Dienst, Plaats van de dienst · Rechtbank van eerste aanleg te Luik, 14 januari 2020

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Verzameling: Belgische rechtspraak
Taal van de tekst: Frans
Nederlandse versie: niet door de FOD gepubliceerd
Strekking volgens de FOD: gunstig voor de Belgische Staat

De tekst van dit document is in het Frans. De FOD publiceert er geen Nederlandse versie van.

Tekst

163 paragrafen

Fiche van de FOD Financiën

Vonnis van de Rechtbank van eerste aanleg te Luik d.d. 14.01.2020

WF 805-15-18/01995

[Gunstig voor de Belgische Staat]

Belasting over de toegevoegde waarde – Dienst - Plaats van de dienst – Vaste inrichting – Zetel van economische activiteit – Maakloonwerk – Grondstoffen – Afgewerkte producten

Wettelijke bepalingen

Artikel 21, § 2 WBTW - Artikel 44 van de btw-richtlijn 2006/112/EG - Artikelen 10 en 11 van de uitvoeringsverordening (EU) 282/2011

Samenvatting

Voorafgaande feiten

Eiseres maakt deel uit van een Amerikaanse groep, een wereldleider op het gebied van chemische specialiteiten. Zij treedt op als maakloonwerker voor een Zwitsers bedrijf van dezelfde groep en vervaardigt één enkel type product uit de grondstoffen die door dit bedrijf worden toegeleverd en vervaardigt hieruit eindproducten. Ze heeft twee productievestigingen in België.

Ze is onderworpen aan een btw-controle met betrekking tot de locatie van de diensten die aan het Zwitserse bedrijf worden gefactureerd. Deze laatste koopt de door de aanvrager in België verwerkte grondstoffen aan en verkoopt vervolgens, na verwerking, de eindproducten uit België aan zijn verschillende klanten. Deze laatste blijft de enige eigenaar van de goederen gedurende het hele verwerkingsproces.

Eiseres duidt als plaats van de dienst voor het maakloonwerk - overeenkomstig de algemene regel van artikel 21, §2 WBTW - de plaats aan waar de afnemer zijn zetel van bedrijfsuitoefening heeft, namelijk in Zwitserland.

De administratie is echter van mening dat er voor de Zwitserse onderneming een vaste inrichting in België bestaat en dat - overeenkomstig de afwijkende regel van voornoemd artikel - de plaats waar die vaste inrichting is gevestigd als plaats van de dienst moet worden aangemerkt.

De leveringen werden dus ten onrechte gefactureerd zonder toepassing van de Belgische btw. De administratie motiveert haar belastingheffing op basis van de maakloonwerkovereenkomst, het traject dat de afgewerkte producten afleggen en de boekhouding van de Zwitserse onderneming.

Samenvatting

De plaats van de dienst voor diensten die bestaan uit materiële werkzaamheden of expertise met betrekking tot een roerend goed, die aan een als zodanig handelende belastingplichtige worden verstrekt is, in overeenstemming is met de algemene regel van artikel 21, §2, WBTW, de plaats waar deze belastingplichtige de zetel van zijn economische activiteit heeft gevestigd.

Indien de belastingplichtige, afnemer van de dienst, een vaste inrichting heeft die zich op een andere plaats bevindt dan die waar hij de zetel van zijn bedrijfsuitoefening heeft gevestigd en de dienst voor die vaste inrichting wordt verricht, wordt de plaats waar de vaste inrichting zich bevindt aangemerkt als de plaats van dienst

Voor het begrip "vaste inrichting ten behoeve waarvan een dienst wordt verricht" wordt verwezen naar artikel 11, lid 1, van Uitvoeringsverordening (EU) nr. 282/2011.

De inrichting moet in staat zijn om de diensten te kunnen ontvangen en er materieel gebruik van te maken (handelingsbekwaamheid is vreemd aan dit begrip). Het criterium van de plaats van de vaste inrichting als aansluitingspunt voor het verrichten van de dienst is subsidiair en is alleen van toepassing indien het criterium van de zetel van de bedrijfsuitoefening niet leidt tot een rationele oplossing met betrekking tot de plaats van de werkelijke verbruiker van de dienst.

De rechter heeft de contractuele betrekkingen en de omstandigheden waarin de partijen met elkaar in wisselwerking staan onderzocht om de plaats van de diensten, die door eiseres verricht zijn te bepalen.

