Regularisatieopgave, Activiteit van osteopaat, BTW-vrijstelling, regularisatie van de Btw

Fiche van de FOD Financiën

Volledige tekst

Tekst van de beslissing

Vonnis van de Nederlandstalige rechtbank van eerste aanleg te Brussel d.d. 06.10.2025

(2022/1595/A)

In de zaak van:

Mevrouw X., met ondernemingsnummer …, met kantoor te …,

eiseres,

vertegenwoordigd door mr. Laura Van Lembergen in eigen naam en loco mr. Sophie Lippens, advocaten met kantoor te 9300 Aalst, Leo de Bethunelaan 39 (…).

Tegen:

De BELGISCHE STAAT, F.O.D. Financiën, K.B.O. 0308.357.159, vertegenwoordigd door de minister van Financier), met kabinet te 1000 Brussel, Wetstraat 12, op verzoek van de adviseur-generaal, Algemene Administratie van de Fiscaliteit, KMO Centrum Leuven, Expertise Leuven, met kantoor te 9050 Ledeberg, Gaston Crommenlaan 6, bus 561,

verweerder,

vertegenwoordigd door mevrouw M.S., attaché

In deze zaak, in beraad genomen op 22 september 2025,

spreekt de rechtbank volgend vonnis uit:

I. PROCEDURE

De rechtbank heeft onder meer kennis genomen van:

•het verzoekschrift, elektronisch neergelegd op 19 mei 2022,

•de beschikking conform artikel 747 van het Gerechtelijk Wetboek van 10 november 2023,

•de syntheseconclusie voor eiseres, elektronisch neergelegd op 24 januari 2025,

•de syntheseconclusie voor verweerder, elektronisch neergelegd op 10 april 2025,

•de stukken van de partijen.

De raadsman van eiseres en M.S. zijn gehoord tijdens de openbare terechtzitting van 22 september 2025. Vervolgens zijn de debatten gesloten en is de zaak in beraad genomen.

II. FEITEN

De vordering van eiseres heeft betrekking op een regularisatieopgave inzake btw van 25 januari 2022 en een proces-verbaal van regularisatie van 2 augustus 2022 (periode van 1

april 2021 tot en met 30 juni 2021).

Eiseres is geregistreerd als belastingplichtige onder het btw-nummer BE ••••.•••.•••, en dit voor de activiteit van osteopaat.

Met een arrest van 5 december 2019 (nr. 194/2019) vernietigt het Grondwettelijk Hof artikel 44, § 1 van het Btw-wetboek "in zoverre het niet toelaat dat de vrijstelling van btw voor diensten van chiropraxie en osteopathie wordt verleend aan andere beoefenaars van medische en paramedische beroepen dan die welke vermeld zijn in die paragraaf, wanneer die beroepsbeoefenaars de noodzakelijke kwalificaties bezitten om medische verzorging to verlenen waarvan het kwaliteitsniveau voldoende hoog is om soortgelijke zijn aan de door de leden van een gereglementeerd medisch of paramedisch beroep aangeboden verzorging, wanneer deze laatsten de chiropraxie of de osteopathie uitoefenen".

Het Grondwettelijk Hof handhaaft de gevolgen van de vernietigde bepaling evenwel voor wat alle belastbare feiten betreft die hebben plaatsgevonden voor^. 1 oktober 2019.

Op 16 december 2021 dient eiseres een verbeterde aangifte in voor het tweede kwartaal van 2021 waarbij voor de periode 2016-2019 een verzoek tot teruggaaf van btw is opgenomen voor een totaal bedrag van 26.687,01 euro.

Verweerder voert naar aanleiding van het verzoek tot teruggaaf een controle uit bij eiseres en stuurt vervolgens op 25 januari 2022 een regularisatieopgave naar eiseres waarin melding wordt gemaakt van de volgende navordering inzake btw:

- 26.687,01 euro btw

- 2.660,00 euro boete

- Intrest vanaf 21 juli 2021

In de regularisatieopgave wordt overwogen dat het niet bewezen is dat er een feit heeft plaatsgevonden dat recht geeft op teruggaaf van btw, in het bijzonder omdat het arrest van het Grondwettelijk Hof van 5 december 2019 de gevolgen handhaaft van de vernietigde bepaling voor wat alle belastbare feiten betreft die hebben plaatsgevonden voor 1 oktober 2019.

Op 19 mei 2022 stelt eiseres een vordering in bij deze rechtbank.

Op diezelfde dag dient eiseres (ook) een verzoek tot kwijtschelding van de boete in.

Verweerder bezorgt op 2 augustus 2022 een proces-verbaal aan eiseres waarin gewag wordt gemaakt van de navordering inzake btw zoals opgenomen in de regularisatieopgave.

Op 26 augustus 2022 verwerpt verweerder het verzoek tot kwijtschelding van de boete.

Op 15 september 2022 stuurt verweerder voor de voormelde navordering een innings- en invorderingsbericht naar eiseres met artikelnummer 500258636126 (opgemaakt op 12 september 2022 en uitvoerbaar verklaard op 15 september 2022).

Lopende het geding, naar aanleiding van een prejudiciële vraag van de rechtbank van eerste aanleg Oost-Vlaanderen, afdeling Gent, verklaart het Hof van Justitie in een arrest van 5 oktober 2023 (nr. C-355/22) het volgende voor recht:

"Een nationale rechterlijke instantie mag aan een nationale bepaling op grond waarvan zij bepaalde gevolgen kan handhaven van een bepaling van nationaal recht die zij onverenigbaar met richtlijn 2006/112/EG van de Road van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde heeft verklaard, geen toepassing geven met als onderbouwing dat het beweerdelijk onmogelijk is om ten onrechte geinde belasting over de toegevoegde waarde (btw) terug te betalen aan de afnemers van de door een belastingplichtige verrichte diensten, met name doordat het om een groot aantal personen gaat of doordat de betrokkenen niet beschikken over een boekhoudkundig systeem waarmee zij die diensten en de waarde ervan kunnen identificeren."

