Fiscale geldboeten, Belastingverhoging, non bis in idem-beginsel, fiscale boete

Fiche van de FOD Financiën

Tekst van het vonnis

Het vonnis wordt enkel gepubliceerd in de oorspronkelijke taal

Tekst van de beslissing

Jugement du Tribunal de première instance de Liège

dd. 09.06.2016

(RG 03/414/A & 04/2063/A)

EN CAUSE

La S.A L., (inscrite à la B.C.E. sous le n° …), absorbée le 28 février 2007 par la S.A. S. (inscrite à la B.C.E. sous le n° …), … à …, elle-même absorbée par la N.V. R. E. (inscrite à la B.C.E. sous le n° …), … à …. Ayant pour conseil Maître J.-P. D., Avocat dont le cabinet est établi à …, …. Requérante et demanderesse, comparaissant par Maître B. S. et Maître M. M., Avocates loco Maître D.

CONTRE

L'ETAT BELGE, représenté par Monsieur le Ministre en charge du Service Public Fédéral FINANCES, Administration de la TVA, poursuites et diligence de Madame l’Inspecteur principal, dirigeant du 2^ème BUREAU de RECETTES de la TVA de LIEGE, dont les bureaux sont établis à 4000 Liège, rue de Fragnée, n° 2 bte 119. Ayant pour conseil Maître J.F., Avocate dont le cabinet est établi à …, … Défendeur, comparaissant par son conseil.

Rôle …

ET ENCORE EN CAUSE

La S.A. L., inscrite à la B.C.E. sous le n° …), absorbée le 28 février 2007 par la S.A. S. (inscrite à la B.C.E. sous le n° ….), …. à …, elle-même absorbée par la N.V. R. E. (inscrite à la B.C.E. sous le n° ….), … à … Ayant pour conseil Maître J.-P. D., Avocat dont le cabinet est établi à …, …. Requérante et demanderesse, comparaissant par Maître B. S. et Maître M. M., Avocates loco Maître D.

CONTRE

L'ETAT BELGE, représenté par Monsieur le Ministre en charge du Service Public Fédéral FINANCES, Administration de la Fiscalité des Entreprises et des Revenus, poursuites et diligence de Monsieur le Directeur régional du CENTRE DE CONTROLE DE LIEGE 2 (actuellement LIEGE 1), dont les bureaux sont établis à 4000 LIEGE, rue de Fragnée, n° 2 bte 119. Ayant pour conseil Maître J. F., Avocate dont le cabinet est établi à …, …. Défendeur, comparaissant par son conseil.

Le dossier de la procédure, qui est régulière, contient notamment :

R.G. n° … (TVA)

- la contrainte portant le numéro C.T.R.I. …, décernée par l’inspecteur principal du deuxième bureau de Recette TVA de Liège le 5 décembre 2002 et visée et rendue exécutoire par le directeur régional de l’administration de la TVA de Liège le 6 décembre 2002 ;

- l’opposition à contrainte signifiée par exploit d’huissier du 20 janvier 2003, dans les formes régulières et le délai légal ;

- les conclusions principales, additionnelles et secondes additionnelles déposées au greffe le 12 janvier 2004, le 29 mars 2004 et le 6 septembre 2004 pour la requérante ;

- la requête fondée sur l’article 750 § 2 du Code judiciaire et déposée au greffe le 18 mai 2005 pour l’Etat belge ainsi que l’ordonnance qui y fait droit du 3 novembre 2005 ;

- la requête fondée sur l’article 747 § 2 du Code judiciaire déposée au greffe le 6 juin 2014 ainsi que l’ordonnance qui y fait droit du 26 septembre 2014 ;

- les conclusions de synthèse déposées au greffe le 31 décembre 2014 pour la requérante ;

- les conclusions de synthèse déposées au greffe le 8 avril 2015 pour l’Etat belge ;

- la demande amiable de mise en état formulée par les parties à l’audience d’introduction du 21 mai 2015 et l’ordonnance du même jour qui l’entérine ;

- les secondes conclusions de synthèse déposées au greffe le 21 septembre 2015 pour la requérante ;

- les secondes conclusions de synthèse déposées au greffe le 31 décembre 2015 pour l’Etat belge ;

- les notes déposées au greffe les 17 et 18 mars 2015 pour la requérante ;

- les conclusions sur incident déposées à l’audience du 12 mai 2016 pour l’Etat belge ;

- les dossiers de pièces déposés pour chacune des parties à l’audience du 12 mai 2016.

