22 maart 2011 · Vrijstelling, andere vrijstelling

Over het document

Verzameling: Belgische rechtspraak
Taal van de tekst: Nederlands

Tekst

145 paragrafen

Fiche van de FOD Financiën

Arrest van het Hof van beroep te Antwerpen d.d. 22.03.2011

Samenvatting niet beschikbaar

Tekst van het arrest

Tekst van de beslissing

Het Hof van beroep te Antwerpen, zitting houdend te Antwerpen, ZESDE KAMER rechtdoende in burgerlijke zaken, heeft het volgende arrest uitgesproken :

In zake : 2009/AR/1758

DE BELGISCHE STAAT, FOD Financiën, administratie, van de bijzondere belastinginspectie, 2000 ANTWERPEN, Italiëlei 4 bus 5,

appellant,

tegen het vonnis gewezen op 03 april 2009 door de Rechtbank van eerste aanleg te Antwerpen,

vertegenwoordigd door Mr. D. V. loco Mr. L. R., advocaat te …, …,

tegen :

J. C. C. A. VZW, met maatschappelijke zetel te … (…), …, ingeschreven met KBO-nummer …,

geïntimeerde,

vertegenwoordigd door Mr. V. B. D., advocaat te …, …, loco

vertegenwoordigd door Mr. D. V., advocaat te …, …;

Gelet op de door de wet vereiste processtukken in behoorlijke vorm overgelegd, waaronder het eensluidend afschrift van het bestreden vonnis, op tegenspraak tussen partijen gewezen op 3 april 2009 door de Eerste F Kamer van de Rechtbank van Eerste Aanleg te Antwerpen, waarvan geen akte van betekening voorligt, en waartegen een naar vorm en termijn regelmatig hoger beroep werd aangetekend bij verzoekschrift neergelegd ter griffie van dit Hof op 18 juni 2009;

Gehoord partijen in hun middelen en conclusies;

1. Feiten, retroacten, eis en verweer in hoger beroep

1.1. Door de VZW J. C. C. A., geïntimeerde, werd een J.-tempel opgericht te …, aan de ….

Aan geïntimeerde werd tot op heden geen BTW-identificatienummer dat de letters BE bevat toegekend, daar zij een BTW belastingplichtige is in de zin van artikel 4 W.BTW, die uitsluitend leveringen van goederen of diensten verricht, die vrijgesteld zijn op grond van artikel 44 W.BTW, waarvoor zij geen recht op aftrek van voorbelasting heeft en ontslagen is van indiening van periodieke BTW-aangiften, bedoeld in artikel 53, eerste lid, 3°, W.BTW, vanaf 1 januari 2004 gewijzigd in artikel 53, § 1, 2°, W.BTW.

Bij brief gericht aan de heer Gewestelijk directeur der douane en accijnzen te Antwerpen, verzocht geïntimeerde om vrijstelling van de rechten bij invoer en de BTW voor de ambachtelijk vervaardigde voorwerpen en de kunstwerken bestemd voor de verwezenlijking en de inrichting van de J.-tempel te ….

Bij brief van 4 december 1998 deelde de Directeur-generaal van de Administratie der Douane en Accijnzen aan geïntimeerde mede dat voormelde goederen als voorwerpen van opvoedkundige, wetenschappelijke of culturele aard kunnen worden beschouwd en zij bijgevolg voor de vrijstelling van rechten bij invoer in aanmerking komen overeenkomstig artikel 51 van Verordening (EEG) nr. 918/83 van de Raad van 28 maart 1983.

Verder werd er het volgende gesteld :

"[...] Overeenkomstig artikel 36, 22° van het koninklijk besluit nr. 7 van 27 december 1992, kan er voor bedoelde goederen eveneens vrijstelling van de BTW worden verleend, voor zover deze goederen om niet worden ingevoerd of indien de invoer geschiedt onder bezwarende titel, dat deze door een niet-belastingplichtige zijn geleverd en dat zij niet voor de verkoop zijn bestemd.
De invoer, dewelke in deelzendingen zal geschieden, dient plaats te vinden vóór 30juni 2001.
[...] ".

Op 11 april 2001 en op 27 mei 2004 werd een verlenging toegestaan van de invoertermijn met verwijzing naar de vorige machtiging.

1.2. De Administratie van de Bijzondere belastinginspectie, 7^de Inspectie van Antwerpen, ontving op 14 maart 2005 een afschrift van het procesverbaal van verhoor van 8 januari 2004 van de heer S. S., in aanwezigheid van de heer T. R., beiden lid van de raad van bestuur van geïntimeerde, opgesteld door mevrouw V. L., Sociaal inspecteur van het Federaal Ministerie van Tewerkstelling en Arbeid, Administratie van de Inspectie van de Sociale Wetten te Antwerpen.

Uit dit proces-verbaal van verhoor zou blijken dat door A. C. I., gevestigd te …, …, India, in opdracht van geïntimeerde, sinds mei 2001, met tewerkstelling van Indische bouwvakkers, een J.-tempel wordt opgericht te …. Afschriften van aankoopfacturen en loonstaten met betrekking tot de jaren 2001, 2002 en 2003 en het contract van maart 2001 betreffende de oprichting van de tempel werden bijgevoegd.

Een deel van de aankoopfacturen, die betrekking hebben op de oprichting van de J.-tempel werden door de heren S. en T. ter inzage voorgelegd op 23 juni 2005 en 13 juli 2005.

Op 6 oktober 2005, 23 november 2005 en 14 december 2005 werd er door de heer F. S., fiscaal deskundige van de Administratie van de onderneming- en inkomensfiscaliteit - Sector BTW, ter beschikking gesteld van de Administratie van de Bijzondere belastinginspectie, 7^de Inspectie van Antwerpen, bij de heer L. K., extern accountant van geïntimeerde, een controle uitgevoerd op de boeken en de stukken, alsmede op de handelsboeken, boekingsstukken, bestelbons, verzendingsstukken en contracten betreffende de oprichting van de J.-tempel.

1.3. Op 10 oktober 2006 werd door de voornoemde controleambtenaar een proces-verbaal opgesteld, waarin verschillende overtredingen op de BTWwetgeving worden vastgesteld en meer bepaald de volgende :

• Rubriek I : voor de in opdracht van geïntimeerde door het in India gevestigde "A. C. I." aan de J.tempel uitgevoerde werken werden door deze laatste in 2000, 2001, 2002, 2003, 2004 en 2005 facturen uitgereikt waarop geen BTW, begroot op een bedrag van … EUR, werd betaald;

• Rubriek II : de invoer door geïntimeerde van "gesculpteerde blokken marmer uit Indië" in de periode 2001 tot en met 2005, ten behoeve van de oprichting van de J.-tempel, is eveneens aan de BTW onderworpen; de verschuldigde BTW hierop wordt begroot op … EUR;

• Rubriek III : de door geïntimeerde in de maand januari 2003 gedane intracommunautaire verwervingen ten behoeve van de oprichting van de J.-tempel zijn aan de belasting, begroot op … EUR, onderworpen.

Op grond van voormeld proces-verbaal werd op 11 december 2006 door de heer R. D. V., rekenplichtige van het BTW-Ontvangkantoor Antwerpen 2 een dwangbevel uitgevaardigd, dat op 15 december 2006 geviseerd en uitvoerbaar werd verklaard door de heer J. V., Gewestelijk directeur van de Administratie van de belasting over de toegevoegde waarde, registratie en domeinen te Antwerpen.

Blijkens dit dwangbevel worden van geïntimeerde betaling gevorderd van volgende bedragen :

- als belasting over de toegevoegde waarde : … EUR

- als geldboete ingevolge artikel 70 en/of 71 W.BTW : … EUR

- als verlopen interesten krachtens artikel 91, § 1, 1°, W.BTW : … EUR

- de interest krachtens artikel 91, § 1, 1°, W.BTW van 0,80 pct. per maand vertraging te rekenen over de niet-tijdig betaalde BTW vanaf 21 december 2006

- de moratoire interest over de nog verschuldigde geldboeten die loopt vanaf de betekening of kennisgeving van het dwangbevel, ingevolge artikel 91, § 4, W.BTW

- de vervolgingskosten.

Dit dwangbevel werd samen met het proces-verbaal van 10 oktober 2006 aan geïntimeerde betekend op 29 december 2006 bij exploot van plaatsvervangend gerechtsdeurwaarder W. R., handelend in vervanging van gerechtsdeurwaarder P. V. N., met standplaats te ….

1.4. Bij verzoekschrift op tegenspraak neergelegd ter griffie van de Rechtbank van Eerste Aanleg te Antwerpen op 1 maart 2007, vordert geïntimeerde het dwangbevel Reg. 127/211-2006, uitgevaardigd op 11 december 2006 en uitvoerbaar verklaard op 15 december 2006, rechtens van onwaarde te verklaren in de mate dat het met schending van de regels inzake verjaring en procedure BTW navordert waarvan de oorzaak van opeisbaarheid zich situeert in de jaren 2000, 2001 en 2002 en in de mate dat het met schending van het vertrouwensbeginsel BTW navordert wegens "invoer'' van goederen uit Indië in de jaren 2001 tot 2005, dienvolgens de BELGISCHE STAAT, appellant, te veroordelen tot terugbetaling van alle eventueel reeds teveel betaalde of ingehouden bedragen, vermeerderd met de moratoriumintresten en de kosten van het geding.

