Tekst van de beslissing
Arrest van het Hof van Cassatie d.d. 25.06.2021 (F.20.0063.N)
BELGISCHE STAAT, vertegenwoordigd door de minister van Financiën, met kabinet te 1000 Brussel, Wetstraat 12, voor wie optreedt het hoofd van het Centraal BTW-kantoor voor buitenlandse belastingplichtigen-terugbetaling, met kantoor te 1000 Brussel, Kruidtuinlaan 50, bus 3412, eiser, vertegenwoordigd door mr. ..., advocaat bij het Hof van Cassatie, en bijgestaan door mr. ..., advocaat bij de balie Brussel, beiden met kantoor te ..., waar de eiser woonplaats kiest,
tegen
H.P. LTD, vennootschap naar het recht van Papoea-Nieuw-Guinea, met zetel te ..., verweerster, vertegenwoordigd door mr. ..., advocaat bij het Hof van Cassatie, met kantoor te ..., waar de verweerster woonplaats kiest.
I. RECHTSPLEGING VOOR HET HOF
Het cassatieberoep is gericht tegen het arrest van het hof van beroep te Brussel van 3 december 2019 (rolnummer 2015/AF/188).
Advocaat-generaal Johan Van der Fraenen heeft op 17 mei 2021 een schriftelijke conclusie neergelegd.
Raadsheer Koenraad Moens heeft verslag uitgebracht.
Advocaat-generaal Johan Van der Fraenen heeft geconcludeerd.
II. CASSATIEMIDDELEN
De eiser voert in zijn verzoekschrift dat aan dit arrest is gehecht, twee middelen aan.
III. BESLISSING VAN HET HOF
Eerste middel
Eerste onderdeel
1. Krachtens artikel 76, § 2, Btw-wetboek, zoals hier toepasselijk, kan de niet in § 1 bedoelde belastingplichtige, bij wijze van teruggaaf, de belasting recupereren die geheven werd van de aan hem geleverde goederen en verstrekte diensten, en van de door hem ingevoerde goederen en verrichte intracommunautaire verwervingen van goederen, in de mate waarin die belasting voor aftrek in aanmerking komt overeenkomstig de artikelen 45 tot 48. De Koning regelt de toepassingsmodaliteiten van deze paragraaf wanneer de teruggaaf moet plaatsvinden overeenkomstig de bepalingen inzake teruggaaf van de Richtlijn 2008/9/EG.
Krachtens artikel 80, eerste lid, Btw-wetboek bepaalt de Koning de formaliteiten en voorwaarden waaraan de teruggaaf onderworpen is, de wijze waarop ze geschiedt en de ambtenaar die ze verricht.
Krachtens artikel 82 Btw-wetboek begint de vordering tot teruggaaf van de belasting, van de interest en van de administratieve geldboeten te verjaren vanaf de dag dat deze vordering ontstaat.
Krachtens artikel 82bis Btw-wetboek is er verjaring voor de vordering tot teruggaaf van de belasting, van de interest en van de administratieve geldboeten, na het verstrijken van het derde kalenderjaar volgend op dat waarin de oorzaak van teruggaaf van die belasting, interest en administratieve geldboeten zich heeft voorgedaan.
Hieruit volgt dat de Koning de formaliteiten en voorwaarden bepaalt met betrekking tot de teruggaaf van btw, doch hierbij geen afbreuk mag doen aan de bepalingen van de artikelen 82 en 82bis Btw-wetboek.
2. Het onderdeel dat ervan uitgaat dat artikel 9, § 2, koninklijk besluit nr. 4 wettig kan afwijken van de bepalingen van de artikelen 82 en 82bis Btw-wetboek, faalt naar recht.
Tweede en derde onderdeel samen
3. Een richtlijn legt alleen verplichtingen op aan de lidstaat. Wanneer de overheid bij de omzetting van een richtlijn fouten maakt, kan zij de burger de verplichtingen van de richtlijn niet opleggen.
4. De onderdelen die geheel ervan uitgaan dat de overheid zich tegen een belastingplichtige kan beroepen op de voorrang van de btw-richtlijnen op het nationale recht, falen naar recht.
Tweede middel
5. Krachtens artikel 21, § 2, Btw-wetboek, zoals van toepassing, wordt als plaats van een dienst aangemerkt de plaats waar de dienstverrichter de zetel van zijn economische activiteit of een vaste inrichting heeft gevestigd van waaruit hij de dienst verricht of bij gebrek aan een dergelijke zetel of vaste inrichting, zijn woonplaats of zijn gebruikelijke verblijfplaats.
Krachtens artikel 21, § 3, 7°, d), Btw-wetboek, zoals van toepassing, wordt evenwel in afwijking van § 2 als plaats van de dienst aangemerkt: de plaats waar de ontvanger van de dienst de zetel van zijn economische activiteit of een vaste inrichting heeft gevestigd waarvoor de dienst is verricht of bij gebreke, zijn woonplaats of zijn gebruikelijke verblijfplaats, wanneer de dienst wordt verleend aan een ontvanger die buiten de Gemeenschap is gevestigd of aan een belastingplichtige die in de Gemeenschap doch buiten het land van de dienstverrichter is gevestigd en handelt voor de doeleinden van zijn economische activiteit, en voor zover de dienst tot voorwerp heeft intellectueel werk in het kader van hun geregelde werkzaamheden verricht door juridische of andere adviseurs, accountants, ingenieurs, adviesbureaus en andere soortgelijke dienstverrichters alsook informatieverwerking en -verschaffing, met uitzondering van de in 1° bedoelde diensten en de in 2° bedoelde expertises.
