Geherkwalificeerde interest

Tekst van de beslissing

ARREST C 06/4

Arrest van het Hof van Cassatie dd. 16.11.2006

Oorspronkelijk arrest : Hof van Beroep te Luik dd. 25.03.2005

Geherkwalificeerde interest

De meerderheidsaandeelhouder verkoopt een gebouw en immateriële activa aan zijn BVBA. De prijs wordt deels betaald en deels op rekening-courant geboekt. Het deel op rekening-courant maakt het voorwerp uit van een terbeschikkingstellingsovereenkomst met 7% interest. De fiscale administratie herkwalificeert de interest in dividend overeenkomstig artikel 18, al. 1, 4° WIB 1992.

Het Hof van Cassatie meent dat het Hof van Beroep ten onrechte besloten heeft dat een boeking op rekening-courant die het voorwerp uitmaakt van een terbeschikkingstellingsovereenkomst, geen geldlening kan uitmaken in de zin van artikel 18, al. 1, 4° WIB 1992.

Commentaar

Sinds met ingang vanaf 1 januari 1997 het begrip "voorschot" gedefinieerd wordt als een "geldlening", bestaat er discussie over de vraag of een loutere vordering in rekening-courant een "geldlening" kan zijn in de zin van artikel 18, al. 1, 4° WIB 1992. Het begrip "geldlening" is evenwel niet identiek aan het begrip "lening van geld" uit artikel 1895 van het Burgerlijke Wetboek. Derhalve stelt zich de vraag of het reële karakter van "lening van geld" uit artikel 1895 B.W. (namelijk de overdracht van geld) noodzakelijk is om een "geldlening" te hebben in de zin van artikel 18, al. 1, 4° WIB 1992 (zie voor de discussie o.m. Fisc. Act. 2005, 4/1 en 2006, 25/12-13).

Het Hof van Cassatie heeft nu beslist dat ook een vordering in rekening-courant die het voorwerp uitmaakt van een terbeschikkingstellingovereenkomst, een "geldlening" kan zijn in de zin van 18, al. 1, 4° WIB 1992. Daarmee heeft het Hof nog niet gezegd dat iedere vordering in rekening-courant een "geldlening" is. Het Hof van Cassatie heeft louter gesteld dat een vordering in rekening courant een "geldlening" kan zijn, en met name indien de vordering het voorwerp uitmaakt van een terbeschikkingstellingsovereenkomst. Een vordering in rekening-courant die niet het voorwerp uitmaakt van een terbeschikkingstellingsovereenkomst, is derhalve niet noodzakelijk een geldlening in de zin van artikel 18, al. 1, 4° WIB 1992.

Auteur: H. Symoens - Tiberghien advocaten

N° F.05.0068.F

ETAT BELGE, représenté par le ministre des Finances, dont le cabinet est établi à Bruxelles, rue de la Loi, 12, poursuites et diligences du directeur régional du centre de contrôle à Liège 1, dont les bureaux sont établis à Liège, rue Paradis, 1,

demandeur en cassation,

contre

C., société privée à responsabilité limitée dont le siège social est établi à ...,

défenderesse en cassation,

représentée par Maître P.V.O., avocat à la Cour de cassation, dont le cabinet est établi à ..., où il est fait élection de domicile.

I. La procédure devant la Cour

Le pourvoi en cassation est dirigé contre l'arrêt rendu le 25 mars 2005 par la cour d'appel de Liège.

Le président de section C.P. a fait rapport.

L'avocat général A.H. a conclu.

II. Le moyen de cassation

Le demandeur présente un moyen libellé dans les termes suivants :

Dispositions légales violées

Article 18, alinéa 1er, 4°, et alinéa 2, du Code des impôts sur les revenus 1992 tel qu'il est applicable depuis le 15 avril 1999 (article 1er de l'arrêté royal du 11 avril 1999 fixant la date d'entrée en vigueur de certaines dispositions de la loi du 10 mars 1999 modifiant la loi du 6 avril 1995 relative aux marchés secondaires, au statut des entreprises d'investissement et à leur contrôle, aux intermédiaires et conseillers en placement, fixant le régime fiscal des opérations de prêt d'actions et portant diverses dispositions, pris en exécution de l'article 78 de cette loi du 10 mars 1999, M.B. du 14 avril 1999, 2e édition) qui prévoit en son article 44 les dernières modifications de l'article 18, alinéa 1er, 4° ; la modification relative à l'alinéa 2 résulte de l'article 3, 2°, de l'arrêté royal de pouvoirs spéciaux du 20 décembre 1996 portant des mesures fiscales diverses en application des articles 2, ,§ 1er, et 3, ,§ 1er, 2° et 3°, de la loi du 26 juillet 1996 visant à réaliser les conditions budgétaires de la participation de la Belgique à l'Union économique et monétaire européenne.