Geïntimeerde betwist aldus niet dat een deel van de nagevorderde BTW verschuldigd is. Dit is meer bepaald het geval voor :

- wat de "Rubriek I" betreft, voor de BTW met betrekking tot de facturen van 2003, 2004 en 2005,

- wat de "Rubriek III" betreft, voor de BTW op de daarin vermelde intracommunautaire verwervingen in 2003.

Geïntimeerde stelt deze niet-betwiste BTW inmiddels te hebben voldaan.

1.5. Het bestreden vonnis uitgesproken door de Eerste F Kamer van de Rechtbank van Eerste Aanleg te Antwerpen op 3 april 2009 stelt vooreerst vast dat de griffier aan de hand van het inleidend verzoekschrift het tweede BTW-ontvangkantoor Antwerpen en niet de BTW-ontvanger heeft opgeroepen om voor de rechtbank te verschijnen. Betreffende de verjaring van de navordering waarvan de oorzaak van opeisbaarheid zich in de jaren 2000, 2001 en 2002 heeft voorgedaan oordeelt de eerste rechter dat het proces-verbaal van verhoor, opgesteld door een sociaal inspecteur van de administratie van de inspectie van de sociale wetten, waarvan de BTW-administratie op 14 maart 2005 een afschrift heeft gekregen en waaruit blijkt dat sinds mei 2001 door een Indische firma, in opdracht van geïntimeerde, een tempel werd opgericht met tewerkstelling van Indische bouwvakkers, niet kan worden aangemerkt als een bewijskrachtig gegeven in de zin van artikel 81bis, § 1, derde lid, 3° W.BTW, aangezien - na hiervan kennis te hebben gekregen - bijkomende onderzoekingen noodzakelijk bleken en ook effectief werden uitgevoerd door de BTWadministratie om aan te tonen welke belastbare handelingen niet werden aangegeven en om tot navorderingen te kunnen overgaan.

Na dit proces-verbaal van verhoor in verband te hebben gebracht met andere gegevens, waarover de BTW-administratie reeds beschikte, was dit geenszins voldoende om aan te tonen welke belastbare handelingen niet werden aangegeven en was bijkomend onderzoek noodzakelijk zodat dit gegeven geen bewijskrachtig gegeven is in de zin van artikel 81bis, § 1, derde lid, 3°, W.BTW. Het is dan ook volgens het bestreden vonnis bewezen dat de BTW-administratie door dit proces-verbaal van verhoor geen kennis heeft gekregen van een bewijskrachtig gegeven in de zin van artikel 81bis, § 1, derde lid, 3°, W.BTW zodat de zevenjarige verjaringstermijn aldus niet van toepassing is en het vaststaat dat de navordering, waarvan de oorzaak van opeisbaarheid zich heeft voorgedaan in de jaren 2000, 2001 en 2002, in het jaar 2006 verjaard was. Betreffende de schending van het vertrouwensbeginsel stelt de eerste rechter vast dat de administratie jarenlang heeft aanvaard dat de invoer door geïntimeerde van gesculpteerde blokken marmer uit Indië, bestemd voor de verwezenlijking en de inrichting van een tempel, vrijgesteld was. Hierbij wordt door de eerste rechter opgemerkt dat :

- de bevoegde administratie, op verzoek van geïntimeerde, haar op 9 december 1998 machtiging heeft verleend om voornoemde goederen met vrijstelling van BTW in te voeren voor zover deze goederen om niet worden ingevoerd, of indien de invoer geschiedt onder bezwarende titel, dat deze door een niet-belastingplichtige zijn geleverd en dat zij niet voor de verkoop zijn bestemd;

- de bevoegde administratie, op verzoek van geïntimeerde, deze machtiging op 11 april 2001 en 27 mei 2004 heeft verlengd;

- geïntimeerde voornoemde goederen in 26 afzonderlijke partijen heeft ingevoerd en de bevoegde ambtenaar van het invoerkantoor telkens - na voorlegging van de machtigingen van de invoerdocumenten - de vrijstelling van BTW heeft toegepast;

- de bevoegde ambtenaar van het invoerkantoor de vrijstelling van BTW telkens heeft toegepast niettegenstaande uit de invoerdocumenten onmiddellijk bleek dat de goederen onder bezwarende titel werden ingevoerd en werden geleverd door een Indische leverancier, die als BTWbelastingplichtige dient te worden aangemerkt, zodat duidelijk niet was voldaan aan de vrijstellingsvoorwaarden;

- de bevoegde ambtenaar van het invoerkantoor alle noodzakelijke feitelijke gegevens kende voor de toepassing van de BTW-vrijstelling en desondanks toch de vrijstelling van BTW heeft toegepast niettegenstaande niet voldaan was aan de vrijstellingsvoorwaarden.

Het bestreden vonnis stelt alsdan dat in het kader van het gemeenschappelijke stelsel van BTW de nationale belastingdiensten het vertrouwensbeginsel in acht moeten nemen, zelfs al werd de vrijstelling van BTW onwettig aanvaard door de administratie; hierbij moet in de eerste plaats worden uitgemaakt of de handelingen van de administratieve instanties bij de voorzichtige en bezonnen marktdeelnemer een redelijk vertrouwen hebben gewekt; indien deze vraag bevestigend wordt beantwoord, moet in de tweede plaats worden nagegaan of dit vertrouwen gewettigd is waarbij het aan de nationale rechter staat om te beoordelen of de belastingplichtige redelijkerwijze kon aannemen dat de instantie, die de vrijstelling aanvaardde, bevoegd was om zich daarover uit te spreken. Te dezen heeft de 26 keer dat de BTW-vrijstelling werd toegepast door de bevoegde ambtenaar van het invoerkantoor, die alle noodzakelijke feitelijke gegevens kende, bij de voorzichtige en bezonnen marktdeelnemer ongetwijfeld een redelijk vertrouwen gewekt dat de Indische leverancier niet als BTW-belastingplichtige dient te worden aangemerkt en dat de BTW-vrijstelling aldus correct werd toegepast. Verder staat het vast dat het invoerkantoor, dat jarenlang heeft aanvaard dat de invoer door geïntimeerde van gesculpteerde blokken marmer vrijgesteld was van BTW, bevoegd was om zich daarover uit te spreken en dat het vertrouwen van geïntimeerde dan ook gewettigd was. Bijgevolg moet de administratie het vertrouwensbeginsel in acht nemen, zelfs al werd de vrijstelling van BTW onwettig aanvaard, zodat zij dan ook niet op het verleden kon terugkomen en dan ook geen navorderingen kon stellen. Betreffende de rechtsplegingsvergoeding, beslist de eerste rechter dat de vordering strekkende tot het van onwaarde verklaren van het bestreden dwangbevel, ook al wordt ook de terugbetaling gevorderd van de eventueel reeds betaalde of ingehouden bedragen, een niet in geld uitgedrukte vordering betreft. De vordering wordt dan ook toelaatbaar en gegrond verklaard. Het bestreden dwangbevel wordt van nul en generlei waarde verklaard in de mate dat

- het BTW navordert, waarvan de oorzaak van opeisbaarheid zich situeert in de jaren 2000, 2001 en 2002, en er wordt voor recht gezegd dat geïntimeerde dienaangaande de in dit dwangbevel gevorderde BTW, geldboete en intresten niet verschuldigd is wegens verjaring;

- het BTW navordert wegens invoer van gesculpteerde blokken marmer uit Indië (rubriek II van het proces-verbaal van 10 oktober 2006) en er wordt voor recht gezegd dat geïntimeerde dienaangaande de in dit dwangbevel gevorderde BTW, geldboete en intresten niet verschuldigd is wegens schending van het vertrouwensbeginsel.

De herberekening van het dwangbevel wordt bevolen en appellant wordt veroordeeld tot terugbetaling van alle dientengevolge geïnde bedragen, vermeerderd met de moratoriumintresten overeenkomstig artikel 91 W.BTW. De rechtsplegingsvergoeding wordt door de eerste rechter tenslotte ambtshalve vereffend op … EUR.

1.6. Tegen dit vonnis heeft appellant hoger beroep ingesteld bij verzoekschrift neergelegd ter griffie van dit Hof op 18 juni 2009.

