6afa79cf · 29 juni 2012 · Vrijstelling, andere vrijstelling · Rechtbank van eerste aanleg te Brussel

Over het document

Verzameling: Belgische rechtspraak
Taal van de tekst: Nederlands

Tekst

205 paragrafen

Fiche van de FOD Financiën

Vonnis van de Rechtbank van Eerste aanleg te Brussel d.d. 29.06.2012

Samenvatting niet beschikbaar

Tekst van het vonnis

Tekst van de beslissing

RECHTBANK VAN EERSTE AANLEG TE BRUSSEL, 33^ste Kamer

AR 2011/7468/A

- Federale Belastingen - Indirecte Belastingen – BTW

- op tegenspraak

- eindvonnis

Inzake van :

De NV A., met maatschappelijke zetel te …, …, ingeschreven in de KBO onder het nummer …,

(hierna : A.)

eisende partij,

vertegenwoordigd door Mrs. A. H. en E. M., met kantoor te …, …,

tegen :

De BELGISCHE STAAT, in de persoon van de Federale Minister van Financiën, met kabinet te 1000 Brussel, Wetstraat 12,

De BELGISCHE STAAT, FOD Financiën, Administratie van de Belasting over de Toegevoegde waarde, registratie en domeinen, Invordering, sector BTW, vertegenwoordigd door de heer J. J., e.a. inspecteur BTW-Ontvangkantoor van het CKBB met burelen te 1000 van Brussel, Kruidtuinlaan 50, bus 3107,

verwerende partij,

vertegenwoordigd door Mr. J. D. B., inspecteur

Na beraad op 21 mei 2012 spreekt de rechtbank het navolgend vonnis uit :

Gelet op :

- het tegensprekelijk verzoekschrift in toepassing van artikel 1385decies van het Gerechtelijk Wetboek uitgaande van eisende partij en neergelegd ter griffie van deze rechtbank op 9/6/2011,

- de beschikking tot regeling van conclusietermijnen overeenkomstig artikel 747, § 2 van het Gerechtelijk Wetboek van,

- de conclusie van verweerder, neergelegd ter griffie respectievelijk op 7/11/2011, 28/2/2012 en 20/4/2012,

- de conclusie van eiseres, neergelegd ter griffie respectievelijk op 9/1/2012 en 2/4/2012,

- de stukkenbundel van eiseres, neergelegd ter griffie op 2/4/2012,

- de stukkenbundel van verweerder, neergelegd ter griffie op 20/4/2012.

Gehoord de raadslieden van partijen ter openbare zitting van 21 mei 2012, waarna de debatten werden gesloten en de zaak in beraad genomen werd.

Toepassing is gemaakt van de bepalingen van de wet van 15 juni 1935 op het taalgebruik in gerechtszaken.

1. FEITEN

1. A. diende op 24 december 2002 een aangifte in van aanvang van werkzaamheid voor de BTW in haar activiteit van "projectontwikkeling" (stuk 1 bundel verweerder).

In een bijkomende vragenlijst werd onder “werkelijke activiteit” ingevuld : “gebouwen oprichten en verkopen : eerste project in … : grootschalig winkelproject” (stuk 1 bundel verweerder).

Op 27 december 2002 werd door eiseres bij buitengewone algemene vergadering een kapitaalverhoging doorgevoerd, waarbij een terrein gelegen te … werd ingebracht door de NV C. d. d. d. l. z. H. CCDH"), met inbegrip van de bouwvergunning, exploitatievergunning, huurcontracten en een mandaatovereenkomst voor exclusieve verhuring (stuk 3 bundel verweerder). Op dit terrein zou het winkelcentrum worden opgericht.

2. Op 11 oktober 2006 ging de administratie over tot controle van de boekhouding van eiseres voor de jaren 2003, 2004 en 2005 met het oog op de naleving van de BTW-reglementering.

Van de gedane vaststellingen werd een proces-verbaal opgemaakt d.d. 21 december 2006 (stuk 6 bundel verweerder). Hierin werd het volgende vastgesteld :

- A. heeft in 2003 geen enkele omzet gerealiseerd. De eerste aangegeven omzet betreft de omzet van augustus 2004. Deze vanaf dat ogenblik aangegeven omzet betreft een forfaitaire beheerskost, die werd geheven op de aangerekende huurprijs.

- uit de boekhouding blijkt dat de BTW aangerekend op de ontvangen aankoopfacturen voor 100 % in aftrek werd genomen. Dit gebeurde vanaf januari 2003 zowel op algemene kostenfacturen en de facturen betreffende de oprichting van het winkelproject.

- in 2003 werd een factuur geboekt van december 2002 van de firma P. A. waarbij een commissie werd aangerekend voor de verhuur aan klanten.

- in het jaarverslag van de bedrijfsrevisor van 30 december 2003 blijkt dat A. huurovereenkomsten had afgesloten voor het in oprichting zijnde gebouw en dat de BTW derhalve slechts aftrekbaar was mits verkoop binnen de geldende BTW periode voor nieuwbouw.

- er werden reeds huurcontracten afgesloten in januari 2002 voor de toekenning van een BTW-nummer. Deze huurovereenkomst werd gewijzigd in november 2004 in een deel huurovereenkomst (20 %) en in een deel serviceovereenkomst (80 %).

- de grond en gebouwen werden geboekt op de investeringsrekeningen, waaruit blijkt dat zij niet bestemd waren voor verkoop. In 2004 werden huurinkomsten geboekt ten belope van € 583.416,49 op post 74620. In de BTW aangiften werd slechts een bedrag aangegeven van 43.664,23 euro in de maand december 2004.