III. VORDERING

Eiseres vordert het volgende in haar syntheseconclusie:

"De per verzoekschrift ingestelde vordering ontvankelijk en gegrond te verklaren;

Te zeggen in hoofdorde voor recht dat de regularisatieopgave dd. 25 januari 2022 (...), waarin de teruggave wordt geweigerd van een bedrag ten belope van 26.687,01 EUR en een proportionele geldboete wordt opgelegd ten belope van 2.668,70 EUR, onwettelijk of ongegrond is;

dienvolgens de teruggaaf te bevelen van de onverschuldigde doorgestorte BTW ten belope van 26.687,01 EUR (...), vermeerderd met moratoriuminteresten (...).

In de mate dat Uw rechtbank zou oordelen dat er geen sprake is van een onwettelijkheid of ongegrondheid van de correctieopgave dd. 25 januari 2022, strekt de vordering in ondergeschikte orde tot:

- kwijtschelding van de opgelegde proportionele geldboete a rato van 10%, ten belope van 2.660,00 EUR;

- De veroordeling van verweerder tot betaling van een schadevergoeding aan Concluante ten bedrage van 26.687,01 EUR, verhoogd met de vergoedende interest vanaf de dog van betaling.

Dienvolgens Verweerder te verwijzen in de kosten van het geding, met inbegrip van de vaste bijdrage t.b.v. 24,00 EUR voor de juridische tweedelijnsbijstand (...) evenals de rechtsplegingsvergoeding (...) (basisbedrag: 3.000,00 EUR);"

Verweerder vraagt het volgende in zijn syntheseconclusie:

"De vordering van eiseres tot teruggaaf van de doorgestorte btw ontvankelijk doch

gedeeltelijk ongegrond te verklaren;

Als gevolg hiervan de schuld met schuldnummer 500258636126 en het innings- en invorderingsbericht inzake btw (register met nummer 202209NL010) aan te passen in die zin dat door eiseres een belasting verschuldigd is ten belope van 16.446,58 euro alsook een proportionele geldboete ten belope van 1.640,00 euro;

Te zeggen voor recht dot geen vermindering noch kwijtschelding van de opgelegde proportionele geldboete wordt verleend;

De vordering van eiseres tot veroordeling van verweerder tot betaling van een schadevergoeding onontvankelijk en ongegrond te verklaren;

De kosten van het geding, met inbegrip van de eventuele rechtsplegingsvergoeding en de bijdrage voor de juridische tweedelijnsbijstand, op passende wijze om te delen tussen de partijen."

IV. BEOORDELING

Ontvankelijkheid

Tussen de partijen is, met voorbehoud voor de opgeworpen verjaring inzake btw en overheidsaansprakelijkheid, geen betwisting over de ontvankelijkheid van de vordering. De rechtbank ontwaart geen ambtshalve op te werpen gronden tot niet-ontvankelijkheid.

Voorwerp vordering

Het geschil is ontstaan naar aanleiding van een verzoek tot teruggaaf van eiseres, ingediend bij verweerder op 16 december 2021 (zie stuk 1 van eiseres). Het betreft de aftrek van de btw zoals deze door eiseres is verricht in de btw-aangiften voor de jaren 2016 tot en met 2019, en in het bijzonder de vaststellingen die hierover zijn opgenomen in de regularisatieopgave van 25 januari 2022 en het proces-verbaal van regularisatie van 2 augustus 2022.

Ondertussen is verweerder akkoord, en dit wordt ter zitting nog eens bevestigd, dat eiseres in navolging van het arrest van het Grondwettelijk Hof nr. 194/2019 van 5 december 2019 en het arrest van het Hof van Justitie nr. C-355/22 van 5 oktober 2023 recht heeft op de terugbetaling (teruggaaf) van de btw voor de jaren 2018 en 2019 — door verweerder begroot op 10.240,43 euro -, en dat voor dit gedeelte geen boete kan worden opgelegd of intrest kan worden nagevorderd. Dit akkoord blijkt in het licht van de concrete omstandigheden van de zaak niet strijdig met een regel die de openbare orde raakt zodat de vordering van eiseres op dit punt gegrond wordt verklaard, zoals hierna bepaald.

De betwisting tussen de partijen beperkt zich hieronder bijgevolg enkel nog tot de btw voor de jaren 2016 en 2017, en de hiermee verbonden boete en intrest.

Ten gronde

Eerste middel — 'buiten beschouwing laten van het handhavingsarrest van het Grondwettelijk Hof dd. 5 december 2019 gelet op de vastgestelde strijdigheid met het Unierecht'

Zoals hiervoor vastgesteld aanvaardt verweerder de leer van het arrest van het Hof van Justitie nr. C-355/22 van 5 oktober 2023, en dit in het bijzonder voor de aanslagjaren 2018 en 2019, zodat dit middel geen antwoord (meer) behoeft.

Tweede middel — 'geen verjaring voor wat betreft het recht op teruggaaf

Eiseres dient conform artikel 75 en volgende van het Btw-wetboek een verzoek tot teruggaaf van btw in op 16 december 2021. Volgens eiseres heeft verweerder dit verzoek ten onrechte verworpen.

Verweerder voert aan dat het verzoek tot teruggaaf voor de jaren 2016 en 2017 is verjaard conform de artikelen 82 en 82bis van het Btw-wetboek.

Bij de beantwoording van de vraag of het verzoek tot teruggaaf op dit punt verjaard is, is het aangewezen de voorgeschiedenis met betrekking tot dit verzoek kort te schetsen.

Artikel 110 van de wet van 26 december 2015 houdende maatregelen inzake versterking van jobcreatie en koopkracht, dat artikel 44, §1 van het Btw-wetboek wijzigt, is in werking getreden op 1 januari 2016. Deze wetsbepaling voorziet een vrijstelling van de btw voor onder meer 'beoefenaars van een erkend en gereglementeerd paramedisch beroep met betrekking tot hun diensten van paramedische aard die zijn opgenomen in de nomenclatuur van de geneeskundige verstrekkingen inzake verplichte ziekte- en invaliditeitsverzekering'.

Verschillende osteopaten en chiropractors stellen een beroep tot nietigverklaring in tegen de wetswijziging van 26 december 2015, in het bijzonder omdat zij van mening zijn dat de btw-vrijstelling ten onrechte afhankelijk wordt gemaakt van de erkenning als medisch of paramedisch beroep en de opname van de diensten in de RIZIV-nomenclatuur.

Naar aanleiding van dit beroep stelt het Grondwettelijk Hof een prejudiciële vraag aan het Hof van Justitie.