1.7. In dit verzoekschrift en in zijn op 9 juli 2010 neergelegde synthesebesluiten stelt appellant vooreerst dat daar waar de eerste rechter oordeelt dat een navordering enkel zou kunnen zonder aanvullend onderzoek, hij een voorwaarde aan de wet verbindt die er helemaal niet staat. In casu is het proces-verbaal van verhoor van 8 oktober 2004, samen met de bijgevoegde bijlagen, te weten de afschriften van aankoopfacturen en loonstaten met betrekking tot de jaren 2001, 2002 en 2003 en het contract van maart 2001 betreffende de oprichting van de tempel, het bewijskrachtig gegeven dat rechtstreeks het bestaan aantoont van een handeling die aan de BTW is onderworpen ten aanzien van geïntimeerde, zijnde de betrokken belastingplichtige/schuldenaar van de belasting, en derhalve een belastingschuld aantoont, wat de verlenging van de verjaringstermijn mogelijk maakt. Daarenboven merkt appellant op dat het proces-verbaal van 10 oktober 2006 op bladzijde 5 onder rubriek II gewag maakt van het feit dat de verbaliserende ambtenaar op 26 oktober 2005 van de Administratie der Douane en Accijnzen afschrift heeft ontvangen van documenten die betrekking hebben op de door geïntimeerde gedane invoeren van gesculpteerde blokken marmer uit Indië in de periode 2001 tot en met 2005. In casu vormen ook deze documenten die van de Administratie der Douane en Accijnzen werden bekomen een bewijskrachtig gegeven zoals bedoeld in artikel 81bis, § 1, derde lid, 3° van het BTW-Wetboek die rechtstreeks het bestaan aantonen van een handeling die aan de BTW is onderworpen ten aanzien van geïntimeerde, en derhalve een belastingschuld aantoont, wat de verlenging van de verjaringstermijn mogelijk maakt. Gelet op de aard en de omvang van de bekomen documenten die in het proces-verbaal van 10 oktober 2006 werden vermeld en in tabelvorm werden weergegeven, is appellant van oordeel dat het hier wel degelijk bewijskrachtige gegevens zijn. Betreffende het vertrouwensbeginsel, voert appellant aan dat uit het antwoord van de Administratie van de douane blijkt dat de vrijstelling slechts verleend werd met inachtneming van de beperkingen en onder de voorwaarden gesteld bij artikel 36, 22° van het KB nr. 7 W.BTW. Dit betekent dat op het vlak van de BTW de vrijstelling slechts wordt verleend voor zover de ingevoerde kunstvoorwerpen gratis werden verkregen of, indien ze zoals in dit geval, werden verkregen onder bezwarende titel, ze niet door een BTWbelastingplichtige werden geleverd. Het is dan ook de persoon die zich op een vrijstelling bij invoer beroept die moet aantonen dat is voldaan aan alle voorwaarden die voor de toepassing van die vrijstelling zijn gesteld. Wanneer de geadresseerde zich beroept op de vrijstelling van artikel 36, 22°, van het KB nr. 7, moet hij aantonen dat de ingevoerde goederen hem werden geschonken, of indien dat niet het geval is, dat zijn leveranciers geen economische activiteit uitoefenen waarbij zij geregeld en zelfstandig leveringen van goederen en diensten verrichten. Indien hij dat bewijs niet kan leveren dient ervan te worden uitgegaan dat de ingevoerde goederen onder bezwarende titel door een belastingplichtige worden geleverd en dient de BTW-vrijstelling te worden geweigerd. Gelet op de omvang van de werken, de oprichting van een tempel en een cultureel centrum met een totale oppervlakte van meer dan duizend vierkante meter, kan er dan ook worden gesteld dat het in deze van in den beginne weinig waarschijnlijk was dat de materialen ingevoerd met het oog op de bouw van een dergelijk complex, gratis of door niet-belastingplichtigen zouden worden geleverd. De in het proces-verbaal van 10 oktober 2006 opgesomde invoeren beantwoorden niet aan de voormelde vrijstelling vermits de goederen werden ingevoerd onder bezwarende titel en de goederen geleverd werden door een BTW-belastingplichtige, zijnde de buitenlandse leverancier die voor de toepassing van de Belgische BTW-wetgeving zou moeten worden geregistreerd overeenkomstig het bepaalde in artikel 4 van het W.BTW mocht hij zijn activiteiten in België uitoefenen. Vermits geïntimeerde duidelijk niet aan de voorwaarden voldeed om vrij van BTW te kunnen invoeren, is het duidelijk dat zij volledig ten onrechte de voornoemde beslissing gebruikt heeft om vrij van BTW te kunnen invoeren. De belastingplichtige krijgt geen verworven recht door het feit dat de administratie voordien een andere houding had aangenomen, indien de nieuwe houding niet in strijd is met de wet in de materiële betekenis vermits een wet van openbare orde voorrang heeft op het beginsel van behoorlijk bestuur. Het rechtszekerheidsbeginsel is er immers niet op gericht om onregelmatigheden in hoofde van de belastingplichtige te dekken. De algemene beginselen van behoorlijk bestuur kunnen niet worden ingeroepen indien die leiden tot een beleid dat tegen de wettelijke bepalingen ingaat. Appellant beroept zich dan ook beroep op het legaliteitsbeginsel.

Het legaliteitsbeginsel impliceert dat de administratie niet gebonden kan zijn door standpunten of toezeggingen die strijdig zijn met wettelijke bepalingen die van openbare orde zijn. Daarenboven merkt appellant op dat geïntimeerde zich geenszins in een positie van voorzichtige en bezonnen marktdeelnemer bevindt. De eerste rechter heeft dit niet nader onderzocht. Op de facturen die geïntimeerde ontving van haar Belgische leveranciers werd er wel degelijk BTW aangerekend, terwijl op de facturen die door buitenlandse belastingplichtigen werden uitgereikt geen bedrag aan BTW werd vermeld. Verder is het duidelijk dat geïntimeerde de goederen onder bezwarende titel verkregen heeft van een Indische leverancier die dient te worden aangemerkt als een BTW-belastingplichtige, zodat duidelijk niet was voldaan aan de vrijstellingsvoorwaarden waarop geïntimeerde zich bij herhaling verkeerdelijk op beroepen heeft. Appellant meent dat dit duidelijk aantoont dat geïntimeerde op de hoogte was of het althans had moeten zijn dat er BTW verschuldigd was over de aan haar gerichte leveringen. Appellant besluit dan ook dat in casu het vertrouwensbeginsel allerminst door appellant werd geschaad. Voor wat het gedeelte betreft dat slaat op deel I van het proces-verbaal van 10 oktober 2006 en dus handelt over de eigenlijke oprichting van de tempel, stelt appellant vast dat op basis van de bekomen documenten wel degelijk de waarde van de door geïntimeerde aan de BTW onderworpen handelingen kan worden vastgesteld. Daar waar geïntimeerde stelt dat bewijskrachtige gegevens uit zichzelf de uiteindelijke navordering dienen te schragen zonder dat er nog van een aanvullend onderzoek sprake kan zijn, merkt appellant op dat voor wat deel I van het betreffende proces-verbaal betreft het duidelijk is dat de facturen duidelijk aantonen welke belastbare handelingen werden verricht en werden de bedragen van deze laatste handelingen duidelijk op deze facturen vermeld. Voor deze facturen was in casu dus geen onderzoek nodig om te bepalen hoeveel BTW er verschuldigd was. De bewijskrachtige gegevens waar in het betreffende proces-verbaal wordt naar verwezen schragen dan ook de vordering. Appellant merkt op dat dit niet enkel zo is voor de bewijskrachtige gegevens welke bekomen werden van het Federaal Ministerie van Tewerkstelling en Arbeid, maar dit is eveneens zo voor de bewijskrachtige gegevens welke bekomen werden van de Administratie van de Douane en Accijnzen die in deel II van het betreffende proces-verbaal in tabelvorm worden opgesomd. Voor de zevenjarige verjaringstermijn inzake BTW geldt dat er aan één van de voorwaarden van het derde lid van § 1 van artikel 81bis W.BTW dient voldaan te zijn om een rechtzetting te kunnen doen. In dit artikel wordt echter niets gezegd over onderzoekstermijnen.

Anders dan de wetgeving inzake inkomstenbelastingen, kent de BTWwetgeving geen beperking van termijnen van onderzoek. Het BTWWetboek voorziet immers niet in een beperking van de onderzoekstermijn, maar bepaalt enkel verjaringstermijnen inzake de vordering tot voldoening en teruggaaf van de BTW, van de interesten en van de administratieve geldboeten. Inzake BTW bestaat er geen enkele wettelijke tijdsbeperking op het vlak van het uitoefenen van het controlerecht. Dit recht wordt slechts onrechtstreeks beperkt door het verloop van de bewaringstermijn voor boeken en stukken bepaald door artikel 60 van het BTW-Wetboek. Het is derhalve onjuist te stellen dat naar analogie van de inkomstenbelastingen zou gelden dat de zevenjarige verjaringstermijn enkel bedoeld zou zijn om de belasting te vestigen, BTW wordt immers niet gevestigd maar is verschuldigd op basis van een oorzaak van opeisbaarheid, zonder dat het de administratie van de BTW zou toegelaten zijn om gedurende deze uitzonderlijke verjaringstermijn onderzoeksdaden te stellen, terwijl deze inzake BTW helemaal niet beperkt zijn. In ondergeschikte orde werpt appellant op dat de aangifte op zodanige wijze opstellen dat zij niet tot de juiste heffing van het geheel of een deel van de wettelijke verschuldigde belasting leidt, volstrekt kan worden gelijkgesteld met het niet aangeven van die handelingen en de erop wegende belasting. Om deze reden besluit appellant dan ook dat hij zich wel degelijk in de mogelijkheid bevond om ook voor de invoer van de marmeren blokken de verjaringstermijn van zeven jaar in te roepen. Daarenboven merkt appellant nogmaals op dat het proces-verbaal van 10 oktober 2006 op bladzijde 5 onder rubriek II duidelijk gewag maakt van het feit dat de verbaliserende ambtenaar op 26 oktober 2005 van de Administratie der Douane en Accijnzen afschrift heeft ontvangen van documenten die betrekking hebben op de door geïntimeerde gedane invoeren van gesculpteerde blokken marmer uit Indië in de periode 2001 tot en met 2005. De goederen die in die documenten zijn weergegeven werden in het betreffende proces-verbaal opgenomen. De documenten die van de Administratie der Douane en Accijnzen werden bekomen, zijn bewijskrachtige gegevens zoals bedoeld in artikel 81bis, § 1, derde lid, 3° waardoor er verjaring is na het verstrijken van het zevende kalenderjaar volgend op dat waarin de oorzaak van opeisbaarheid zich heeft voorgedaan. Appellant merkt op dat uit de documenten van de Administratie der Douane en Accijnzen reeds de maatstaf van heffing blijkt en dat derhalve de verschuldigde BTW makkelijk uit te rekenen valt. Uit deze bewijskrachtige gegevens blijkt derhalve zeer duidelijk hoeveel BTW verschuldigd is. Ook om deze reden besluit appellant dat hij zich wel degelijk in de mogelijkheid bevond om ook voor de invoer van de marmeren blokken de verjaringstermijn van zeven jaar in te roepen.