- op 10 augustus 2005 werd door de plaatselijke BTW-controle een verhouding 30/70 voorlopig goedgekeurd. In dat verband werd het teveel aan afgetrokken BTW teruggestort door A. en aangegeven in de BTW aangifte van december 2005.

- uit geen enkel stuk zou blijken dat A. de bedoeling had om de gebouwde onroerende goederen te verkopen.

De taxatieambtenaar besluit :

- dat niet voldaan is aan de voorwaarden voor een recht op aftrek daar de voorbelasting niet geheven is van een uitgave die voor het geheel de tegenprestatie vormt van een werkelijk bestaande en oprechte handeling die effectief ten behoeve van de met BTW belastbare werkzaamheid wordt gebruikt. (overtreding van artikel 45, § 1 BTW-Wetboek);

- dat de BTW die in 2003 in aftrek werd genomen voornamelijk de ontvangen facturen van architectkosten, studiekosten en bouwkosten voor het winkelproject betreffen, waarvoor huurcontracten werden afgesloten voor, tijdens en na de oprichting.

- dat ten onrechte BTW in aftrek werd genomen volgens de ingediende BTW-aangiften 2003 ten belope van 1.552.109,36 euro.

Aldus zou eiseres verschuldigd zijn aan de Belgische Staat :

- als BTW : 1.552.109,36 euro

- als wettelijke boeten : 155.210 euro

- de van rechtswege verschuldigde intresten : 0,8 % per maand

Op grond van dit proces-verbaal werd een dwangbevel uitgevaardigd op 21 december 2006, geviseerd en uitvoerbaar verklaard door de heer S. op 21 december 2006, RCIV nr. … (stuk 7 bundel verweerder).

Dit bevel werd betekend aan eiseres op 27 december 2006.

3. Op 4 oktober 2007 ging de administratie opnieuw over tot controle boekhouding van eiseres voor de jaren 2003, 2004 en 2005 met het oog op de naleving van de BTW-reglementering.

Hierin werden, naast een herhaling van de reeds gedane vaststellingen zoals vervat in het proces-verbaal van 21 december 2006, het volgende vastgesteld :

- vanaf 1 augustus 2004 wijzigt de facturatie van A.. Aanvankelijk werd alleen de onroerende verhuur gefactureerd;

- vanaf augustus 2004 wordt dezelfde onroerende verhuur gefactureerd, aangerekend aan dezelfde huurprijs, met bijkomende facturatie van de levering van bijkomende dienstprestaties onderworpen aan BTW;

- A. werd vanaf 1 augustus 2004 derhalve een gemengde belastingplichtige;

- op 4 oktober 2007 werd aan de fiscaal vertegenwoordiger gevraagd of de verhouding 70/30 dezelfde zou zijn indien de huurders geen winkelketens maar banken of verzekeringsmaatschappijen zouden zijn, het natwoord was duidelijk negatief. Hieruit wordt afgeleid dat de met BTW belastbare grondslag van de verhuur (70 %) niet is gebaseerd op de realiteit, maar op de mogelijkheid van de klant om BTW in aftrek te nemen.

De taxatieambtenaar besluit :

- dat de BTW die in 2004 in aftrek werd genomen voornamelijk de ontvangen facturen van architectkosten, studiekosten en bouwkosten voor het winkelproject betreffen, waarvoor huurcontracten werden afgesloten voor, tijdens en na de oprichting;

- dat in 2004 een totaal bedrag van 2.215.733,73 euro werd in aftrek genomen;

- dat hiervan 1.9688.270,10 euro betrekking had op de realisatie van gebouwen die voor de BTW-wetgeving onder onroerende verhuur vallen;

- dat op basis van de BTW-aangiften en in de exploitatierekening 74620 geboekte huurinkomsten wordt het bijzonder verhoudingsgetal bepaald volgens de breuk met als teller de met BTW belastbare omzet en als noemer de totale gerealiseerde omzet.

- dat het verhoudingsgetal aldus bepaald wordt op 71,97 % niet aftrekbare BTW en 28,03 % aftrekbare BTW

- dat aldus 163.705,57 euro aan BTW moet worden teruggestort;

Aldus zou eiseres verschuldigd zijn aan de Belgische Staat (na compensatie met de door eiseres in de aangifte van 2005 gedane terugstorting) :

- als BTW : 799.573,39 euro

- als wettelijke boeten : 79.950 euro

- de van rechtswege verschuldigde intresten : 0,8 % per maand

Op grond van dit proces-verbaal werd een dwangbevel uitgevaardigd op 12 december 2007, geviseerd en uitvoerbaar verklaard door de heer V. op 13 december 2007, RCIV nr. … (stuk 10 bundel verweerder).

Dit bevel werd betekend aan eiseres op 20 december 2007.

4. Op 9 juni 2011 heeft eiseres een verzoekschrift neergelegd krachtens artikel 1385decies Ger. W"

2. VOORWERP VAN DE VORDERING

5. De vordering van eiseres strekt ertoe het dwangbevel uitgevaardigd op 21 december 2006, geviseerd en uitvoerbaar verklaard door de heer S. op 21 december 2006, RCIV nr. … en het dwangbevel uitgevaardigd op 12 december 2007, geviseerd en uitvoerbaar verklaard door de heer V. op 13 december 2007, RCIV nr. …, nietig te verklaren, bijgevolg te zeggen voor recht dat de bedragen vermeld in de dwangbevelen ten titel van BTW-geldboeten en intresten niet verschuldigd zijn en eiseres van betaling van de in die dwangbevelen gevorderde bedragen, minstens kwijtschelding te bevelen van de opgelegde boeten, de Belgische Staat te veroordelen tot de terugbetaling van alle bedragen ten titel van BTW, geldboeten en intresten, die reeds door eiseres werden betaald of door de schuld van de Belgische Staat werden ingehouden, te verhogen met de gekapitaliseerde wettelijke en gerechtelijke intresten en de Belgische Staat te veroordelen tot de kosten.