R.G. n° … (I.SOC)

- la décision rendue par le directeur régional des contributions directes de Liège le 19 avril 2004 ;

- la requête déposée au greffe le 28 avril 2004 dans les formes régulières et le délai légal ;

- les conclusions principales déposées au greffe le 10 juin 2004 pour l'Etat belge ;

- la requête fondée sur l'article 747 § 2 du Code judiciaire déposée au greffe le 25 février 2005 pour l'Etat belge ainsi que l'ordonnance qui y fait droit du 3 novembre 2005 ;

- les conclusions principales déposées au greffe le 5 janvier 2006 pour la requérante ;

- les conclusions additionnelles et de synthèse déposées au greffe le 17 janvier 2006 et le 14 décembre 2011 ainsi que le 26 mars 2012 pour l'Etat belge ;

- les conclusions additionnelles et de synthèse déposées au greffe le 29 février 2012 pour la requérante ;

- la requête fondée sur l'article 747 § 2 du Code judiciaire déposée au greffe le 6 juin 2014 ainsi que l'ordonnance qui y fait droit du 26 septembre 2014 ;

- les conclusions de synthèse déposées au greffe le 31 décembre 2014 pour la requérante ;

- les conclusions de synthèse déposées au greffe le 10 avril 2015 pour l'Etat belge ;

- la demande amiable de mise en état formulée par les parties à l’audience d'introduction du 21 mai 2015 et l'ordonnance du même jour qui l’entérine ;

- les notes déposées au greffe les 17 et 18 mars 2015 pour la requérante ;

- les conclusions sur incident déposées à l’audience du 12 mai 2016 pour l’Etat belge ;

- les dossiers de pièces déposés pour chacune des parties à l’audience du 12 mai 2016.

Les causes portant les numéros de rôle (…) et (…) concernent les mêmes parties et les mêmes points de droit à trancher, issus d'un même contrôle fiscal mené à la fois sous l’aspect des impôts sur les revenus et de la taxe sur la valeur ajoutée ; elles sont manifestement connexes et doivent être jointes par application de l'article 30 du Code judiciaire.

Les parties ont été entendues à l’audience du 12 mai 2016.

I. OBJET DU LITIGE ET ANTECEDENTS DE PROCEDURE

La requérante est active dans la promotion immobilière de logements et la gestion de patrimoine ; son siège social est situé à (…) ; elle est immatriculée pour cette activité sous le numéro (…) et est tenue au dépôt de déclarations trimestrielles.

R.G. n° … (I.SOC)

La requérante rentre ses déclarations à l'impôt des sociétés pour les exercices d'imposition 2000 et 2001 dans le délai légal de l'article 305 du CIR 1992.

Par lettre datée du 29 octobre 2001, le centre de contrôle de Liège II de l'AFER annonce à la requérante le contrôle de sa situation fiscale pour les exercices 2000 et 2001 à la fois en matière d'impôt sur les revenus que de TVA (voir pièce VII/18 du dossier de l'Etat belge).

Par lettres datées des 18 décembre 2001, le contrôleur demande à différents établissements repris sur des factures examinées de lui communiquer l'identité précise du bénéficiaire des prestations (voir pièces VII/453 et VII/461 du dossier de l'Etat belge).