Daarenboven merkt appellant op dat de 5-jarige verjaringstermijn waar geïntimeerde naar refereert in deze zaak niet speelt. Appellant besluit dan ook dat in de mate dat de navordering slaat op handelingen waarvan de oorzaak van opeisbaarheid van de BTW zich heeft voorgedaan in de jaren 2000, 2001 en 2002, de belastingschuld geenszins als verjaard of als ongeldig dient te worden beschouwd. Aangaande de aangifte en het vertrouwensbeginsel stelt appellant dat geïntimeerde op de hoogte was of het althans had moeten zijn dat er BTW verschuldigd was over de aan haar gerichte leveringen, temeer daar de verantwoordelijken van geïntimeerde tevens zaakvoerders zijn van in België gevestigde vennootschappen die in de diamanthandel werkzaam zijn. Gelet op de kennis van de Belgische BTW-wetgeving bij de verantwoordelijken van geïntimeerde, heeft zij zich in casu allerminst als een voorzichtig en bezonnen marktdeelnemer gedragen. Zij kan dan ook onmogelijk het vertrouwensbeginsel inroepen. Betreffende het door geïntimeerde ingesteld incidenteel hoger beroep met betrekking tot de in eerste aanleg toegekende rechtsplegingsvergoeding voert appellant aan dat aangezien de vordering van geïntimeerde overeenkomstig de artikelen 557 tot 562 en 618 Ger. W. niet in geld is uitgedrukt en aangezien voor de vaststelling van het tarief van de rechtsplegingsvergoeding de waarde van de vordering niet kan worden vastgesteld overeenkomstig artikel 592 Ger. W., het geschil voor de vaststelling van het tarief van de rechtsplegingsvergoeding betrekking heeft op een niet in geld waardeerbare vordering. Appellant besluit dan ook dat de eerste rechter terecht een bedrag van … EUR als rechtsplegingsvergoeding weerhouden heeft. Appellant besluit derhalve tot de hervorming van het bestreden vonnis, de ongegrond verklaring van de door geïntimeerde ingestelde vordering alsook van het door haar ingesteld incidenteel hoger beroep.

1.8. Geïntimeerde beaamt harerzijds in haar op 12 augustus 2010 neergelegde syntheseconclusies de redengeving van het bestreden vonnis met betrekking tot de verjaring van de BTW-vordering, na eerst evenwel de niet-ontvankelijkheid van het hoger beroep te hebben opgeworpen. Volgens geïntimeerde was enkel de ontvanger van de BTW bevoegd om het hoger beroep in te stellen en dus niet de Gewestelijk directeur van de Bijzondere Belastinginspectie. Ten gronde voegt geïntimeerde aan de motivering van het bestreden vonnis nog toe dat het proces-verbaal van de sociale inspectie op geen enkele wijze aantoont, ''welke belastbare handelingen" voor de toepassing van de BTW "niet werden aangegeven". De administratie heeft pas op afdoende wijze kennis gekregen van de elementen die haar uiteindelijke navorderingen schragen, als gevolg van een uitgebreid aanvullend 'onderzoek' dat zij nadien bij geïntimeerde heeft ingesteld in de loop van hetzelfde jaar 2005.

Dat de informatie die de controlerend ambtenaar via de sociale inspectie verkreeg absoluut niet volstond om tot navorderingen op het vlak van de BTW te kunnen overgaan, blijkt ten overvloede uit het vervolg van de gebeurtenissen: voor de controlerende ambtenaar was de informatie die hij aldus via de Sociale Inspectie verkreeg, slechts het startsein om een uitgebreid onderzoek aan te vatten. In het proces-verbaal dat bij het dwangbevel is gevoegd, wordt uitdrukkelijk vermeld dat de controlerend ambtenaar zich in het kader van dit onderzoek ter plaatse heeft begeven bij de externe accountant van geïntimeerde en "hem gevraagd heeft bij toepassing van art. 61 W.BTW (oud en nieuw) de boeken en de stukken die zij ingevolge het W.BTW heeft gehouden, opgemaakt of ontvangen, alsmede de handelsboeken, boekingsstukken, bestelbons, verzendingsstukken en contracten betreffende de oprichting van de J.tempel, ter inzage voor te leggen". De navorderingen voor de jaren 2000, 2001 en 2002 steunen dus niet op gegevens die op zichzelf en zonder aanvullend onderzoek het bestaan van niet aangegeven belastbare handelingen aantonen. Zij steunen daarentegen slechts op gegevens die pas nadat de Administratie in 2005 een uitgebreid aanvullend onderzoek heeft uitgevoerd, de navorderingen konden schragen. Het gaat dus niet om "bewijskrachtige gegevens" in de zin van artikel 81bis, § 1, lid 3, 3° W.BTW, en zij hebben de zevenjarige verjaringstermijn dus niet kunnen openen. De bewijskrachtige gegevens die het gebruik van de 7-jarige termijn mogelijk maken, moeten duidelijk aantonen welke belastbare handelingen werden verricht en moeten de bedragen van deze belastbare handelingen vermelden (maatstaf van heffing). De BTW die hierop dan verschuldigd is, moet uiteraard door de Administratie zelf berekend worden. Enig onderzoek is hiervoor evenwel niet nodig. Deze situatie doet zich in casu niet voor. Het enig gegeven waarover de Administratie beschikte, was het feit dat er een tempel werd gebouwd in …. Dat element toont op geen enkele wijze aan dat er mogelijks een BTW probleem was, laat staan wat dit probleem kan geweest zijn. Tengevolge van het feit dat appellant kennis had van de bouw van een tempel in …, heeft hij een onderzoek verricht. Daarbij heeft hij ook kennis gekregen van de gesculpteerde blokken. Die informatie werd hem geenszins spontaan meegedeeld door de Administratie van de douane en accijnzen. Appellant heeft die gegevens bekomen omwille van zijn eigen onderzoek, terwijl appellant geen mogelijkheid meer had om een onderzoek te voeren. Indien appellant veel meer heeft ontvangen van de sociale inspectie dan het loutere verhoor, stelt zich de vraag waarom appellant dit nu pas vermeldt en waarom appellant dan nog een heel onderzoek heeft gevoerd. Het onderzoek blijkt uit het proces-verbaal en wordt geenszins ontkend door appellant.

Het proces-verbaal van 10 oktober 2006 is gebaseerd op een volledig onderzoek. Appellant zou samen met het verhoor ook loonstaten ontvangen hebben. Geïntimeerde stelt vast dat die loonstaten alleszins niet aan stuk 4 van appellant zijn gevoegd. De bewering in het proces-verbaal dat appellant deze loonstaten heeft ontvangen, blijkt dus niet overeen te stemmen met de werkelijkheid. Om deze reden kan geen rekening gehouden worden met de oncontroleerbare verklaringen van appellant en moeten de door appellant met de laatste conclusies bijgebrachte stukken uit de debatten worden geweerd. In subsidiaire orde voert geïntimeerde aan dat het dwangbevel niet aantoont dat de ingevoerde goederen (de gesculpteerde blokken) niet werden "aangegeven". Ze werden telkens wel aangegeven bij het daarvoor bevoegde douanekantoor samen met overlegging van de door appellant verstrekte machtiging om voornoemde goederen met vrijstelling van BTW in te voeren. Een onjuiste aangifte - zelfs indien deze aangifte onjuist zou geweest zijn - is ook een aangifte. Ten aanzien van de ingevoerde goederen maakt het dwangbevel dus ook om deze reden ten onrechte - wat de jaren 2001 en 2002 betreft- toepassing van de zevenjarige verjaringstermijn. De gesculpteerde blokken werden immers wel degelijk aangegeven terwijl de zevenjarige verjaringstermijn enkel kan spelen voor niet aangegeven handelingen. De wettekst werd inmiddels aangepast in de zin dat de zevenjarige verjaringstermijn ingeval er 'bewijskrachtige gegevens' voorhanden zijn, ook zou gelden wanneer 'handelingen ten onrechte werden vrijgesteld'. Deze wetswijziging is evenwel slechts van toepassing sinds 29 december 2008 (datum van publicatie in het Belgisch Staatsblad). In meer subsidiaire orde, werpt geïntimeerde op dat als de zevenjarige verjaringstermijn niet speelt, de navorderingen alsdan automatisch onder toepassing van de 'normale drie- en vijfjarige verjaringstermijn' vallen. De verjaring overeenkomstig deze 'normale drie- en vijfjarige verjaringstermijn' is in casu verworven voor de BTW die verband houdt met de jaren 2000, 2001 en 2002. Voor de navorderingen in verband met het jaar 2000 verstreek de normale driejarige verjaringstermijn eind 2003, de vijfjarige verjaringstermijn verstreek eind 2005. Voor de navorderingen in verband met het jaar 2001 verstreek de normale driejarige verjaringstermijn eind 2004, de vijfjarige verjaringstermijn verstreek eind 2006. Maar de toepassing van de vijfjarige verjaringstermijn is op straffe van nietigheid afhankelijk van de voorwaarde dat aan de betrokkene vooraf schriftelijk en nauwkeurig kennis is gegeven van de vermoedens van belastingontduiking die tegen hem bestaan in de betreffende periode (artikel 84ter W.BTW).Voor de navorderingen in verband met het jaar 2002 geldt dezelfde redenering als voor de navorderingen in verband met het jaar 2001. In casu kon overigens geen toepassing worden gemaakt van de vijfjarige verjaringstermijn.

