Verlaagd tarief, Nieuwe gebouwen · Hof van Cassatie van België, 6 april 2023, F.21.0193.F

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Verzameling: Belgische rechtspraak
Taal van de tekst: Frans
Nederlandse versie: niet door de FOD gepubliceerd
Strekking volgens de FOD: gunstig voor de Belgische Staat

De tekst van dit document is in het Frans. De FOD publiceert er geen Nederlandse versie van.

Tekst

233 paragrafen

Fiche van de FOD Financiën

Arrest van het Hof van Cassatie d.d. 06.04.2023 (F.21.0193.F)

WF 706-15-17/039044

[Gunstig voor de Belgische staat]

Belasting over de toegevoegde waarde – Verlaagd tarief – Nieuwe gebouwen – Werk in onroerende staat – Bouwwerkzaamheden – Verbouwen van gebouwen – Renovatie van gebouwen –Autonome eenheden – Afzonderlijke wooneenheden – Uitbreiding van een gebouw – Rusthuizen – Serviceflat

Wettelijke bepalingen

Artikel 37 WBTW

Rubriek XXXI van tabel A van de bijlage bij het koninklijk besluit nr. 20, van 20 juli 1970, tot vaststelling van de tarieven van de belasting over de toegevoegde waarde en tot indeling van de goederen en de diensten bij die tarieven

Samenvatting

1) Feiten en voorafgaande procedure

In 2013 en 2014 heeft een belastingplichtige die een rusthuis uitbaat, bouwwerken uitgevoerd die betrekking hebben op de uitbreiding van een gebouw, in casu de oprichting van een vleugel "serviceflats”, die hem gefactureerd werden tegen het tarief van 6%.

Ingevolge een btw-controle kreeg de belastingplichtige een regularisatieopgave waarin de gefactureerde bedragen werden onderworpen aan het tarief van 12% dat van toepassing is op werkzaamheden voor de bouw van een residentie met serviceflats, waarbij werd opgemerkt dat zowel de totale bruikbare oppervlakte als de totale vloeroppervlakte van de uitbreiding beduidend groter waren dan die van het bestaande gebouw.

Er werd een conform btw-dwangbevel uitgevaardigd en uitvoerbaar verklaard.

In een vonnis van 29 juni 2019 heeft de Luxemburgse rechtbank van eerste aanleg, afdeling Marche-en-Famenne, het bezwaar van de belastingplichtige tegen dit dwangbevel verworpen.

In het bestreden arrest van het Hof van Beroep van Luik van 7 december 2020, dat uitspraak doet over het beroep van de belastingplichtige, wordt het beroep ongegrond verklaard en het vonnis in al zijn bepalingen bevestigd.

2) De voornaamste cassatiemiddelen

Het eerste onderdeel van het eerste middel beweert dat het bestreden arrest berust op een onduidelijke motivering.

Het tweede cassatiemiddel voert aan dat het aangevochten arrest "ongegrond moet worden verklaard voor zover eiseres heeft aangevoerd dat de oppervlakte van de zolder van de nieuwe vleugel van haar residentie serviceflats buiten beschouwing moet worden gelaten, aangezien deze zolders geen woonoppervlakten zijn die daadwerkelijk worden gebruikt om ouderen te huisvesten".

In tweede onderdeel van het derde middel in hogere voorziening wordt aangevoerd dat in het bestreden arrest is geoordeeld dat de wettelijke bepalingen "het tarief van 6 % niet uitsluitend voor verbouwingswerkzaamheden is voorbehouden".

Het derde onderdeel van het derde middel, voert aan dat het bestreden arrest de toepassing van het verlaagd tarief van 6 % op het geheel van de bedoelde werken heeft afgewezen, zonder in te gaan op het subsidiaire argument dat de toepassing van het verlaagde tarief van 6 % moet worden beperkt "tot het gedeelte van de werken in onroerende staat die betrekking hebben op de serviceflats in de mate dat deze het administratieve criterium van de oppervlakte niet overschrijden, en, nog meer subsidiair, de toepassing van het verlaagde tarief van 6 % op de werkzaamheden die betrekking hebben op de daadwerkelijk voor de huisvesting van bejaarden gebruikte woningen".

3) Het arrest van het Hof van Cassatie

Met betrekking tot het eerste onderdeel:

Een beslissing berust op een dubbelzinnige motivering wanneer die motivering voor meerdere interpretaties vatbaar is en zij is wettelijk gerechtvaardigd in een of meer van die interpretatie(s), maar niet voor een of meer andere.

Het middel, in dit onderdeel , beperkt tot het erop wijzen dat de werken in onroerende staat die in aanmerking komen voor de toepassing van het btw-tarief van 6 %, "verbouwingswerken zijn die betrekking hebben op gebouwen die daadwerkelijk worden gebruikt voor de huisvesting van bejaarden, wat hier het geval is". Het arrest laat in het ongewisse of het van oordeel is dat de door eiseres uitgevoerde werken verbouwingswerken zijn en dat, indien dit het geval is, deze interpretatie in tegenspraak is met andere gronden volgens welke deze werken geen verbouwingswerken zijn.

Het middel, in dit onderdeel, stelt niet dat het besluit in deze uitlegging rechtens niet gerechtvaardigd is, maar enkel dat het niet naar behoren is gemotiveerd, is niet-ontvankelijk.

...

Betreffende het tweede middel:

Krachtens artikel 1, 2de lid, a) van koninklijk besluit nr. 20, van 20 juli 1970, tot vaststelling van de tarieven van de belasting over de toegevoegde waarde en tot indeling van de goederen en de diensten bij die tarieven, wordt, in afwijking van het eerste lid, de belasting geheven tegen het verlaagd tarief van 6pct. voor de goederen en diensten opgenomen in tabel A van e bijlage bij dit besluit.