Eiseres is aan de Zwitserse onderneming verbonden door een "Manufacturing Services Agreement". Eiseres is bij de productie van de onder de overeenkomst vallende producten uitsluitend betrokken voor de behoeften van de verkoopactiviteiten van de Zwitserse onderneming en dit in overeenstemming met specificaties, normen, omzettingsbeperkingen, leveranciers en werkmethoden, die door en uitsluitend voor de Zwitserse onderneming worden opgelegd.

Hoewel eiseres volledige controle heeft over het fabricageproces van de producten en eigenaar blijft van de bij het omzettingsproces gebruikte machines en apparatuur, beschikt zij over geen enkele speelruimte omdat ze naast de resultaatsverplichting inzake de afgewerkte producten, gebonden is aan een middelenverbintenis met betrekking tot de wijze en de gebruikte processen, waarvoor zij verantwoording verschuldigd is aan de Zwitserse onderneming. De gehele activiteit van eiseres is uitsluitend gebaseerd op de verkoop van de eindproducten door de Zwitserse onderneming die zij levert en zonder welke de Zwitserse onderneming haar handelsactiviteit niet zou kunnen uitoefenen. Eiseres kan dus zelf weinig initiatieven nemen.

De Zwitserse onderneming heeft geen fysieke/technische vestiging in België voor wat de belangrijkste besluitvormings- en organisatiebeslissingen betreft. Deze worden gecentraliseerd vanuit Zwitserland en worden uitgevoerd door haar personeel dat in Zwitserland is gevestigd.

De Zwitserse onderneming beschikt door middel van de infrastructuur van eiseres over een permanente structuur met technische middelen en personeel om de door eiseres verstrekte diensten te ontvangen en er materieel gebruik van te maken. De onderneming naar Zwitsers recht heeft dus een vaste inrichting op het adres van de ontvanger van de diensten (eiseres).

Overeenkomstig artikel 21, §2 WBTW en artikel 44 van Richtlijn 2006/112/EG is de plaats van dienst België.

Tenslotte kan eiseres zich niet beroepen op een voorafgaande beslissing inzake vennootschapsbelasting waarin wordt geconcludeerd dat er geen sprake is van een vaste inrichting, aangezien het wettelijk kader anders is.

Wat de geldboeten betreft zou het, gelet op de bijzondere omstandigheden, geoorloofd geweest zijn om aan eiseres uitstel te verlenen indien de wet hierin had voorzien.

Eiseres kan, ter goeder trouw, zijn misleid door de beslissing van de Dienst Voorafgaande Beslissingen (DVB). Daarom wordt de proportionele geldboete volledig kwijtgescholden.

Commentaar

Eiseres heeft tegen dit vonnis beroep aangetekend.

De vraag die in het kader van de onderhavige zaak rijst is het bepalen van de plaats waar de door eiseres (fabrikant) aan de Zwitserse onderneming van dezelfde groep (opdrachtgever) gepresteerde diensten plaatsvindt, en meer in het bijzonder, het definiëren van de criteria om te bepalen of deze laatste een vaste inrichting in België heeft.

Hoewel in de btw-richtlijn de term "vaste inrichting" wordt gebruikt, wordt deze niet gedefinieerd.

Artikel 11 van de Uitvoeringsverordening houdende (EU) nr. 281/2011 van de Raad van 15 maart 2011, houdende vaststelling van maatregelen ter uitvoering van Richtlijn 2006/112/EG betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde definieert wat een vaste inrichting is. In deze uitvoeringsverordening wordt een onderscheid gemaakt tussen een vaste inrichting voor inkomende handelingen (artikel 11, 1ste lid) en een vaste inrichting voor uitgaande handelingen (artikel 11, 2de lid), afhankelijk van de toepasselijke regels inzake de plaatsbepaling voor diensten (B2B, B2C).

De definitie in de uitvoeringsverordening moet worden toegepast in overeenstemming met de rechtspraak van het Hof van Justitie en kan deze niet vervangen. Uit overweging 14 van de uitvoeringsverordening blijkt dat het bedoeling van de wetgever van de Unie was om bepaalde begrippen te verduidelijken die nodig zijn voor de vaststelling van de criteria met betrekking tot de plaats van belastbare handelingen, onverminderd de toepassing van de relevante rechtspraak van het Hof van Justitie.