Par lettre datée du 10 janvier 2002, le contrôleur demande à la requérante de lui communiquer la copie du registre des parts, le détail des immobilisations, la copie de l'intégralité d'un contrat de location d'un véhicule de marque (…) émanant de la SA A., une estimation de l'avantage de toute nature lié à l'utilisation privée de ce véhicule, copie du contrat de bail du siège social de la S.A. S., la nature exacte de la facture d'entrée d'un fournisseur B. SPRL et d’un fournisseur S., d'un poste comptable intitulé « (…) », ainsi que la nature exacte de postes tels cadeaux clients, de frais de nettoyage à sec de tentures, encadrements (voir pièces VII/490 et VII/491 du dossier de l’Etat belge).

Réponse est apportée dans le délai légal (voir pièce VII/495 à VII/510 et VII/519 à VII/532 du dossier de l'Etat belge).

Par lettre datée du 21 mars 2002, le contrôleur annonce à la requérante le contrôle de sa situation fiscale pour les exercices d’imposition 2000 et 2001 (voir pièces VII/532 du dossier de l’Etat Belge).

Par avis de rectification de la déclaration daté du 23 octobre 2002 pour l’exercice d’imposition 2001, le centre de contrôle de Liège 2 annonce à la requérante le rejet de dépenses (frais de représentation, frais de voyage, frais de cadeaux clients, sommes facturées à la SPRL E.) et DNA ainsi que l’application d’un accroissement de 50% (déclaration incomplète ou inexacte avec intention d’éluder l’impôt).

Par lettre datée du 21 novembre 2002 la requérante conteste les redressements annoncés et toute intention frauduleuse.

Par notification de la décision de taxation, le taxateur maintient les bases notifiées.

Par avis de rectification de la déclaration du 28 novembre 2002 pour l'exercice d'imposition 2001, annulant et remplaçant celui du 23 octobre 2002, le taxateur annonce le rejet de nombreux frais en DNA et l'application d'un accroissement de 50 %.

Par lettre datée du 24 décembre 2002, la requérante conteste les redressements annoncés et toute intention frauduleuse.

Par notification de la décision de taxation datée du 14 février 2003, le taxateur maintient les bases notifiées.

Le 9 mai 2003, une cotisation conforme aux bases notifiées est établie au nom de la requérante pour l'exercice d'imposition 2001.

Par lettre reçue le 18 juin 2003, la requérante conteste l'imposition établie à son nom pour l'exercice 2001 et introduit une réclamation.

Par décision rendue le 19 avril 2004, le directeur régional des contributions directes de Liège décide de rejeter les frais de voyage en Afrique de Sud et au Canada, les frais d'annonces et publicités les frais de cadeaux clients et de représentation, les factures E., à défaut de rapporter la preuve du caractère professionnel desdites dépenses.

Par requête déposée au greffe le 28 avril 2004, la requérante poursuit contestation.

R.G. n° … (T.V.A.)

La requérante a fait l'objet d'un contrôle de la situation TVA pour la période du 1^er janvier 1999 au 31 décembre 2000.

De nombreuses irrégularités ont été constatées dans un procès-verbal dressé le 4 décembre 2002, notamment concernant des facturations inter-sociétés (SPRL E.), des déductions de T.V.A. afférentes à des opérations qui ne relèvent pas de l’activité économique de la requérante.

Une TVA en principal d’un montant de 9.999,99 euros est réclamée à la requérante, majorée d’une amende de 1.000 euros et une amende fixe de 1.250 euros (voir pièce 1 du dossier de l'Etat belge).

En l’absence de paiement spontané une contrainte portant le numéro (…) est décernée par l’inspecteur principal du deuxième bureau de Recette TVA de Liège le 5 décembre 2002 et visée et rendue exécutoire par le directeur régional de l’administration de la T.V.A. de Liège le 6 décembre 2002.

Par citation signifiée par exploit d’huissier du 20 janvier 2003, la requérante forme opposition à contrainte.

II. LA RECEVABILITE

La requête a été déposée dans les formes et délais légaux après exercice du recours administratif préalable. Elle est dès lors recevable.

III. DISCUSSION

3.1. Quant à la demande de surséance

A l'audience du 12 mai 2016, il a été question de faire dépendre le sort du litige fiscal dont le Tribunal est saisi de l'issue d'un litige pénal toujours pendant, la requérante demandant le renvoi au rôle des deux causes précitées en attendant l'issue du litige pénal.