Verweerder besluit tot de ongegrondheid van de vordering.

3. BEOORDELING

3.1. Ontvankelijkheid

6. Partijen werpen geen specifieke gronden van niet-ontvankelijkheid van de vordering op. De rechtbank ziet evenmin redenen om ambtshalve te besluiten tot de niet-ontvankelijkheid van de vordering. Deze is ontvankelijk.

3.2. Gegrondheid

7. Eiseres stelt dat de overeenkomsten die zij met haar medecontractanten winkeluitbaters heeft afgesloten deels onbelaste handelingen en deels belaste handelingen betreffen.

Het onbelaste deel slaat - volgens eiseres - op de onroerende verhuring van de casco privatieve ruimten (artikel 44, § 3, 2° BTW-Wetboek).

Het belaste deel wordt - nog volgens eiseres - op niet limitatieve wijze omschreven in de overeenkomsten die zij met haar medecontractanten winkeluitbaters heeft afgesloten. Het zou gaan om :

- het ter beschikking stellen van de gemeenschappelijke ruimtes en infrastructuur van het weidewinkelpark, gepaard gaande met tal van diensten zoals beveiliging, conciërge, onderhoud, verlichting van parkings, groene zones).

- het creëren van een commerciële attractiepool voor de medecontractant/winkeluitbaters waardoor potentiële klanten worden aangetrokken en waarbij onder meer het onderhandelen van overeenkomsten met zgn. "trekkers" van belang is, het organiseren van innovatieve reclame evenementen en het inrichten van een aangename winkelomgeving (Frunshopping).

Voor deze diensten wordt een vergoeding betaald van 70 % van de bedongen prijs.

Daarbovenop worden door eiseres lasten (of "charges") aangerekend. Het zou gaan om diensten waarvoor kosten door eiseres worden doorgerekend. Op deze doorrekening van kosten werd steeds BTW aangerekend. De doorrekening vond slechts plaats van zodra ze effectief werden gemaakt.

8. Partijen zijn het erover eens dat de verhuring van de casco privatieve winkelruimtes aan winkeluitbaters een van BTW vrijgestelde handeling is (artikel 44, § 3, 2° BTW-Wetboek). Wat deze diensten betreft kan eiseres derhalve geen aanspraak maken op een recht op aftrek van BTW betaald voor goederen en diensten (artikel 45, § 1 BTW-Wetboek).

9. Betwisting bestaat evenwel met betrekking tot de door eiseres verrichte "bijkomende diensten".

Deze worden in de overeenkomsten met de winkeluitbaters/medecontractanten van eiseres op van elkaar afwijkende wijzen omschreven :

- in de overeenkomst afgesloten op 28 januari 2002 (stuk 3 bundel eiseres) wordt in het geheel geen melding gemaakt van door eiseres verleende diensten. In een bijvoegsel (Avenant nr. 1) d.d. 20 november 2004 worden de diensten in artikel 2 omschreven als :

“

- De ter beschikking stelling van Gemeenschappelijke Ruimten, daarin begrepen de ter beschikking stelling van de infrastructuur aanwezig op deze Gemeenschappelijke Ruimten, d.w.z. de toegang tot de parkings vanaf de RN 82, de gratis parking voor gebruikers met 900 plaatsen, de overdekte voetgangersgalerij langsheen de voorgevels van de winkels over het gehele commerciële park L'H., de verlichting van de parking en de luifels van de overdekte galerijen, de groenzones, de eigen toegang tot de site voor leveranciers, de hoogspanningscabines, de brandveiligheidsinrichtingen, de installaties voor de verdeling van water, elektriciteit en gas tot aan de Privatieve Ruimte. Deze opsomming is niet limitatief.

- Het permanent aanbieden van potentiële klanten door toetreding tot het concept "Frunshopping" op een plaats ideaal gelegen en ingericht als aantrekkingspool met een zone van cliënteel dat de Belgische grenzen overschrijdt." (vertaling door de rechtbank)

___

1 Gemeenschappelijke Ruimten worden omschreven als "de ruimten andere dan privatieve ter beschikking van V. Belgique, haar werknemers en de bezoekers van het commercieel park L'H., zoals aangeduid in het rood op het aangehechte plan" (vertaling door de rechtbank)

- in een overeenkomst van 9 november 2006 worden de "Diensten" in bijlage VII "Beschrijving van de Diensten en Gemeenschappelijke Delen" omschreven als (stuk 6 bundel eiseres) :

II. Diensten

De verhuurder zal alle noodzakelijke diensten leveren voor het onderhoud, de controle, de schoonmaak, de bewaking, de veiligheid en het herstel van de Gemeenschappelijke Delen evenals deze die noodzakelijk zijn voor de promotie en animatie van het Commercieel Complex. In het bijzonder zal de verhuurder de volgende diensten verschaffen, zonder hiertoe te zijn beperkt :