In het onderhavige geschil beoordeelt de rechter het bestaan van de vaste inrichting in het licht van de productieovereenkomst, die exclusief is en aan eiseres geen vrijheid van handelen laat (verplichtingen van eiseres ten aanzien van de middelen en het resultaat).

De Zwitserse onderneming beschikt uitsluitend voor haarzelf, over personeel, uitrustingen, machines en fabrieken, die eigendom zijn van eiseres en waarvan het gebruik uitsluitend voorbehouden is voor de productie, volgens haar eigen instructies, van de producten die zij in de handel zal brengen.

De rechtbank verwees naar de rechtspraak van het Hof van Justitie over een soortgelijke situatie (arrest WELMORY, zaak C-605/12 van het Hof van Justitie van 16 oktober 2014).

Volgens dit arrest van het Hof van Justitie (punt 65) "(...) moet op de prejudiciële vraag worden geantwoord dat een eerste belastingplichtige, die de zetel van zijn bedrijfsuitoefening in een lidstaat heeft gevestigd en diensten afneemt van een tweede belastingplichtige, die in een andere lidstaat is gevestigd, met het oog op de bepaling van de plaats waar die diensten moeten worden belast, moet worden geacht in deze andere lidstaat te beschikken over een „vaste inrichting” in de zin van artikel 44 van de btw-richtlijn, indien deze inrichting wordt gekenmerkt door een voldoende mate van duurzaamheid en een – wat personeel en technische middelen betreft – geschikte structuur om diensten te kunnen afnemen en te gebruiken bij haar bedrijfsuitoefening. Het staat aan de verwijzende rechter om te controleren of dit het geval is”.

Volgens de conclusie van de advocaat-generaal (punt 65) zijn, om een vaste inrichting in de zin van artikel 44 te zijn, eigen personeel en eigen technische middelen hiervoor niet vereist, voor zover de externe middelen ter beschikking staan van de inrichting als waren het haar eigen middelen.

Bovendien wijst punt 42 van het WELMORY-arrest er op dat volgens vaste rechtspraak van het Hof de regels ter bepaling van de plaats waar diensten fiscaal moeten worden geacht te zijn verricht beogen bevoegdheidsconflicten te vermijden die tot dubbele belasting kunnen leiden, en te voorkomen dat inkomsten onbelast blijven.

In de onderhavige zaak worden de diensten van eiseres aan de Zwitserse onderneming verricht vanuit haar productie-eenheden en worden zij bovendien vanuit diezelfde productie-eenheden afgenomen en gebruikt.

Via eiseres en op haar adres, dat wil zeggen "ter plaatse", ontvangt de Zwitserse onderneming rechtstreeks de door eiseres verrichte diensten aangezien de eindproducten bij eiseres worden opgeslagen, verpakt en van daaruit verzonden naar de klanten van de Zwitserse onderneming. De feitelijke ontvanger van de door eiseres verrichte diensten bevindt zich dus op het adres van eiseres en niet in Zwitserland, waarheen niets voor de verkoopdoeleinden wordt vervoerd.

De aankoop van de grondstoffen en de verkoop van de eindproducten zijn opgenomen in de Belgische boekhouding en de btw-aangiftes van de Zwitserse onderneming-opdrachtgever (buitenlandse belastingplichtige). De diensten betreffende de productie evenwel niet. De maatstaf van heffing van de verkoop van de eindproducten door de Zwitserse onderneming werd dus wellicht niet correct vastgesteld.

Ten slotte wijst het vonnis er op dat, met betrekking tot de draagwijdte van een voorafgaande beslissing over het begrip "vaste inrichting" in Ven B-aangelegenheden, de standpunten inzake inkomstenbelasting niet zomaar kunnen worden omgezet naar de btw die onderworpen is aan een ander wetgevend kader.

Het begrip "vaste inrichting" voor btw-doeleinden mag niet worden verward met het begrip "vaste inrichting" dat van toepassing is voor de directe belastingen. Hoewel beide begrippen gericht zijn op de toekenning van inningsrechten, hebben ze elk hun eigen toepassingsgebied en hun eigen rechtsgrondslag.