A défaut de démontrer positivement la réalité d'un lien, d'une identité d'objet et d'un risque de décisions contradictoires entre la procédure pénale, dont le Tribunal sait peu de choses, et la procédure fiscale, dont il est établi qu'elle ne se fonde pas sur des éléments du dossier répressif, ouvert postérieurement au contrôle et aux mesures d'investigations fiscales, il n'y a pas lieu de faire application de l'adage « le criminel tient le civil en état »

La demande de surséance n'est pas fondée.

3.2. Quant à la preuve du caractère professionnel des charges postulées et quant au caractère déductible des taxes déduites

Textes légaux applicables

L'article 49 du CIR 1992 énonce que :

« A titre de frais professionnels, sont déductibles les frais que le contribuable a faits ou supportés pendant la période imposable en vue d’acquérir ou de conserver les revenus imposables et dont il justifie la réalité et le montant au moyen de documents probants ou, quand cela n’est pas possible, par tous autres moyens et preuves admis par le droit commun, sauf le serment.

Sont considérés comme ayant été faits ou supportés pendant la période imposable, les frais qui, pendant cette période, sont effectivement payés ou supportés ou qui ont acquis le caractère de dettes ou pertes certaines et liquidés et sont comptabilisés comme telles »

Il faut que les frais professionnels soient

- faits ou supportés pendant la période imposable ;

- effectués en vue d'acquérir ou de conserver des revenus professionnels ;

- justifiés par des éléments probants.

Il appartient à celui qui en postule la déduction de démontrer par des éléments positifs et contrôlables la réalité et le caractère professionnel des dépenses.

L'article 45 du CTVA énonce que :

« § 1er Tout assujetti peut déduire de la taxe dont il est redevable, les taxes ayant grevé les biens et les services qui lui ont été fournis, les biens qu'il a importés et les acquisitions intracommunautaires de biens qu'il a effectuées, dans la mesure où il les utilise pour effectuer :

1° des opérations taxées ».

Conformément à l'article 45, § 1er, du Code, l'assujetti ne peut déduire les taxes grevant les biens et les services qui sont utilisés pour ses besoins privés ou pour les besoins privés de son personnel ou, plus généralement à des fins étrangères à son activité économique.

La charge de la preuve qu'elle utilise les biens en vue d'effectuer des opérations taxées incombe à la requérante.

Application

Les dispositions légales qui régissent la matière sont très claires et ne permettent en principe pas de déduire des frais qui ne correspondent pas à des prestations réelles ou qui ne présentent aucun caractère professionnel.

Le Tribunal examinera frais par frais, si la requérante apporte la preuve requise par les textes légaux pour pouvoir déduire légalement les sommes postulées ou la TVA afférente à aux opérations litigieuses.

Le Tribunal ne peut se satisfaire d’affirmations unilatérales, non étayées par d’autres éléments graves, précis et concordants ni de généralités présentées comme des évidences, liées à son activité de promotion immobilière, qui impliquerai immanquablement d’exposer des frais de représentation.

Frais de voyage en Afrique du Sud (27.008 BEF + 7.772 BEF)

La requérante, qui explique ce voyage parlé projet d'ériger à E. des complexes commerciaux s'inspirant de ceux visité sur place, ne produit aucun élément concret, tel des procès-verbaux de réunions tenues sur place, des photographies du centre commercial ou de complexes commerciaux, des plans pour préparer la construction projetée, des mails échangés avec un intermédiaire local de P. avant et après les visites en question.

En l'absence de collaboration effective de la requérante à qui la charge de la preuve incombe, il est impossible au Tribunal de revoir en sa faveur sa situation fiscale.

Frais de voyage au Canada (64.012 BEF)

La requérante n'apporte pas davantage d'éléments concrets et vérifiables quant au caractère professionnel des frais exposés.