Volgens rubriek XXXI, §§ 1 en 3, van tabel A van deze bijlage worden aan het verlaagd tarief van 6pct. onderworpen, de omvormings-, renovatie-, rehabilitatie-, verbetering-, herstellings-, of onderhoudswerken met uitsluiting van de reiniging, geheel of ten dele van een woning, voor zover dat overeenkomstig § 2 van deze rubriek, deze werken in onroerende staat betrekking hebben op

tot de woningen daadwerkelijk gebruikt voor, in het bijzonder, de huisvesting van bejaarden en deze verstrekt zijn aan publiekrechtelijke of privaatrechtelijke personen die verblijfsinrichtingen voor bejaarden welke door de bevoegde overheid zijn erkend in het kader van de wetgeving inzake bejaardenzorg beheren.

Uit voormelde wettelijke bepalingen volgt niet dat voor de beoordeling of de oppervlakte van het oude gedeelte van een gebouw waarin bejaarden worden gehuisvest, groter blijft dan die van het nieuwe gedeelte, enkel rekening moet worden gehouden met de oppervlakte die in dat gedeelte voor dergelijke huisvesting is bestemd.

Het middel dat het tegendeel beweert, faalt.

Betreffende het derde middel :

...

Wat het tweede onderdeel betreft :

Met betrekking tot het subsidiaire verzoek van eiseres om het tarief van 6 pct. toe te passen op een deel van de werken in onroerende staat betreffende de serviceflats is in het arrest geoordeeld dat "dit verzoek niet gegrond is, aangezien de toepassing van het verlaagd tarief van 6 pct. uitsluitend is voorbehouden voor verbouwingswerken, hetgeen niet het geval is voor de uitbreidingswerken” van eiseres.

Uit deze overwegingen volgt dat het arrest niet enkel beslist dat verbouwingswerken, met uitsluiting van de andere bouwwerken dan deze bedoeld in § 3 van rubriek XXXI van tabel A van de bijlage bij KB nr. 20, in aanmerking komen voor het tarief van 6 pct., maar dat de werken in onroerende staat die eiseres omschreef als verbouwingswerken om in aanmerking te komen voor het tarief van 6 pct., niet beantwoorden aan deze beschrijving.

Het middel, dat op dit onderdeel berust op een onjuiste lezing van het arrest, mist feitelijke grondslag.

Wat het derde onderdeel betreft :

Uit de in antwoord op het tweede middel aangehaalde bepalingen volgt niet dat, indien de oppervlakte van het nieuwe gedeelte ingevolge de verbouwing van een reeds bestaand gebouw dat wordt gebruikt voor de huisvesting van bejaarden, groter is dan deze van het oude gedeelte, de toepassing van het tarief van 6 pct. enkel voor die overschrijding moet worden uitgesloten.

Het middel, dat in dit onderdeel op een andersluidende bewering berust, faalt naar recht.

Opmerkingen

De voorziening tegen het arrest van het hof van beroep van Luik dd. 07.12.2020 (2019/RG/1081) werd verworpen, het arrest is nu onherroepelijk en in kracht van gewijsde gegaan.

Het hof van beroep had bepaalt dat,:

"Overigens gaat het er ook niet om niet om het oppervlaktecriterium op absolute en abstracte wijze toe te passen, maar om in casu te onderzoeken of de betrokken werken onder het begrip verbouwing vallen, waarbij de Koning, zowel voor werken met betrekking tot particuliere woningen als voor werken met betrekking tot gebouwen die daadwerkelijk voor de huisvesting van bejaarden worden gebruikt, heeft kunnen oordelen dat, enkel verbouwingswerken de toekenning van het verlaagde tarief rechtvaardigden, met uitsluiting van nieuwbouw. Bovendien beschikt de fiscale wetgever, zoals de eerste rechter terecht heeft opgemerkt, over een ruime beoordelings-bevoegdheid en vereenvoudigende categorieën moet kunnen gebruiken die noodzakelijkerwijs de diversiteit van de situaties slechts met een zekere mate van benadering omvatten, waarbij de regels van gelijkheid en non-discriminatie niet vereisen dat de norm de belasting moduleert naar gelang van de bijzonderheden van elk geval" (vrije vertaling).

Het voegde daaraan toe:

"Er is geenszins aangetoond dat het koninklijk besluit dat de toepassing van het verlaagd tarief beperkt tot verbouwingswerken met uitsluiting van bouwwerken, zowel voor werken uitgevoerd op particuliere woningen als op woningen die effectief worden gebruikt voor de huisvesting van bejaarden, een discriminerende maatregel zou zijn die het evenredigheidsbeginsel schendt, aangezien hij niet van toepassing zou zijn op werken die niet onder een verbouwing vallen wanneer, zoals in casu, in geval van een uitbreiding, het nieuwe gebouw naast het oude gebouw een aanzienlijk grotere oppervlakte heeft dan dit laatste".

Ten slotte, met betrekking tot de subsidiaire vordering, wijst het hof van beroep erop dat:

"Appelante verzoekt bovendien subsidiair om toepassing van het verlaagd tarief op een deel van de werken in onroerende staat die betrekking hebben op de serviceflats, hetzij voor zover deze het administratieve criterium niet overschrijden, hetzij voor de werkzaamheden die betrekking hebben op de woningen die daadwerkelijk worden gebruikt voor de huisvesting van bejaarden.

Deze vordering is ongegrond, aangezien de toepassing van het verlaagd tarief van 6 %, dat een afwijking vormt van het tarief van 12 %, uitsluitend is voorbehouden voor verbouwingswerkzaam-heden, hetgeen niet het geval is voor de uitbreidingswerkzaamheden van appelante, die globaal moeten worden beoordeeld en in casu geen verbouwingswerkzaamheden vormen, zoals hierboven is opgemerkt.

In dat verband doet het weinig ter zake dat de bemiddelingsdienst dergelijke oplossingen heeft voorgesteld, die afwijken van de regelgeving en de rechtspraak die terecht slechts één tarief voor alle werkzaamheden aanhouden, afhankelijk van de gekozen kwalificatie. Verweerster heeft terecht geweigerd de contra legem-voorstellen van de bemiddelingsdienst te aanvaarden”.(vrije vertaling).