Tekst van het vonnis

Het vonnis wordt enkel gepubliceerd in de oorspronkelijke taal

Tekst van de beslissing

Tribunal de première instance de Liège - Division Liège Jugement affaires civiles 21ème Chambre

Rôle : 18/1759/A

En cause :

C.P.B. SA , inscrite sous le numéro de BCE 0406...., dont le siège social est établi à ..., Partie demanderesse, représenté par Maître ..., avocat à ....

Contre :

L’ETAT BELGE représenté par Monsieur le Ministre en charge du Service Public Fédéral FINANCES, poursuites et diligence de Monsieur le Conseiller général, Directeur du CENTRE PME LIEGE – EXPERTISE 4000 LIEGE, Rue de Fragnée 2 bte 73, Partie défenderesse, représenté par Madame ....

I. LA PROCEDURE

Vu la loi du 15 juin 1935 concernant l’emploi des langues en matière judiciaire,

Vu les pièces de la procédure, laquelle est régulière, et notamment :

- la contrainte décernée en date du 19 décembre 2017 par le receveur du Team Recouvrement Personnes morales Liège 1, visée et rendue exécutoire le jour même;

- la requête introductive d’instance déposée au greffe le 30 mars 2018 ;

- l’ordonnance de mise en état judiciaire rendue le 24 mai 2018 ;

- les conclusions principales, additionnelles et de synthèse déposées au greffe le 27 août 2018, le 1er avril 2019 et le 28 octobre 2019 pour l’Etat belge ;

- les conclusions principales, additionnelles et de synthèse déposées au greffe le17 décembre 2018 et le 15 juillet 2019 pour la requérante ;

- le dossier de pièces déposé au greffe le 30 août 2018 pour l’Etat belge et le dossier de pièces déposé au greffe le 8 novembre 2019 pour la requérante.

Entendu les parties comme dit ci-dessus à l’audience du 5 décembre 2019 à laquelle est intervenue la clôture des débats.

II. EXPOSE DES FAITS ET ANTECEDENTS DE PROCEDURE

La requérante (CPB ci-après) fait partie du groupe américain C. Corporation, leader mondial dans le domaine des produits chimiques spécialisés.

La requérante est située ... et immatriculée à la TVA sous le numéro BE040... pour son activité de fabrication de matières plastiques de base. Elle agit comme fabricant à façon et manufacture un seul type de produits « masterbatches » à partir de matières premières pour les convertir en produits finis.

La requérante possède une usine de production à Loncin et une usine située à Pepinster.

La requérante a fait l’objet d’un contrôle de sa situation TVA pour la période du 1er janvier 2014 au 31 décembre 2016, portant en particulier sur la localisation de prestations facturées à C. Switzerland GMBH.

Celle-ci achète des matières premières en Belgique, dans l’Union européenne et en dehors de l’UE, qui sont transformées en Belgique dans les usines de la requérante, puis, après transformations, qu’elle vend au départ de la Belgique à ses divers clients soit sur le marché belge, soit sur le marché intracommunautaire, soit à l’exportation.

Durant tout le processus de traitement par la requérante, la société C. CH reste la seule propriétaire des biens.

La requérante est détenue à 100 % par une société holding, la C.H. I GMBH, elle-même détenue à 100 % par C.L.H..

Le 17 novembre 2017, un relevé de régularisation est dressé par l’administration des Grandes entreprises Liège Team contrôle 1 en suite du contrôle de la requérante ; il conclut à l’existence d’un établissement établi au sens de l’article 21 § 2 CTVA dont dispose la société C. CH aux motifs suivants :

« Il résulte des informations recueillies et notamment… de la convention qui lie C. CH à CPB (…) signée par C. CH en date du 20/02/2012 et par CPB en date du 14/02/2012, qui détermine clairement les obligations de chaque partie dans le cadre du travail à façon…

Le point 3 de cette convention prévoit que les moyens de production et les équipements connexes de production des Masterbatches (the Products) utilisés pour la fourniture des services restent la propriété de CPB. Ce point précise que CPB (Toller) accepte d’utiliser ces équipements de production exclusivement pour la production des produits visés par la convention (masterbatches) et exclusivement sous la direction de C. CH (principal).

Par ailleurs, CPB doit notamment accepter les matières premières et fournitures uniquement des fournisseurs désignés par C. CH. CPB ne peut faire aucune modification ou changement affectant la fourniture des services, le processus de fabrication ou les méthodes de production qui pourrait altérer les produits sans obtenir préalablement l’accord écrit de C. CH.