Artikel 21, § 2 en § 3, Btw-wetboek vormt de omzetting naar Belgisch recht van respectievelijk artikel 43 en artikel 56, eerste lid, c), Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijk stelsel van de belasting over de toegevoegde waarde.
6. Uit de rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Unie blijkt dat:
- artikel 56, eerste lid, c), Richtlijn 2006/112/EG een hele reeks specifieke aanknopingspunten vermeldt, terwijl artikel 43 dienaangaande een algemene regel stelt, en bijgevolg voor elke situatie de vraag dient te worden gesteld of deze valt onder een van de in artikel 9, tweede lid, genoemde gevallen; zo niet, dan is het eerste lid van dit artikel van toepassing;
- artikel 56, eerste lid, c), Richtlijn 2006/112/EG geen betrekking heeft op beroepen, zoals het beroep van advocaat, raadgever, accountant of ingenieur, maar op diensten; de Uniewetgever vermeldt de in deze bepaling genoemde beroepen om de daarin bedoelde categorieën van diensten te omschrijven;
- de woorden ‘andere soortgelijke diensten' in artikel 56, eerste lid, c), Richtlijn 2006/112/EG niet verwijzen naar enig element dat de in artikel 56, eerste lid, c), Richtlijn 2006/112/EG genoemde ongelijksoortige activiteiten gemeen zouden hebben, maar naar diensten die soortgelijk zijn aan elk van deze activiteiten, afzonderlijk beschouwd; een dienst is dan soortgelijk aan een van de in dit artikel genoemde activiteiten, wanneer beide hetzelfde doel hebben.
7. Aldus is, opdat diensten van management van een vennootschap in aanmerking zouden komen als diensten die vallen onder de algemene plaatsbepalingsregel van artikel 21, § 2, Btw-wetboek, enkel vereist dat het gaat om algemene managementdiensten die niet louter als specifieke diensten van informatieverwerking en -verschaffing in de zin van artikel 21, § 3, 7°, d), Btw-wetboek in aanmerking komen. Het is niet vereist dat wordt aangetoond dat het gaat om management als zaakvoerder of statutair beheerder of management krachtens een overeenkomst waardoor de manager over de mogelijkheid beschikt zijn beleidslijnen aan de vennootschap op te leggen.
8. De appelrechters stellen vast en oordelen dat:
- de eiser onterecht aanhaalt dat de verweerster niet zou hebben aangetoond dat de haar geleverde diensten algemene diensten in de zin van artikel 21, § 2, Btw-wetboek zijn waarvoor als plaatsbepaling België geldt;
- de eiser onterecht en zonder dit te bewijzen aanvoert dat de verstrekte diensten beperkt zouden moeten worden tot die bedoeld in artikel 21, § 3, 7°, d), Btw-wetboek, die specifiek verstrekte diensten van adviesverlening en dergelijke, verleend door specifieke beroepsgroepen, betreffen;
- het daarentegen is aangetoond dat het gaat om algemene managementdiensten, waarvoor de plaatsbepaling van de dienst overeenkomstig artikel 21, § 2, Btw-wetboek kan worden gedaan;
- de eiseres onterecht aanhaalt dat opdat deze plaatsbepalingsregel kan worden toegepast, moet zijn aangetoond dat het gaat om management als zaakvoerder of statutair beheerder of management krachtens een overeenkomst waardoor de manager over de mogelijkheid beschikt zijn beleidslijnen aan de vennootschap op te leggen en de eiseres, door in deze zaak aldus de inhoud van artikel 21, § 2, Btw-wetboek te beperken tot een management in dergelijke omstandigheden, onterecht een voorwaarde aan die plaatsbepalingsregel toevoegt;
- tussen de verweerster en haar dienstverstrekker trouwens een zogenaamde ‘deed of assignment of management agreement' bestond, waaruit blijkt dat de dienstverrichter een algemene vorm van management, bedoeld in artikel 21, § 2, Btw-wetboek in hoofde van de verweerster waarnam.
Aldus verantwoorden de appelrechters hun beslissing naar recht.
9. In zoverre het middel schending van de artikelen 21, § 2 en § 3, 7°, d), Btw-wetboek aanvoert, doordat de appelrechters niet vaststellen dat er managementdiensten werden verricht als zaakvoerder of statutair beheerder of dat er diensten van management werden verricht krachtens een overeenkomst waardoor de manager over de mogelijkheid beschikt zijn beleidslijnen aan de vennootschap op te leggen, kan het niet worden aangenomen.
10. Wanneer een dienstverrichting uit een reeks van elementen bestaat, dient, teneinde de plaats van die dienst overeenkomstig artikel 21, § 2 en § 3, Btw-wetboek te bepalen, op basis van alle omstandigheden waarin de betrokken dienst zich heeft voltrokken, te worden nagegaan of het om twee of meer afzonderlijke diensten dan wel om één enkele dienst gaat. Wanneer er sprake is van één enkele dienst, moet de plaats van de dienstverrichting worden bepaald in functie van het hoofdelement.
11. De appelrechters die vaststellen en oordelen dat de dienstverrichter ten bate van de verweerster een algemene vorm van management verrichtte, verantwoorden hun beslissing naar recht.
12. In zoverre het middel schending van de artikelen 21, § 2 en § 3, 7°, d), Btw-wetboek aanvoert, doordat de appelrechters niet uitsluiten dat er in het kader van die algemene managementdiensten ook werk van intellectuele aard zou zijn verricht, kan het niet worden aangenomen.
Juriel