti, réalise aussi des opérations imposables qui ne sont toutefois pas considérées comme une activité distincte, est censé utiliser exclusivement pour l'activité citée en premier lieu les prestations de services fournies par le groupement autonome, lorsque le chiffre d'affaires annuel, à l'exclusion de la taxe sur la valeur ajoutée, relatif aux opérations imposables visées dans cet article, n'excède pas 10 % du chiffre d'affaires annuel, à l'exclusion de la taxe sur la valeur ajoutée, relatif à toutes les opérations visées par le présent article.

Article 4.

Le Ministre des Finances ou son délégué peuvent, en vue d'éviter des distorsions de concurrence, exclure certaines prestations de services du bénéfice de l'exemption.

15.L'ETAT BELGE soutient que les conditions de l'article 2 de l'AR n°43 sont cumulatives et que si l'une d'entre elles fait défaut, l'exemption de la TVA ne peut être accordée. Selon IETAT BELGE, tant la condition prévue à l'article 2, 1° de l'AR n° 43 que celle prévue à l'article 2, 2°, AR n° 43 ne seraient pas remplies :

- Selon LETAT BELGE, la condition prévue à l'article 2, 1° de l'AR n° 43 n'est pas remplie, puisque l'analyse des activités des membres de cie1 a pu établir que certains de ses membres réalisaient des activités imposables.

Or, l'article 2, 1° de l'AR n° 43 prévoit que « les activités du groupement consistent exclusivement à fournir des prestations de services directement au profit de leurs membres pour eux-mêmes, et que ceux-ci exercent tous une activité qui est exemptée en vertu de l'article 44 du Code ou pour laquelle ils n'ont pas la qualité d'assujetti ».

- Selon l'ETAT BELGE, la condition prévue à l'article 2, 2° de l'AR n° 43 n'est pas remplie, dans la mesure où les membres exercent des activités sans rapport avec celles des autres ou des membres actifs dans différents secteurs professionnels.

Or, l'article 2, 2° de l'AR n° 43 prévoit que « les membres du groupement exercent un même type d'activité ou appartiennent à un même groupe financier, économique, professionnel ou social ».

16.L'article 42, § 2, 1°bis, CTVA et l'article 2, AR n° 43 sont une transposition, en droit belge de l'article 13 de la sixième directive, en vertu duquel :

« A. Exonérations en faveur de certaines activités d'intérêt général

1. Sans préjudice d'autres dispositions communautaires, les États membres exonèrent, dans les conditions qu'ils fixent en vue d'assurer l'application correcte et simple des exonérations prévues ci-dessous et de prévenir toute fraude, évasion et abus éventuels :

[...]

f)les prestations de services effectuées par des groupements autonomes de personnes exerçant une activité exonérée ou pour laquelle elles n'ont pas la qualité d'assujetti, en vue de rendre à leurs membres les services directement nécessaires à l'exercice de cette activité, lorsque ces groupements se bornent à réclamer à leurs membres le remboursement exact de la part leur incombant dans les dépenses engagées en commun, à condition que cette exonération ne soit pas susceptible de provoquer des distorsions de concurrence ».

17.La sixième directive a été abrogée et remplacée, à compter du 1er janvier 2007, par la directive 2006/112/CE du Conseil, du 28 novembre 2006, relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée (JO 2006, L 347, p. 1), dont l'article 132, § 1, sous f) est rédigé de manière identique, prévoyant une exonération des « prestations de services effectuées par des groupements autonomes de personnes exerçant une activité exonérée ou pour laquelle elles n'ont pas la qualité d'assujetti, en vue de rendre à leurs membres les services directement nécessaires à l'exercice de cette activité, lorsque ces groupements se bornent à réclamer à leurs membres le remboursement exact de la part leur incombant dans les dépenses engagées en commun, à condition que cette exonération ne soit pas susceptible de provoquer des distorsions de concurrence ».

18.Comme l'a relevé la Cour de Justice de l'Union Européenne (CJ, arrêt du 20 novembre 2019, C — 400/18, point 29), il ressort des neuvième et onzième considérants de la sixième directive que celle-ci vise à harmoniser la base d'imposition de la TVA et que les exonérations de cette taxe constituent des notions autonomes du droit de l'Union qui, comme la Cour l'a déjà jugé, doivent être replacées dans le contexte général du système commun de la TVA instauré par ladite directive (arrêt du 11 décembre 2008, Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing, C 407/07, EU:C:2008:713, point 29 et jurisprudence citée).