En outre, les services que CPB doit fournir à C. CH ne se limitent pas à la seule production de masterbatches mais également :

- À la réception et au stockage des matières premières et autres fournitures nécessaires à la seule production des masterbatches ;

- Au contrôle qualité des produits finis (masterbatches) ;

- À la gestion des rebuts et déchets ;

- Au soutien dans l’inventaire des stocks de matières premières et des stocks de produits finis ;

- À la facilitation des formalités douanières à l’entrée et à la sortie ;

- Aux recommandations et soutien pour optimaliser les processus de production ;

- À la réalisation d’audits techniques interne et externe par rapport aux fournisseurs désignés et à la communication des résultats à C. CH ;

- À la fourniture de feedback et de soutien à C. CH pour la planification des capacités de production ;

- À la gestion des containers, caisses, sacs, palettes et autres matériaux d’emballage .

Il ressort aussi des informations communiquées sur place ainsi que de l’analyse de certaines factures de sortie établies par C. CH que toutes les ventes sont localisées en Belgique conformément à l’article 14 CTVA. Il est également constaté qu’il n’y a pas d’exportation des biens produits à Loncin ou à Pepinster vers le siège d’activité économique en Suisse.

L’analyse des journaux d’achat et de vente de C. CH en concordance avec les déclarations TVA déposées par cette dernière en Belgique a permis de faire apparaitre que les services facturés par l’assujettie CPB ne s’y retrouvent nullement. Dès lors que l’achat des matières premières et la vente des masterbatches produits y sont correctement repris, cette absence des services de production dans la comptabilité belge est tout à fait irrationnelle tant d’un point de vue économique que d’un point de vue comptable.

En conclusions, il appert de ces différentes constatations :

- Que C. Ch dispose en Belgique de 2 usines de production (Loncin et Pepinster)été d’un centre de distribution (Beveren) qui lui permettent, au départ de la Belgique, d’assurer, de manière autonome, des opérations d’achat de matières premières et de vente de masterbatches (ou via le centre de distribution d’autres produits fabriqués par les diverses entités du groupe) ;

- Que, contrairement aux entités SCCC et CPMB qui fournissent des services multiples qui ne se rapportent pas directement aux opérations effectuées par C. CH en Belgique mais également pour d’autres entités du groupe, CPB fournit des services qui sont exclusivement liés aux besoins propres des opérations d’achats et de ventes réalisés par C. CH en Belgique ;

- Qu’il résulte des contrats et des faits constatés que C. CH dispose bien d’une structure adéquate en termes de moyens humains et techniques qui permettent de recevoir et d’utiliser matériellement les services qui lui sont rendus par l’assujettie. C. CH dispose donc d’un établissement stable au sens de l’article 21 § 2 CTVA ;

- Que, dès lors, pour l’application de l’article 21 § 2, le recours au siège de l’activité économique ne conduit pas à une solution rationnelle en ce qui concerne le lieu du consommateur réel du service au lieu du siège économique (en Suisse) mais qu’il y a lieu de rattacher la localisation au lieu de l’établissement stable en Belgique.

- Que, par conséquent, c’est à tort, que CPB a établi ses factures à l’adresse de C. CH sans application de TVA belge.

Par ailleurs, étant donné que les dérogations de l’article 21 § 3 ne s’appliquent pas pour les opérations réalisées par CPB, la prestation de service est localisée en Belgique et taxable en Belgique sur base de l’article 21 § 2 du CTVA. Vu que le lieu de la prestation de services est situé en Belgique en vertu de l’article 21 § 2, cette prestation est taxable en Belgique sur base de l’article 2 du CTVA ».

La TVA due est calculée au taux de 21 % pour le travail à façon et les autres prestations liées aux opérations effectuées par C. CH à un montant total pour les années 2014 à 2016 de 10.609.844,08 euros.

L’application d’une amende égale au double du montant des taxes dues, réduite à 1.060.980 euros (10 %) en l’absence d’intention frauduleuse retenue, est annoncée.

Par lettre datée du 7 décembre 2017, la requérante marque son désaccord au redressement annoncé et à l’existence d’un établissement stable en Belgique ; elle soutient ne pas devoir appliquer de TVA belge sur les prestations de services de fabrication à façon rendus à CSG.

