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Fiche van de FOD Financiën

Tekst van het arrest

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Tekst van de beslissing

Arrêt de la Cour d’appel de Bruxelles, Chambre fiscale 6F du 12.09.2019

Numéro de rôle : 2014/AF/281

Arrêt définitif

L'Etat belge, SPF Finances, en la personne de Monsieur le Ministre des Finances, dont les bureaux sont établis à 1000 Bruxelles, rue de la Loi, 12, poursuites et diligence du conseiller général, directeur du bureau de recette TVA de Nivelles, établi à 1400 Nivelles, boulevard des Archers, 71; appelant, représenté par Me K. B., avocat, loco Me M. D., avocat, dont le cabinet est établi à …, ….

CONTRE:

Monsieur G. B., domicilié à …, …; intimé, représenté par Me P. D., avocat, dont le cabinet est établi à …, ….

La cour, après délibéré, prononce en audience publique l'arrêt suivant.

Vu notamment:

-le jugement prononcé contradictoirement le 23 juin 2014 par Ie tribunal de première instance du Brabant wallon siégeant à Nivelles, décision dont il n'est pas produit d'acte de signification;

-la requête d'appel déposée au greffe de la cour, le 13 octobre 2014, pour l'Etat belge;

-l'ordonnance prononcée à l'audience publique de la cour du 20 novembre 2014, sur pied de l'article 747 du Code judiciaire.

I.Faits et antécédents du litige:

Monsieur B. a, au cours des années 2005 et 2006, pris en location le parking du C. de … à …, les dimanches et jours fériés pour le mettre à la disposition de particuliers qui vendent leur patrimoine privé dans le cadre de brocantes, moyennant rémunération.

Il a déclaré à l'impôt des personnes physiques un chiffre d'affaires de … euros et de … euros provenant de cette activité pour les années 2005 et 2006, mais n'a pas déclaré ces chiffres d'affaires à l'administration de la TVA.

Par un procès-verbal du 17 novembre 2008, l'inspecteur principal de l'administration de la TVA a estimé que l'activité de Monsieur B. constitue une prestation de services complexe, consistant en la location d'un parking, l'organisation de la brocante, des annonces sur un site Internet, le placement et la guidance des brocanteurs, des conseils sur les parkings de dégagement des véhicules, ...

En conséquence, d'après ce fonctionnaire, cette prestation est soumise à la TVA et ne peut bénéficier de l'exemption applicable aux locations immobilières.

Une contrainte n° C.T.R.I. … a été décernée le 3 décembre 2008, sur la base de ce procès-verbal, en vertu de laquelle Monsieur B. est redevable envers l'Etat belge des sommes suivantes :

-… euros à titre de TVA;

-… euros à titre d'amende pour payement tardif de la TVA;

majorées de l'intérêt de 0,80 % par mais de retard à calculer sur la TVA due à partir du 21 janvier 2007, de l'intérêt moratoire sur les amendes restant dues qui court à partir de la notification de la contrainte, conformément à l'article 91, § 4, CTVA et des frais de poursuites.

Par une requête contradictoire déposée au greffe du tribunal de première instance de Namur, le 4 avril 2011, Monsieur B. demande au premier juge de :

-dire nulle et de nul effet la contrainte litigieuse, ainsi que les actes d'exécution de cette contrainte ;

-condamner l'Etat belge à la restitution de toutes sommes indûment perçues du chef de ladite contrainte, majorées des intérêts légaux;

-condamner l'Etat belge aux dépens de l'instance, en ce compris l'indemnité de procédure.

Par un jugement du 12 octobre 2011, le tribunal de première instance de Namur a ordonné le renvoi de la cause au tribunal de première instance du Brabant wallon siégeant à Nivelles.

ll. Le jugement entrepris :

Par le jugement entrepris, le premier juge a :

-dit la demande originaire recevable et fondée ;

-dit pour droit que Monsieur B. n'est pas débiteur des sommes en recouvrement desquelles la contrainte litigieuse a été décernée ;

-condamné l'Etat belge à restituer, avec les intérêts légaux, toutes sommes qui auraient été indûment perçues ou retenue en exécution de cette contrainte;

-condamné l'Etat belge aux dépens de l'instance, liquidés dans Ie chef de Monsieur B. à l'indemnité de procédure au montant de base de … euros.