(a) het onderhoud, de controle, het herstellen en de vervanging van de gemeenschappelijke delen, daarin begrepen de vloer, de structuur die de stevigheid en stabiliteit ervan waarborgt, de tuin, de totem, de signalisatieborden, het dak, de afsluitingen, de laadkade, de installaties en de uitrusting van de gemeenschappelijke delen, de verwarming en de klimaatregeling, evenals het brandblussysteem, de liften, de roltrappen, en in het algemeen alle technische installaties verbonden met de Gemeenschappelijke Delen (met dien verstande dat de installaties en uitrusting in verband met de Gehuurde Ruimten, of die deze bedienen, zullen worden hersteld en onderhouden door de Huurder overeenkomstig Artikel 12.1 van huidig contract;

(b) de wijziging van de gemeenschappelijke delen uit te voeren krachtens een reglement of een administratieve beslissing

(c) De bevoorrading van water, elektriciteit, verlichting, verwarming, gas, luchtbehandeling en ventilatie van het Commercieel Complex; met dien verstande dat de huurder verantwoordelijk blijft voor, en de kosten zal dragen van, de aansluiting van de Gehuurde Ruimten aan alle installaties van het Commercieel Complex, overeenkomstig artikel 7.3 van huidig contract, alsook de herstelling en onderhoud overeenkomstig artikel 12.1 van huidig contract.

(d) Het beheer van de Gemeenschappelijke Delen, daarin begrepen het beheer van onderaannemers, van de dienstenleveranciers noodzakelijk voor het verschaffen van de diensten en de ter beschikking stelling van een directeur van het gebouw.

(e) De schoonmaak van de Gemeenschappelijke Delen (daarin begrepen de afvoeren)

(f) De bewaking en de veiligheid van de Gemeenschappelijke Delen daarin begrepen het voorzien van materiaal, personeel en installaties noodzakelijk met dit doel;

(g) Het verschaffen van statistieken en studies betreffende Commercieel Complex;

(h) De promotie en animatie van het Commercieel Complex onder al zijn vormen, die de verhuurder geschikt zal achten, en dit te zijner discretie (zoals bv. het gebruik van kerstversieringen);

(i) Het verwijderen van afval van de Gemeenschappelijke Delen;

(j) Bijstand van een secretariaat en van administratieve steun noodzakelijk voor het verrichten van de hierboven vermelde diensten;

(k) Elke andere dienst noodzakelijk voor de bewaring en de goede werking van het Commercieel Complex;"

- In de email van de vertegenwoordiger van eiseres d.d. 1 maart 2005 worden de door eiseres geleverde diensten omschreven als volgt (stuk 4 bundel verweerder) :

“

- algemene publiciteit, promotie, animatie binnen het park;

- inrichting, schoonmaak, bewaking, groenaanleg en- onderhoud van het geheel park, voor rekening van alle handelaren tegelijkertijd.

- het gebruik van de gemeenschappelijke delen, zoals parkings toegangswegen, de laad- en loskaaien, de overdekte wandelgalerij enz., waarbij aan de handelaren zelfgeen enkel exclusief recht wordt toegewezen "

Voor deze "bijkomende diensten" moet worden nagegaan of zij zijn aan te merken als verhuur van onroerende goederen in de zin van artikel 44, § 3, 2° BTWWetboek, dan wel of zij, hoewel zij afzonderlijk kunnen worden verricht en zodoende ieder als zodanig tot belastingheffing of tot vrijstelling kunnen leiden, slechts bijkomstig zijn aan de verhuur van onroerende goederen en derhalve het fiscale lot van de hoofdprestatie delen.

De ter beschikking stelling van de gemeenschappelijke delen of ruimten

10. In de mate dat de door eiseres verrichte "bijkomende diensten" bestaan uit de ter beschikking stelling van de gemeenschappelijke ruimten (zie stuk 6, bundel eiseres, Bijvoegsel nr. 1), is aan te nemen dat het hier gaat om het verhuren van een onroerend goed in de zin van artikel 44, § 3, 2° BTW-Wetboek.

Het Hof van Justitie oordeelde in dat verband dat verhuren er in wezen in bestaat dat een verhuurder een huurder voor een overeengekomen tijdsduur en onder bezwarende titel het recht verleent, een onroerend goed te gebruiken als ware hij de eigenaar ervan en ieder ander van het genot van dat recht uit te sluiten (HVJEU, 18 november 2004, Temco, C-284/03, ov. 19). Verder legde het Hof de nadruk op de betrekkelijke passiviteit van het verhuren (ov. 20). Het recht van de huurder om bij uitsluiting van ieder ander te gebruiken, kan worden beperkt bij overeenkomst. Het feit dat de huurder het gebruik van bepaalde delen met andere moeten worden gedeeld is niet onverenigbaar met een huurovereenkomst (Temco ov. 24).

In casu is vast te stellen dat de gemeenschappelijke delen in het winkelweidepark, zoals omschreven in de met de winkeluitbaters gesloten overeenkomsten, noodzakelijk zijn voor het nuttig gebruik van de verhuurde winkelruimtes. Zonder toegang en gebruik tot aansluitingswegen, parking, wandelgalerij, laad- en loskaaien... enz. kan de huurder de door hem gehuurde (privatieve) winkelruimte niet (of in veel mindere mate) gebruiken. Dit blijkt overigens ook uit het feit dat het verhuren van de gemeenschappelijke delen op zich zonder privatieve winkelruimte niet mogelijk is, vermits deze enkel nut hebben voor de huurders van deze winkelruimtes. De winkeluitbaters hebben ook niet de vrije keuze om de gemeenschappelijke delen al dan niet te huren of deze "diensten" aan te schaffen bij derden.

Het gebruik van de gemeenschappelijke delen is derhalve volkomen ondergeschikt aan en staat volledig ten dienste van het gebruik van de privatieve winkelruimtes, net zoals de gemeenschappelijke ruimtes in een appartementsgebouw ten dienste staan van de individuele appartementen.