Par lettre datée du 15 décembre 2017, le centre Grandes Entreprises de Liège maintient sa position ; il recadre le débat en l’articulant sur la particularité de la notion d’établissement stable telle que dégagée par le jurisprudence de la Cour de Justice de l’Union européenne pour la localisation des prestations de services effectuées par CPB en faveur de CSG, soit des prestations fournies à un assujetti à l’entrée et précise que les arrêts de la CJUE font référence au fait de disposer et non de posséder un établissement.

Le taxateur rappelle les termes de la convention qui lie la requérante à CSG, dont il résulte que la requérante s’oblige à utiliser ses propres moyens de production pour la production des produits visés et uniquement sous la direction de CSG.

Le taxateur précise encore que CSG dispose à l’entrée d’une structure lui permettant de recevoir et d’utiliser matériellement (et non juridiquement) les services que lui rend la requérante, soit les deux usines de fabrication, les liens d’entreposage, avant la vente du produits finis dont CSG seule assure la livraison à la sortie. Pour pouvoir effectuer les livraisons de produits masterbatch à partir de la Suisse, CSG dispose en Belgique de moyens humains et techniques qui participent directement aux livraisons puisqu’elles permettent de recevoir matériellement les produits transformés dont elle assure la vente.

Le 15 décembre 2017, un procès-verbal reproduisant les termes du relevé de régularisation du 17 novembre 2017 est dressé pour un montant identique en principal et accessoires.

Une contrainte portant le numéro 500/1901/448769 est décernée le 19 décembre 2017 par le receveur du Team Recouvrement Personnes morales Liège 1, visée et rendue exécutoire le jour même.

Par requête déposée au greffe le 30 mars 2018, la requérante forme opposition à contrainte.

III. DISCUSSION

3.1. Quant à la localisation de la prestation de services fournie par la requérante à la société suisse et à la notion d’établissement stable en TVA Textes légaux et principes applicables

L’article 21 § 2 CTVA (transposition de l’article 44 de la Directive TVA 2006/112/CE )énonce que :

« Le lieu des prestations de services fournies à un assujetti agissant en tant que tel est l'endroit où cet assujetti a établi le siège de son activité économique. Néanmoins, si ces prestations de services sont fournies à un établissement stable de l'assujetti situé en un lieu autre que l'endroit où il a établi le siège de son activité économique, le lieu de la prestation de services est l'endroit où cet établissement stable est situé. À défaut d'un tel siège ou d'un tel établissement stable, le lieu de la prestation de services est l'endroit où l'assujetti qui bénéficie de telles prestations a son domicile ou sa résidence habituelle ».

Le lieu de la prestation de services consistant en un travail matériel ou à une expertise portant sur un bien meuble corporel fournie à un assujetti agissant en tant que tel est, conformément à la règle générale fixée dans l'article 21, § 2, du Code de la TVA, réputé se situer à l'endroit où cet assujetti a établi le siège de son activité économique.

Pour une compréhension de la notion de « siège de l'activité économique », il convient de se référer à l'article 10 du Règlement d'exécution (UE) n° 282/2011 du Conseil du 15.03.2011 portant mesures d'exécution de la directive 2006/112/CE relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée. L'article 10 précité fixe le siège de l'activité économique au lieu où sont exercées les fonctions d'administration centrale de l'entreprise.

Si l'assujetti, preneur de services, possède un établissement stable situé dans un endroit autre que celui où il a établi le siège de son activité économique et que la prestation de services est fournie à cet établissement stable, la prestation de services sera localisée à l'endroit où cet établissement est situé.

L'article 11, paragraphe 1, du Règlement d'exécution (UE) 282/2011 stipule que par

« établissement stable au bénéfice duquel une prestation de services est effectuée », on entend

« un établissement, autre que le siège de l'activité économique, qui présente un degré suffisant de permanence et possède une structure adéquate en termes de moyens humains et techniques qui permettent de recevoir et d'utiliser les services qui lui sont fournis pour les besoins propres de cet établissement ».

Autrement dit, l'établissement doit être capable de recevoir et d'utiliser matériellement les services (la capacité juridique est étrangère à cette notion).

Le critère de localisation de l'établissement stable comme point de rattachement de la prestation de services est subsidiaire et ne s'applique que si le critère du siège de l'activité économique ne conduit pas à une solution rationnelle en ce qui concerne le lieu du consommateur réel du service.