Décisions et motifs critiqués

Après avoir constaté :

- « que la (défenderesse) a acheté à son principal actionnaire un immeuble et ses avoirs incorporels, dont une partie seulement a été payée, le solde (ayant) fait l'objet d'une convention de mise à disposition des fonds à la (défenderesse) moyennant un intérêt de 7 p.c. » ;

- « que (la défenderesse) soutient que l'administration aurait violé la disposition de l'article 18, 4°, du Code des impôts sur les revenus 1992 en ce qu'elle aurait appliqué à l'hypothèse visée par le présent litige le régime applicable à la notion de prêt d'argent alors qu'il s'agit d'une simple inscription en compte courant » ;

- « que le terme 'avance' (figurant audit article 18, alinéa 1er, 4°, du Code des impôts sur les revenus 1992) est spécialement défini (à l'alinéa 2, du même article) comme un prêt d'argent et non plus comme une créance » ;

l'arrêt considère :

- « que l'administration invoque en vain la volonté du législateur face à l'existence d'un texte clair, la cour (étant) tenue par la lettre du texte et non par les travaux préparatoires de la loi prétendant étendre le régime de la requalification aux prêts d'argent en vue de lutter contre certains abus et la sous-capitalisation des sociétés »;

- « que le terme de prêt d'argent, à défaut de définition propre dans le cadre de la loi fiscale, définition que le législateur peut toujours préciser le cas échéant, ne peut être entendu que dans le sens donné par le droit commun, sous peine de créer une situation d'insécurité juridique des opérations économique faisant l'objet d'actes juridiques conventionnels » ;

- « que le ministre lui-même a dû reconnaître lors d'une réponse à une question parlementaire, que la terminologie du texte légal substituant le terme de 'prêt d'argent' à celui de 'créance' était pratiquement la même que celle de l'article 1895 du code civil (prêt en argent) et que cette modification de terminologie pouvait soulever de graves problèmes d'interprétation, notamment lorsque les avances sont concrétisées par des comptes courants dans les sociétés débitrices des intérêts »,

- « qu'en dépit de la volonté exprimée dans les travaux préparatoires, le terme de prêt d'argent ne peut, à défaut de dispositions spécifiques, être étendu aux opérations réalisées dans le cadre d'un compte courant » ;

et décide que la requalification des intérêts en dividendes a été effectuée à tort, en sorte que le bénéfice du taux réduit à l'I.S.O.C. doit être appliqué et qu'il ne pouvait être fait application que du précompte mobilier prévu pour les intérêts au taux de 15 p.c. et, en conséquence, ordonne le dégrèvement de la cotisation litigieuse à due concurrence.

Griefs

Les termes « tout prêt d'argent (...) consenti » figurant à l'article 18, alinéa 2, du Code des impôts sur les revenus 1992, ne limitent pas l'application de cette disposition légale aux seuls contrats de prêt réglé par le droit commun (articles 1874 à 1914 du Code civil), dès lors que 1er) le terme « tout » atteste clairement la volonté du législateur de réserver à la notion de prêt sa portée la plus large, que 2) les termes « prêt d'argent » ne reproduisent pas à l'identique les termes « prêt en argent » figurant à l'article 1895 du Code civil qui règle spécifiquement le contrat de prêt de droit commun lorsque la chose prêtée consiste en de l'argent, et que 3) le terme « consenti » - plutôt que « conclu » - souligne le caractère consensuel du prêt envisagé à l'article 18, alinéa 2, du Code des impôts sur les revenus 1992, et indique, par voie de conséquence, que le caractère réel du contrat de prêt de droit commun n'est pas un élément déterminant pour l'application de cette dernière disposition, de sorte que l'existence d'un prêt de nature à donner lieu à une requalification d'intérêts en dividendes n'est pas subordonnée à une remise matérielle des fonds prêtés mais peut résulter de la seule expression du consentement des parties, laquelle peut notamment résulter des actes relatifs à des opérations réalisées dans le cadre d'un compte courant.