In het arrest van het hof van beroep van Bergen van 11 december 2008, waartegen voorziening in cassatie werd ingesteld, werd evenzeer geoordeeld dat de terbeschikkingstelling van parkeerplaatsen, ruimten voor gebruik als cafetaria, keuken, vergaderzalen, vestiaires, alsook telefoon- en ADSL-lijnen slechts bijkomstig ten aanzien van de verhuur van de ruimten. Het aangevoerde cassatiemiddel tegen deze beoordeling gesteund op de schending van artikel 44, § 3, 2° BTW-Wetboek werd afgewezen (Cass. 4 juni 2010, www.cass.be ).

De ter beschikking stelling van gemeenschappelijke ruimten is op zich bovendien een passieve activiteit. Zij worden immers eenvoudigweg ter beschikking gesteld van de huurders van de winkelruimtes tegen betaling van een vergoeding en deze huurders mogen ervan gebruik maken als waren zij er de eigenaar van.

Wat deze diensten betreft kan eiseres derhalve geen aanspraak maken op een recht op aftrek van BTW betaald voor goederen en diensten (artikel 45, § 1 BTWWetboek).

Diensten met betrekking tot de Gemeenschappelijke Delen :

11. Het betreft diensten van algemene publiciteit, promotie, animatie binnen het park, inrichting, schoonmaak, bewaking, groenaanleg en- onderhoud van het geheel park.

De rechtbank neemt aan dat deze diensten door eiseres daadwerkelijk worden verricht, nu dit door verweerder kennelijk niet wordt betwist.

Hoewel normaal gesproken elke prestatie als onderscheiden en zelfstandig moet worden beschouwd, kunnen in bepaalde omstandigheden verschillende formeel onderscheiden prestaties, die afzonderlijk kunnen worden verricht en zodoende ieder als zodanig aanleiding tot belastingheffing of tot vrijstelling kunnen leiden, worden beschouwd als één enkele handeling, wanneer zij niet zelfstandig zijn. Dit is bijvoorbeeld het geval wanneer blijkt dat één of meer prestaties een hoofdprestatie vormen, terwijl de andere prestaties moeten worden beschouwd als één of meer bijkomende prestaties die het fiscale lot van de hoofdprestatie delen. Een prestatie moet in het bijzonder worden beschouwd als bijkomend ten aanzien van een hoofdprestatie wanneer zij voor de klanten geen doel op zich is, maar een middel om de hoofdprestatie van de dienstverrichter aantrekkelijker te maken. Meer in het algemeen is er sprake van één prestatie wanneer twee of meer elementen die de belastingplichtige levert of verricht zo nauw met elkaar zijn verbonden dat zij objectief gezien één enkele ondeelbare economische prestatie uitmaken, waarvan splitsing kunstmatig zou zijn (in die zin : HVJEU, RLRE Tellmer Prperty sro / Financni reditelsvi v Usti nad Labem, 11 juni 2009, ov. 17-19).

In zijn arrest Temco oordeelde het Hof van Justitie van de Europese Unie in dezelfde zin dat, hoewel de wederprestatie voor de verhuurder, die strikt verband houdt met de duur van het gebruik van het goed door de huurder, het passieve karakter van de verhuur het beste lijkt weer te geven, kan daaruit overigens niet worden afgeleid dat een wederprestatie waarbij ook met andere elementen rekening wordt gehouden de kwalificatie als "verhuur van onroerende goederen" in de zin van artikel 13, B, sub b, van de Zesde richtlijn, noodzakelijkerwijze uitsluit, met name niet wanneer de andere elementen waarmee rekening wordt gehouden een kennelijk bijkomstig karakter hebben ten opzichte van het deel van de wederprestatie dat met het tijdsverloop verband houdt of geen vergoeding vormen voor een andere prestatie dan enkel de terbeschikkingstelling van een goed (HVJEU, 18 november 2004, Temco, C-284/03, ov. 23).

De rechtbank is van oordeel dat de door eiseres verrichte diensten met betrekking tot de gemeenschappelijke delen, hoewel op zich niet aan te merken als verhuur van onroerend goederen in de zin van artikel 44, § 3, 2° BTW-Wetboek en artikel 13, B, sub b van de Zesde BTW-Richtlijn zoals uitgelegd door het Hof van Justitie in het Temco-arrest, bijkomstig zijn aan de verhuur van de privatieve winkelruimtes. Het is deze verhuur van winkelruimtes die beschouwd moet worden als de hoofdprestatie. Zonder de verhuur van winkelruimtes zouden de uitbaters/huurders ervan immers geen nood hebben aan bijkomende diensten of aan gemeenschappelijke delen. De door eiser verrichte bijkomende diensten hebben uitsluitend tot doel om het commercieel centrum waarin de winkelruimtes zich bevinden die door haar worden verhuurd aantrekkelijker te maken voor de winkeluitbaters en de uiteindelijke klanten. Slecht onderhouden of onveilige parkings, groenzones, enz. zouden nefast zijn voor de aantrekkingskracht van het commercieel centrum en derhalve de huurwaarde van de winkelruimtes verminderen.

Het loutere feit dat de winkeluitbaters een overeenkomst zouden zijn aangegaan met eiseres voor de trekkersfunctie die zij creëert en de aangename winkelomgeving die eiseres schept voor potentiële cliënten in de gemeenschappelijk ruimten en niet voor de casco privatieve ruimte an sich, doet niet af aan het feit dat de hoofdprestatie de verhuur van de casco winkelruimtes is en dat de overige door eiseres verrichte diensten aan deze prestatie bijkomstig zijn.