In zijn arrest nr. C-597/17 van 27 juni 2019 oordeelt het Hof van Justitie dat artikel 132, lid 1, onder c), van richtlijn 2006/112 aldus moet worden uitgelegd dat de toepassing van de daarin verleende vrijstelling niet is voorbehouden aan de diensten die worden verricht door beoefenaars van een door de wetgeving van de betrokken lidstaat gereglementeerd medisch of paramedisch beroep.

Na dit prejudicieel arrest van het Hof van Justitie vernietigt het Grondwettelijk Hof artikel 44, § 1 van het Btw-wetboek, met name in zoverre het niet toelaat dat de vrijstelling van btw voor diensten van chiropraxie en osteopathie wordt verleend aan andere beoefenaars van medische en paramedische beroepen dan die welke vermeld zijn in die paragraaf, wanneer die beroepsbeoefenaars de noodzakelijke kwalificaties bezitten om medische verzorging te verlenen waarvan het kwaliteitsniveau voldoende hoog is om soortgelijk te zijn aan de door de leden van een gereglementeerd medisch of paramedisch beroep aangeboden verzorging, wanneer deze laatsten de chiropraxie of de osteopathie uitoefenen. Het Hof handhaaft evenwel de gevolgen van de vernietigde bepaling voor wat alle belastbare feiten betreft die hebben plaatsgevonden voor 1 oktober 2019.

In het licht van deze omstandigheden moet samen met verweerder worden vastgesteld dat het verzoek tot teruggaaf, voor zover dit betrekking heeft op de jaren 2016 en 2017, verjaard is conform de artikelen 82 en 82bis van het Btw-wetboek en artikel 3 van het Koninklijk besluit nr. 4 van 29 december 1969 met betrekking tot de teruggaven inzake belasting over de toegevoegde waarde.

Op basis van deze bepalingen is de vordering tot teruggaaf van de btw, rekening houdend met de concrete omstandigheden, ontstaan op het ogenblik van de betaling van de btw en is op dat ogenblik de verjaring beginnen te lopen. In de jaren 2016 en 2017 draagt eiseres, na aftrek en voor herziening, 10.691,70 euro btw of (althans volgens de tabel opgenomen in de conclusie van eiseres) . Het verzoek tot teruggaaf van deze btw verjaart conform de voormelde wettelijke bepalingen na het verstrijken van het derde kalenderjaar volgend op dat waarin de oorzaak van teruggaaf van die belasting, nalatigheidsinteresten en administratieve geldboeten zich heeft voorgedaan.

In tegenstelling tot wat eiseres aanvoert, kan er in het Iicht van bepaalde rechtspraak over het definitief vaststaan van de onverschuldigdheid of een 'externe gebeurtenis' geen ander startpunt voor de verjaring worden genomen.

Het feit dat de strijdigheid van de Belgische wetgeving met de Grondwet en/of de Europese richtlijn op basis waarvan btw is afgedragen door eiseres in 2016 of 2017 nog niet formeel is vastgesteld door het Grondwettelijk Hof en/of het Hof van Justitie, verhindert niet dat deze van in het begin aanwezig is in de wetgeving.

Reeds in 2016/2017 is er sprake van een situatie als bedoeld in artikel 77, §1 van het Btw-wetboek, met name btw die "(...) het bedrag te boven gaat dat wettelijk verschuldigd is;". De term 'wettelijk' kan daarbij niet worden beperkt tot de nationale wetgeving die op een bepaald ogenblik van toepassing is, met uitsluiting van grondwettelijke, Europese en Internationale bepalingen. Vanaf het doorstorten (afdragen) van de btw aan verweerder is eiseres in de feitelijke en procedurele mogelijkheid om de teruggaaf te vorderen van ten onrechte doorgestorte bedragen en hiertoe de nodige proceduremiddelen aan te wenden. De bijzondere (aanvullende) termijnen zoals voorzien in de Bijzondere wet van 6 januari 1989 op het Grondwettelijk Hof (zie onder meer artikel 18) brengen eiseres op dit punt geen soelaas aangezien zij niet van toepassing zijn in de voorliggende concrete omstandigheden (met voorbehoud voor wat hierna bij de bespreking van het derde middel wordt uiteengezet).

Voorts, en in tegenstelling tot wat eiseres stelt, verhinderde het (handhavings)arrest van het Grondwettelijk Hof van 5 december 2019 eiseres niet om een verzoek tot teruggaaf van btw in te dienen, waarbij terloops kan worden opgemerkt dat eiseres alleszins geen verklaring geeft voor het feit waarom zij ook geen verzoek heeft ingediend voor het arrest van 5 december 2019, mede gelet op het feit dat de verjaring voor het jaar 2016 nakende was.

Evenmin, in tegenstelling tot wat eiseres voorhoudt, blijkt dat de verjaringsregeling voorzien in artikel 81 en volgende van het Btw-wetboek strijdig zou zijn met enig Europeesrechtelijk algemeen beginsel en/of met het vertrouwensbeginsel (vgl. Gent AR 2022/AR/241, 2 mei 2023, FJF 2024, afl. 3, 134).

Tot slot voert eisers nog een schending aan van het vertrouwensbeginsel. Hierbij verwijst zij naar een brief van een advocaat en het antwoord van de administratie van 23 januari 2017 (zie de stukken 11 en 12 van eiseres).

Zoals verweerder echter terecht opmerkt, hebben deze brieven geen betrekking op het dossier van eiseres doch op vijf andere (niet nader genoemde) osteopaten. Voor zover het vertrouwensbeginsel in de concrete omstandigheden al zou kunnen primeren op de wettelijk vastgelegde verjaringsregelging, moet in elk geval worden vastgesteld dat niet blijkt dat er in hoofde van eiseres sprake is van enig door verweerder rechtmatig opgewekt vertrouwen. Een dergelijk opgewekt vertrouwen vloeit ook niet voort uit de bewering van eiseres dat zij via haar beroepsvereniging op de hoogte is gebracht van de voormelde briefwisseling, en de gelijkaardige bewering, die niet wordt ondersteund door haar stuk 17 zoals eiseres voorhoudt, dat zij voorbehoud zou hebben gemaakt voor haar recht op teruggaaf van btw.

Het verzoek tot teruggaaf voor de jaren 2016 en 2017, ingediend op 16 december 2021, is bijgevolg verjaard.