Voor de toepassing van deze termijn is vereist dat de belastingplichtige gehandeld heeft met bedrieglijk oogmerk of met het oogmerk te schaden (artikel 81bis, § 1, lid 2, W.BTW). Dit bedrieglijk oogmerk of dit oogmerk om te schaden is in casu niet aanwezig of wordt minstens niet aangetoond. Bovendien moet de Administratie dan vooraf de belastingplichtige schriftelijk en nauwkeurig kennis geven van de vermoedens van ''belastingontduiking" die tegen hem bestaan in de betreffende periode (artikel 84ter W.BTW). Aangezien de Administratie de geldboeten verminderd heeft, geeft zij zelf toe dat geïntimeerde niet met ontduikingsoogmerk heeft gehandeld. Geïntimeerde roept voorts de schending in van artikel 84ter W.BTW. Voor de navordering van de BTW waarvan de oorzaak van opeisbaarheid zich voorgedaan heeft in 2000 en 2001 is het in 2005 uitgevoerde onderzoek waarvan de resultaten deze navordering moeten schragen immers ongeldig. Het is uitgevoerd op een ogenblik dat de BTW-schuld reeds verjaard was. De verjaringstermijn van vijf jaar geldt enkel in geval de belastingplichtige gehandeld heeft met bedrieglijk opzet of met het oogmerk te schaden. Bovendien is vereist dat de Administratie vooraf schriftelijk en nauwkeurig aan de betrokkene kennis geeft van de vermoedens van belastingontduiking die tegen hem bestaan in de betreffende periode. Deze voorafgaande kennisgeving is vereist zodra de Administratie ''voornemens" is de vijfjarige verjaringstermijn toe te passen. Dergelijke voorafgaande kennisgeving is er in casu niet geweest, noch vóór de onderzoeksdaden, noch erna. De in 2005 uitgevoerde onderzoeken (wat de jaren 2000 en 2001 betreft) zijn dan ook ongeldig, en de resultaten ervan kunnen geenszins navorderingen voor die jaren schragen. Geïntimeerde stelt eveneens dat de BTW-vordering met betrekking tot de factuur van 25 oktober 2002 verjaard is. In casu heeft de belastbare handeling plaatsgevonden op datum van de factuur, zijnde 25 oktober 2002. Er is geen subsidiaire oorzaak (dewelke overigens enkel tot een eerdere datum kan leiden). De verjaring is dan ook overeenkomstig artikel 81bis W.BTW ingetreden op 31 december 2005. Het criterium van de opeisbaarheid van de betaling wordt enkel gebruikt om de aanvang van de verjaringstermijn te berekenen, zoals bepaald in artikel 81 W.BTW. Om het eindpunt van de verjaring te berekenen wordt de opeisbaarheid van de belasting evenwel gehanteerd (artikel 81bis W.BTW). Het uitgangspunt van deze berekening is de dag waarop de oorzaak van de opeisbaarheid van de belasting is opgetreden. Die aanvangsdag is in de praktijk de eerste januari van het jaar dat volgt op het jaar waarin zich de oorzaak van de opeisbaarheid heeft voorgedaan (= het belastbaar feit). Om de verjaringstermijn in concreto te berekenen, dient men derhalve enkel rekening te houden met de opeisbaarheid van de belasting, zijnde de datum van de belastbare handeling zelf. Ook de BTW-vordering voor de factuur van 25 oktober 2002 was dus op 31 december 2005 verjaard.

Met betrekking tot de schending van het vertrouwensbeginsel sluit geïntimeerde zich aan bij de redengeving van het bestreden vonnis en voegt zij eraan toe dat de omvang van de werken geenszins tot gevolg heeft dat er geen sprake zou zijn van een gerechtvaardigd vertrouwen in haar hoofde, temeer gelet op de uitdrukkelijke beslissingen vanwege de fiscale Administratie, die zich in die veronderstelling evenzeer vragen diende te stellen wanneer hij de omvang van de werken vaststelde. Op het gebied van de BTW kan geïntimeerde ook terugvallen op het 'vertrouwensbeginsel' zoals dat op communautair niveau gehuldigd wordt. Volgens vaste rechtspraak van het Europese Hof van Justitie maken het vertrouwensbeginsel en het rechtszekerheidsbeginsel deel uit van de communautaire rechtsorde. Aan dit vertrouwensbeginsel moet tevens - gelet op het communautaire karakter van de BTW-wetgeving - een eigen communautaire interpretatie worden gegeven die los staat van wat in de nationale rechtsordes van de verschillende lidstaten geldt. Geïntimeerde kan in dat opzicht als een voorzichtig en bezonnen marktdeelnemer worden beschouwd. Niemand - behoudens specialisten die daartoe een doorgedreven opleiding hebben gevolgd - kan bevroeden dat een levering door een Indische leverancier die op die levering geen BTW aanrekent of hoeft aan te rekenen, ook een levering zou kunnen zijn die door een 'BTWplichtige' gebeurt. Zowel de eerste beslissing als de twee daaropvolgende verlengingsbeslissingen zijn genomen, niet door de plaatselijke ambtenaar, maar wel door de "Centrale Administratie" van de Administratie der douane en accijnzen te Brussel. Alle beslissingen zijn genomen in naam van de "Directeur-generaal". Er kan in deze omstandigheden geen twijfel over bestaan dat geïntimeerde redelijkerwijs kon aannemen, dat de beslissingen inzake de vrijstelling, en de concrete toepassing van de vrijstelling, uitgingen van de daartoe ''bevoegde" instantie. Het opgewekte vertrouwen was dus 'gewettigd'. Daar waar appellant beweert dat het vertrouwensbeginsel geen toepassing zou kunnen vinden in contra legemsituaties, dient vastgesteld te worden dat deze zienswijze zeker niet verdedigd kan worden in het Europees communautair recht. Een contra legem-situatie is geen beletsel om de beginselen te honoreren volgens het Hof van Justitie. De Europese communautaire beginselen van rechtszekerheid en opgewekt vertrouwen werken rechtstreeks door in de Belgische rechtsorde. Uit de vaste rechtspraak van het Europees Hof van Justitie volgt een eigen invulling van het vertrouwensbeginsel. Het Hof van Justitie laat immers toe dat het vertrouwensbeginsel primeert op het legaliteitsbeginsel en dus ook toegepast kan worden in contra legem-situaties wanneer de belastingplichtige te goeder trouw is. De vennootschappen van de verschillende verantwoordelijken zijn actief in de groothandel van diamant en genieten aldus de BTW-vrijstelling in de zin van artikel 42, § 4 W.BTW zodat zij nauwelijks in contact komen met de BTW-reglementering. In tegenstelling tot wat appellant beweert, heeft geïntimeerde geenszins op die wijze kennis van de Belgische BTWwetgeving. Nog ondergeschikt werpt geïntimeerde op dat de opgelegde geldboete van 20 % (rubriek resp. van 10 % (rubriek II) niet in verhouding staat tot de vermeende overtredingen. Om deze reden van disproportionaliteit en om reden dat de geldboete niet werd opgelegd door een objectieve en onafhankelijke rechter, is de geldboete in strijd met de artikelen 6 EVRM en 14 BUPO-Verdrag. De rechter heeft niet alleen de bevoegdheid om de wettelijkheid van de boete te controleren, maar kan zich tevens uitspreken over de opportuniteit van de boete. Bij de beoordeling van de opportuniteit van een sanctie dient de rechter tevens het evenredigheidsbeginsel in acht te nemen. In casu dient te worden vastgesteld dat in elk geval het proportionaliteitsbeginsel werd geschonden. De hoogte van de geldboete (i.c. … EUR) is immers in absolute termen zeer hoog en staat geenszins in verhouding tot het vermeende nadeel dat de administratie heeft geleden. Geïntimeerde verwijst verder naar de algemene bepaling strekkende tot toekenning van de bevoegdheid aan de Minister van Financiën tot kwijtschelding van administratieve geldboeten, zoals verwoord in artikel 9 van het Regentbesluit van 18 maart 1831. Appellant heeft dus zelf de mogelijkheid om in alle omstandigheden, zelfs bij een bedrieglijk opzet, een geldboete te verminderen of kwijt te schelden. Indien appellant over een matigingsbevoegdheid beschikt, moet ook het Hof over eenzelfde matigingsbevoegdheid beschikken. Alles wat de Administratie kan, kan ook de rechterlijke macht. Dit principe werd bovendien uitdrukkelijk bevestigd door het Grondwettelijk Hof (15 mei 2008, nr. 79/2008). Derhalve, in de veronderstelling dat het Hof van oordeel zou zijn dat het bestreden vonnis hervormd dient te worden en dat geïntimeerde dus toch gehouden is tot betaling van de sommen gevorderd in het bestreden en gedeeltelijk vernietigde dwangbevel, vraagt geïntimeerde minstens de opgelegde BTW-boete met volle rechtsmacht te toetsen. Dienvolgens vraagt geïntimeerde de opgelegde boetes kwijt te schelden, minstens substantieel te verminderen. Wat de rechtsplegingsvergoeding betreft, stelt geïntimeerde dat het in casu gaat het om een 'in geld waardeerbare vordering'. De vordering is er immers op gericht een bepaald bedrag aan belasting niet te moeten betalen. Als geïntimeerde in het ongelijk wordt gesteld, moet zij een welbepaald bedrag aan belasting betalen. Als zij in het gelijk wordt gesteld, hoeft zij die belasting niet te betalen. De vordering heeft dus een bepaalde waarde die in geld kan worden uitgedrukt. In casu hebben de betwistingen betrekking op een totaal bedrag van … EUR. Het bedrag van de betwiste belasting situeert zich in de schijf van 250.000,00 tot 500.000,00 EUR. Het basisbedrag van de rechtsplegingsvergoeding voor deze schijf bedraagt … EUR.

