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Cour d’Appel de Bruxelles

sixième chambre fiscale

04.03.2004

R.G. 1998/AR/3595

EN CAUSE DE

La SA B. A. C. , en abrégé CBS, dont le siège social est sis à … ( … ) ;

APPELANTE,

représentée par Maître B. DC. , avocat.

( … )

CONTRE

L'ÉTAT BELGE, représenté par Monsieur le Ministre des Finances, administration de la TVA, de l'Enregistrement et des Domaines, poursuites et diligences de Monsieur le Receveur de la TVA à Nivelles, dont les bureaux sont établis à 1400 Nivelles, boulevard des Archers, 71 ;

INTIMÉ,

représenté par Maître P. D. , avocat.

( … )

La cour, après délibéré, prononce en audience publique l’ [ARRÊT DÉFINITIF, RECEVABLE, FONDÉ] suivant :

Vu :

^{- le jugement prononcé contradictoirement le 22 octobre 1998 par le tribunal de première instance de Nivelles, dont il n'est pas produit d'acte de signification ;}

^·

^{la requête d'appel déposée au greffe de la cour d'appel de Bruxelles le 28 décembre 1998.}

I. OBJET DU LITIGE

1. Le litige porte sur les conditions de déductibilité totale visée à l'article 45 § 2 al 2 du CTVA des TVA payées en amont pour l'achat de “véhicules destinés à être ...donnés en location par un assujetti dont l'activité professionnelle consiste dans... la location de voitures automobiles” et sur le point de savoir si l'appelante pouvait en raison de l'activité professionnelle de location qu’elle allègue, bénéficier de cette exception et donc du droit de déduction intégrale comme elle l'avait déclaré ou si son droit était limité à 50% en vertu de la règle générale de l'article 45 § 2 al 1 du CTVA comme suivant le procès-verbal de régularisation notifié par l'administration de la TVA.

2. Les textes légaux discutés au chapitre des “Déductions” dans leur rédaction applicable pour la période litigieuse de 1989-1990 sont rédigés en ces termes :

^{- Article 45 § al 1 : “Pour la livraison et l’importation de voitures automobiles servant au transport de personnes, y compris les véhicules qui peuvent servir tant au transport de personnes qu’au transport de marchandises, et pour les livraisons et les services se rapportant à ses véhicules, la déduction ne peut dépasser en aucun cas, 50% des taxes qui ont été acquittées”}

^{- Article 45 § 2 al 2 : “Cette disposition n’est toutefois pas applicable : a) aux véhicules destinés à être vendus ou donnés en location par un assujetti dont l’activité professionnelle consiste dans la vente ou la location de voitures automobiles : ”}

II. OBJET DE L'APPEL ET JUGEMENT ATTAQUÉ

1. L'appelante poursuit la réformation du jugement entrepris qui l'a déboutée de son opposition originaire à la contrainte litigieuse en matière de TVA que lui a décernée l'intimé le 10 décembre 1993 : elle fait grief au premier juge de ne pas avoir consacré sur la base de l'article 45 § 2 al 2 du Code de la TVA, son droit à déduction intégrale des taxes payées en amont lors de l'achat de véhicules destinés à la location.

Elle poursuit en appel les mêmes fins qu'en première instance et demande à la cour de déclarer nulle et de nul effet la contrainte litigieuse ainsi que tous actes d'exécution pris sur sa base et de condamner l’État belge à lui rembourser toutes sommes payées au titre des taxes et intérêts ou tous crédits d'impôts illégalement retenus.

À titre subsidiaire. elle invite la cour à poser une question préjudicielle à la Cour de Justice de Luxembourg en application l’article 177 du Traité des Communautés européennes sur la comptabilité et l'interprétation restrictive donnée au droit à déduction en l’espèce avec la 6^ème Directive TVA et à titre très subsidiaire, elle invite la cour à poser une question préjudicielle à la Cour d’arbitrage sur la violation de l’article 10 de la Constitution et du principe d'égalité en matière fiscale, du fait du traitement inégal et discriminatoire de l'article 45 § 2 al 1 et 2 dans l’interprétation retenue par l'administration fiscale.