III. Objet de l'appel :

1. En appel, l'Etat belge demande à la cour de :

-dire l'appel recevable et fondé;

-réformer le jugement entrepris en ce qu'il prive d'effet la contrainte litigieuse;

-condamner Monsieur B. au payement des sommes reprises dans le procès-verbal du 17 novembre 2008 et dans la contrainte litigieuse;

-condamner Monsieur B. au dépens des deux instances, liquidés à l'indemnité de procédure au montant de base indexé de … euros pour l'appel.

2. Monsieur B. demande à la cour de :

-dire l'appel recevable mais non fondé;

-confirmer Ie jugement entrepris ;

-en conséquence, dire nulle et de nul effet la contrainte litigieuse ;

-condamner l'Etat belge à restituer, avec les intérêts légaux, toutes sommes indûment perçues du chef de cette contrainte ;

-condamner l'Etat belge aux dépens d'appel, liquidés à l'indemnité de procédure au montant de base indexé de … euros.

IV. Discussion:

1. Monsieur B. fait valoir que la mise à disposition de particuliers, d'emplacements sur le parking du C. …, pour y participer à des brocantes, constitue des locations de biens immobiliers exemptées de la TVA par l'article 44, § 3, 2°, CTVA, tel qu'il est applicable aux faits.

D'après la jurisprudence de la Cour de justice de l'Union européenne, constitue une location de biens immeubles une opération par laquelle une personne octroie simultanément par des contrats différents, un droit précaire d'occupation sur le même immeuble contre le payement d'une indemnité fixée principalement en fonction de la surface occupée et lorsque ces contrats ont essentiellement pour objet, la mise à disposition passive de locaux ou de surfaces d'immeubles, moyennant une rémunération liée à l'écoulement du temps et non une prestation de services susceptible de recevoir une autre qualification (C.J.U.E., 18 novembre 2004, C-284-03, Temco Europe c. Etat belge).

Lorsque le contrat de bail prévoit que, outre la location des locaux, le bailleur fournit au locataire des prestations de services, il faut examiner si les prestations fournies ferment une seule prestation économique indissociable dont la décomposition revêtirait un caractère artificiel, ou si elles sont constituées d'une prestation principale par rapport à laquelle les autres prestations ont un caractère accessoire.

La location de biens immeubles et les prestations de services liées à celle-ci constituent une prestation unique lorsque « l'obtention des prestations de services concernées ne saurait être perçue comme constituant une fin en soi pour un locataire moyen des locaux tels que ceux en cause au principal, mais constitue plutôt un moyen de bénéficier, dans les meilleures conditions, de la prestation principale, à savoir, la location des surfaces commerciales, (...).

Dans l'hypothèse où un contrat de bail prévoirait l'inclusion de prestations qui, de par leur nature, ne pourraient être objectivement considérées comme indissociables ou accessoires par rapport à la prestation principale de location des biens immeubles, mais indépendantes de celle-ci, de telles prestations ne présentant qu'un lien artificiel avec ladite prestation principale, ces prestations ne feraient pas partie d'une prestation unique de location de biens immeubles exonérée de la TVA » (C.J.U.E., 27 septembre 2012, n° C-392/11, Field Fisher Waterhouse LLP).

« Selon une jurisprudence constante, la caractéristique fondamentale de la notion de 'location de biens immeubles' au sens de l'article 13, B, sous b), de la sixième directive, est de conférer au cocontractant, pour une durée convenue et contre rémunération, le droit d'occuper un immeuble comme s'il en était le propriétaire et d'exclure toute autre personne du bénéfice d'un tel droit. Pour apprécier si une convention donnée répond à cette définition, il y a lieu de prendre en considération toutes les caractéristiques de l'opération ainsi que les circonstances dans lesquelles elle se déroule. A cet égard, l'élément décisif est la nature objective de l'opération en cause, indépendamment de la qualification que les parties ont donnée à celle-ci.