Tekst van het arrest

Het arrest wordt enkel gepubliceerd in de oorspronkelijke taal

Tekst van de beslissing

Cour de cassation de Belgique, Arrêt n° F.21.0193.F

Arrêt du 06/04/2023

D. D. L. R. B., société anonyme, dont le siège est établi à ..., inscrite à la banque-carrefour des entreprises sous le numéro 046...63,

demanderesse en cassation,

ayant pour conseil Maître X. T., avocat au barreau de Liège-Huy, dont le cabinet est établi à ..., où il est fait élection de domicile,

contre

ÉTAT BELGE, représenté par le ministre des Finances, dont le cabinet est établi à Bruxelles, rue de la Loi, 12,

défendeur en cassation,

représenté par Maître G. d. F., avocat à la Cour de cassation, dont le cabinet est établi à ..., où il est fait élection de domicile.

I. La procédure devant la Cour

Le pourvoi en cassation est dirigé contre l'arrêt rendu le 7 décembre 2020 par la cour d'appel de Liège.

Le 8 mars 2023, l'avocat général B. I. a déposé des conclusions au greffe.

Le conseiller M. M. a fait rapport et l'avocat général Bénédicte Inghels a été entendu en ses conclusions.

II. Les moyens de cassation

Dans la requête en cassation, jointe au présent arrêt en copie certifiée conforme, la demanderesse présente trois moyens.

III. La décision de la Cour

Sur le premier moyen :

Quant à la première branche :

Une décision se fonde sur des motifs ambigus lorsque ces motifs sont susceptibles de différentes interprétations et qu'elle est légalement justifiée dans une ou plusieurs de ces interprétations mais non dans une ou plusieurs autres.

Le moyen, en cette branche, se borne à dénoncer qu'en énonçant que les travaux immobiliers pouvant bénéficier du taux de la taxe sur la valeur ajoutée de 6 p.c. sont « les travaux de transformation qui concernent des bâtiments effectivement utilisés pour l'hébergement de personnes âgées, ce qui est le cas en l'espèce», l'arrêt laisse incertain s'il considère que les travaux réalisés par la demanderesse constituent des travaux de transformation et que, dans l'affirmative, cette interprétation serait entachée de contradiction avec d'autres motifs suivant lesquels ces travaux ne constituent pas des travaux de transformation.

Le moyen, qui, en cette branche, ne soutient pas que dans cette interprétation, la décision n'est pas légalement justifiée mais seulement qu'elle n'est pas régulièrement motivée, est irrecevable.

Quant à la seconde branche :

L'arrêt considère que la demanderesse aurait « pu réinterroger l'administration de la [taxe sur la valeur ajoutée] en fonction de l'évolution du projet de construction de l'extension et, le cas échéant, le modifier si elle souhaitait bénéficier du taux réduit de 6 p.c., celle-ci ne démontrant nullement que la législation urbanistique ou propre aux résidences-services l'empêchait de construire une résidence-services sur le site sans laisser à la construction ancienne une superficie prépondérante».

Par ces considérations, l'arrêt répond, en les contredisant, aux conclusions de la demanderesse qui faisaient valoir que le dépassement du seuil de 50 p.c. de la superficie de la nouvelle construction par rapport à celle de l'ancienne résultait de l'obligation de poser un toit incliné, qui eut pour effet de créer des combles pris en considération pour le calcul des surfaces alors qu'ils ne sont pas exploitables pour l'hébergement de personnes âgées.

Le moyen, en cette branche, manque en fait.

Sur le deuxième moyen :

En vertu de l'article 1er, alinéa 2, a), de l'arrêt royal n° 20 du 20 juillet 1970 fixant le taux de la taxe sur la valeur ajoutée et déterminant la répartition des biens et des services selon ces taux, par dérogation à l'alinéa 1 er, la taxe est perçue au taux réduit de 6 p.c. en ce qui concerne les biens et les services énumérés au tableau A de l'annexe à cet arrêté.

Suivant la rubrique XXXI, §§ I er et 3, du tableau A de cette annexe, sont soumis au taux réduit de 6 p.c., les travaux de transformation, d'achèvement, d'aménagement, de réparation et d'entretien, à l'exclusion du nettoyage, de tout ou partie d'un immeuble par nature, pour autant que, conformément au paragraphe 2 de cette rubrique, ces travaux immobiliers concernent les logements effectivement utilisés, notamment, pour l'hébergement de personnes âgées et soient fournis à des personnes de droit public ou de droit privé qui gèrent des établissements d'hébergement pour personnes âgées et qui sont reconnues par l'autorité compétente dans le cadre de la législation en matière de soins aux personnes âgées.

Il ne suit pas des dispositions légales précitées que, pour apprécier si la superficie de la partie ancienne d'un bâtiment d'hébergement de personnes âgées reste plus importante que celle de la partie nouvelle, il n'y aurait lieu d'avoir égard qu'à la superficie affectée dans cette partie à pareil hébergement.

Le moyen, qui soutient le contraire, manque en droit.

Sur le troisième moyen :

Quant à la première branche:

La considération de l'arrêt que le caractère significatif de la superficie de la partie ancienne du bâtiment par rapport à celle de la partie nouvelle doit s'apprécier en tenant compte de la superficie totale de l'immeuble après la réalisation des travaux, vainement critiquée par le deuxième moyen, suffit à fonder sa décision que la nouvelle construction, dont la superficie est supérieure à la moitié de la superficie totale du bâtiment après la réalisation des travaux, ne pouvant bénéficier du taux réduit de 6 p.c., est soumise au taux de 12 p.c.

Le moyen, qui, en cette branche, critique le motif de l'arrêt que « l'application du taux réduit de 6 p.c. » constitue « une dérogation au taux de 12 p.c. », alors que tel n'est pas le cas, ne saurait entraîner la cassation, partant, dénué d'intérêt, est irrecevable.

Quant à la deuxième branche :

L'arrêt considère, quant à la demande subsidiaire de la demanderesse d'appliquer le taux de 6 p.c. à une partie des travaux immobiliers relatifs à la résidence-services, que « cette demande ne repose sur aucun fondement, l'application du taux réduit de 6 p.c. étant réservée aux seuls travaux de transformation, ce qui n'est pas le cas des travaux d'agrandissement ou d'extension » de la demanderesse.