Application

Pour déterminer le lieu des prestations de service fournies par la requérante à la société suisse et déterminer si une TVA doit ou non être portée en compte, le Tribunal a analysé les relations contractuelles qui déterminent le rôle respectif des parties en présence et l’ensemble des circonstances dans lesquelles les deux sociétés interagissent pour en rechercher les éléments caractéristiques.

La requérante intervient seule et entièrement dans la transformation des matières premières en produits finis mis sur le marché ensuite et vendus par la société suisse à partir de la Belgique.

La requérante est liée à la société Suisse C. Switzerland GMBH par une convention signée le 14 février 2012 « Manufacturing services agreement », dont l’examen révèle, en son article 2.4., qu’elle doit accepter les matières premières et fournitures uniquement des fournisseurs désignés par C. CH., qu’elle ne peut faire aucune modification ou changement affectant la fourniture des services, le processus de fabrication ou les méthodes de production qui pourrait altérer les produits sans obtenir préalablement l’accord écrit de C. CH.

Les termes l’article 3 de la convention montre que la requérante s’oblige une exclusivité envers la société suisse puisqu’elle réserve ses propres moyens de production à la production des produits à transformer de la société suisse et uniquement sous la direction de CSG (voir pièces 6.2. et 6.3. du dossier de l’Etat belge).

La requérante n’agit dans la production des produits visés par la convention que pour les besoins des activités de vente de la société suisse et selon des spécifications, normes, contraintes de conversion, fournisseurs, méthodes de travail imposées par la société suisse et uniquement pour elle.

Si la requérante maîtrise complétement le processus de fabrication des produits et reste propriétaire des machines et équipements utilisés dans le processus de conversion, elle ne dispose d’aucune liberté de manœuvre puisqu’en plus de l’obligation de résultat quant aux produits finis, elle est contrainte à une obligation de moyens quant à la façon et aux procédés utilisés, dont elle doit rendre compte à la société suisse.

Toute l’activité de la requérante n’a de raison d’être qu’en vue de la vente par la société suisse des produits finis qu’elle lui fournit et sans laquelle la société suisse ne pourrait exercer son activité commerciale ; elle constitue un maillon de la chaîne dans lequel elle opère au sein du groupe C. et son organigramme.

La requérante ne peut prendre que peu d’initiatives, comme en atteste l’annexe à la convention précitée, qui prévoit toute une série d’obligations dépassant la manufacturation proprement dite :

- l’entreposage des produits, y compris la gestion des produits stockés dans des entrepôts détenus par des tiers ;

- l’envoi de recommandations au directeur de la production au sein de la région Europe- Moyen –Orient- Asie dans le but d’optimaliser le processus de production ;

- effectuer des contrôles/évaluations techniques internes et externes et communiques les résultats à la société suisse à première demande ;

- fournir des commentaires sur les besoins opérationnels de l’usine ;

- faciliter les formalités douanières à l’entrée et à la sortie relatives à l’inventaire ;

- respecter les standards et procédure en matière de contrôle de qualité et d’assurance de qualité ;

- offrir un support à la société suisse dans ses initiatives d’amélioration des processus de production ;

- fournir des commentaires et un support à la société suisse pour faciliter la planification de ses activités ;

- apporter un appui administratif en matière de droits d’accise et de douanes, agir en qualité d’importateur officiel pour le compte et à la demande de la société suisse ;

- gérer les containers, sacs, boîtes, palettes et autres matériels d’emballage (voir pièce 6.17 du dossier de l’Etat belge).

C’est donc à partir des usines de production de la requérante que ses prestations sont fournies à la société suisse et encore à partir de ces mêmes unités de production qu’elles y sont reçues et utilisées.

C’est au travers de la requérante et à son adresse, en d’autres mots « sur place », que la société Suisse reçoit directement les services fournis par la requérante elle-même puisque c’est chez la requérante que sont entreposés et conditionnés les produits finis et d’où ils partent vers le client final de la société suisse.

C’est ainsi que le destinataire réel des services fournis par la requérante se situe à son adresse et non en Suisse, où rien n’est transporté aux fins d’être vendu.

Il ne s’agit pas en l’espèce de concentrer sur la requérante la qualité de preneur de services et celle de destinataire des services mais de considérer que c’est chez la requérante que la société suisse dispose d’un établissement stable.