Le seul document produit au stade judiciaire émane de l'agence de voyage qui s'est occupée de la réservation des billets d'avion de monsieur P. pour un voyage de 15 jours du 10 au 25 août 2000, ce qui ne suffit pas à démontrer que le séjour de ce dernier a un caractère professionnel (voir pièce 1 du dossier de la requérante).

La seule allégation de la requérante qu'il s'agirait d'un voyage dans le cadre d'une promotion immobilière pour la construction de villas au Canada ne suffit pas à démontrer que tel est le cas, à défaut de produire des notes de réunion sur place, des échanges de correspondances avec une société de promotion immobilière ayant pignon sur rue au Canada, des catalogues sur les villas en question.

Frais d'annonce et de publicités (32.115 BEF)

Les souches TVA produites au stade judiciaire ne suffisent pas à démontrer le caractère professionnel es frais en cause (voir pièces 2 à 4 du dossier de la requérante).

Frais de représentation et de cadeaux « clients »

Ces frais concernent des achats de bouteilles de vin dans un supermarché (…) et des achats de vêtements sans justification de leur caractère professionnel proprement dit (voir pièce 11 du dossier de la requérante).

La mention manuscrite apposée sur l’état des dépenses du relevé de carte (…) ne suffit pas à démontrer la nature et l’affectation des achats.

Le moyen n’est pas fondé.

Facture SPRL E. (450.217 BEF + 9.772.48 BEF)

L'examen des huit factures suffit à démontrer que leur libellé manque de précision et de détail sur la nature des prestations facturées ; la mention « travaux exécutés pour votre compte » est plus que laconique, peut viser tout et son contraire, dès lors qu'aucune pièce ne vient démontrer de quels travaux il s'agit en particulier au profit de la requérante.

Les allégations de la requérante au sujet de location de matériel d'entretien des abords et de prestations de maintenance, de courses diverses, petites réparations et interventions urgentes, sont unilatérales et insuffisantes dès lors qu'elles ne s'appuient sur aucun élément positif et contrôlable.

La réalité des prestations corrélatives n'est pas démontrée.

Les sommes correspondant à ces factures ne sont pas déductibles et la TVA afférente à ces prestations n'est pas déductible.

Frais de restaurant (16.875 BEF + 17.775 BEF + 95.917 BEF)

A défaut de démontrer la réalité et la nécessité de contacts commerciaux strictement requis par le secteur de ses activités, la requérante ne remplit pas la tâche probatoire qui est la sienne en vertu des textes légaux précités et n'établit pas le caractère professionnel des dépenses litigieuses.

Les relevés des paiements par carte de crédit ne peuvent servir de pièces justificatives du caractère professionnel de la dépense.

Facture d'entrée n° 12004 de la société B. (280.000 BEF)

L'examen de la facture datée du 30 novembre 1999 suffit à démontrer qu’elle est générale et non détaillée et ne permet pas de contrôler le caractère professionnel de la location de trois mois de matériel présenté comme destiné à l’entretien des sites exploités par la requérante (voir pièce 5 du dossier de la requérante).

Factures de nettoyage à sec de stores et tentures (17.172 BEF)

Le Tribunal ne dispose d'aucun élément probant de nature à démontrer le lieu de situation et d'usage des stores et rideaux ainsi que le caractère professionnel des prestations de nettoyage.

Frais de réception

Le Tribunal ignore tout de la réception, du nombre de personnes invitées et de leur qualité, la requérante ne produisant aucune invitation, mail, correspondance à destination des invités, liste des participants,…

Il est légalement impossible au Tribunal de revoir la situation fiscale de la requérante en sa faveur.

Frais de carburant (3.479 BEF)

Le Tribunal ne peut revoir la situation fiscale de la requérante, qui n'est pas propriétaire du véhicule (…) destinataire du carburant litigieux et rien indique que ce véhicule a été mis à disposition du dirigeant de la requérante par la société A.

Frais pour 38.349 BEF

A défaut de rapporter la preuve du caractère professionnel des dépenses, elles seront rejetées.