Eiseres benadrukt overigens zelf dat het winkelweidepark te beschouwen is als een "package deal" of een "totaalconcept", waarbij het niet denkbaar is om enkel een zuivere onroerende huurovereenkomst te bedingen zonder van alle diensten gebruik te maken die van het winkelweidepark een "geïntegreerd conceptueel geheel" maken (syntheseconclusie eiseres p. 17, nrs. 73 en 74). Dit bevestigt alleen maar dat de verhuur van onroerende goederen (casco privatieve winkelruimtes) economisch één geheel uitmaakt met de door eiseres verrichte bijkomende diensten, zoals hiervoor omschreven en dat opsplitsing kunstmatig zou zijn.

12. Wat betreft de beweerde dienst omschreven als "het permanent aanbieden van potentiële klanten door toetreding tot het concept "Frunshopping" op een plaats ideaal gelegen en ingericht als aantrekkingspool met een zone van cliënteel dat de Belgische grenzen overschrijdt", is vast te stellen dat deze "dienst" deel uitmaakt van de contractuele context, waarin de overeenkomst met de winkeluitbaters werd afgesloten. Dit blijkt duidelijk uit de verwijzing naar de ligging en omgeving van het onroerend goed. Verweerder stelt terecht dat deze elementen determinerend zijn voor de hoogte van de huurprijs. De ligging van het onroerend goed ligt uit zijn aard reeds vast vanaf de conceptie en maakt een ondeelbaar geheel uit met de onroerende verhuur.

Zonder deze verbintenis van de verhuurder, die in het belang is van de beide contractspartijen, zouden de privatieve winkelruimtes op termijn minder aantrekkelijk kunnen worden, zodat de beweerde dienst in elk geval bijkomstig is ten aanzien van de hoofdprestatie de verhuur van privatieve winkelruimtes.

13. In de overeenkomsten die door de rechtsvoorganger van eiseres werd afgesloten vanaf januari 2002 was ten overvloede slechts één enkele vergoeding bedongen als huurprijs, hoewel deze huurovereenkomsten hetzelfde winkelpark betroffen (zie stuk 6 bundel eiseres). Tot december 2004 heeft eiseres de ontvangen huurgelden aangegeven als onroerende verhuur zonder aanrekening van BTW (zie in dat verband het proces-verbaal van 21 december 2006). De vergoeding die werd bedongen in navolgende overeenkomsten of bijvoegsels bleef gelijk, zij het dat de vergoeding werd opgesplitst in een deel huur en een deel vergoeding voor bijkomende prestaties. De huurders/uitbaters betalen derhalve één enkele vergoeding voor het huren van de privatieve winkelruimte en voor de bijkomende diensten.

Aldus heeft er alle schijn van dat de opsplitsing van de bedongen vergoeding in een deel huur en een deel bijkomende diensten, enkel de bedoeling had om de huurders een bijkomende aftrek aan BTW te bieden en de door eiseres zelf betaalde BTW voor facturen betreffende architectkosten, studiekosten, bouwkosten voor het winkelproject in aftrek te kunnen nemen.

Uit hetgeen voorafgaat volgt dat wat deze diensten betreft, eiseres geen aanspraak kan maken op een recht op aftrek van BTW betaald voor goederen en diensten (artikel 45, § 1 BTW-Wetboek).

Lasten

10. Naast de huur en de vergoeding aangerekend voor de bijkomende diensten (respectievelijk 30 % en 70 % van de bedongen vergoeding) rekent eiseres tevens kosten door aan de huurders, zijnde privatieve kosten en gemeenschappelijke kosten (kosten onderhoud parking, groene zones en beheerskosten).

Eiseres verduidelijkt dat het een loutere doorrekening van kosten betreft, terwijl de eigenlijke vergoeding (ten dele) is vervat in de door de huurders betaalde 70 % van de bedongen prijs voor de bijkomende diensten.

Eiseres rekent op deze doorrekening van kosten BTW aan.

Verweerder betwist niet dat het hier gaat om belastbare handelingen.

Recht op aftrek als gemengde belastingplichtige

11. Door de administratie wordt niet betwist dat eiseres is aan te merken als gemengde belastingplichtige, doch niet in de verhouding 70/30 zoals voorgesteld door eiseres.

Gelet op hetgeen voorafgaat staat het vast dat eiseres ten onrechte de verhouding 70/30 heeft toegepast. De door eiseres betaalde BTW op architectkosten, studiekosten en bouwkosten kunnen derhalve niet in aftrek worden genomen daar zij niet zijn bestemd om omzet te behalen die aan BTW is onderwerpen. Zij zijn immers bestemd voor onroerende verhuur, die krachtens artikel 44, § 3, 2° BTWWetboek is vrijgesteld van BTW.

Wat betreft de toepassing van artikel 46, § 1 en 2 BTW-Wetboek, stelt verweerder terecht dat de toepassing van het algemeen verhoudingsgetal tot ongelijkheden zou leiden, vermits de gefactureerde dienstenprestaties relatief beperkt waren. Aldus werd in het proces-verbaal terecht geoordeeld dat de BTW betaald op de kosten met betrekking tot gebouwen 0 % aftrekbaar zijn en de BTW betaald op de kosten met betrekking tot de exploitatie van bijkomende dienstenprestaties voor 100 % aftrekbaar zijn.