Derde middel — 'schadevergoeding (ingevolge het arrest van het Grondwettelijk Hof en de handhavingsbeslissing in strijd met het Unierecht)'

Eiseres verzoekt in ondergeschikte orde haar een schadevergoeding toe te kennen van 26.687,01 euro, zij het dat zij deze op bladzijde 29 van haar conclusie terugbrengt tot 16.446,58 euro. Daarbij voert eiseres aan dat Belgische staat, 'tevens' als rechterlijke macht, een fout heeft begaan. Eiseres viseert het arrest van het Grondwettelijk Hof van 5 december 2019 waarbij de gevolgen van de vernietigde bepaling voor wat alle belastbare feiten betreft die hebben plaatsgevonden voor 1 oktober 2019, worden gehandhaafd. Volgens eiseres heeft het Grondwettelijk Hof, vereenzelvigd met de Belgische staat, de volgende fouten begaan:

- De handhaving van de vernietigde bepaling in strijd met de vaste rechtspraak van het Hof van Justitie, en in het bijzonder het tussengekomen arrest van dit Hof van 27 juni 2019;

Zelfs indien het Grondwettelijk Hof geen kennis zou hebben gehad van de vaststaande rechtspraak van het Hof van Justitie, dan had zij — rekening houdend met het communautaire loyauteitsbeginsel vervat in artikel 4, lid 3 VWEU -, minstens een nieuwe prejudiciële vraag moeten stellen;

De inhoud en de motivering van het arrest van 5 december 2019 is in strijd met het Unierecht, in het bijzonder wat betreft de overwegingen met betrekking tot de rechtszekerheid.

Eiseres zet voorts uiteen dat er sprake is van een voldoende gekwalificeerde schending waardoor zij schade heeft geleden. Wat betreft de aangevoerde schade wijst zij in het bijzonder op het felt dat zij door de handhavingsbeslissing geen toepassing heeft kunnen maken van de mogelijkheid voorzien in artikel 18 van de bijzondere wet van 6 januari 1989 op het Grondwettelijk Hof.

In tegenstelling tot wat verweerder (in eerste orde) aanvoert, is de vordering van eiseres tot schadevergoeding niet verjaard.

De partijen zijn het erover eens, en de rechtbank treedt hen hierin bij, dat de aansprakelijkheidsvordering van eiseres onderworpen is aan de verjaringstermijn van artikel 2262bis, §1, tweede lid van het Oud Burgerlijk Wetboek (vordering ontstaan na 1 januari 2011), en dus niet aan de verjaringstermijn van artikel 100, eerste lid 1° van de Geco6rdineerde Wetten op de Rijkscomptabiliteit.

Artikel 2262bis, §1, tweede en derde lid van het Oud Burgerlijk Wetboek bepaalt:

"In afwijking van het eerste lid verjaren alle rechtsvorderingen tot vergoeding van schade op grond van buitencontractuele aansprakelijkheid door verloop van vijf jaar vanaf de dag volgend op die waarop de benadeelde kennis heeft gekregen van de schade of van de verzwaring ervan en van de identiteit van de daarvoor aansprakelijke persoon.

De in het tweede lid vermelde vorderingen verjaren in ieder geval door verloop van twintig jaar vanaf de dag volgend op die waarop het feit waardoor de schade is veroorzaakt, zich heeft voorgedaan."

Eiseres verwijt het Grondwettelijk Hof een aantal fouten te hebben begaan met haar arrest van 5 december 2019 waardoor zij schade heeft geleden, zodat eiseres — in die specifieke constellatie - ten vroegste op dat ogenblik kennis neemt van de (eventuele) schade en de identiteit van de daarvoor aansprakelijke persoon. Tevergeefs verwijst verweerder als aanvangspunt voor de verjaring naar de door het Grondwettelijk Hof vernietigde rechtsnorm, met name artikel 44, §1 van het Btw-wetboek, zoals gewijzigd door artikel 110 van de wet van 26 december 2015. Eiseres voert immers niet (meer) aan dat de wetgever een fout heeft begaan waardoor zij schade heeft geleden, doch wel de rechterlijke macht.

In haar eerste conclusie, neergelegd op 26 juni 2024, stelt eiseres een vordering tot schadevergoeding in, op dat ogenblik voor een bedrag van 16.446,58 euro, waarbij zij onder meer het volgende uiteenzet (zie bladzijde 29 van de conclusie):

"69. In casu is fout in hoofde van de Belgische Staat tweeledig. Enerzijds het feit dat er een norm werd aangenomen in strijd met het Unierecht, anderzijds dat er een handhavingsarrest werd gewezen door het Grondwettelijk Hof op 5 december 2019 en dit in stond met het Unierecht (geen bevoegdheid van het Grondwettelijk Hof en inhoudelijk in strijd met het Unierecht "motivering van dwingende overwegingen van rechtszekerheid")"

Rekening houdend met deze op 26 juni 2024 ingestelde vordering, het voorwerp en de oorzaak ervan, zoals hierboven aangegeven in de eerste conclusie van eiseres, staat het vast dat eiseres de vordering tot schadevergoeding - zoals deze thans wordt aangehouden in haar syntheseconclusie — heeft ingesteld binnen de termijn van 5 jaar als bedoeld in artikel 2262bis, §1, tweede lid van het Oud Burgerlijk Wetboek.

Hoewel het Grondwettelijk Hof niet behoort tot de rechterlijke macht sensu stricto, bestaat er tussen de partijen geen betwisting dat deze op zich staande instelling geen rechtspersoonlijkheid heeft en daden stelt waarvoor de Belgische staat in principe aansprakelijk kan worden gesteld.