2. Le premier juge a décidé qu'à bon droit l'administration de la TVA avait estimé que l’actuelle appelante ne remplissait pas les conditions d'application de l'article 45 § 2 al 2 du CTVA à défaut pour elle de démontrer qu'elle était connue à l'extérieur comme une entreprise de location de voitures et qu’à bon droit dès lors elle n’avait admis le droit à déduction qu’à concurrence de 50% de la TVA payée en amont.

Il a par ailleurs rejeté les demandes subsidiaires l’invitant à poser des questions préjudicielles qu'il a considérées comme non pertinentes :

^{- en ce qui concerne la question à poser à la Cour de Justice, après avoir constaté que la demande tendait à statuer sur la compatibilité d'une disposition nationale avec le traité ou le droit dérivé, laquelle ne peut être constatée que dans le cadre de la procédure des articles 169 et 170,}

^{- et en ce qui concerne celle à poser à la Cour d'arbitrage, après avoir constaté que l'article 45 § 2 al 2 du CTVA ne violait pas le principe de l'égalité des Belges devant l'impôt.}

3. L'appelante fait grief au premier juge et à l'administration d'ajouter des conditions qui ne figurent pas dans la loi.

III. LES FAITS ET ANTÉCÉDENTS

1. Le 10 juin 1986, Messieurs J. et P. DM. administrateurs dans différentes sociétés à Wavre ont constitué pour une durée illimitée et un capital fixé à quatre millions de francs, la SA B.A.C. , en abrégé BLGC à Wavre avec pour objet social suivant l’article 3 des statuts « la location et l’exploitation de moyens de transports aériens et toutes autres activités économiques. L’achat, la vente, le commissionnement d’avions neufs et d’occasion, tant pour son compte propre que pour compte de tiers ».

Monsieur J. DM. et son épouse ont souscrit 97 actions sur les cent et Monsieur P. DM. , 3 actions.

Les statuts ont été publiés aux annexes du Moniteur belge du 10 juillet 1986.

Le 1^er juin 1987, la dénomination abrégée de la société a été modifiée en « CBS SA » suivant publication aux annexes du MB du 1^er juillet 1987.

2. L'appelante fait état de ce qu'elle a été contrainte en décembre 1988 de revendre (avec bénéfice) l'avion qu'elle avait acheté le 4 juillet 1986 compte tenu du manque de rentabilité et des difficultés du marché et qu'elle a abandonné le secteur de la location d'avion, vente constatée dans le PV de régularisation à la SA GSO dont les administrateurs sont les mêmes que ceux de l'appelante, sauf un troisième, M. R. DM. .

Suivant annexes au MB du 1^er mars 1989, l'assemblée générale extraordinaire du 30 janvier 1989 a adopté une résolution (sur rapport visant la situation comptable de la société arrêtée au 31 décembre 1988 et justifiant l'extension de l'objet social) qui étend l'objet social aux moyens de transport routiers et maritimes et remplace l’al. 1^er de l'article 3 par le texte suivant : « La société a pour objet, tant en Belgique qu'à l'étranger, l'exploitation de tous moyens de transport aériens, routiers et maritimes ; toutes activités aéronautiques et de transport en général, tant national qu'international ; l'achat, la vente, la location, l'import-export, le commissionnement de tout moyen de locomotion ou de transport en général, tant pour son compte que pour compte de tiers. »

L'appelante déclare avoir décidé le 30 janvier 1989 de devenir loueur de véhicules de prestige, et avoir acquis le même jour une Porsche 944 pour 2.234.000 FB puis acheté d'autres véhicules en 1989 et 1990 pour les donner immédiatement en location au prix du marché, en déduisant à 100% les TVA payées en ce compris pour les factures d'entretien, réparation. achats accessoires et pneus destinés à ces véhicules.

Selon les contrats de location produits, les locations ont une durée de quatre ans, et c'est le locataire qui choisit le véhicule qui est alors acheté par l'appelante pour lui être donné en location.

3. Les 5 avril et 3 mai 1991, l’appelante a fait l’objet d’un contrôle de la TVA pour la période courant du 1^er janvier 1989 au 31 décembre 1990.

Le contrôleur fait état de ce que la modification de l’objet social de l’appelante n’a pas été déclarée à l’office de contrôle de la TVA, en contravention à la loi.