Cette interprétation littérale de l'article 18, alinéa 2, du Code des impôts sur les revenus 1992, est confirmée, pour autant que de besoin, par le rapport au Roi relatif à l'arrêté royal de pouvoirs spéciaux du 20 décembre 1996 qui a modifié cet article 18, alinéa 2, du Code des impôts sur les revenus 1992, suivant lequel la volonté du législateur est de « lutter contre la sous-capitalisation des sociétés » et, dans cette perspective, « d'étendre » l'ancienne mesure - qui concernait « toute créance détenue par un administrateur de société de capitaux (...) ou par un associé d'une société de personnes » - aux prêts d'argent consentis par une personne physique à une société dont elle possède des actions ou parts.

Il s'ensuit qu'en estimant « que le terme de prêt d'argent (...) ne peut être entendu que dans le sens donné par le droit commun, sous peine de créer une situation d'insécurité juridique des opérations économiques faisant l'objet d'actes juridiques conventionnels » et « qu'en dépit de la volonté exprimée dans les travaux préparatoires, le terme de prêt d'argent ne peut, à défaut de dispositions spécifiques, être étendu aux opérations réalisées dans le cadre d'un compte courant » , l'arrêt attaqué n'a pas légalement justifié sa décision « que la requalification des intérêts en dividendes a été effectuée à tort, en sorte que le bénéfice du taux réduit à l'I.S.O.C. doit être appliqué et qu'il ne pouvait être fait application que du précompte mobilier prévu pour les intérêts au taux de 15 p.c. et, en conséquence, ordonne le dégrèvement de la cotisation litigieuse à due concurrence », mais il a violé l'article 18, alinéa 1er, 4°, et alinéa 2, du Code des impôts sur les revenus 1992.

III. La décision de la Cour

Sur la fin de non-recevoir opposée au pourvoi par la défenderesse et déduite de ce que la requête en cassation n'est pas signée par un avocat :

L'article 378 du Code des impôts sur les revenus 1992, tel qu'il a été modifié par l'article 34 de la loi du 15 mars 1999 relative au contentieux en matière fiscale, dispose notamment que la requête en cassation peut être signée et déposée pour le demandeur par un avocat.

Il découle de cette disposition et des travaux préparatoires de la loi du 15 mars 1999 qu'en matière d'impôts sur les revenus, le demandeur en cassation peut être représenté par un avocat, qui ne doit pas être avocat à la Cour de cassation. L'article 378 laisse intact le droit du fonctionnaire compétent de l'administration des contributions directes de signer et de déposer lui-même une requête en cassation.

La fin de non-recevoir ne peut être accueillie.

Sur le moyen :

L'arrêt constate que la défenderesse a acheté à son principal actionnaire un immeuble et des avoirs incorporels, a payé une partie du prix et a porté la créance du solde du prix au compte courant de cet actionnaire.

Il relève en outre que ce solde « fait l'objet d'une convention de mise à disposition des fonds à la société moyennant un intérêt de 7 p.c. ».

L'article 18, alinéa 1er, 4°, du Code des impôts sur les revenus 1992, tel qu'il est applicable en l'espèce, prévoit que les dividendes comprennent les intérêts des avances dans les conditions qu'il détermine.

En vertu de l'alinéa 2 du même article, est considéré comme avance tout prêt d'argent, représenté ou non par des titres, consenti par une personne physique à une société dont elle possède des actions ou parts, ou par une personne à une société dans laquelle elle exerce un mandat ou des fonctions visées à l'article 32, alinéa 1er, 1°, de ce code.

Les termes « prêt d'argent », au sens de cette disposition, peuvent revêtir la forme d'une inscription au compte courant de l'actionnaire ou de la personne qui exerce un mandat ou des fonctions qui y sont visés.

L'arrêt, qui considère que ces termes ne peuvent être étendus « aux opérations réalisées dans le cadre d'un compte courant » et décide par ce motif que l'administration était sans droit à requalifier les intérêts en dividendes, viole l'article 18 du Code des impôts sur les revenus 1992.

Le moyen est fondé.

Beschikkend gedeelte

Par ces motifs,

La Cour

Casse l'arrêt attaqué, sauf en tant qu'il reçoit le recours ;

Ordonne que mention du présent arrêt sera faite en marge de l'arrêt partiellement cassé ;

Réserve les dépens pour qu'il soit statué sur ceux-ci par le juge du fond ;

Renvoie la cause, ainsi limitée, devant la cour d'appel de Mons.

Ainsi jugé par la Cour de cassation, première chambre, à Bruxelles, où siégeaient le président de section C.P., les conseillers D.B., A.F., P.G. et J.B., et prononcé en audience publique du seize novembre deux mille six par le président de section C.P., en présence de l'avocat général A.H., avec l'assistance du greffier M.-J. M.