Naar analogie met de aansprakelijkheid van de Belgische staat voor handelingen van de rechterlijke macht kan worden aangenomen dat de mogelijke fout van het Grondwettelijk Hof moet worden beoordeeld naar de maatstaf van een normaal zorgvuldig en omzichtig magistraat, die in dezelfde omstandigheden verkeert, ofwel, behoudens onoverkomelijke dwaling of enige andere rechtvaardigingsgrond, een schending inhoudt van een nationaalrechtelijke norm of van een internationaal verdrag met rechtstreekse werking in de interne rechtsorde, waarbij het Grondwettelijk Hof verplicht is niets te doen of op een bepaalde manier wel iets te doen (vgl. Cass. AR C.06.0366.N, 5 juni 2008). In Europeesrechtelijk perspectief kan de overheid slechts aansprakelijk worden gesteld in het uitzonderlijke geval waarin de nationale rechterlijke instantie die uitspraak doet in Iaatste aanleg —of naar analogie het Grondwettelijk Hof -, het toepasselijke recht kennelijk heeft geschonden. Om uit te maken of aan die voorwaarde is voldaan, dient de nationale rechter bij wie een schadevordering aanhangig is, rekening te houden met alle elementen die de aan hem voorgelegde situatie kenmerken, en met name met de mate van duidelijkheid en nauwkeurigheid van de geschonden regel, het antwoord op de vraag of de schending opzettelijk is begaan, de al dan niet verschoonbaarheid van de onjuiste rechtsopvatting, het eventueel door een gemeenschapsinstelling ingenomen standpunt en de niet-nakoming door de betrokken rechter van zijn verplichting om op grond van artikel 267 VWEU een prejudiciële vraag te stellen (vgl. HvJ nr. C-173/03, 13 juni 2006, Traghetti del Mediterraneo).

Samen met eiseres stelt de rechtbank vast dat het Grondwettelijk Hof het toepasselijke Unierecht kennelijk heeft geschonden met haar arrest van 5 december 2019 (de zogenaamde voldoende gekwalificeerde schending).

Met haar arrest nr. 106/2017 van 28 september 2017 stelt het Grondwettelijk Hof onder meer de volgende prejudiciële vraag aan het Hof van Justitie:

"Staat het aan het Hof de gevolgen van de ingevolge 8.29, 8.32.4, 8.34.5, 8.35.5, 8.38.6, 8.39.7 en 8.40.7 te vernietigen bepalingen, alsmede die van de bepalingen die in voorkomend geval geheel of gedeeltelijk dienen te worden vernietigd, mocht uit het antwoord op de eerste of de tweede prejudiciële vraag volgen dat zij in strijd zijn met het recht van de Europese Unie, tijdelijk te handhaven teneinde de wetgever in staat te stellen ze in overeenstemming te brengen met dat recht?"

In het overwegende gedeelte van hetzelfde arrest stelt het Grondwettelijk Hof hierover het volgende:

"Wat de handhaving van de gevolgen van de te vernietigen bepalingen betreft 8.42.1. De Ministerraad verzoekt het Hof, in ondergeschikte orde, de gevolgen van de in voorkomend geval te vernietigen bepalingen te handhaven, om de wetgever toe te laten de richtlijn 2006/112/EG verder om te zetten en de in voorkomend geval vast te stellen ongrondwettigheid ongedaan te maken.

8.42.2. Het Hof dient ter zake rekening te houden met de beperkingen die uit het recht van de Europese Unie voortvloeien inzake de handhaving van de gevolgen van nationale normen die dienen te worden vernietigd omdat zij in strijd zijn met dat recht (NW, grote kamer, 8 september 2010, C-409/06, Winner Wetten, punten 53-69; HvJ, grote kamer, 28 februari 2012, C-41/11, Inter-Environnement Wallonie en Terre wallonne, punten 56-63).

In de regel kan dit enkel onder de voorwaarden die door het Hof van Justitie in antwoord op een prejudiciële vraag worden vastgesteld. Bijgevolg dient de derde in het dictum vermelde prejudiciële vraag te worden gesteld aan het Hof van Justitie van de Europese Unie."

Met het arrest nr. C-597/17 van 27 juni 2019 beantwoordt het Hof van Justitie de voormelde prejudiciële vraag als volgt:

"In omstandigheden als in het hoofdgeding kan een nationale rechterlijke instantie niet een nationale bepaling toepassen op grond waarvan zij bepaalde gevolgen van een vernietigde handeling in stand kan laten om de werking van nationale bepalingen die zij onverenigbaar met richtlijn 2006/112 heeft verklaard, tijdelijk te handhaven totdat zij in overeenstemming met deze richtlijn zijn gebracht, teneinde het risico van rechtsonzekerheid als gevolg van de terugwerkende kracht van deze vernietiging te beperken en voorts te voorkomen dat een nationale regeling toepassing vindt die voorafgaat aan die bepalingen en onverenigbaar is met die richtlijn."

Het Hof van Justitie motiveert het antwoord onder meer als volgt:

"58 Dienaangaande zij in de eerste plaats opgemerkt dat een dergelijke oplossing in het hoofdgeding geen rechtvaardiging kan vinden in het streven om het risico van rechtsonzekerheid als gevolg van de terugwerkende kracht van de vernietiging van deze bepalingen te beperken.

59 Ook al zouden dwingende overwegingen in verband met de rechtszekerheid bij uitzondering kunnen leiden tot de tijdelijke opschorting van het effect van terzijdestelling dat een rechtstreeks toepasselijke regel van Unierecht op het daarmee strijdige nationale recht heeft, een dergelijke opschorting dient in casu immers a priori te worden uitgesloten aangezien de verwijzende rechter geen concrete elementen heeft genoemd die het specifieke risico van rechtsonzekerheid kunnen staven (zie naar analogie arrest van 8 september 2010, Winner Wetten, C­409/06, EU:C:2010:503, punt 67).

60 Met name de omstandigheid dat gewoon gewag wordt gemaakt van budgettaire en administratieve moeilijkheden die zouden kunnen voortvloeien uit de vernietiging van de in het hoofdgeding bestreden bepalingen, is niet voldoende opdat sprake is van dwingende overwegingen in verband met de rechtszekerheid (zie naar analogie arresten van 18 oktober 2012, Mednis, C-525/11, EU:C:2012:652, punt 44, en 10 april 2014, Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company, C-190/12, EU:C:2014:249, punt 111).

61 In de tweede plaats dient met betrekking tot de omstandigheid dat vernietiging van deze bepalingen zou impliceren dat een vroegere, met richtlijn 2006/112 onverenigbare nationale regeling toepassing vindt, te worden opgemerkt dat het Hof heeft geoordeeld dat het een nationale rechterlijke instantie bij uitzondering kan zijn toegestaan om een nationale bepaling toe te passen op grond waarvan zij bepaalde gevolgen van een vernietigde handeling kan handhaven voor zover is voldaan aan bepaalde voorwaarden. Een van die voorwaarden is het vereiste dat deze handeling een maatregel vormt waarmee naar behoren uitvoering wordt gegeven aan een Unierechtelijke verplichting (zie in die zin arresten van 28 februari 2012, Inter-Environnement Wallonie en Terre wallonne, C-41/11, EU:C:2012:103, punt 63, en 28 juli 2016, Association France Nature Environnement, C-379/15, EU:C:2016:603, punt 43).