Il ressort de ces considérations que l'arrêt décide, non que seuls les travaux de transformation, à l'exclusion des autres travaux immobiliers visés au paragraphe 3 de la rubrique XXXI du tableau A de l'annexe à l'arrêté royal n° 20, peuvent bénéficier du taux de 6 p.c., mais que les travaux immobiliers que la demanderesse a qualifiés de transformation pour bénéficier du taux de 6 p.c. ne répondent pas à cette qualification.

Le moyen, qui, en cette branche, repose sur une lecture inexacte de l'arrêt, manque en fait.

Quant à la troisième branche :

Il ne suit pas des dispositions citées en réponse au deuxième moyen que, si la superficie de la partie nouvelle résultant de la transformation d'un bâtiment préexistant affecté au logement de personnes âgées excède celle de la partie ancienne, l'application du taux de 6 p.c. ne devrait être exclue que pour cet excédent.

Le moyen, qui, en cette branche, repose sur l'affirmation contraire, manque en droit.

Beschikkend gedeelte

Par ces motifs,

La Cour

Rejette le pourvoi ;

Condamne la demanderesse aux dépens.

Les dépens taxés à la somme de quatre cent soixante-deux euros six centimes envers la partie demanderesse, y compris la somme de vingt euros au profit du fonds budgétaire relatif à l'aide juridique de deuxième ligne.

Ainsi jugé par la Cour de cassation, première chambre, à Bruxelles, où siégeaient … en audience publique du six avril deux mille vingt-trois … .

Door de FOD bijgevoegde beslissing

Arrest van het hof van Beroep

Het arrest wordt enkel gepubliceerd in de oorspronkelijke taal

Cour d'appel Liège, de la NEUVIEME B chambre civile

Arrêt du 07/12/2020

Rôle : 2019/RG/1081

EN CAUSE DE :

S.A. D. D. L. R. B. dont Ie siège social est établi à … et immatriculée à la B.C.E. sous Ie numéro 046…63.

partie appelante,

comparaissant par Maître L. M. . avocat à … .

CONTRE:

ETAT BELGE représenté par le Ministre des Finances. rue la Loi à 1000 BRUXELLES, ·poursuites et diligence du Conseiller général, Directeur-du Centre PME Namur,-dont les bureaux sont établis à 5000 NAMUR, rue des Bourgeois, 7.

partie intimée,

comparaissant par Monsieur X, fonctionnaire d’ administration fiscale.

Vu les feuilles d’audiences des 4 novembre 2019, 2 novembre 2020 et de ce jour.

APRÊS EN AVOIR DELIBERE:

Vu Ie dossier de procédure en forme régulière et notamment :

- Ie Jugement du Tribunal de première Instance du Luxembourg, division Marche-en-Famenne, du 12 juin 2019 ;

- la requête d’appel déposée au greffe de la Cour Ie 15 octobre 2019 ;

- les conclusions et les dossiers des parties.

L'appel a été interjeté dans les formes et délai légaux, sa recevabilité n'est pas contestée et il n'existe aucun moyen d'irrecevabilité à soulever d'office par la Cour.

En conséquence, l'appel doit être déclaré recevable.

I- Les faits et l'objet du litige

Sur ces points, la Cour se réfère à l'exposé du premier juge tel qu'il figure au jugement déféré sous l'intitulé « Faits et antécédents de la cause ».

Il suffit de préciser que la contestation concerne la contrainte portant le numéro 500...16, décernée à charge de l'appelante le 14 décembre 2016, visée et rendue exécutoire le 14 décembre 2016¹ et qu'elle porte sur l'application du taux de 12 % à des travaux immobiliers relatifs à l'extension d'un bâtiment pour lesquels le taux de 6 % a été appliqué, le procès-verbal du 30 novembre 2016 sur lequel se base la contrainte faisant état de taxes à régulariser de 240.256,63 euros et d'amendes proportionnelles de 24.020 euros²

L'appelante a formé opposition à cette contrainte devant le Tribunal de première instance du Luxembourg, division Marche-en-Famenne, par requête déposée au greffe le 29 janvier 2018³.

Par jugement du 29 juin 2019, le premier juge a dit la demande de l'appelante recevable mais non fondée, l'en a déboutée et l'a condamnée aux dépens liquidés à zéro euro dans le chef de l'intimé.

L'appelante postule la réformation du jugement déféré, demande à la Cour, à titre principal, de dire pour droit que les sommes réclamées par la contrainte et reprises dans le procès-verbal de régularisation ne sont pas dues, d'en ordonner l'annulation ou le dégrèvement et de condamner l'Etat belge à la restitution de toutes sommes indûment perçues, aux intérêts moratoires et aux dépens des deux instances liquidés à 16.840 euros.

A titre subsidiaire, il est demandé à la Cour de dire pour droit que le taux réduit de 6 % trouve à s'appliquer pour la majeure partie des travaux, dans la mesure de ce qui n'excède pas le critère administratif de superficie, avec pour conséquence l'application du taux de 12 % sur le surplus représentant 7,36 % (TVA due réduite à 17.682,89 euros) et, à titre plus subsidiaire, dans la mesure où

¹Cf. pièce 4 du dossier de l’intimé.

²Cf pièce 3 du dossier de l’intimé.

³Cf pièce 1 du dossier de procédure d’instance.

les travaux concernent les logements effectivement utilisés pour l'hébergement des personnes âgées, avec pour conséquence l'application du taux de 12 % sur le surplus représentant 21 % (TVA due réduite à 50.453,89 euros) et d'ordonner l'annulation et/ou le dégrèvement correspondant et la compensation des dépens.

L'intimé conclut à la recevabilité mais au non fondement de l'appel, à la confirmation du jugement déféré, demande à la Cour de valider la contrainte litigieuse et d'autoriser l'exécution du recouvrement des sommes dues, de condamner l'appelante aux dépens des deux instances, en ce compris l'indemnité de procédure, liquidés à 8.400 euros par instance et, dans l'hypothèse où l'administration n'obtiendrait pas gain de cause, de limiter l'indemnité de procédure à son montant de base.