Bedoeling om belastbare handelingen te stellen

12. Partijen zijn het oneens over de vraag of eiseres de bedoeling heeft gehad om belastbare handelingen te stellen. Eiseres heeft in haar aangifte van aanvang van werkzaamheid verklaard dat zij enkel vrijgestelde handelingen zou verrichten en dat geen enkel element erop wijst dat eiseres het voornemen had om het project te verkopen.

13. Uit de stukken blijkt dat eiseres van bij de aanvang kennelijk de bedoeling had om uitsluitend van BTW vrijgestelde handelingen te stellen (zie de aangifte van aanvang van werkzaamheid - stuk 2 bundel verweerder). Dit spreekt de stelling van eiseres tegen dat een zuivere belastingvrije onroerende verhuur voor eiseres nooit een mogelijke optie zou zijn geweest (p. 17 van syntheseconclusie eiseres).

Ook het feit dat de overeenkomsten afgesloten door de rechtsvoorganger van eiseres slechts één huurprijs werd bedongen zonder bijkomende vergoedingen wegens dienstenprestaties en het feit dat eiseres tot december 2004 enkel vrijgestelde handelingen heeft aangegeven tonen dit aan.

Aan eiseres kan evenwel niet worden verweten dat zij in afwachting van een verkoop van het park zelf overging tot het afsluiten van huurovereenkomsten en de uitbating van het winkelpark.

In elk geval staat het vast en wordt niet betwist dat eiseres nog steeds eigenaar is van het winkelpark en dit zelf uitbaat.

Tijdstip van het recht op aftrek

14. Eiseres stelt terecht dat het recht op aftrek ontstaat op het ogenblik dat de goederen of diensten worden geleverd of zijn voltooid.

In voorliggend geval kan zij omwille van voormelde redenen evenwel slechts ten dele aanspraak maken een recht op aftrek overeenkomstig artikel 45, § 1 BTWWetboek.

Het akkoord van 10 augustus 2005

15. Eiseres verwijst naar het akkoord dat werd verleend door de technische cel BTW te Brugge.

Eiseres vordert dat de twee dwangbevelen zouden worden vernietigd, omdat het akkoord van het BTW-controlekantoor, integraal kan worden nageleefd. De twee voorbehouden die werden gemaakt zouden niet van die aard zijn om het afgesproken verhoudingsgetal teniet te doen.

Volgens verweerder is het voorbehoud dat werd gemaakt niet geheel onlogisch, nu de eerste contacten tussen de administratie en eiseres dateren van 19 november 2004 en het arrest Temco van het Hof van Justitie pas werd geveld op 18 november 2004. Volgens verweerder zou dit arrest een zeer belangrijke impact hebben op de wijze waarop onroerende verhuring dient te worden gedefinieerd. Nog volgens verweerder kon de lokale BTW-administratie niet inschatten hoe dit arrest zou ingrijpen in de interne BTW-wetgeving.

16. In een brief van 10 augustus 2005 van de BTW-controle te Brugge staat het volgende te lezen :

"Verwijzend naar de email van 24 mei 2005.
Met dit schrijven hernemen we de inhoud van bovenstaand bericht. De Gewestelijke BTW-directie van Brugge heeft aan de e.a. inspecteur C. A. schriftelijk meegedeeld dat zij akkoord gaan met een 30/70 verhouding onder voorbehoud van een latere verificatie van de werkelijke uitbating alsook een mogelijke implementatie van het arrest door het Hof van Justitie in de zaak C- 284/03 (Temco Europe).
De verhouding 30/70 waarvoor de 70 staat voor het percentage van recht op aftrek van de BTW."

In de eerste plaats is op te merken dat de technische cel uitdrukkelijk verwijst naar een email van 24 mei 2005, waarvan de inhoud in het schrijven van 10 augustus 2005 zou zijn hernomen. Deze email wordt door eiseres echter niet voorgebracht, zodat de rechtbank niet kan nagaan onder welke voorwaarden en op basis van welke gegevens het akkoord door de technische cel werd verleend.

Verder werd het akkoord uitdrukkelijk verleend onder voorbehoud van de mogelijke "implementatie" van het arrest Temco (C-284/03 van 18 november 2004 (Belgische Staat c/Temco Europe).

Het Hof van Justitie van de Europese Unie heeft het begrip verhuur omschreven als er in wezen in bestaande dat een verhuurder een huurder voor een overeengekomen tijdsduur en onder bezwarende titel het recht verleent een onroerend goed te gebruiken als ware hij de eigenaar ervan en ieder ander van het genot van dat recht uit te sluiten.

In het arrest, heeft het Hof van Justitie verder voor recht gezegd dat de verhuur van onroerend goed, die in de regel een betrekkelijk passieve activiteit is die enkel verband houdt met het tijdsverloop en geen toegevoegde waarde van betekenis oplevert, moet worden onderscheiden van andere activiteiten die ofwel een zakelijk-industrieel en commercieel karakter hebben, ofwel een voorwerp hebben dat beter wordt gekarakteriseerd door het leveren van een prestatie dan door de enkele terbeschikkingstelling van een goed (ov. 20).

De duur van de verhuur is op zichzelf echter geen onderscheidend criterium en het feit dat de wederprestatie voor de verhuurder rekening houdt met andere elementen dan de duur van het gebruik van het goed, sluit niet noodzakelijkerwijs de kwalificatie als "verhuur van onroerende goederen" uit wanneer de andere elementen waarmee rekening wordt gehouden een kennelijk bijkomstig karakter hebben ten opzichte van het deel van de wederprestatie dat met het tijdsverloop verband houdt of geen vergoeding vormen voor een andere prestatie dan enkel de terbeschikkingstelling van een goed (ov. 21 en 23).