Frais de papeterie

Rien ne démontre que les achats correspondants à cette facture ont une nature professionnelle.

Facture de la SPRL V. C. (1.000.000 BEF)

La facture datée du 3 juin 1999 est sommaire puisqu'elle ne reprend que la mention « honoraires (1ère tranche) relatifs à notre apport d'affaires du site de F. » ; cette mention manque de précision sur la nature des prestations correspondantes.

Dans ses conclusions de synthèse, l'Etat belge relève à juste titre que, si la facture se rapportait bien à l'acquisition des parts de la SA F. I., ce qui ne ressort pas de la seule facture, la requérante, qui n'a acquis que 166 parts sur 600, ne devrait pas prendre en charge la totalité de la facture.

En tout état de cause, les factures produites par la requérante émises à l'attention de la SA F. I., n'éclairent pas le Tribunal sur la réalité et la nature exacte des prestations qui auraient été effectuée par la requérante (voir pièces 14 à 17 du dossier de la requérante).

Conclusions

En l'absence de preuve que les dépenses litigieuses remplissent les conditions prévues à l’article 49 du CIR 1992, c'est à bon droit que le fonctionnaire taxateur en a rejeté la déduction à titre de dépenses professionnelles.

La même conclusion s’impose en matière de TVA, dès lors que les critères de l’article 45 du CTVA correspondent à l’article 49 du CIR 1992.

Pertes antérieures

Par voie de conséquence et identité de motifs, il n’y a pas lieu de revoir le montant des pertes antérieures récupérables.

3.3. Quant aux accroissements de 50 %

C'est à bon droit que le défendeur a enrôlé un accroissement d'impôt de 50% en raison de l'intention d'éluder l'impôt. Il l'a, par ailleurs, légalement motivé après avoir expliqué en quoi l'article 49 du CIR 1992 n'avait pas été respecté, au terme du même exercice que celui auquel le Tribunal vient de se livrer.

En effet, la demanderesse a, tantôt, déduit des dépenses dont elle n'a pas convaincu du caractère professionnel, a, tantôt, sciemment déduit des factures ne correspondant à aucune prestation réelle : il ne s'agit pas alors d'apprécier le caractère professionnel ou non des factures, mais de constater que les factures ne correspondent à aucune prestation.

Ce comportement répété correspond à l'intention d'éluder l'impôt ; la demande n'est pas fondée.

3.4. Quant à la motivation de l'amende TVA fondée sur l'article 70 § 1 du CTVA et l'octroi d'un sursis

L'inconstitutionnalité partielle de l'article 70 du CTVA n'empêche pas le juge d'appliquer l'amende, selon l'enseignement de la Cour constitutionnelle dans son arrêt portant le numéro 13/2013 rendu le 21 février 2013, dont le point déterminant est le point 4.3. :

« B.4.1. Le sursis à l'exécution des peines a pour objectif de réduire les inconvénients inhérents à l'exécution des peines et de ne pas compromettre la réinsertion du condamné. Il peut être ordonné à propos de peines d'amende. Il ressort en outre de l'article 157, § 1er, de la loi coordonnée le 14 juillet 1994 relative à l’assurance obligatoire soins de santé et indemnités, rétabli par l’article 108 de la loi du 13 décembre 2006 portant des dispositions diverses en matière de santé, ainsi que de l'article 1erquater de la loi du 30 juin 1971 relative aux amendes administratives applicables en cas d'infraction à certaine s lois sociales, inséré par l'article 145 de la loi-programme du 27 décembre 2004, que le sursis n’est pas considéré par le législateur comme incompatible avec une amende imposée par une autorité autre qu'une juridiction pénale.