Il- Discussion

Quant à l'application du taux réduit aux travaux litigieux

La rubrique XXXI du tableau A de l'annexe à l'arrêté royal n°20 du 20 juillet 1970, énumère les conditions d'application du taux réduit de 6% et précise notamment sous le titre « travaux immobiliers effectués à des logements privés » que « § 1^er. Les travaux immobiliers et autres opérations visés au paragraphe 3 sont soumis au taux réduit, pour autant qu'ils réunissent les conditions suivantes :

1°les opérations doivent avoir pour objet la transformation, la rénovation, la réhabilitation, l'amélioration, la réparation ou l'entretien, à l'exclusion du nettoyage, de tout ou partie d'un bâtiment d'habitation ;

2° les opérations doivent être affectées à un bâtiment d'habitation qui, après leur exécution, est effectivement utilisé, soit exclusivement soit à titre principal comme logement privé ;

3° les opérations doivent être effectuées à un bâtiment d'habitation dont la première occupation précède d'au moins quinze ans la première date d'exigibilité de la T.V.A. survenue en vertu de l'article 22, § 1er ou de l'article 22bis du Code ;

4° les opérations doivent être fournies et facturées à un consommateur

final ;

5° la facture par le prestataire de service, et le double qu'il conserve,

doivent, sur la base d'une attestation formelle et précise du client, constater l'existence des divers éléments justificatifs de l'application du taux réduit ; sauf collusion entre les parties ou méconnaissance évidente de la présente disposition, l'attestation du client décharge la responsabilité du prestataire de service pour la détermination du taux.

§ 2. Sont considérés comme consommateurs finals au sens de la présente disposition pour les travaux immobiliers et autres opérations caractérisées au § 3. qui concernent les logements effectivement utilisés pour l'hébergement des personnes âgées, des élèves et étudiants, des mineurs d'âge, des sans-abri, des personnes en difficulté, des personnes souffrant de troubles psychiques, des handicapés mentaux et des patients psychiatriques, les personnes de droit public ou de droit privé qui gèrent :

1° des établissement d'hébergement pour personnes âgées qui sont reconnus par l'autorité compétente dans le cadre de la législation en matière de soins des personnes âgées : (...)

§ 3. Sont visés:

1° les travaux de transformation, d'achèvement, d'aménagement, de réparation et d'entretien, à l'exclusion du nettoyage, de tout ou partie d'un immeuble par nature:... » (...)

§4.

Le taux réduit n'est en aucune façon applicable :

1° aux travaux et autres opérations de nature immobilière, qui ne sont pas effectués au logement proprement dit, tels que des travaux de culture ou jardinage et les travaux de clôture ;

2° aux travaux et autres opérations de nature immobilière, qui ont pour objet tout ou partie des éléments constitutifs de piscines, saunas, minigolfs, courts de tennis et installations similaires ».

L'appelante qui exploite une maison de repos à Durbuy a procédé à des travaux de construction d'une résidence-services jouxtant l'ancien bâtiment⁴

Elle expose à cet égard avoir en 2009 « souhaité agrandir son établissement pour répondre à une demande croissante, qui n'est plus seulement celle de personnes ayant un problème physique et/ou désorientées mais celle de personnes âgées dont leur condition de santé permet de vivre un vie plus indépendante tout en ayant la possibilité de faire appel aux mêmes services (nettoyage, lavage, repas, soins médicaux, etc.) que dans les maisons de repos. Elle a ainsi envisagé de réaliser des travaux consistant dans la transformation de

la maison de repos existante pour l'agrandir et y loger une résidence-services, conformément à la réglementation wallonne »⁵.

Alors qu'il était prévu à l'origine une extension de 2.934 m² par rapport à la surface de l'ancien bâtiment de 3.158 m^{2 6}, l'évolution du projet en trois étapes⁷

⁴ Cf. pièce 6 du dossier de l’appelante.

⁵ Cf ses conclusions p. 2. C’est la Cour qui souligne.

⁶ Cf pièce 2 du dossier de l’appelante. ’ Cf Conclusions de l’appelante p. 4.

⁷ Cf Conclusions de l’appelante p. 4.

aboutira à la construction, en 2013 et 2014, d'une extension dont la surface est supérieure à celle du bâtiment préexistant.

Selon l'intimé qui se fonde sur les données de la documentation patrimoniale, la superficie utile du bâtiment préexistant est de 2.434 m² (43,17%) alors que la superficie utile de l'extension est de 3.204 m² ce qui correspond à 56,83 % et la superficie « plancher » du bâtiment préexistant est de 2.796 m²

soit 42,64 % alors que la superficie « plancher » de l'extension est de 3.761 m² soit 57,36 %.⁸

Selon l'appelante, la surface plancher préexistante est non pas de 2.796 m² mais de 2.970 m² en raison de la prise en compte de la « partie accueil en demi lune » ignorée par la documentation patrimoniale et, comme le relève le premier juge sans être critiqué, selon les relevés de l'architecte de l'appelante, l'extension

de la résidence-service représente 54,75 % de la superficie utile totale et 55,87 % de la superficie « plancher » totale⁹.

La liste des travaux susceptibles de bénéficier du taux réduit reprise au tableau A de l'annexe à l'arrêté royal précité ne comprend pas les travaux de construction d'un immeuble et il s'agit d'interpréter les notions de nouvelle construction et de transformation d'une ancienne construction qui ne sont pas définies par l'arrêté royal.

La distinction entre une nouvelle construction et une transformation d'une construction préexistante est une question de fait et doit faire l'objet d'une appréciation au cas par cas.

Si le législateur n'a pas donné de définition à la notion de travaux de transformation, il faut lui donner son sens habituel et cette notion implique une intervention dont la portée ne peut pas être telle que les travaux en question s'assimileraient à une nouvelle construction¹⁰.

Pour distinguer la transformation d'un bâtiment existant de la construction d'un nouveau bâtiment, l'administration a donné des indications dans la circulaire n“6 du 22.08.1986 relative « au taux réduit dans le secteur immobilier à dater du 1er août 1986»¹¹ et a notamment précisé dans une décision du 1er septembre 1994¹² dans quels cas un agrandissement d'un bâtiment peut être considéré comme une transformation de bâtiment au sens de l'arrêté, permettant de bénéficier du taux réduit.

⁸ Cf. procès-verbal du 30 novembre 2016 - pièce 3 du dossier de l’intimé et pièce 9 du dossier de l’intimé.