Anders dan de rechtbank van eerste aanleg heeft gedaan, had appellant bijgevolg in eerste aanleg veroordeeld moeten worden tot het betalen van een rechtsplegingsvergoeding, niet van … EUR, maar wel van … EUR. Geïntimeerde stelt in dat opzicht incidenteel beroep in. Geïntimeerde besluit derhalve tot de niet-ontvankelijkheid minstens ongegrondheid van het hoger beroep, de gegrondheid van het incidenteel beroep op het punt van de rechtsplegingsvergoeding en dienvolgens de bevestiging van het bestreden vonnis behoudens wat betreft de rechtsplegingsvergoeding, in ondergeschikte orde tot de vernietiging van de opgelegde boeten van 20 % (Rubriek I van het dwangbevel) en 10 % (Rubriek II van het dwangbevel), de veroordeling van appellant tot terugbetaling van alle eventueel reeds teveel betaalde of ingehouden bedragen, vermeerderd met de moratoriuminteresten, en in elk geval tot de kosten van het geding, hierin begrepen de kosten van betekening van het bestreden vonnis.

2. Beoordeling

2.1. Over de ontvankelijkheid van het hoger beroep

2.1.1. De akten van rechtspleging, met name de akte van hoger beroep, van rechtspersonen moeten, op straffe van nietigheid, de identiteit van deze rechtspersonen bevatten en deze identiteit blijkt voldoende uit de opgave van hun benaming, hun rechtsvorm en hun maatschappelijke zetel; deze personen treden evenwel in rechte alleen geldig op door tussenkomst van hun bevoegde organen (artikelen 702, 703 en 1042 Ger. W.; Cass. 15 december I 977, Arr. Cass. 1978, 466).

De wet wijst de natuurlijke personen aan, die de rechtspersonen in rechte vertegenwoordigen en die, door hun persoonlijke aanwezigheid voor de rechter, de persoonlijke verschijning van de rechtspersoon mogelijk maken. Artikel 703 Ger. W. dat een regel van burgerlijke rechtspleging inhoudt, is niet enkel toepasselijk op handelsvennootschappen, maar geldt voor alle rechtspersonen (Cass. AR C.98.0024.N, 23 april 1999, Arr.Cass. 1999, 554, Bull. 1999, 570, T. Verz. 2000, 594, TRV 1999, 428, noot, Verkeersrecht 2000, 91).

2.1.2. Noch artikel 703 Ger. W., noch artikel 34 Ger. W., noch enig ander artikel uit het Gerechtelijk Wetboek, bepaalt wie deze organen zijn, zodat 'het Gerechtelijk Wetboek de bevoegde wetgever ertoe machtigt te bepalen welke natuurlijke personen die rechtspersonen vertegenwoordigen' (Arbitragehof nr. 135/98, 16 december 1998 (prejudiciële vraag), A.A. 1998, 1663, BS 2 april 1999, 11.096, JLMB 2000, 532, noot, Soc.Kron. 1999 (samenvatting), 304, TBP 1999, 369).

Uitsluitend de wetgever (Cass. (3e k.) AR S.99.0097.F, 17 januari 2000, Arr.Cass. 2000, afl. 1, 116, Bull. 2000, afl. 1, 113, JT 2000, 558, JLMB 2000, 536, JTT 2000, 285, Soc.Kron. 2000 (verkort), 526) en sinds het arrest van 2 april 1992 van het Arbitragehof (Arbitragehof nr. 24/92, 2 april 1992, A.A. 1992, 217, BS 20 mei 1992, 11.656, JT 1992, 656) ook de decreetgever is bevoegd om de organen aan te wijzen die de publiekrechtelijke of privaatrechtelijke rechtspersoon vertegenwoordigen. Dit kan niet gebeuren bij koninklijk besluit (Cass. (3e k.) AR S.99.0097.F, 17 januari 2000, Arr.Cass. 2000, afl. 1, 116, Bull. 2000, afl. 1, 113, JT 2000, 558, JLMB 2000, 536, JTT 2000, 285, Soc.Kron. 2000 (verkort), 526).

Het antwoord op de vraag of de beslissing tot het stellen van een proceshandeling door het bevoegde orgaan werd genomen, vergt dus een onderzoek naar het van toepassing zijnde rechtspersonenrecht en dient dus te worden gevonden in onder meer het vennootschappenrecht, het VZW-recht, en het administratief recht.

Eén en ander geldt betreffende de publiekrechtelijke rechtspersonen des te meer, vermits de parlementaire voorbereiding van het Gerechtelijk Wetboek desbetreffend uitsluitend betrekking heeft op de privaatrechtelijke rechtspersonen (Ch. VAN REEPINGHEN, Verslag over de gerechtelijke hervorming, Brussel, Ministerie van Justitie, 1964, 299).

Organen van publiekrechtelijke rechtspersonen kunnen enkel door of krachtens de wet worden aangewezen (Cass. (3e k.) AR S.99.0097.F, 17 januari 2000, Arr.Cass. 2000, afl. 1, 116, Bull. 2000, afl. 1, 113, JT 2000, 558, noot J. KIRKPATRICK, 'La comparution en justice sans avocat des établissements publics et de l'Etat', (JT 2000, 561-562), JLMB 2000, 536, JTT 2000, 285, Soc.Kron. 2000 (verkort), 526, noot D. TORFS, 'De vertegenwoordiging van sociale zekerheidsinstellingen voor de arbeidsrechtbanken', (Soc.Kron. 2000, 527-530); P. HENRY, E. BALATE, E. BOIGELOT, J.-P. BUYLE, 'La représentation des personnes morales en justice', (noot onder Cass. 17 januari 2000), JLMB 2000, 542 e.v.); A. DEBRULE, 'Représentation en justice des organismes de sécurité sociale', J1T2000, 287-288).

De wettelijke bepalingen betreffende de bevoegdheid van een orgaan aangaande het inleiden van procedures in rechte zijn van openbare orde (vgl. wat betreft het Rijksinstituut voor Ziekte- en Invaliditeitsuitkering : Cass. AR 6336, 7 november 1988, Arr.Cass. 1988-89, 274, noot, Bull. 1989, 248, Pas. 1989, I, 248).

2.1.3. Door het Hof dient te worden vastgesteld dat :

• appellant in de akte van hoger beroep als volgt wordt geïdentificeerd : "De BELGISCHE STAAT, Federale Overheidsdienst Financiën, Administratie van de Bijzondere Belastinginspectie, Directie Antwerpen, vertegenwoordigd door de Gewestelijk directeur van de Bijzondere Belastinginspectie, waarvan de kantoren gevestigd zijn te 2000 Antwerpen, Italiëlei 4 bus 5.";

• appellant als verwerende partij in eerste aanleg in het bestreden vonnis als volgt is geïdentificeerd :

"DE BELGISCHE STAAT,
1. Federale Overheidsdienst Financiën, vertegenwoordigd door de inspecteur BBI-geschillencel Antwerpen, met kantoor gevestigd te 2000 Antwerpen, Italiëlei 4 bus 5,
2. Federale Overheidsdienst Financiën, vertegenwoordigd door de rekenplichtige ambtenaar van het BTW-ontvangkantoor Antwerpen 2, met kantoor gevestigd te 2000 Antwerpen, Italiëlei 4 bus 4.";

• geïntimeerde de ontvankelijkheid van het hoger beroep niet heeft betwist in haar eerste conclusies in hoger beroep neergelegd op 9 november 2009 noch in haar aanvullende en hernemende conclusies neergelegd op 10 mei 2010.

Voor het eerst in syntheseconclusies neergelegd op 12 augustus 2010 besluit geïntimeerde tot de niet-ontvankelijkheid van het hoger beroep besluit. Volgens haar moet iedere vordering in verband met de invordering van de BTW-schuld door de ontvanger worden ingesteld en dient elke tenuitvoerlegging ten verzoeke van de ontvanger qualitate qua te worden gevoerd.

Deze exceptie van niet-ontvankelijkheid van het hoger beroep dient evenwel te worden verworpen.