Il convient de rappeler également que, pour qu'il y ait location d'un bien immeuble au sens de l'article 13, B, sous b), de la sixième directive, il faut que toutes les conditions caractérisant cette opération soient remplies, à savoir que le propriétaire d'un bien immeuble ait cédé au locataire, contre un foyer et pour une durée convenue, le droit d'occuper son bien et d'en exclure d'autres personnes.

L'article 13, B, sous b), de la sixième directive constitue une dérogation au principe général se/on lequel la TVA est perçue sur chaque prestation de services effectuée à titre onéreux par un assujetti et ses termes sont donc d'interprétation stricte. En l'absence de l'une des conditions énoncées au point précédent, cette disposition ne saurait être appliquée par analogie au motif que c'est à une location au sens de ladite disposition que s'apparente le plus l'utilisation du bien immeuble en cause » (C.J.U.E., 22 janvier 2015, C-55/14, Régie communale autonome du stade Luc Varenne c. Etat belge).

2. L'Etat belge soutient que la location d'emplacements par Monsieur B. dans le cadre de brocantes, ne constitue pas une location de biens immeubles exemptée de la TVA, pour les motifs suivants:

-la location des emplacements a, à la fois, un caractère temporaire et limité dans le temps et un caractère occasionnel dans le chef des preneurs qui ne peuvent occuper l'emplacement que les dimanches et jours fériés;

-la convention ne confère pas aux preneurs le droit d'occuper l'emplacement et d'en exclure toute autre personne, parce qu'il s'agit de particuliers qui vendent leur patrimoine personnel sur un parking accessible au public. Le contrat n'a pas pour objet la location d'un bien immeuble, mais le droit d'y pratiquer la vente de biens mobiliers;

-les preneurs n'ont pas la maîtrise de leur emplacement, ce qui est justifié par la conséquence du fait que le parking de C. est un lieu privé. D'après les conditions générales en effet, les brocantes ont lieu tous les dimanches et les jours fériés et les emplacements réservés et non occupés à une certaine heure seront automatiquement réattribués (pièce 6 du dossier de l'Etat belge) ;

-Monsieur B. se réserve le droit d'entrée, tant aux exposants qu'aux visiteurs;

-les exposants n'ont pas le choix du lieu précis de leur emplacement qui est déterminé par Monsieur B.;

-suivant les conditions générales, la fonction principale de Monsieur B. est de louer un accès à la vente;

-il s'agit d'une prestation plus complexe que la simple mise à disposition d'emplacements, dès lors que Monsieur B. s'occupe de placer les brocanteurs, assure la publicité, le guidage des visiteurs, la maintenance et le nettoyage des lieux;

-quant à la comparaison de la valeur économique des différents services, Monsieur B. a payé à C. pour la location du parking en 2005, la somme de … euros et il a déclaré un chiffre d'affaires de … euros pour la même année, le total de ses frais, location comprise, étant de … euros;

-la plus-value apportée par Monsieur B. à la prestation qu'il propose aux exposants en termes de gestion et de supervision des lieux, justifie la différence entre le prix de la mise à disposition du parking par C. et le service offert par Monsieur B..

En conséquence, selon l'Etat belge, la prestation principale en cause n'a pas peur objet d'occuper une partie de biens immeuble, mais de fournir un accès à la vente. Cette prestation s'accompagne de services accessoires liés à la promotion et à la coordination de la brocante.

Il s'agit, d'après l'Etat belge, d'une prestation de services complexe visée à l'article 18, § 1er, alinéa 2, 1°, CTVA soumise à la TVA et non d'une location de biens immobiliers exemptée.

3. Le fait que la mise à disposition des emplacements de parking soit limitée dans le temps est inhérent à la nature du bien immobilier qui est mis à disposition des preneurs par Monsieur B..

Il s'agit en effet du parking d'un grand magasin qui doit être disponible pour le stationnement des véhicules de la clientèle lorsqu'il est ouvert.

Monsieur B. ne peut exercer son activité de mise à disposition d'emplacements de ce parking pour la brocante que les dimanches et jours fériés, soit aux moments ou le grand magasin est fermé et son parking en conséquence, disponible pour d'autres activités que le stationnement de la clientèle.