⁹ Cf pièce 4 du dossier de l’appelante.

¹⁰ Cf en ce sens Mons, 28 octobre 2011,2010/RG/754 ; Gand, 6 décembre 2005,1998/AR/1973, www.MonKey.be.

¹¹ publiée sur le site fisconetplus.

¹² Cf décision numéro n° E.T.106.933 du 01.09.1994 publiée sur le site Fisconetplus.

Selon l'administration, pour bénéficier du taux réduit en cas d'agrandissement, la superficie de la partie ancienne doit demeurer significative par rapport à la partie nouvelle, ce qui est le cas lorsque la superficie de la partie ancienne est supérieure à la moitié de la superficie totale de l'habitation ou du complexe d'habitation après l'exécution des travaux et en outre, il est requis que la partie nouvelle ne puisse fonctionner indépendamment de la partie ancienne

mais doive la compléter et former avec elle un ensemble pour l'utilisation du bâtiment¹³.

Ces critères sont, selon l'administration, cumulatifs et un agrandissement d'une superficie inférieure à celle de la partie ancienne qui constitue une unité nouvelle autonome est considéré comme une nouvelle construction.

Par ailleurs, la décision n° E.T. 106.933 du 29.03.2006 traite spécifiquement des résidences services et est reproduite quasi in extenso dans le courrier du 26 mars 2009 adressé au représentant de l'appelante par le contrôle TVA de Marche-en-Famenne¹⁴

Cette décision relève notamment que « La réglementation en matière de soins des personnes âgées relève de la compétence des communautés et régions qui fixent les conditions dans lesquelles ces établissements doivent fonctionner. A cet égard, il y a lieu de noter, à toute fins utiles, qu'actuellement, la Région wallonne et la Communauté germanophone imposent aux résidence-services une double obligation :

• d'une part, celles-ci doivent entretenir un lien fonctionnel avec une maison de repos agréée (qui impose au minimum à la maison de repos l'obligation d'héberger prioritairement les résidents de la résidence- services qui le souhaitent et l'obligation de proposer des activités conjointes);

• d'autre part, la résidence-services doit être séparée physiquement de la maison de repos avec laquelle elle est liée fonctionnellement, les deux entités pouvant être situées sur un même site, mais pas au sein d'un même bâtiment.

La question s'est posée de savoir quel était le taux applicable aux travaux de construction d'une résidence-services.

Lorsque le bâtiment destiné à être utilisé comme résidence-services est situé sur un autre site que celui de la maison de repos avec laquelle elle est liée fonctionnellement, les travaux de construction de ce bâtiment sont passibles du taux de 12 p.c., conformément à la rubrique X du tableau B, précité.

¹³ Cf. décision n° E.T. 106.933 du 01.09.1994 publiée sur le site fisconetplus.

¹⁴ Cf. pièce 1 du dossier de l’appelante.

Ce taux de 12 p.c. est en principe également applicable aux travaux de construction d'une résidence-services qui se trouve sur le même site que la maison de repos avec laquelle elle est liée fonctionnellement.

Toutefois, de tels travaux peuvent être considérés comme des travaux d'agrandissement de la maison de repos existante, et constituer dès lors des travaux de transformation de cette maison de repos, passibles du taux de 6 p.c., conformément à la rubrique XXXI du tableau A de l'annexe à l'arrêté royal n“ 20, moyennant le respect des conditions édictées dans la communication parue dans la Revue de la TVA, n" 110, pp. 1101-1102 (v. fisconet décision n“ ET 106.933 du 1er septembre 1994).

A cet égard, il est rappelé que l'application du taux de 6 p.c. à des travaux d'agrandissement d'un complexe d'habitation ne requiert en effet pas que la partie nouvellement construite se trouve sous le même toit que la partie ancienne. La construction d'une nouvelle aile séparée peut être considérée comme une transformation au sens de la rubrique XXXI, précitée.

En revanche, l'application du taux réduit requiert, toutes autres conditions étant remplies, que ;

• la superficie de la partie ancienne demeure significative par rapport à la partie nouvelle, c'est-à-dire que la superficie de la partie ancienne soit supérieure à la moitié de la superficie totale du complexe d'habitation après la réalisation des travaux ;

• la nouvelle partie (le bâtiment nouvellement construit) ne puisse fonctionner de manière totalement indépendante de l'ancienne partie mais qu'au contraire, elle forme avec elle un ensemble cohérent et complémentaire quant à leur utilisation (par exemple, chaudière commune pour la maison de repos et la résidence-services, compteurs d'eau, d'électricité, centrale téléphonique...communs,...) et quant aux services fournis aux pensionnaires des deux entités. Au-delà des réglementations régionales ou communautaires, il s'agit essentiellement, in fine, de questions de fait, résultant de la réunion, outre la localisation de la résidence-services et de la maison de repos sur un même site, d'un faisceau d'éléments tels que l'existence d'un propriétaire commun pour la résidence-services et la maison de repos, la possibilité pour les résidents des deux entités d'utiliser les mêmes locaux (cuisine, salle à manger, espaces de détente...) et de bénéficier de services communs, ou encore l'existence de personnel commun (personnel de garde appelable par les résidents de la résidence-services, personnel de nettoyage,...)

Enfin, il va de soi que le respect de ces règles autorise a fortiori l'application du taux de 6 p.c., toutes autres conditions étant réunies lorsque, dans les parties du pays où la réglementation le permet, la résidence-services est construite par adjonction verticale ou horizontale de locaux sous le même toit qu'une maison de repos proprement dite»¹⁵.

Certes, les circulaires administratives ne peuvent lier les Cours et Tribunaux ni abroger des lois ou suppléer à celles-ci (cf. Cass. 19 février 1998, Pas. 1998, 1, 102) mais la Cour considère que les critères retenus, s'ils ne sont pas contraignants et ne constituent pas des règles absolues, sont néanmoins pertinents pour distinguer une transformation d'un bâtiment existant d'une nouvelle construction.

C'est le premier critère qui est en cause en l'espèce, dès lors qu'il n'est pas discuté que la partie nouvelle ne peut fonctionner indépendamment de la partie ancienne et qu'elle forme avec elle un ensemble cohérent et complémentaire, ce qui ne suffit cependant pas pour considérer qu'elle constitue une transformation de la partie ancienne en cas d'agrandissement.