62 In het hoofdgeding blijkt echter niet dat de bestreden bepalingen een dergelijke correcte uitvoeringsmaatregel vormen."

Niettegenstaande het negatieve antwoord van het Hof van Justitie handhaaft het Grondwettelijk Hof met haar arrest van 5 december 2019 de gevolgen van de vernietigde bepaling voor wat alle belastbare feiten betreft die hebben plaatsgevonden voor 1 oktober 2019, en dit op grond van de volgende motivering:

"8.18. Inzake de handhaving van de gevolgen van de vernietigde bepalingen dient het Hof rekening te houden met de beperkingen die uit het recht van de Europese Unie voortvloeien inzake de handhaving van de gevolgen van nationale normen die dienen te worden vernietigd omdat zij in strijd zijn met dat recht (HvJ, grote kamer, 8 september 2010, C-409/06, Winner Wetten, punten 53-69; 28 februari 2012, C-41/11, Inter-Environnement Wallonie en Terre wallonne, punten 56-63). Alvorens uitspraak te doen over de eventuele handhaving van die gevolgen heeft het Hof in zijn voormelde arrest nr. 106/2017 de volgende derde prejudiciële vraag aan het Hof van Justitie gesteld:

(—)

B.19. Bij zijn arrest van 27 juni 2019, C-597/17, Belgisch Syndicaat van Chiropraxie

e.a., heeft het Hof van Justitie op de voormelde prejudiciële vraag geantwoord:

(..)

8.20.1. Uit het hiervoor aangehaalde antwoord van het Hof van Justitie blijkt dat

de handhaving van de gevolgen van de vernietigde bepalingen wat de toekomst betreft te dezen niet mogelijk is, ook niet wanneer het erom gaat de wetgever in staat te stellen om de wetgeving in overeenstemming te brengen met de btw-richt*.

8.20.2. Dwingende overwegingen van rechtszekerheid met betrekking tot alle betrokken openbare zowel als particuliere belangen (vergeljjk HvJ, 8 april 1976, C­43/75, Defrenne/SABENA, punt 74), inzonderheid de praktische onmogelijkheid om ten onrechte geinde btw alsnog te doen terugvloeien naar de afnemers van de door de belastingplichtige gedane leveringen of verrichte diensten of van hen alsnog betaling te eisen in geval van onterechte niet-onderwerping, inzonderheid wanneer het een groot aantal niet nader geïdentificeerde personen betreft, dan wel de belastingplichtigen niet beschikken over een boekhoudkundig systeem dat hun toelaat alsnog de betrokken leveringen of diensten en de waarde ervan te identificeren, verzetten zich evenwel tegen een retroactieve toepassing van het vernietigingsarrest. Bijgevolg dienen de gevolgen van de vernietigde bepalingen te worden gehandhaafd met toepassing van artikel 8 van de bijzondere wet van 6 januari 1989 op het Grondwettelijk Hof, voor wat alle belastbare feiten betreft die hebben plaatsgevonden voor 1 oktober 2019."

Hoewel de aanvankelijke prejudiciële vraag van het Grondwettelijk Hof beperkt was tot een zogenaamde tijdelijke handhaving "(...) teneinde de wetgever in staat te stellen ze in overeenstemming te brengen met dat recht", en het antwoord van het Hof van Justitie zich (in eerste orde) ook toespitst op deze vraag, stelt de rechtbank samen met eiseres vast dat het voor het Grondwettelijk Hof al op 5 december 2019 duidelijk moest zijn dat:

de handhaving wegens de zogenaamde 'dwingende overwegingen van rechtszekerheid' als bedoeld in overweging B.20.2 van het arrest problematisch was, onder meer rekening houdend met het principe van de voorrang en de uniforme toepassing van het Unierecht samen genomen met de reeds gemaakte overwegingen in nr. 59 van het arrest van het Hof van Justitie van 27 juni 2019, met name deze over de "dwingende overwegingen in verband met de rechtszekerheid", en dat,

indien zij van mening was dat er andere redenen waren voor een handhaving van de gevolgen van de vernietigde bepaling, minstens een nieuwe prejudiciële vraag moest worden gesteld aan het Hof van Justitie, waarbij de rechtbank voor zover als nodig wijst op het feit dat het Grondwettelijk Hof in haar arresten zelf uiteenzet dat bij de handhaving van de gevolgen van de vernietigde bepaling zij rekening moet houden met de beperkingen die uit het recht van de Europese Unie voortvloeien en dit, in de regel, enkel kan onder de voorwaarden die door het Hof van Justitie in antwoord op een prejudiciële vraag worden vastgesteld.

In het arrest van het Grondwettelijk Hof van 5 december 2019 kan de rechtbank bovendien geen redenen terugvinden waarom het Hof van mening was dat kan worden afgeweken van de regel om een (nieuwe) prejudiciële vraag te stellen aan het Hof van Justitie conform artikel 267 VWEU, en waarom op dit punt dus kon worden voorbijgegaan aan de vaste rechtspraak van het Hof van Justitie (zie bijvoorbeeld: HvJ nr. C-409/06, 8 september 2010, Winner Wetten, overwegingen 64-67), namelijk dat in geval een nationale rechter wil overgaan tot de handhaving van de gevolgen van nationale normen die dienen te worden vernietigd omdat zij in strijd zijn met het Unie recht, dit in de regel enkel kan onder de voorwaarden die door het Hof van Justitie in antwoord op een prejudiciële vraag worden vastgesteld (cf. vaste rechtspraak van het Hof van Justitie die het Grondwettelijk Hof overigens zelf citeert in haar arrest van 28 september 2017).