Inderdaad, hebben de Administratie van de bijzondere belastinginspectie en de Administratie van de ondernemings- en inkomensfiscaliteit en hun ambtenaren, krachtens artikel 87 van de Wet van 8 augustus 1980 betreffende de budgettaire voorstellen 1979-1980 (B.S., 15 augustus 1980, err., BS, 9 september 1980), de bevoegdheden die door de wettelijke en reglementaire bepalingen inzake belastingen, rechten en taksen worden verleend aan de fiscale administraties en aan hun ambtenaren.

Hieruit volgt dat het op verzoek van "De BELGISCHE STAAT, Federale Overheidsdienst Financiën, Administratie van de Bijzondere Belastinginspectie, Directie Antwerpen, vertegenwoordigd door de Gewestelijk directeur van de Bijzondere Belastinginspectie, waarvan de kantoren gevestigd zijn te 2000 Antwerpen, Italiëlei 4 bus 5.'' ontvankelijk is, nu de bijzondere belastingadministratie, haar gewestelijk directeur en haar ambtenaren wetshalve dezelfde bevoegdheden kunnen uitoefenen als deze wettelijk ook aan de ontvanger der belastingen zijn toegewezen.

2.2. Betreffende de verjaring van de navordering waarvan de oorzaak van de opeisbaarheid zich heeft voorgedaan in de jaren 2000, 2001 en 2002

2.2.1. Krachtens het artikel 81 van het BTW-wetboek, begint de vordering tot voldoening van de BTW, van de interesten en van de administratieve geldboeten te verjaren vanaf de dag dat deze vordering ontstaat.

Anders dan inzake directe belastingen maakt het BTW-wetboek geen onderscheid tussen aanslagtermijnen (voor de vestiging van de belasting) en verjaringstermijnen (voor de inning van de betaling van de belasting). Inzake BTW bestaan alleen verjaringstermijnen (zowel voor de vordering tot voldoening van de BTW als voor de vordering tot teruggaaf).

Anders dan inzake directe belastingen, waar de aanslagtermijnen vervaltermijnen zijn, kunnen de verjaringstermijnen die inzake BTW voor het instellen van de vordering tot voldoening van de belasting gelden, worden gestuit en geschorst.

Tot vóór de wetswijziging doorgevoerd door de Programmawet van 22 december 2008 en in werking getreden op 29 december 2008 waren er in de BTW-wetgeving drie soorten verjaringstermijnen.

Het ten deze nog toepasselijk oud artikel 81bis, § 1, derde lid, van het BTW-wetboek stipuleert dat, in afwijking van het eerste en tweede lid van dat artikel, er verjaring is na het verstrijken van het zevende kalenderjaar volgend op dat waarin de oorzaak van opeisbaarheid zich heeft voorgedaan, wanneer :

• een inlichting, een onderzoek of een controle aantoont dat belastbare handelingen niet werden aangegeven in België of dat er onrechtmatige belastingaftrekken werden toegepast en de inlichting werd medegedeeld of verzocht of het onderzoek of de controle werd uitgevoerd of verzocht door, hetzij een andere lidstaat van de Europese Unie overeenkomstig de regels daartoe bepaald in het Wetboek of in de regelgeving van deze Unie, hetzij een bevoegde overheid van enig ander land waarmee België een overeenkomst heeft gesloten tot het vermijden van dubbele belasting, in verband met de belasting waarop die overeenkomst van toepassing is;

• een rechtsvordering aantoont dat, in België belastbare handelingen niet werden aangegeven of belastingaftrekken werden toegepast met overtreding van de wettelijke en verordeningsbepalingen die erop van toepassing zijn;

• bewijskrachtige gegevens, waarvan de administratie kennis heeft gekregen, aantonen dat belastbare handelingen niet werden aangegeven in België of dat er belastingaftrekken werden toegepast met overtreding van de wettelijke en verordeningsbepalingen die daarop van toepassing zijn.

In casu staat de toepassing van de verjaringstermijn van zeven jaar van (oud) artikel 81bis, § 1, derde lid, 3°, W.BTW (thans artikel 81bis, § 1, tweede lid, 3°, W.BTW) ter discussie.

Die verjaringstermijn is duidelijk geïnspireerd door de uitzonderlijke aanslagtermijn van artikel 358, § 1, 4°, WIB 92. Anders dan inzake inkomstenbelastingen is niet vereist dat de belastbare inkomsten die de bewijskrachtige gegevens uitwijzen, niet zijn aangegeven in de loop van één van de vijfjaren vóór het jaar waarvan de administratie kennis krijgt van de gegevens. Inzake BTW geldt evenmin de regel dat de navordering moet zijn doorgevoerd binnen een termijn van twaalf maanden vanaf de datum waarop de administratie kennis krijgt van de bewijskrachtige gegevens.

Zoals inzake inkomstenbelastingen moet worden aangenomen dat de zevenjarige verjaringstermijn inzake BTW een uitzonderingsregel is die strikt moet worden geïnterpreteerd.

De termijn van (oud) artikel 81bis, § 1, derde lid, 3°, W.BTW kan niet worden toegepast als de bewijskrachtige gegevens waarop de fiscus zijn heffing baseert, ook naar aanleiding van een eenvoudige controle van de belastingplichtige binnen de normale termijn van drie jaar hadden kunnen zijn bekomen.

Uit het proces-verbaal opgesteld door F. S., fiscaal deskundige van de AOIF - Sector BTW, op 10 oktober 2006, dat op 29 december 2006 samen met het op 11 december 2006 uitgevaardigd bevel aan geïntimeerde werd betekend bij exploot van plaatsvervangend gerechtsdeurwaarder W. R. handelend in vervanging van gerechtsdeurwaarder P. V. N., met standplaats te Antwerpen, blijkt dat de navorderingen ingesteld bij voormeld dwangbevel volledig steunen op dienstprestaties en leveringen van gesculpteerde blokken marmer, die aan geïntimeerde gefactureerd werden door buitenlandse vennootschappen gevestigd in India, en dat deze facturen regelmatig opgenomen waren in de boekhouding van geïntimeerde.

Uit de brief van de Directeur-generaal van de Administratie der Douane en Accijnzen van 4 december 1998 blijkt anderzijds dat de belastingadministratie, al van jaren voorafgaand aan de opname van de kwestieuze facturen in de boekhouding van geïntimeerde, volledig ingelicht en op de hoogte was van de (belastbare) handelingen, die het voorwerp uitmaken van de huidige navorderingen, te weten de oprichting van de J.-tempel te … door een Indische aannemer met Indische werkkrachten alsook de levering van materialen ingevoerd uit India en gefactureerd aan geïntimeerde. De bij deze brief verleende vrijstelling werd overigens nog verlengd bij brieven van 28 maart 2001 en 7 mei 2004.

De in het proces-verbaal van 10 oktober 2006 aangehaalde motieven, te weten :

"Uit inzage van voormeld proces-verbaal van verhoor blijkt dat door A. C. I., …, …, …, …, … - …, …, India, in opdracht van de VZW J. C. C. A., sinds mei 2001, met tewerkstelling van Indische bouwvakkers, een J.-tempel wordt opgericht te …, …. Afschriften van aankoopfacturen en loonstaten met betrekking tot de jaren 2001, 2002 en 2003 en het contract van maart 2001 betreffende de oprichting van de tempel werden bijgevoegd."

waren aldus reeds gekend van appellant.

Er dient derhalve te worden van uitgegaan dat de controle van de sociale inspectie voor appellant niets nieuws en zeker geen nog niet bekende bewijskrachtige gegevens nodig voor het belasten van de kwestieuze belastbare handelingen en leveringen aan het licht heeft gebracht, behalve zijn eigen falen om correct en tijdig controle uit te voeren en geen vrijstelling contra legem te verlenen.

Een eenvoudige controle van de boekhouding van de belastingplichtige binnen de normale termijn van drie jaar had appellant tot dezelfde besluiten kunnen en mogen brengen. Dergelijke controle was des te meer aangewezen, gezien appellant op voorhand op de hoogte was van de kwestieuze handelingen en leveringen, die hij middels de navorderingen wenst te belasten.

De termijn van (oud) artikel 81bis, § 1, derde lid, 3°, W.BTW kan niet worden aangewend om zijn eigen falen te omzeilen.

2.2.2. Ten overvloede dient er op gewezen te worden dat indien de stelling van appellant zou worden gevolgd dat zij op het ogenblik van de ontvangst op 14 maart 2005 van het proces-verbaal van verhoor van 8 oktober 2004 opgesteld door een sociaal inspecteur van het Federaal Ministerie van Tewerkstelling en Arbeid, Administratie van de Inspectie van de Sociale Wetten, nog geen kennis had noch kon hebben van de nodige bewijskrachtige gegevens om tot de belasting van de kwestieuze handelingen en leveringen te besluiten, alsdan ook zou moeten worden aangenomen dat de zevenjarige verjaringstermijn die door 'bewijskrachtige gegevens' geopend wordt, het bestaan van bewijskrachtige gegevens, waarvan de BTW-Administratie kennis heeft gekregen veronderstelt, hetgeen inhoudt dat deze ter kennis gekomen gegevens, desgevallend na deze in verband te hebben gebracht met andere gegevens waarover de BTW-Administratie reeds beschikte, zonder aanvullend onderzoek aantonen welke belastbare handelingen niet werden aangegeven, of welke onrechtmatige belastingaftrekken werden toegepast.

In casu heeft de BTW-Administratie een afschrift gekregen van een proces-verbaal, opgesteld door de sociale inspectie, waaruit blijkt dat door een buitenlandse firma, in opdracht van de VZW een gebouw wordt opgericht met tewerkstelling van buitenlandse bouwvakkers.