Le fait que la mise à disposition des emplacements soit limitée aux dimanches et jours fériés n'exclut pas qu'elle puisse constituer une location de biens immobiliers.

Pour pouvoir disposer d'un emplacement, les preneurs doivent acquérir une carte de membre annuelle et payer un prix défini comme suit: « droit d'entrée (accès à la vente) par personne et par véhicule … €, correspondant à 2 parkings de voiture (1 parking handicapé = 2 parkings de voiture). Voiture + remarque, break, monospace, camionnette … € correspondant à 3 parking de voiture. Camion sur devis. Parking supplémentaire … € » (pièce 6 du dossier de l'Etat belge).

Le prix à payer par le preneur en contrepartie de la mise à disposition d'un emplacement est déterminé en fonction de la surface de cet emplacement.

La durée de la mise à disposition des emplacement est prévue comme suit, « les horaires: pas d'installation avant 4 h. Après 7 h aucun emplacement ne sera plus attribué, fin de brocante impérativement à 14 h » (pièce 6 du dossier de l'Etat belge).

Il est possible de procéder à des réservations qui se font pour un mais complet, payement au grand comptant le dimanche du mois précédent. Les emplacements réservés qui ne sont pas occupés à partir d'une certaine heure sont automatiquement réattribués.

Il résulte de ces conditions générales que les particuliers souhaitant obtenir un emplacement pour vendre des objets, paient à l'entrée du parking afin d'obtenir un emplacement dont le prix augmente en fonction de la surface au peuvent réserver un emplacement pour une durée d'un mois.

Le payement du prix constitue la contrepartie du droit d'occuper un emplacement pour une durée déterminée qui est précisée, de manière exclusive, à savoir que seul le preneur peut occuper l'emplacement qui lui a été attribué pendant la durée prévue.

Il peut en effet disposer de cet emplacement pour y stationner son véhicule et placer les biens mobiliers qu'il souhaite vendre et exclure tout autre personne du bénéfice d'un tel droit sur cet emplacement.

Le fait que le preneur ne choisisse pas un emplacement déterminé, celui-ci étant attribué par Monsieur B. ou que les emplacements réservés et non occupés à une certaine heure puisse être réattribués, n'empêche pas que le preneur dispose du droit d'occuper l'emplacement qui lui a été attribué comme s'il en était propriétaire, à l'exclusion de tout autre.

La possibilité de réattribuer les emplacements réservés, non occupés à une certaine heure, résulte des conditions générales qui prévoient que pour des raisons évidentes de sécurité, aucun véhicule ne peut circuler sur la brocante entre 7 h et 13 h. Pour ces mêmes raisons de sécurité, le preneur ayant réservé qui arrive après l'heure indiquée, ne peut plus accéder à son emplacement, de sorte que celui-ci peut être attribué à un autre preneur.

La mise à disposition d'emplacements pour la brocante répond aux conditions de la location de biens immeubles résultant de la jurisprudence de la Cour de justice de l'Union européenne, à savoir que Monsieur B. a cédé aux preneur le droit d'occuper les emplacements et d'en exclure d'autres personnes, pour la durée prévue, contre un loyer qui est déterminé en fonction de la surface des emplacements occupés.

Le fait que les emplacements se situent sur un parking accessible au public n'empêche pas que leur mise à disposition constitue des locations immobilières.

La brocante est accessible au public, mais le preneur dispose du droit d'usage exclusif de l'emplacement qui lui a été attribué pour y disposer son véhicule et les objets qu'il propose à la vente, à l'exclusion d'autres personnes.

Il en va de même de la circonstance que les conditions générales prévoient que Monsieur B. se réserve le droit d'entrée tant aux exposants qu'aux visiteurs. Il peut ainsi exclure les personnes dont le comportement est préjudiciable aux autres exposants, aux visiteurs ou à la conservation des lieux - et assurer ainsi le respect de ses obligations civiles de bailleur - sans que cette exclusion ne puisse exercer une incidence sur la qualification juridique de la mise à disposition des emplacements.