Door in die omstandigheden de gevolgen van de vernietigde bepaling te handhaven met toepassing van artikel 8 van de bijzondere wet van 6 januari 1989 op het Grondwettelijk Hof voor wat alle belastbare feiten betreft die hebben plaatsgevonden voor 1 oktober 2019 heeft het Grondwettelijk Hof het toepasselijke Unierecht kennelijk geschonden, onder meer artikel 267 VWEU (verplichting om een — nieuwe- prejudiciële vraag te stellen) en artikel 4, lid 3 VWEU (beginsel van loyale samenwerking en de hierin opgenomen verplichting om de onwettige gevolgen van een schending van het Unierecht ongedaan te maken).

Daarbij brengt de rechtbank voor zover als nodig in herinnering dat het (Europeesrechtelijke) voorrangsbeginsel de nationale rechter verplicht om nationale bepalingen die in strijd met Unierecht met rechtstreekse werking zijn bevonden, buiten toepassing te laten, ook al had het nationale grondwettelijk hof reeds aangegeven dat deze —ongrondwettig geachte — bepalingen hun bindende kracht (pas) op een later tijdstip zouden verliezen (zie onder meer: HvJ nr. C-314/08, 19 november 2009, Filipiak; HvJ nr. C­741/22, 12 september 2024, Casino de Spa S).

De fout van verweerder staat bijgevolg vast.

Naast de fout moet eiseres echter ook het bestaan van schade aantonen, en het bestaan van een oorzakelijk verband tussen de schade en de fout.

Om tot de aansprakelijkheid van verweerder te kunnen komen, moet de weerhouden fout een noodzakelijke voorwaarde zijn geweest voor de schade zoals die zich concreet heeft voorgedaan. De fout hoeft in beginsel niet de rechtstreekse oorzaak te zijn geweest van de schade (vgl. Cass. AR P.19.0931.N, 14 januari 2020) en hoeft evenmin de enige (mogelijke) oorzaak van die schade te zijn.

Eiseres voert in wezen aan dat er sprake is van een verlies van een kans, met name de kans om zich te beroepen op artikel 18 van de bijzondere wet van 6 januari 1989 op het Grondwettelijk Hof. Deze kans is, aldus eiseres, verloren gegaan door de fout van het Grondwettelijk Hof en bijgevolg bestaat de schade in het verlies van de mogelijkheid om de teruggave van de btw te verkrijgen voor de jaren 2016 en 2017 via het voormelde artikel 18.

Het verlies van een kans is een afzonderlijke schadepost. Bij een verlies van een kans moet een benadeelde in beginsel geen oorzakelijk verband aantonen tussen de fout en de werkelijke of definitieve schade, maar wel tussen de fout en het verlies van een kans om die schade te vermijden of het voordeel te bekomen. De rechter kan vergoeding toekennen voor het verlies van een kans op het verwerven van een voordeel of het vermijden van een nadeel indien het verlies van deze kans te wijten is aan een fout. Het verlies van een kans komt voor vergoeding in aanmerking indien tussen de fout en het verlies van deze kans een conditio sine qua non verband bestaat en het om een reële kans gaat (vgl. Cass. AR C.15.0286.N, 21 april 2016; Cass. AR C.19.0153.N, C.19.0174.N, 13 januari 2022). Bij vergoeding voor het verlies van een kans op het verwerven van een voordeel of het vermijden van een nadeel, komt enkel de economische waarde van de verloren gegane kans voor vergoeding in aanmerking. Deze waarde kan niet bestaan uit het volledige bedrag van het uiteindelijk geleden nadeel of het verloren voordeel (vgl. Cass. AR C.14.0269.N, 15 mei 2015). Eiseres kan met andere woorden geen bedragen in schadeloosstelling vorderen gelijk aan de bedragen die zij voor de rechter in het onderliggende geschil hoopte te vermijden of te verkrijgen.

Artikel 18 van de bijzondere wet van 6 januari 1989 bepaalt:

"Niettegenstaande de door de wetten en bijzondere verordeningen bepaalde termijnen verstreken zijn, kan tegen de handelingen en verordeningen van de verschillende bestuursorganen alsook tegen de beslissingen van andere gerechten dan die bedoeld in artikel 16 van deze wet, voor zover die gegrond zijn op een bepaling van een wet, een decreet of een in artikel 134 van de Grondwet bedoelde regel, die vervolgens door het Grondwettelijk Hof is vernietigd, of op een verordening ter uitvoering van zodanige norm, al naar het geval, elk administratief of rechterlijk beroep worden ingesteld dat daartegen openstaat, binnen zes maanden na de bekendmaking van het arrest van het Grondwettelijk Hof in het Belgisch Staatsblad."

Zoals eiseres aanvoert, en in tegenstelling tot wat verweerder lijkt te impliceren, kan deze bepaling niet op een beperkende wijze worden gelezen en kan zij dus ook toepassing vinden op een verzoek tot teruggaaf van btw, en dit niettegenstaande er in bepaalde gevallen geen uitdrukkelijke administratieve rechtshandeling zal voorliggen. Het feit dat artikel 84 van het Btw-wetboek, zoals verweerder stelt, voorziet in de mogelijkheid van een willig beroep bij de minister, doet hieraan geen afbreuk.

Het arrest van 5 december 2019 is gepubliceerd in het Belgisch Staatsblad van 16 januari 2020.

In de hypothese dat het Grondwettelijk Hof de gevolgen van de vernietigde bepaling niet zou hebben gehandhaafd, zou met ingang van 16 januari 2020 de door het Hof vernietigde bepaling met terugwerkende kracht uit de rechtsorde zijn verdwenen en zou zij niet langer de rechtsgrond kunnen vormen voor het verschuldigd zijn van btw voor de jaren 2016, 2017, 2018 en 2019, en evenmin voor het afwijzen van een verzoek tot teruggaaf op dit punt.

Het verzoek tot teruggaaf van de btw voor het jaar 2016 verjaart in beginsel op 31 december 2019 en het verzoek tot teruggaaf van de btw voor het jaar 2017 op 31 december 2020.

Conform artikel 18 van de bijzondere wet van 6 januari 1989 zou eiseres, in de voormelde hypothese en binnen de vermelde termijn van 6 maanden, de mogelijkheid (kans) hebben gehad een administratief dan wel rechterlijk beroep in te stellen tot teruggaaf van de btw voor het jaar 2016, zonder zich bij een dergelijk verzoek zorgen te moeten maken over de handhaving van de gevolgen van de vernietigde bepaling voor de (voor haar relevante) btw-periode.