Dit proces-verbaal kan echter niet worden aangemerkt als een bewijskrachtig gegeven in de zin van artikel 81bis van het BTWWetboek. Na kennisname van dit proces-verbaal waren immers nog bijkomende onderzoekingen noodzakelijk om aan te tonen welke belastbare handelingen niet werden aangegeven en om tot navorderingen te kunnen overgaan.

Het is derhalve bewezen, dat de BTW-administratie in deze veronderstelling met het voormelde proces-verbaal geen kennis heeft gekregen van een bewijskrachtig gegeven in de zin van artikel 81bis van het BTW-wetboek, zodat de zevenjarige verjaringstermijn niet kon spelen.

De administratie moet aldus beschikken over gegevens die 'bewijskrachtig' zijn en waarvan zij 'kennis heeft gekregen'. In deze context volstaat het niet dat zij over wat losse inlichtingen beschikt die zij vervolgens met eigen onderzoek aanvult tot een afdoend bewijsmiddel. Zij moet beschikken over gegevens die haar zijn meegedeeld, en die zij dus niet zelf heeft opgezocht. Zij mag deze gegevens wel in verband brengen met gegevens waarover zij al eerder beschikte. Maar de gegevens die haar zijn meegedeeld, en die het sluitstuk van de bewijsvoering vormen, moeten op zodanige wijze 'bewijskrachtig zijn', dat zij los van aanvullend onderzoek, een navordering kunnen schragen. Dit is hier niet het geval, indien de stelling van appellant zou worden gevolgd dat een eenvoudige controle van de boekhouding niet zou hebben volstaan om tot hetzelfde besluit van belastbaarheid te kunnen komen.

2.3. Betreffende de schending van het vertrouwensbeginsel

De toepassing van de algemene rechtsbeginselen van het recht op rechtszekerheid en van de eerbiediging van het gewettigd vertrouwen, kan in de regel, een afwijking van de wet niet verantwoorden (zie o.a. : Cass. (1e k.) AR C.08.0343.F, 2 april 2009, Arr.Cass. 2009, afl. 4, 940, conclusie advocaat-generaal m.o. Ph. DE KOSTER, Pas. 2009, afl. 4, 849, conclusie advocaat-generaal m.o. Ph. DE KOSTER; Cass. (1e k.) AR F.01.0081.N, 16 mei 2003, Arr.Cass. 2003, afl. 5, 1204, conclusie advocaat-generaal D. THIJS, FJF 2003, afl. 8, 843, noot, conclusie advocaat-generaal D. THIJS, Pas. 2003, afl. 5-6, 1017, conclusie advocaat-generaal D. THIJS).

Op het gebied van de BTW dient evenwel - in een communautaire interpretatie - te worden aanvaard dat het vertrouwensbeginsel in bepaalde omstandigheden toch gehonoreerd moet worden, zelfs wanneer er sprake is van een situatie die strijdig is met de nationale of communautaire wetgeving (H.v.J. (2e k.) nr. C-181/04, C-182/04, C- 183/04, 14 september 2006 (Elmeka), Eur. Vervoerr. 2006 (weergave B. VANHEULE), afl. 6, 737, conclusie C. STIX-HACKL, JDF 2008 (samenvatting), afl. 7-8, 251, JLMB 2007, afl. 31, 1292, noot E. VAN BRUSTEM, M. VAN BRUSTEM, M., "Le principe de protection de la confiance légitime et l'opérateur '(économique) prudent et avisé"', (JLMB 2007, afl. 31, 1297-1308), Pb C 18 november 2006 (dispositief), afl. 281, 4, Rec. CJCE 2006, afl. 8-9 (B), I, 8167, conclusie C. STIX HACKL, RGCF 2007, afl. 6, 465, noot E. VAN BRUSTEM, M. VAN BRUSTEM, 'Le principe de protection de la confiance légitime et l'opérateur (économique) prudent et avisé', (RGCF 2007, afl. 6, 474- 482), TFR 2006 (samenvatting), afl. 311, 944).

Het vertrouwensbeginsel moet in dat geval ook in een contra legem situatie gehonoreerd worden, wanneer blijkt dat de handelingen van de administratieve instantie bij een 'voorzichtige en bezonnen' marktdeelnemer een redelijk vertrouwen hebben gewekt, en wanneer bovendien blijkt dat dit vertrouwen 'gewettigd' is, des te meer wanneer de betrokkene redelijkerwijs kon aannemen dat de beschikking door een 'bevoegde instantie' gegeven is.

In casu blijkt dat de vrijstelling van invoer-BTW niet minder dan 26 keer na mekaar door de bevoegde ambtenaar van het invoerkantoor is toegepast, die alle noodzakelijke feitelijke gegevens kende. Dit heeft bij geïntimeerde als voorzichtige en bezonnen marktdeelnemer ongetwijfeld een redelijk vertrouwen gewekt dat de BTW-vrijstelling aldus correct werd toegepast (wat achteraf onjuist bleek te zijn). Het staat verder ongetwijfeld vast dat het invoerkantoor, dat jarenlang heeft aanvaard dat de invoer vrijgesteld was van BTW, bevoegd was om zich daarover uit te spreken en dat het vertrouwen van geïntimeerde dan ook gewettigd was. De administratie moet in deze omstandigheden het vertrouwensbeginsel in acht nemen, zelfs al werd de vrijstelling van BTW onwettig aanvaard.

Zoals reeds aangenomen, kende de bevoegde ambtenaar van het invoerkantoor alle noodzakelijke feitelijke gegevens om tot de conclusie te komen dat de BTW-vrijstelling niet verantwoord was. Door die handelswijze, tevens bevestigd en bekrachtigd in diverse brieven van de algemene directie, heeft de administratie bij de belastingplichtige het redelijk vertrouwen gewekt dat de BTW-vrijstelling correct werd toegepast. Als gevolg daarvan moet de BTW-administratie, die zelf in de eerste plaats het belastbaar karakter van de kwestieuze handelingen en leveringen kende en diende te kennen, het vertrouwensbeginsel in acht nemen.

Er kan niet worden aanvaard dat voor het verleden wordt teruggekomen op een vrijstelling die vooraf zonder enig voorbehoud is verleend. Door plots haar houding te wijzigen heeft de administratie het vertrouwen geschonden dat bij de belastingplichtige werd opgewekt en aldus zijn recht op rechtszekerheid geschonden.

Het dwangbevel dat door de administratie met schending van de beginselen van behoorlijk bestuur werd afgeleverd, is van nul en generlei waarde en moet dus worden vernietigd.

Het hoger beroep faalt derhalve zo in feite als in rechte.

2.4. Betreffende de rechtsplegingsvergoeding

De waarde van het geschil betreffende de nietigverklaring van een fiscale aanslag wordt bepaald door het bedrag van deze aanslag (Cass. (1^e k.) AR C.09.0512.N, 1 oktober 2010, Fiscoloog 2010 (samenvatting CB), afl. 1227,N 14, noot CB, www.cass.be , conclusie advocaat-generaal m.o. A. VAN INGELGEM; zie ook : Cass. (1e k.) AR F.09.0006.F, F.09.0020.F, 12 maart 2010, FJF 2010, afl. 7, 720, www.cass.be , conclusie advocaat-generaal A. HENKES, JLMB 2011 (samenvatting), afl. 1, 45, RABG 2010, afl. 18, 1187, noot P. VANLERSBERGHE, 'Rechtsplegingsvergoeding en (niet) in geld waardeerbare vorderingen', (RABG 2010, afl. 18, 1190-1193), RGCF 2010, afl. 5, 372).

In casu bedraagt de waarde van het geschil … EUR, zodat het basisbedrag voor vorderingen tussen 250.000,01 EUR en 500.000,00 EUR hetzij een rechtsplegingsvergoeding ten bedrage van … EUR zo in eerste aanleg als in hoger beroep dient te worden toegekend.

Het door geïntimeerde ingesteld incidenteel beroep, in zoverre het bestreden vonnis de rechtsplegingsvergoeding op een bedrag van … EUR heeft begroot, dient in deze mate gegrond te worden verklaard.

Beschikkend gedeelte

OM DEZE REDENEN,

HET HOF,

Gelet op artikel 24 van de. wet van 15 juni 1935; Recht doende op tegenspraak,

Verklaart het hoger beroep ontvankelijk doch ongegrond;

Verklaart het incidenteel beroep ontvankelijk en zoals hierna bepaald gegrond;

Bevestigt het bestreden vonnis, behoudens voor wat betreft de begroting van de kosten van het geding;

Doet het bestreden vonnis in deze beperkte mate teniet, en opnieuw recht doende;

Veroordeelt appellant tot de kosten van beide aanleggen, begroot aan de zijde van geïntimeerde op … euro (… EUR) voor rechtsplegingsvergoeding eerste aanleg en … euro (… EUR) voor rechtsplegingsvergoeding hoger beroep;

Aldus gewezen en uitgesproken in openbare terechtzitting van het HOF VAN BEROEP te ANTWERPEN van TWEEENTWINTIG MAART TWEEDUIZENDENELF,

waar aanwezig waren :

D. W., Raadsheer wd. Voorzitter;

M. D. en

S. B., Raadsheren,

A. V. L., Griffier.

A.V. L. S. B. M. D. D. W.