19.Selon la Cour de Justice (arrêt du 20 novembre 2019, C —400/18, point 30),

- Les termes employés pour désigner les exonérations visées à l'article 13 de la sixième directive sont d'interprétation stricte étant donné que ces exonérations constituent des dérogations au principe général selon lequel la TVA est perçue sur chaque prestation de services effectuée à titre onéreux par un assujetti ;

- L'interprétation des termes de l'article 13 doit être conforme aux objectifs poursuivis par lesdites exonérations et respecter les exigences du principe de neutralité fiscale inhérent au système commun de TVA.

- Ainsi, cette règle d'interprétation stricte ne signifie pas que les termes utilisés pour définir les exonérations visées audit article 13 doivent être interprétés d'une manière qui priverait celles-ci de leurs effets.

- La jurisprudence de la Cour n'a pas pour objectif d'imposer une interprétation qui rendrait les exonérations visées quasi inapplicables dans la pratique (arrêt du 11 décembre 2008, Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing, C 407/07, EU:C:2008:713, point 30 et jurisprudence citée).

20.Dans l'arrêt précité du 20 novembre 2019, la CJUE a eu à connaître de la question préjudicielle suivante posée par la Cour de cassation de Belgique à propos de la condition d'application de l'exemption de TVA, qui figurait à l'article 2, paragraphe 1, de l'arrêté royal n° 43, selon laquelle le groupement autonome de personnes devait fournir des services exclusivement à ses membres, condition qui ne figurait pas à l'article 13, A, paragraphe 1, sous f), de la sixième directive :

« L’article 13, A, paragraphe 1, sous f), de la [sixième directive], devenu article 132, paragraphe 1, sous f), de la [directive 2006/112], doit-il être interprété en ce sens qu’il autorise les États membres à assortir l’exonération qu’il prévoit d’une condition d’exclusivité qui a pour effet qu’un groupement autonome qui fournit aussi des services à des non-membres est intégralement assujetti à la TVA, même pour les services qu’il effectue pour ses membres ? »

21.Conformément à une jurisprudence constante, il y a lieu, pour l'interprétation d'une disposition du droit de l'Union, de tenir compte non seulement des termes de celle-ci, mais également de son contexte et des objectifs poursuivis par la réglementation dont elle fait partie (arrêt du 3 octobre 2019, Wasserleitungsverband Ntirdliches Burgenland e.a., C 197/18, EU:C:2019:824, point 48).

22.Analysant le contexte dans lequel s'inscrit l'article 13, A, paragraphe 1, de la sixième directive, la Cour de Justice estime qu'il y a lieu de considérer que les dispositions de l'article 13, A, paragraphe 1, de la sixième directive ont, dans leur ensemble, pour finalité d'exonérer de la TVA certaines activités d'intérêt général, en vue de faciliter l'accès à certaines prestations ainsi que la fourniture de certains biens, en évitant les surcoûts qui découleraient de leur assujettissement à la TVA (voir, en ce sens, arrêts du 5 octobre 2016, TMD, C 412/15, EU:C:2016:738, point 30, et du 21 septembre 2017, Aviva, C 605/15, EU:C:2017:718, point 28) (point 37).

La Cour de Justice en déduit qu'il y a lieu de constater que le fait de refuser à un groupement autonome de personnes, qui remplit l'ensemble des conditions prévues à l'article 13, A, paragraphe 1, sous f), de la sixième directive, le bénéfice de l'exonération visée à cette disposition au seul motif qu'il fournit également des prestations de services à des non-membres aurait pour effet de limiter le champ d'application de ladite disposition, en excluant du bénéfice de l'exonération de TVA des prestations fournies par ce groupement à ses membres, une telle limitation du champ d'application n'étant pas confirmée par la finalité de cette directive telle que rappelée au point 36 du présent arrêt (voir, par analogie, arrêt du 11 décembre 2008, Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing, C 407/07, EU:C:2008:713, points 36 et 37) (point 40).

La Cour en déduit que « l'article 13, A, paragraphe 1, sous f), de la sixième directive 77/388/CEE du Conseil, du 17 mai 1977, en matière d'harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires — Système commun de taxe sur la valeur ajoutée : assiette uniforme, doit être interprété en ce sens qu'il s'oppose à une disposition nationale, telle que celle en cause au principal, qui soumet l'octroi de l'exonération de la taxe sur la valeur ajoutée (TVA) à la condition que les groupements autonomes de personnes fournissent des services exclusivement à leurs membres, ce qui a pour effet que de tels groupements qui fournissent également des services à des non-membres sont intégralement assujettis à la TVA, y compris pour les services qu'ils fournissent à leurs membres ».