Ce critère de superficie, s'il ne constitue pas une disposition à valeur réglementaire dont le dépassement même très limité permet en toute hypothèse d'écarter la notion de transformation¹⁶ ou un critère absolu, tient compte de manière pertinente de l'ampleur effective de l'extension ou de l'agrandissement par rapport à l'ancienne construction pour distinguer la transformation et de la construction d'un nouveau bâtiment¹⁷, la partie ancienne devant à juste titre demeurer significative pour que l'on puisse parler d'une transformation d'un bâtiment préexistant et, dans ce cadre, il y a lieu de comparer les superficies effectives de chaque partie plane (plancher) des bâtiments, indépendamment de leurs affectations et de leurs utilités.

Une réponse à une question parlementaire relève judicieusement à cet égard que « Pour le calcul des superficies à comparer, il y a lieu notamment de: - prendre les mesures à partir de et jusqu'aux côtés extérieurs des murs en élévation (cf. question 1); - tenir compte de la superficie totale de chaque partie plane (plancher) de l'habitation, y compris donc «la surface perdue, comme celle sous un toit en pente» (cf. question 2); - tenir compte de la superficie des remise, cave, grenier et garage intégré ou annexé (cf. questions 3 et 5); - ne pas prendre en compte la superficie de la cave comblée, pour le calcul de la superficie de la partie ancienne qui subsiste après les travaux (cf. question 4). » (Question n°1117 du 9 octobre 2002 de M. Yves Leterme. Questions et réponses, chambre, 2002- 2003, n'153,p. 19612-19614)¹⁸ et ces critères sont pertinents pour évaluer l'ampleur des travaux réalisés par rapport à la situation préexistante, que ce soit du reste pour apprécier les transformations relatives à des logements privés ou à

¹⁵ Cf. Décision n°E.T. 106.933/2 du 29.03.2006 publié sur fisconetplus.

¹⁶ Cf Civ. Luxembourg, 14.122016, RG n° 15/219/A, publié sur fisconetplus.

¹⁷ Cf Civ. Luxembourg, 22 avril 2015, RG n°12/352/A, wvvw.expert.taxwin.be.

¹⁸ Cf en ce sens Civ. Arlon, 22 avril 2015, rôle n°12/352/A. ; Civ. Hainaut, 21 novembre 2017,

rôle n°16/2143/A, www.monKey.be.

des logements effectivement utilisés pour l'hébergement des personnes âgées ou d'autres catégories de personnes visées par la réglementation.

La rubrique XXXI, § 1er du tableau A de l'annexe à l'arrêté royal n°20 du 20 juillet 1970 précitée relève du reste que « § 2. Sont considérés comme consommateurs finals au sens de la présente disposition pour les travaux immobiliers et autres opérations caractérisées au § 3. qui concernent les logements effectivement utilisés pour l'hébergement des personnes âgées, des élèves et étudiants, des mineurs d'âge, des sans-abri, des personnes en difficulté, des personnes souffrant de troubles psychiques, des handicapés mentaux et des patients psychiatriques, les personnes de droit public ou de droit privé qui gèrent:

1" des établissement d'hébergement pour personnes âgées qui sont reconnus par l'autorité compétente dans le cadre de la législation en matière de soins des personnes âgées ; (...)

§3.1° Sont visés:

1“ les travaux de transformation, d'achèvement, d'aménagement, de réparation et d'entretien, à l'exclusion du nettoyage, de tout ou partie d'un immeuble par nature:... » (...)

§4.

Le taux réduit n'est en aucune façon applicable :

1° aux travaux et autres opérations de nature immobilière, qui ne sont pas effectués au logement proprement dit, tels que des travaux de culture ou jardinage et les travaux de clôture :

Il doit s'agit de travaux immobiliers visés au § 3 et en particulier les travaux de transformation qui concernent des bâtiments effectivement utilisés pour l'hébergement de personnes âgées, ce qui est le cas en l'espèce, sans qu'il y ait lieu de s'interroger sur l'affectation effective de telle partie ou tel local du bâtiment et l'exclusion visée au § 4, 1° des travaux qui ne sont pas effectués au logement proprement dit « tels que des travaux de culture ou de jardinage et les travaux de culture », que ce soit du reste pour les travaux immobiliers effectués à des logements privés ou à des logements effectivement utilisés pour l'hébergement des personnes âgées, confirme du reste que telle est bien l'intention de l'auteur de la norme.

L'appelante invoque vainement le principe de réalité du droit fiscal qui est sans relevance pour déterminer si la notion de transformation est rencontrée lors de la réalisation d'une extension, lequel n'impose nullement de ne tenir compte pour interpréter la notion de transformation et déterminer l'ampleur des travaux, des seules surfaces effectivement affectées au logement sensu stricto des personnes âgées.

En l'espèce, selon l'appelante elle-même, l'extension représente 55,87 % de la superficie «plancher» totale et, comme le relève le procès-verbal du 30 novembre 2016, « les travaux réalisés ont eu pour objet la construction d'un bâtiment relié au bâtiment existant»¹⁹ bâtiment adjacent nettement plus imposant qui ne constitue pas au sens des dispositions précitées une transformation du bâtiment existant, lequel n'a du reste pas fait l'objet de modifications significatives, la nouvelle construction étant simplement réalisée à côté de l'ancienne.

Il importe peu à cet égard que l'extension, bien qu'elle comprenne une résidence-services à fonction distincte de la maison de repos, ne puisse fonctionner de manière autonome et ne constitue pas un bâtiment neuf susceptible d'être cédé sous le régime de la TVA, comme distinct de l'ancien immeuble, ce qui n'en fait pas en soi une transformation.

Il est également indifférent qu'au niveau cadastral, le bâtiment ancien et le nouveau se situent sur une seule et unique parcelle cadastrale, ce qui n'est en rien pertinent pour déterminer le sens d'une transformation selon l'annexe à l'arrêté royal précité.