Deze mogelijkheid is eiseres ontnomen door de fout van verweerder en houdt een verlies van een reële kans in.

Het feit dat eiseres geen tijdig verzoek tot teruggaaf van btw heeft ingediend voor de periode 2016 verbreekt het oorzakelijk verband tussen de fout en het verlies van een kans niet, zoals verweerder lijkt te impliceren.

Voor de btw die betaald is in het jaar 2017 stelt de rechtbank samen met verweerder vast dat de verjaringstermijn voor een verzoek tot teruggaaf op 16 januari 2020 (publicatie arrest Grondwettelijk Hof) nog niet was verstreken en er — in de voormelde hypothese - bijgevolg geen toepassing kon worden gemaakt van artikel 18 van de bijzondere wet van 6 januari 1989.

Voor 2017 wordt niet aangetoond door eiseres dat er sprake is van een verlies van een kans, en de vordering is op dit punt bijgevolg ongegrond.

In dat verband merkt de rechtbank voor zover ais nodig op dat eiseres in haar verzoek tot teruggaaf van 16 december 2021 zelf aangeeft dat het arrest van het Grondwettelijk Hof terzijde moet worden geschoven wegens strijdigheid met het Unierecht, waarbij eiseres onder meer verwijst naar de hiervoor aangehaalde Wiener Wetten rechtspraak van het Hof van Justitie.

Het verlies van een kans voor de btw-periode 2016 moet in beginsel leiden tot een proportionele vergoeding in functie van de omvang van het kansverlies dat op zijn beurt wordt bepaald door de waarschijnlijkheid van de realisatie van de kans.

Rekening houdend met de grote kans op succes die een procedure op grond van artikel 18 van de bijzonder wet van 6 januari 1989 zou hebben gehad voor het jaar 2016 doch eveneens rekening houdend met het feit dat eiseres pas zeer laat in actie is geschoten met haar verzoek tot teruggaaf (einde 2021) — en hierbij dus de relatief grote onzekerheid in aanmerking nemend of eiseres effectief een procedure conform artikel 18 zou hebben ingesteld indien het arrest de gevolgen van de vernietigde bepaling niet zou hebben gehandhaafd -, raamt de rechtbank het kansverlies op 30 %.

Intrest op het toegekende bedrag wordt, in het kader van het herstel in natura, toegekend vanaf de dag van de betaling van de btw door eiseres.

Het blijkt tot slot niet dat de hierna aan eiseres toegekende schadevergoeding leidt tot een ongerechtvaardigde verrijking in haar hoofde.

Het derde middel, en de vordering, is in die mate gegrond, zoals hierna verder bepaald.

Vierde middel — 'kwijtschelding van de geldboete'

Uit de voorgelegde gegevens blijkt dat eiseres op 9 mei 2022 een verzoek tot vermindering/kwijtschelding van de boete heeft ingediend zoals voorzien in artikel 9 van het organiek Regentbesluit nr. 78 van 18 maart 1831 van het bestuur van 's lands middelen.

Artikel 9 van het Regentbesluit nr. 78 betreft in wezen een genaderecht van de uitvoerende macht, waarbij deze, op verzoek van de belastingplichtige, over de proportionaliteit van de opgelegde boete kan oordelen overeenkomstig artikel 6 EVRM, en waarbij hij deze boete desgevallend kan kwijtschelden of verminderen, zelfs wanneer er sprake is van belastingfraude.

Het blijkt dat verweerder het verzoek van eiseres op grond van artikel 9 van het Regentbesluit nr. 78 met haar beslissing van 26 augustus 2022 heeft afgewezen.

In het licht van wat hiervoor is vastgesteld, onder meer met betrekking tot de handhaving van de gevolgen van de vernietigde bepaling, de rechtspraak van het Hof van Justitie op dit punt en de specifieke situatie van eiseres, is de rechtbank van mening dat er bijzondere omstandigheden voorliggen die rechtvaardigen dat de geldboete voor de jaren 2016 en 2017 wordt kwijtgescholden.

Het vierde middel is in die mate gegrond.

V. KOSTEN

Beide partijen zijn over en weer in het ongelijk gesteld zodat de kosten van het geding worden omgeslagen, zoals hierna bepaald.

Het betreft een fiscaal geschil zodat in toepassing van artikel 279/1 en 162, 4° W.Reg. geen rolrechten verschuldigd zijn (Punt II Circ. nr. 2019/C/26 van 15 februari 2019 betreffende de hervorming van de rolrechten).

Beschikkend gedeelte

VI. BESLISSING

De rechtbank,

Rekening houdend met de bepalingen van de wet van 15 juni 1935 op het gebruik der talen in gerechtszaken,

In eerste aanleg en op tegenspraak,

Verklaart de vordering van eiseres ontvankelijk en in de volgende mate gegrond,

Veroordeelt verweerder tot de betaling aan eiseres van een schadevergoeding gelijk aan 30 % van de door haar doorgestorte btw voor het jaar 2016, te vermeerderen met de intrest aan de wettelijke intrestvoet vanaf de betaling van de btw,

Wijst de vordering tot schadevergoeding voor het overige af,

Scheldt de geldboete inzake btw met betrekking tot de iaren 2016 en 2017 kwijt,

Vernietigt de regularisatieopgave inzake btw van 25 januari 2022, het proces-verbaal van regularisatie van 2 augustus 2022 en het hieraan gekoppelde innings- en invorderingsbericht met artikelnummer 500258636126, voor zover een btw-schuld voor de iaren 2018 en 2019 wordt nagevorderd, evenals — in die mate — de hieraan verbonden boete(s) en intrest,

Veroordeelt verweerder tot de terugbetaling aan eiseres van alle op grond van voormelde regularisatieopgave, proces-verbaal en innings- en invorderingsbericht teveel uitgevoerde betalingen of ingehouden bedragen ten titel van btw, boetes of intrest, meer de moratoriumintrest,

Veroordeelt de partijen elk tot de eigen kosten.

Deze beslissing is uitgesproken op de openbare terechtzitting van de 7^de kamer van de

Nederlandstalige rechtbank van eerste aanleg Brussel, op 6 oktober 2025,

waar aanwezig waren en zitting namen:

De heer F. D.: rechter,

Mevrouw E. A.: griffier.