Sans doute le régime des amendes fiscales en cause peut-il différer en divers éléments de celui des sanctions pénales prévues par le Code de la TVA ou de celui des sanctions administratives prévues en d’autres matières, qu'il ‘agisse de la formulation différente de l’exigence de l’élément moral, de la possibilité de cumuler des amendes administratives, du mode de fixation des peines ou de l'application de décimes additionnels. S’il est vrai que de telles différences peuvent être pertinentes pour justifier l’application de règles spécifiques dans certains domaines, elles ne le sont pas dans celui qui fait l'objet de la question préjudicielle : en effet, qu'il soit accordé par le tribunal correctionnel ou par une autre juridiction, telle que le tribunal de première instance, le sursis peut inciter le condamné à s'amender, par la menace d’exécuter, s'il venait à récidiver, la condamnation au paiement d'une amende.

Si la loi du 29 juin 1964 n'est pas applicable, il appartient au législateur de déterminer en la matière les conditions auxquelles un sursis, de même éventuellement qu'un sursis probatoire, peut être ordonné et de fixer les conditions et la procédure de son retrait.

B.4.2. Il résulte de ce qui précède que l'article 70, § 2, alinéa 1er, du Code de la TVA n'est pas compatible avec les articles 10 et 11 de la Constitution en ce qu'il ne permet pas au tribunal de première instance d'accorder le bénéfice du sursis au premier contrevenant visé en B. 2.

B.4.3. Ce constat d'inconstitutionnalité partielle n'a toutefois pas pour conséquence que cette disposition ne pourrait plus, dans l'attente d'une intervention législative, être appliquée par les juridictions lorsque celles-ci constatent que les infractions sont établies, que le montant de l'amende n'est pas disproportionné à la gravité de l'infraction et qu'il n’y aurait pas eu lieu d'accorder un sursis même si cette mesure avait été prévue par la loi »

On peut lire, sous la plume de monsieur O. M., la note d'observations de l'arrêt récent de la Cour constitutionnelle « L'amende fiscale en matière de TVA sous la loupe de la Cour constitutionnelle » (R.D.P.Crim, 2013, p. 738 ss :

« (...) La question préjudicielle posée par la Cour de cassation fut dès lors l'occasion pour la Cour constitutionnelle de donner de nouvelles lignes directrices aux juridictions fiscales qui, faut-il le souligner, étaient fort démunies lorsqu'elles étaient confrontées à des demandes de sursis.

11. La Cour ne s'est pas privée de cette opportunité. En effet, elle précise que le constat d'inconstitutionnalité qui porte sur l’impossibilité pour le juge fiscal d'accorder le bénéfice du sursis au contrevenant n'a toutefois pas pour conséquence que cette disposition ne pourrait plus, dans l’attente d’une intervention législative, être appliquée par les juridictions lorsque celles-ci constatent que les infractions sont établies, que le montant de l’amende n’est pas disproportionné à la gravité de l'infraction et qu’il n’y aurait pas eu lieur d’accorder un sursis même si cette mesure avait été prévue par la loi.

Que faut-il en déduire ? De manière certaine nous pouvons conclure que le juge fiscal ne peut écarter l’application des amendes portées par l’article 70, §§ 1er et 2, du Code TVA pour le seul motif que ce Code n’organise pas un régime de sursis.

Disposant par ailleurs d’un contrôle de pleine juridiction, la Cour rappelle que le juge fiscal est en droit d’apprécier les moyens portant sur la constatation et la réalité de l’infraction mais encore sur la proportionnalité entre l’infraction et la sanction ainsi que sur toutes les questions de fait et de droit pertinentes. Une double réserve s’impose au juge : sa décision ne peut se fonder exclusivement sur de simples motifs d'opportunité et elle ne peut aller à l'encontre des règles légales imposées à l'administration ».

En l'espèce, l'article 70 du CTVA, même déclaré inconstitutionnel, peut continuer à trouver application en l'espèce puisque la requérante a déduit abusivement de la taxe sur la valeur ajoutée.

La requérante ne démontre aucune circonstance de nature à donner lieu à une quelconque réduction ou justifier le sursis si cette mesure avait été prévue par la loi.

Les considérations émises ci-avant suffisent à démontrer son intention de fraude.

Il n'y a donc pas lieu d'accorder le sursis, même si cette mesure avait été prévue par la loi (Cass., 20 juin 2013, www.fiscalnet.be).

Le moyen n'est pas fondé.