4. Les prestations de service de Monsieur B. visées par l'Etat belge sont accessoires à la location de biens immeubles et inhérentes à cette dernière prestation.

Monsieur B. délivre aux exposants une carte d'entrée annuelle qui est obligatoire pour obtenir un emplacement et perçoit le prix à l'entrée du parking. Le droit d'entrée et le prix constituent le loyer obtenu en contrepartie de la mise à disposition des emplacements, de sorte que les prestations relatives aux modalités de la perception de ce loyer sont indissociables de la location des emplacements.

Le placement des brocanteurs, qui ne choisissent pas eux-mêmes leurs emplacements, par Monsieur B. constitue une modalité de la mise à dispositions des emplacements et ne peut être considérée comme distincte de la prestation de location de biens immeubles.

Les conditions générales prévoient qu'il est interdit de se garer sur les pelouses ainsi que devant les zones de sécurité et qu'un parking gratuit de dégagement est prévu sur des sites situées à proximité.

Il s'agit d'une information donnée par Monsieur B. afin d'éviter l'enlèvement des véhicules mal garés et les amendes, qui ne peut être considérée comme une prestation de service distincte de la location des emplacements.

La pièce 6 du dossier de l'Etat belge, qui est une annonce mise par Monsieur B. sur un site internet, n'est pas, contrairement à ce que soutient l'Etat belge, de la publicité au profit des brocanteurs pour attirer des visiteurs, mais une annonce destinée à promouvoir l'activité de Monsieur B. de location des emplacements aux brocanteurs.

Cette annonce contient en effet toutes les informations pratiques concernant la mise à disposition d'emplacements de brocante et vante les mérites du site ou ces emplacements sont situés.

Ainsi, Monsieur B. ne réalise pas de prestations de publicité au profit des brocanteurs.

Les prestations de nettoyage du parking après chaque brocante relèvent davantage des obligations de Monsieur B. envers la SA C. avec laquelle il a conclu un contrat de bail, que des prestations au profit des brocanteurs.

En effet, Monsieur B. ne peut disposer du parking que lorsque le magasin exploité par C. est fermé et en sa qualité de locataire, a l'obligation de le restituer dans un état permettant l'usage de stationnement des véhicules de la clientèle après chaque brocante.

La circonstance que dans l'annonce qui constitue la pièce 6 du dossier de l'état belge, Monsieur B. présente l'activité principale comme étant de « louer de l'accès à la vente », n'est pas pertinente pour qualifier la nature de la prestation fournie par Monsieur B., dès lors que cette qualification résulte de l'examen de la nature objective des prestations et non de la qualification qui leur a été donnée par les parties.

Le loyer du parking payé à la SA C. est de … euros pour l'année 2005 et de … euros pour l'année 2006, sur un total de frais de … euros et de … euros pour les mêmes années (pièce 4 du dossier de Monsieur B.).

Le loyer payé par Monsieur B. pour la location du parking représente le poste de frais le plus important dans ses frais généraux, ce qui démontre que la prestation principale fournie par Monsieur B. aux brocanteurs est la location d'emplacements, les autres prestations étant indissociables de cette prestation.

Dans le chef des brocanteurs, ces dernières prestations ne peuvent être considérées comme une fin en soi, mais forment un tout avec la prestation principale dont ils entendent bénéficier, qui est la mise à leur disposition d'un emplacement pour y faire de la brocante.

En conséquence, les prestations fournies par Monsieur B. forment une seule prestation indissociable qui consiste en la location de biens immeubles exemptée sur la base de l'article 44, § 3, 2°, CTVA.

5. En conclusion, l’appel est non fondé.

Beschikkend gedeelte

PAR CES MOTIFS,

LA COUR,

Statuant contradictoirement,

Vu l’article 24 de la loi du 15 juin 1935 sur l’emploi des langues en matière judiciaire ;

Reçoit l’appel le dit non fondé ;

Condamné l’Etat belge aux dépens d’appel, liquidés dans le chef de chacune des deux paries à l’indemnité de procédure au montant de base indexé de … euros.

Cet arrêt a été rendu par la chambre fiscale 6F de la cour d’appel de Bruxelles, composée de

Signatures