L’activité économique de la société suisse est décisionnelle, juridique et commerciale puisqu’elle se charge de la négociation des ventes avec les clients finaux sur les différents marchés au départ de la Suisse alors que l’activité économique de la requérante, qui se situe en amont de la première, est de nature matérielle, mécanique et technique, l’une et l’autre étant complémentaire.

La requérante participe directement à l’activité de la société suisse puisque sans elle, aucun produit ne pourrait être proposé à la vente par la société suisse, qui ne pourrait assumer aucune livraison de produits et réaliser son chiffre d’affaires à partir de son activité économique.

La société suisse n’a pas de présence physique/technique en Belgique pour ce qui relève de ses fonctions principales décisionnelles et organisationnelles centralisées au départ de la Suisse, exercées par son personnel basé en Suisse.

Mais la société suisse bénéficie en Belgique d’une structure en moyens humains et techniques puisqu’elle dispose à son seul profit de travailleurs, d’équipements, machines et usines détenues par la requérante dont l’usage lui est réservé de manière exclusive aux fins de façonner les matières premières et réaliser les produits qu’elle mettra en vente, qui sont réalisés selon ses seules consignes.

Il est ainsi démontré que la requérante dispose, à travers les infrastructures détenues par la requérante, d’une structure permanente dotée de moyens techniques et humains pour recevoir et utiliser matériellement les services fournis par la requérante - les produits transformés dont elle assure juridiquement la vente - et pour ensuite assurer matériellement leur vente.

La société de droit suisse possède ainsi un établissement stable à l’adresse du preneur de services qu’est la requérante (voir pour une situation similaire, arrêt Welmory de la CJUE, affaire C-605/12 du 16 octobre 2014, point 65).

Le lieu de la prestation de services est celui où est établie la requérante, conformément à l’article 21 § §2 CTVA et l’article 44 de la directive 2006/112/CE.

Tant le relevé de régularisation que le procès-verbal subséquent en ont apporté la démonstration.

La décision anticipée dont la requérante se prévaut ne concerne que l’impôt des sociétés ; si même le Service des décisions anticipées a décidé que la société CSG ne disposait pas d’un établissement stable en Belgique, ce ruling n’est pas de nature à modifier les conclusions qui précédent, prises dans un cadre normatif différent.

Aucune violation des principes de bonne administration n’est démontrée par la requérante, l’analyse à opérer ayant toute entière portée sur la réalité économique présente sur le territoire du Royaume, rien n’étant du reste à vérifier sur le territoire suisse. C’est donc à tort que la requérante déplore l’absence de demande de renseignements adressée à la Suisse dans le cadre d’un échange international.

3.2. Quant aux amendes

Alors que le contrôle de pleine juridiction dont est doté le Tribunal lui permet de réduire, voire remettre les accroissements et amendes et désormais accorder un sursis, il convient de rappeler la nécessité de faire respecter les obligations fiscales par les contribuables et de le leur faire comprendre.

Néanmoins, le litige soulève une question de droit présentant des difficultés d’interprétation d’une règle de localisation d’opérations soumises à la TVA et requiert une appréciation factuelle de l’existence d’un établissement stable en Belgique, des relations régissant la requérante à la société suisse du groupe C. et de la réalité économique qu’elles représentent, qui s’est avérée complexe.

L’intention frauduleuse ne parait pas être démontrée, la bonne foi de la requérante ayant justifié que les amendes litigieuses aient déjà été réduites au minimum.

La requérante a pu de bonne foi être induite en erreur par la décision du SDA en matière d’impôts des sociétés et a pu privilégier une analyse différente de critères d’un établissement stable, ce qui l’a amenée à persister jusqu’à septembre 2019 à facturer les prestations réalisées au profit de la société suisse sans TVA, dans l’attente du jugement à intervenir.

Si le sursis était prévu par la loi, il aurait été permis de l’accorder sur les amendes retenues dans la contrainte dont opposition à l’avantage de la requérante, qui justifie de circonstances particulières à prendre en considération (Cass., 12 janvier 2018, F.16.0127.F).

Il est donc permis de remettre l’amende litigieuse.

3.3. Quant aux dépens,

Chacune des parties succombant en partie dans ses prétentions, il s’impose de compenser les dépens.