23.L'article 44, §2, 1°bis CTVA a été remplacé par un article 44 §2 bis CTVA, introduit par une loi du 26 mai 2016 (M.B. du 9 juin 2016), sans que la directive TVA n'ait été modifiée sur ce point.

Dans le résumé des travaux préparatoires de cette loi (Doc. Parl., Chambre, 2015-2016, n°54 - 1739/001, 29 mars 2016, p.3), l'on peut lire ce qui suit : « La Commission européenne a exprimé des doutes quant à la compatibilité des dispositions réglementaires et administratives relatives aux associations de frais actuellement d'application en Belgique avec la réglementation européenne. Le présent projet de loi a pour but de réformer le régime relatif aux groupements autonomes. L'article 44, § 2bis, nouveau, est inséré dans le Code en vue d'une meilleure transposition des prescriptions européennes. D'autre part, l'arrêté royal n° 43 susvisé contient des dispositions à caractère normatif qui ne peuvent pas être considérées comme de simples mesures d'exécution. Leur contenu est désormais intégré à l'article 44, § 2bis, nouveau, du Code. L'article 44, § 2, 1 °bis, du Code et l'arrêté royal n° 43 sont abrogés ».

24.Or, dans le nouvel article 44, §2bis, CTVA, sont prévues les conditions suivantes :

« § 2bis. Sont exemptées de la taxe, les prestations de services fournies à leurs membres par les groupements autonomes de personnes dans les conditions suivantes:

1° les membres du groupement exercent de manière habituelle une activité qui est exemptée en vertu du présent article ou pour laquelle ils n'ont pas la qualité d'assujetti. Les opérations exemptées ou les opérations pour lesquelles les membres n'ont pas la qualité d'assujetti représentent une part prépondérante de l'activité des membres;

2° les activités du groupement consistent à fournir à ses membres des prestations de services qui sont directement nécessaires à leur activité exemptée ou pour laquelle ils n'ont pas la qualité d'assujetti. Lorsque le groupement fournit également des opérations à des non-membres, les opérations fournies aux membres représentent une part prépondérante de l'activité du groupement;

3° l'indemnité ou la rétribution portée en compte à chaque membre ne représente que le remboursement de sa part dans les dépenses engagées en commun par le groupement;

4° l'exemption ne conduit pas à une distorsion de concurrence ».

25.Ainsi, le nouvel article 44, § 2bis CTVA (qui contient dorénavant toutes les conditions nécessaires à l'établissement d'un GAP), n'exige plus que les membres appartiennent à un même groupe financier, économique professionnel ou social (condition prévue à l'article 2, 2°, AR n° 43), ni que tous les membres exercent tous une activité qui est exemptée en vertu de l'article 44 du Code ou pour laquelle ils n'ont pas la qualité d'assujetti (condition prévue à l'article 2, 1°, AR n° 43), soit les deux seules conditions litigieuses en l'espèce.

Il s'agit manifestement de conditions qui n'étaient pas prévues dans la directive européenne.

26.Quant à la condition prévue à l'article 2, 1°, AR n° 43.

La directive européenne n'impose pas, comme condition, que tous les membres exercent tous une activité qui est exemptée en vertu de l'article 44 du Code ou pour laquelle ils n'ont pas la qualité d'assujetti.

27.cie1 soutient que même si certains de ses membres disposent d'un n° de TVA, il s'agirait de personnes morales ou physiques assujetties à la TVA « mais exerçant le plus souvent des activités le plus souvent exonérées ou exonérables par l'article 44 Code TVA » (page 9 des conclusions additionnelles et de synthèse). cie1 estime que les pièces confirmeraient sa thèse à savoir que ses membres soit n'étaient pas assujetties à la TVA soit qu'elles l'ont été après l'intervention de cie1.

28.L'ETAT BELGE produit néanmoins en pièce 43 la preuve de l'existence de divers membres assujettis à la TVA et qui facturent avec TVA, des prestations qui ne sont donc pas exonérées, et ce, dès 2003.

L'ETAT BELGE a ainsi pu établir que la condition prévue à l'article 2, 1°, AR n° 43 n'était pas respectée.

En l'espèce, LETAT BELGE avait relevé en juin 2006 que dix-sept membres sur les deux cents quatre-vingt-trois membres contrôlés (alors même que la demanderesse a plus de mille membres) disposaient d'un numéro TVA.

29.L'ETAT BELGE ne conteste pas que la proportion de membres assujettis à la TVA et qui effectuent des activités non exemptées est particulièrement infime, et que l'objectif de cie1 est d'aider le monde associatif.