Il relève que l’exception contenue dans l’al 2 du § 2 de l’article 45 du CTVA permettant une déduction à 100% des TVA en amont « ne concernent que les entreprises qui ont pour activité professionnelle spécifique la vente ou la location de voitures » et non pas une société qui loue des voitures automobiles à une société sœur.

Or le contrôleur a constaté que « durant la période contrôlée sept véhicules ont été achetés pour être ensuite loués et que la SA CBS a loué six des sept véhicules précités aux quatre sociétés dans lesquelles ses administrateurs J. et P. DM. sont administrateurs délégués à savoir :

1. SA COM.…

2. SA J.C. DM....

3. SA GESTION OR. ES. en abrégé GES

4. SA TECHNIQUES AP. EG. en abrégé TAG »,

ces sociétés ayant leur siège social à Wavre, à la même adresse pour trois d’entre elles, la SA GES étant par ailleurs, la société qui a racheté l’avion de l’appelante.

Il a conclu que la SA CBS ne pouvait pas être considérée pour la période contrôlée comme une entreprise ayant pour activité spécifique la location de voitures automobiles, car elle n’était pas connue sur le marché comme loueur de voitures, aucune enseigne ne mentionnant cette activité non reprise dans la rubrique professionnelle de l’annuaire téléphonique, aucune publicité ne faisant connaître cette activité auprès du public.

4. Le contrôleur a dressé le 5 août 1993 un procès-verbal de régularisation de TVA.

Les factures concernées par le rejet de la déduction à 50% sont relatives à l’achat, l’entretien, la réparation et l’achat d’accessoires pour des véhicules Porsche 944, 928, 911, un véhicule Opel Senator, un véhicule Opel Kadett, un véhicule Opel Omega.

Les TVA réclamées sont de 954.232 FB pour l’année 1989 et 373.587 FB pour l’année 1990 soit 1.327.819 FB de TVA au total, outre l’amende réduite à 132.000 FB.

L'appelante produit les contrats de location de véhicules à long terme (durée 4 ans) pour les véhicules concernés mais aussi pour deux autres véhicules, dont un véhicule Toyota Hiace 2400 Diesel loués à la SA GES, le 27 février 1990 et un véhicule Dodge Ram charger 4X4, loué à la SPRL L. P. P. , le 18 août 1989, mais dont les factures ne sont pas comprises dans la note de calcul de la régularisation.

5. Le 10 décembre 1993, une contrainte a été décernée à l'appelante par le Receveur de la TVA à Nivelles rendue exécutoire le 24 décembre 1993 et signifiée avec commandement de payer le 18 janvier 1994 :

^{- 1.327.819 FB à titre de TVA outre les intérêts de retard à partir-du 21/1/91,}

^{- 198.000 FB à titre d'amende outre les intérêts moratoires à partir de la signification (amende réduite à 10% soit 132.000 FB majorée de 50% vu la notification de la contrainte).}

6. Le 4 février 1994. l'appelante à fait opposition à la contrainte.

Le 22 octobre 1998, le premier juge l’a rejetée comme non fondée.

Le jugement a été signifié le 2 décembre 1998 et l'appelante a relevé appel par requête déposée le 28 décembre 1998.

IV. DISCUSSION

1. Suivant l’enseignement de la Cour de cassation, il convient de procéder à une appréciation des éléments de fait soumis à la cour, pour décider si oui ou non l’appelante, la SA CBS, doit être considérée comme ayant pour activité professionnelle de donner des voitures en location : si oui, elle a droit à la déduction intégrale des TVA payées en amont, sinon, elle n’a droit qu’à la déduction de 50% de ces TVA.

L'article 45 § 2 al 2 du CTVA dans sa rédaction applicable à la période concernée de 1989 et 1990 prévoit en réalité le retour à la règle générale de déduction intégrale à 100%, lorsque l'assujetti a pour activité professionnelle la vente ou la location de voitures alors que pour les autres, cette déduction est limitée par exception à 50% suivant le § 1 qui lui, doit en conséquence s'interpréter de manière restrictive.

2. La SA CBS a toujours eu pour activité, la vente et la location de moyens de transports. À partir de 1989, son objet social englobe les moyens de transports routiers, suivant la modification apportée à l’alinéa 1^er de l’article 3 de ses statuts.