Dat in de overeenkomst dergelijke beperkingen van het recht het gehuurde goed te gebruiken zijn opgenomen, neemt daarenboven niet weg dat dit gebruik uitsluitend is ten opzichte van eenieder die niet op grond van de wet of de overeenkomst een recht kan doen gelden ten aanzien van het goed dat het voorwerp van de huurovereenkomst vormt (ov. 24).

De nationale rechter moet alle omstandigheden in aanmerking nemen waarin de litigieuze transactie zich afspeelt teneinde de kenmerkende elementen daarvan te achterhalen en te beoordelen of deze als "verhuur van onroerende goederen" in de zin van artikel 13, B, sub b), van de zesde Richtlijn kan worden gekwalificeerd, en hij moet aldus nagaan of de overeenkomsten zoals zij worden uitgevoerd, in hoofdzaak de passieve terbeschikkingstelling tot doel hebben van ruimtes of oppervlakten van onroerende goederen, tegen een vergoeding die verband houdt met het tijdsverloop, dan wel strekken tot het verrichten van een dienst die voor een andere kwalificatie in aanmerking komt. (ov. 26 en 27).

Gelet op de inhoud van het arrest is het aannemelijk dat de administratie de juiste toepassing van de criteria van het arrest op het ogenblik van de verlening van het akkoord nog niet precies kon inschatten. In elk geval kan uit de conclusies van partijen en de mate waarin zij beiden veelvuldig verwijzen naar het arrest Temco, worden afgeleid dat de uitlegging en toepassing van dit arrest van bijzonder belang is voor de beoordeling van de zaak.

De administratie steunt zich in casu precies op het arrest Temco en de daarin uiteengezette beoordelingselementen om te besluiten tot de gegrondheid van de fiscale vordering. Tevens verwijst verweerder naar een arrest van het Hof van Cassatie, waarin eveneens toepassing werd gemaakt van de overwegingen van het Hof van Justitie in de zaak Temco.

Er is geen reden om aan te nemen dat de toepassing in concreto van de overwegingen van het arrest Temco in een bepaald geval niet als de implementatie van het arrest zouden kunnen worden aanzien. De technische cel had met het vermelde voorbehoud kennelijk de bedoeling om rekening te houden met de mogelijke gevolgen van het arrest voor het concrete geval.

Vermits de technische cel BTW te Brugge voorbehoud heeft gemaakt voor de "implementatie" van het Temco arrest en verweerder zich thans steunt op dit arrest om de gegrondheid van haar vordering aan te tonen, kan eiseres zich niet beroepen op het vertrouwensbeginsel om de toepassing van het verleende, voorwaardelijke akkoord af te dwingen. Zij kon er immers niet wettig op vertrouwen dat de administratie dit akkoord gestand zou doen, gelet op een correcte toepassing van het arrest Temco.

Neutraliteitsbeginsel

17. Eiseres voert nog aan dat de houding van de BBI absoluut niet consequent en consistent is. Eiseres heeft immers steeds BTW aangerekend op 70 % van de bedongen huurprijs. Eiseres vervolgt dat deze BTW door de medecontractanten wellicht in aftrek werd genomen.

18. Eiseres beroept zich in werkelijkheid op de rechtspositie van andere belastingplichtigen, die niet het voorwerp uitmaken van onderhavig geding, noch van de betrokken processen-verbaal, noch van de dwangbevelen.

Verder merkt verweerder terecht op :

- dat de BTW voor de winkeluitbaters neutraal is, vermits zij de betaalde BTW in aftrek kunnen nemen;

- dat het neutraliteitsbeginsel niet is geschonden, nu het gebrek aan een recht op aftrek zijn grondslag vindt in de vrijstelling van artikel 44, BTW-Wetboek en de door eiseres aangerekende BTW verschuldigd is op grond van artikel 51, § 1, 3° BTW-Wetboek.

Geldboete

19. Eiseres stelt dat het niet opportuun zou zijn om een geldboete op te leggen omdat de al dan niet aftrekbaarheid van BTW op projectontwikkeling van winkelcentra ontegensprekelijk van principiële aard zou zijn.

20. Eiseres bewijst de principiële aard van de discussie niet.

Uit de stukken blijkt dat :

- eiseres aanvankelijk de bedoeling heeft geuit uitsluitend vrijgestelde handelingen te verrichten (stuk 2 bundel verweerder)

- pas na de aanvang van de activiteit van eiseres in augustus 2004 werd overgegaan tot opsplitsing van de bedongen vergoeding in een deel huurprijs en een deel bijkomende dienstenprestaties, hoewel in de aanvankelijk afgesloten huurovereenkomsten (vanaf januari 2002) enkel sprake was van een huurprijs en in een latere bijlage een verhouding 20/80 werd toegepast.

Gelet op deze elementen zijn er geen redenen om aan te nemen dat de opgelegde geldboete onevenredig zou zijn met de begane inbreuk. De opgelegde geldboete is evenmin onredelijk is te noemen.

21. De vordering is dienvolgens in haar geheel ongegrond.

4. WAARDE VAN DE VORDERING EN DE GEVORDERDE RECHTSPLEGINGSVERGOEDING

22. Aangezien de vordering van eiseres ongegrond is, worden de kosten van het geding, in overeenstemming met artikel 1017 van het Gerechtelijk Wetboek, ten laste gelegd van eiseres.

De waarde van de vordering situeert zich boven de grens van € 1.000.000.

Verweerder kan geen aanspraak maken op een rechtsplegingsvergoeding, nu hij niet werd bijgestaan door een advocaat.