Refuser l'exemption au motif qu'une part infime des membres serait assujettie à la TVA, comme l'exige l'article 2, 1°, de l'AR n° 43 n'est pas n'est pas conforme à l'article 132, § 1, sous f) de la directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006 (ou à l'article 13 de la sixième directive).

Conformément à la jurisprudence de la Cour de Justice, il y a lieu de considérer que les dispositions de l'article 13, A, paragraphe 1, de la sixième directive ont, dans leur ensemble, pour finalité d'exonérer de la TVA certaines activités d'intérêt général, en vue de faciliter l'accès à certaines prestations ainsi que la fourniture de certains biens, en évitant les surcoûts qui découleraient de leur assujettissement à la TVA.

Le fait de refuser à un groupement autonome de personnes, qui remplit l'ensemble des conditions prévues à l'article 13, A, paragraphe 1, sous f), de la sixième directive, le bénéfice de l'exonération visée à cette disposition au seul motif qu'une part infime des membres du groupement aurait la qualité d'assujetti ou exercerait des activités qui ne sont pas exemptées, aurait pour effet de limiter le champ d'application de ladite disposition, en excluant du bénéfice de l'exonération de TVA des prestations fournies par ce groupement à ses membres, une telle limitation du champ d'application n'étant pas confirmée par la finalité de la directive.

30.Quant à la condition prévue à l'article 2, 2°, AR n° 43.

L'ETAT BELGE soutient que la condition prévue au 2° n'est pas réunie, dans la mesure où les membres du groupement n'exercent pas un même type d'activité ou n'appartiennent pas à un même groupe financier, économique, professionnel ou social.

31.cie1 soutient à cet égard que cette condition est bien remplie, tous ses membres appartenant au même secteur socio-culturel (du non- marchand).

32.L'ETAT BELGE justifie l'obligation pour les membres d'exercer une même activité ou d'appartenir à un même groupe par le fait qu'elle était la conséquence logique de ce que les dépenses engagées par une association de frais (GAP) devaient être communes à tous les participants (intérêt collectif) et être directement liées à l'activité des membres (intérêt direct).

A raison, le premier juge a estimé ne pas apercevoir en quoi il s'agirait d'une « conséquence logique », d'autant qu'il ressort du rapport transmis par la Direction régionale de la TVA de Bruxelles le 15 juin 2006 (pièce 18) que « Les services de conseil financier et juridique (voir aussi l'article du Soir du 1184/1997) ne peuvent pas facilement être pris en charge par les membres eux-mêmes qui ont ainsi recours à l'A.S.B.L. pour résoudre ces problèmes et les aider à survivre et à continuer à exercer leur activité ».

33.Comme la cour l'a relevé ci-avant concernant la condition prévue à l'article 2.1°, AR n° 43, force est de constater que la condition prévue à l'article 2.2°, AR n° 43 n'est pas prévue dans la directive européenne.

Le fait de refuser à un groupement autonome de personnes, qui remplit l'ensemble des conditions prévues à l'article 13, A, paragraphe 1, sous f), de la sixième directive, le bénéfice de l'exonération visée à cette disposition au seul motif que les membres n'exercent pas un même type d'activité ou n'appartiennent pas à un même groupe financier, économique, professionnel ou social, aurait pour effet de limiter le champ d'application de ladite disposition, en excluant du bénéfice de l'exonération de TVA des prestations fournies par ce groupement à ses membres, une telle limitation du champ d'application n'étant pas confirmée par la finalité de la directive.

34.En conclusion, cie1 se trouve dans les conditions pour pouvoir bénéficier de l'exonération

prévue à l'ancien article 44, § 2, 1°bis CTVA.

L'appel de l'ETAT BELGE est non fondé.

Il apparaît dès lors inutile, pour la solution du litige, de répondre aux autres moyens soulevés par l'appelante.

Beschikkend gedeelte

PAR CES MOTIFS,

LA COUR,

Statuant contradictoirement,

Vu l'article 24 de la loi du 15 juin 1935 sur l'emploi des langues en matière judiciaire,

Déclare l'appel recevable mais non fondé,

Condamne l'ETAT BELGE aux dépens d'appel, liquidés, dans le chef des deux parties, au montant de base de l'indemnité de procédure indexée de 7.848,84 €, outre dans le chef de cie1 les frais de signification du jugement entrepris de 177,76 €,

Délaisse à l'ETAT BELGE les frais de FB (20,00 €).

Ainsi jugé et prononcé en audience publique de la chambre fiscale 6F de la cour d'appel de Bruxelles, le 19 MARS 2026, par

Isabelle Berthelon, conseiller

Jan Van den Bossche, greffier

Nota van de FOD Financiën

Nota van de administratie

Referentie: FIN

5306047701