Durant la période litigieuse, courant du 1^er janvier 1989 au 31 décembre 1990, selon les contrats de location produits, il y a eu mise en location à long terme (durée de 4 ans) pour huit véhicules, dont six locations on fait l’objet de rejets de déduction litigieux.

L'activité de location de voitures à d'autres sociétés ayant une personnalité juridique distincte qui ressort de l'ensemble des pièces déposées rentre à l'évidence dans le cadre d'une activité professionnelle conforme à l'objet social de la SA CBS alors qu'il y a eu huit contrats de quatre ans conclus durant la période litigieuse. Du reste, le nombre de contrats passés est sans réelle incidence pour déterminer s'il y a ou non activité professionnelle au vu du caractère durable des prestations ressortant de la durée des contrats passés (ainsi, l'administration ne conteste pas l'existence d'une activité professionnelle dans le chef d'une société qui fait du leasing immobilier, et alors qu'il n'y a qu'une seule prestation mais durable pendant quinze ans).

L’administration n’a rejeté aucune déduction concernant les factures relatives au contrat de location d’un véhicule DODGE RAM charger 4X4, loué à la SPRL L. P. P. , le 18 août 1989.

Par contre, elle a rejeté toutes les factures relatives aux locations de voitures à des sociétés qualifiées de sociétés sœurs de la SA CBS, car ayant notamment J. et P. DM. comme administrateurs, à savoir les SA COM. , SA J.C. DM. , SA TAG et SA GES (sauf en ce qui concerne la SA GES, pour la location d’un véhicule Toyota, le 27 février 1990).

Elle a donc admis en fait que la location de voitures à des sociétés rentrait bien dans le cadre de l’activité professionnelle de la SA CBS et rien dans la loi, ne l’autorise en conséquence à rejeter la déduction intégrale dans le chef de celle-ci qui en effet, n’est pas concernée par l’exception relative à une déduction limitée à 50%. C’est dans le chef des sociétés locataires que les déductions seront normalement rejetées à 50% sur les loyers payés.

À raison, l'appelante reproche à l'administration et au premier juge d'avoir ajouté des conditions à la loi telle qu'applicable durant la période contrôlée. Rien n'obligeait légalement la requérante pour obtenir la déduction intégrale de faire une quelconque publicité spécifique pour la location de véhicule. L'activité « spécifique » de location, outre que ce qualificatif ne se trouve pas dans le texte légal ici applicable, n’autorise pas l’exclusion des locations de véhicules dont les factures ont été rejetées.

L’appel est fondé et il y a lieu de faire droit à l’opposition à contrainte signifiée le 4 février 1994.

Il est sans intérêt en conséquence de répondre aux moyens subsidiaires de l’appelante et de poser les questions préjudicielles qu’elle a formulées et qui sont inutiles à la solution du litige.

Beschikkend gedeelte

PAR CES MOTIFS,

LA COUR, statuant contradictoirement,

Vu l’article 24 de la loi du 15 juin 1935 sur l’emploi des langues en matière judiciaire :

Déclare l'appel recevable et fondé.

Met à néant le jugement entrepris sauf en ce qu'il a reçu la demande et liquidé les dépens.

Et statuant à nouveau, déclare fondée l'opposition à la contrainte litigieuse décernée le 10 décembre 1993, visée et rendue exécutoire le 24 décembre 1993 et notifiée le 18 janvier 1994.

La déclare nulle et de nul effet ainsi que tous actes d'exécution pris sur sa base.

Condamne l’État à rembourser toute somme payée au titre de taxes, amendes et intérêts réclamée dans la dite contrainte ou tous crédits d'impôts illégalement retenus.

Condamne l’État belge aux dépens des deux instances liquidés en appel en ce qui concerne la SA CBS à 456.12 EUR et en ce qui concerne l’État belge à 456,12 EUR.

Ainsi jugé et prononcé en audience publique de la sixième chambre fiscale de la cour d’appel de Bruxelles, le 04.03.2004,

où étaient présents et siégeaient :

^-

^{K. V. H. ,}

^président

^-

^{M. R. ,}

^conseiller

^-

^{T. A. ,}

^{conseiller suppléant}

^-

^{C. DN. ,}

^greffier