La notion de transformation qui est utilisée au § 1, 1° et au § 3, 1° de la rubrique XXXI du tableau A de l'annexe à l'arrêté royal n“20 du 20 juillet 1970 a la même portée dès lors qu'il s'agit, dans les deux cas, en cas d'agrandissement, de s'assurer que la partie ancienne du bâtiment reste significative, les éventuelles prescriptions urbanistiques des logements effectivement utilisés pour l'hébergement des personnes âgées, des élèves et étudiants, des mineurs d'âge, des sans-abri, des personnes en difficulté, des personnes souffrant de troubles psychiques, des handicapés mentaux et des patients psychiatriques, étant indifférentes à cet égard, celles-ci n'empêchant du reste pas qu'il soit possible de procéder à des agrandissements maintenant à la construction ancienne une superficie significative, le contraire n'étant pas soutenu et a fortiori démontré.

L'appelante aurait d'ailleurs pu réinterroger l'administration de la TVA en fonction de l'évolution du projet de construction de l'extension et, le cas échéant, le modifier si elle souhaitait bénéficier du taux réduit de 6 %, celle-ci ne démontrant nullement que la législation urbanistique ou propre aux résidence- services l'empêchait de construire une résidence-services sur le site, sans laisser à la construction ancienne une superficie prépondérante et invoquant vainement qu'elle est traitée de la même manière que les propriétaires d'habitations privées pour les transformations, alors qu'elle est placée à cet égard dans une situation objectivement différente, en contrariété avec le principe de non-discrimination.

¹⁹ Cf. pièce 3 du dossier de l’intimé.

L'appelante procède à un rapprochement avec une règlementation spécifique temporaire ancienne différente qui est dénué de pertinence, la légalité de l'arrêté royal du 1er décembre 1995 ayant inséré un article 1er quater instaurant une réduction temporaire du taux de TVA dans le secteur du logement social privé en fixant des superficies déterminées ou de l'arrêté ministériel du 22 décembre 1995 fixant les modalités particulières de calcul de celles-ci, n'étant pas de nature à avoir une incidence sur la problématique du contrôle de l'existence d'une transformation ou d'une nouvelle construction en fonction des données propres au cas d'espèce, qui ne repose pas sur une norme déterminant des conditions déterminées de superficie et des modalités particulières de calcul de celle-ci.

Il ne s'agit du reste pas d'appliquer le critère de superficie de manière absolue et abstraite mais d'examiner en l'espèce si les travaux en cause rentrent dans le cadre de la notion de transformation, le Roi ayant pu considérer, tant pour les travaux relatifs à des logements privés que pour ceux relatifs à des logements effectivement utilisés pour l'hébergement des personnes âgées, que seuls les travaux de transformation justifiaient l'octroi du taux réduit à l'exclusion des nouvelles constructions, le législateur fiscal disposant d'ailleurs, comme le relève Judicieusement le premier Juge, d'une large manœuvre d'appréciation et devant pouvoir faire usage de catégories simplificatrices qui, nécessairement, n'appréhendent la diversité des situations qu'avec un certain degré d'approximation, les règles de l'égalité et de la non-discrimination n'exigeant pas que la norme module l'imposition en fonction des particularités de chaque cas²⁰.

L'appelante avance sans le démontrer que l'objectif de l'application du taux réduit de 6 % aux travaux de transformation qui concernent des logements effectivement utilisés pour l'hébergement des personnes âgées serait double et viserait à « donner un signal d'une part au secteur de la construction qui connaît des conditions difficiles (caractère économique), et d'autre part aux personnes qui ont un grand besoin de tels logements (caractère social) ».

Il n'est nullement établi que l'arrêté royal limitant l'application du taux réduit aux travaux immobiliers de transformation à l'exclusion de travaux de construction tant pour les travaux effectués à des logements privés qu'à des logements effectivement utilisés pour l'hébergement des personnes âgées, constituerait une mesure qui serait discriminatoire et violerait le principe de proportionnalité en ce qu'elle ne s'appliquerait pas aux travaux ne rentrant pas dans le cadre d'une transformation lorsque, comme en l'espèce, en cas

²⁰ Cf. Cass., 06 mai 1999, P980088F, www.jure.juridat.just.fgov.be ; C.C., 20.02.2002, n'’39/2002, point B 5 ; C.C., 14 mai 2003, n°63/2003, point B 6.

d'agrandissement, la construction nouvelle adjacente à la construction ancienne a une superficie au plancher nettement plus importante que cette dernière.

L'appelante postule par ailleurs, à titre subsidiaire, l'application du taux réduit pour une partie des travaux immobiliers relatifs à la résidence-services, soit dans la mesure de ce qui n'excède pas le critère administratif, soit pour les travaux concernant les logements effectivement utilisés pour l'hébergement des personnes âgées.

Cette demande ne repose sur aucun fondement, l'application du taux réduit de 6 % qui constitue une dérogation au taux de 12 % étant réservé aux seuls travaux de transformation, ce qui n'est pas le cas des travaux d'agrandissement ou d'extension de l'appelante, lesquels doivent s'apprécier globalement et ne constituent pas en l'espèce des travaux de transformation, ainsi que relevé ci-avant.

Il importe peu à cet égard que le service de conciliation ait proposé de telles solutions qui s'écartent de la règlementation ainsi que de la Jurisprudence qui ne retient à juste titre qu'un taux unique pour l'ensemble des travaux en fonction de la qualification retenue et l'intimé a, à juste titre, refusé d'accepter les propositions contra legem de ce service.

PAR CES MOTIFS :

Vu l'article 24 de la loi du 15 juin 1935 sur l'emploi des langues en matière judiciaire,

La Cour, statuant contradictoirement.

Dit l'appel recevable mais non fondé.

Confirme le jugement déféré en toutes ses dispositions.

Valide la contrainte litigieuse portant le n°500...16 et autorise l'exécution du recouvrement des sommes dues en vertu de celle-ci.

Condamne l'appelante aux dépens des deux instances liquidés à 0 euro dans le chef de l'intimé qui n'est pas représenté par un avocat.

Ainsi jugé et délibéré par la NEUVIEME chambre B de la Cour d'appel de Liège, où siégeait … et prononcé en audience publique du 7 décembre 2020 …