3.5. Quant à la violation du principe non bis in idem

La requérante soutient être victime d'une double peine si elle est condamné à la fois à un accroissement d'impôt de 50 % et à une amende proportionnelle en matière de TVA ; elle précise que ces deux sanctions réprimeraient les mêmes faits, les mêmes factures, les même dépenses déduites abusivement.

Il est reproché à la requérante deux infractions distinctes, portées par des législations différentes, qui se commettent à des moments différents

- en matière d'impôts sur les revenus, celle de déduire des revenus imposables des frais lors de la rédaction de sa déclaration pour les exercices d'imposition 2000 et 2001 ;

- en matière de TVA, celle de déduire la TVA payée à son fournisseur.

Néanmoins, ces infractions coïncident parfaitement avec le même socle factuel puisqu'elles reposent sur le même nombre de factures émises dans le courant de la même période ainsi qu'elles concernent les mêmes opérations.

La requérante se trouve dans la situation visée par la Cour européenne des droits de l'homme dans son arrêt Zolotoukhine c.Russie du 10 février 2009, au point 84, où elle définit l'élément idem du principe non bis in idem en ces termes :

« La Cour doit donc porter son examen sur ces faits qui constituent un ensemble de circonstances factuelles concrètes impliquant le même contrevenant et indissociablement liées entre elles dans le temps et l’espace, l’existence de ces circonstances devant être démontrée pour qu’une condamnation puisse être prononcée ou que des poursuites pénales puissent être engagées ».

Dans un arrêt portant le numéro 91/2010 du 29 juillet 2010, la Cour constitutionnelle s'est expressément ralliée à l'arrêt Zolotoukhine en matière de principe non bis in idem puisqu’en sont point B.4.5., elle s'exprime comme suit :

« Le principe non bis in idem interdit « de poursuivre ou de juger une personne pour une seconde « infraction » pour autant que celle-ci a pour origine des faits identiques ou des faits qui sont en substance les mêmes (Cour eur. D.H, Zolotoukhine c.Russie, 10 février 2009, grande chambre) ».

S'il s'agit bien en l'espèce d'un litige portant sur« in idem», la requérante ne sera pas pour autant suivie puisqu'en l'espèce, elle est jugée simultanément, par le jeu de la connexité, pour des infractions au CIR 1992 et au CTVA.

On peut lire, sous la plume de monsieur le Premier Président de la Cour de cassation P. M., que le principe « non bis in idem » « protège l'individu en interdisant qu'il fasse l'objet de procès successifs in idem » que ce principe ne s'applique qu' « à des décision judiciaires successives » et « s'assimile à l'autorité ou à la force de chose jugée qui interdit que soit jugé à nouveau ce qui a déjà été jugé » (voir Répertoire pratique du droit belge, Tome onzième, Principes généraux du droit, p. 419, n° 250 ss).

Le principe « non bis in idem » requiert une première condamnation définitive, ce qui n'existe pas en l'espèce (voir idem, n° 251, p.420).

Le moyen tiré de la violation du principe« non bis in idem » n'est pas fondé.

3.6. Quant aux dépens

L’Etat belge, qui obtient gain de cause, est représentée par un avocat ; la somme demandée correspond à la valeur cumulée des deux litiges et lui sera accordée, compte tenu des prestations présumées à partir des conclusions déposées.

Beschikkend gedeelte

PAR CES MOTIFS,

Vu la loi du 15 juin 1935 sur l’emploi des langues en matière judiciaire ;

LE TRIBUNAL

Statuant contradictoirement,

Joint les causes portant les numéros de rôle (…) et (…).

R.G. n° …

Dit la requête recevable mais non fondée.

R.G. n° …

Dit la requête recevable mais non fondée.

Condamne la requérante aux dépens liquidés à 2.750,00 euros.

Le présent jugement a été prononcé le neuf juin deux mil seize à l'audience publique de la vingt et unième chambre du Tribunal de première instance de LIEGE (DIVISION LIEGE) où siégeaient :

Signatures